Рішення № 130354337, 09.09.2025, Київський окружний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

09 вересня 2025 року м. Київ № 320/46779/24

Київський окружний адміністративний суд у складі головуючого - судді Панової Г.В., при секретарі судового засідання Любенко Д.І.,

за участю представників сторін:

від позивача Островська В.В.

від відповідача Майданевич Є.А.

від третьої особи Кузьмич Н.О.

розглянув у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження в режимі відеоконференції адміністративну справу

за позовом Публічного акціонерного товариства "Укрнафта"

до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

третя особа: Головне управління ДПС у Рівненській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

До Київського окружного адміністративного суду звернулось Публічне акціонерне товариство "Укрнафта" з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просить суд:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.07.2024 №1550/ж10/31-00-07-05-01-24, прийняте Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків.

В обґрунтування заявлених позовних вимог позивач зазначив, що має місце порушення порядку призначення та проведення фактичної перевірки. Зокрема, наказ ГУ ДПС у Рівненській області про призначення перевірки не містить конкретних (фактичних) підстав для її проведення. Також перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки й такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій. Просить суд задовольнити вимоги.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 13.11.2024 відкрито провадження в адміністративній справі, вирішено питання про її розгляд за правилами загального позовного провадження та призначено підготовче засідання.

Відповідач у відзиві на позов позовні вимоги не визнав. Вказував, що діяв в межах, у порядку та спосіб, встановлений законодавством. Пояснював, що висновки посадових осіб, викладені в акті перевірки ґрунтуються на досліджених первинних документах, підтверджені відповідною податковою інформацією, а відтак є законними та обґрунтованими. Вважає, що прийнявши оскаржуване податкове повідомлення-рішення, відповідач діяв відповідно до вимог чинного законодавства та у межах наданих повноважень, просить у задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 27.01.2025 задоволено клопотання представника Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про залучення третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача. Залучено до участі у розгляді справи, в якості третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача: Головне управління ДПС у Рівненській області.

Третя особа надала суду письмові пояснення, згідно з якими вказує, що пальне вважається належним чином облікованим за місцем його продажу та зберігання у випадку, якщо інформацію про його надходження занесено до журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП та до змінного звіту АЗС за формою №17-НП. Однак, при проведенні фактичної перевірки на АЗС на момент фіксації залишків нафтопродуктів у резервуарах встановлено надлишок пального, що свідчить про порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР та є підставою для застосування фінансових санкцій на підставі статті 20 цього Закону.

Протокольною ухвалою від 08.04.2025 суд на місці ухвалив закрити підготовче судове засідання та призначити справу по суті заявлених позовних вимог.

У судовому засіданні 09.09.2025 представник позивача підтримав доводи позовної заяви та просив суд позов задовольнити. Представник відповідача та третя особа проти позов заперечували та просили суд відмовити у його задоволенні.

Заслухавши пояснення представників сторін, розглянувши подані документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд виходить з такого.

Головним управлінням ДПС у Рівненській області була проведена фактична перевірка АЗС «Укрнафта», розташованої за адресою : Рівненська область, м. Сарни, вул. Варшавська, 26.

За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки від 06.06.2024 №8584ж5/17-00-07-05/00135390 та встановлено порушення наступних вимог:

- п. 12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері громадського харчування та послуг», а саме: за результатами зняття фактичних залишків пального та залишків по Х-звіту в реалізації знаходились тютюнові вироби та алкогольні напої на суму 21 920,00; 22886,30 л бензину А-95 по ціні 56,99 грн, 15597,45 л бензину А-92 по ціні 52,49 грн, 22776,44 бензину А-95 по ціні 54,49 грн, 31386,84 л дизельного пального по ціні 50,99 гр. Всього реалізовувалось підакцизних товарів без облікових документів на їх придбання та походження на загальну суму 4 986 423,58 грн.

Не погоджуючись з актом фактичної перевірки, позивачем подано заперечення на акт фактичної перевірки, за результатами розгляду якого Головним управління ДПС у Рівненській області листом №4411/Ж12/17-00-07-05-24 від 20.06.2024 відмовило в його задоволенні.

06.08.2024 року позивачем було отримано податкове повідомлення-рішення від 03.07.2024 №1550/ж10/31-00-07-05-01-24, яким до позивача було застосовано штраф на суму 4 986 423,58 грн.

Не погодившись з податковими повідомленнями-рішеннями, позивачем подано скаргу до контролюючого ДПС України (в порядку ст. 56 ПК України).

18.09.2024 Державною податковою службою України було прийнято рішення про результат розгляду скарги, яким було залишено скаргу без задоволення, а податкове повідомлення-рішення без змін.

Вважаючи протиправними податкові повідомлення-рішення, позивач звернувся з вказаним позовом до суду.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з такого.

Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).

ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Пунктом 75.1.3 статті 75 ПК України встановлено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Отже, під час фактичної перевірки посадові особи контролюючого органу можуть перевірити будь-яке із визначених підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України питань незалежно від того, що стало причиною для її проведення.

Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України, відповідно до положень пунктів 80.1, 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) та може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки.

Пунктами 80.5, 80.7 вказаної статті передбачено, що допуск посадових осіб контролюючих органі до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.

Порядок оформлення результатів перевірок передбачений статтею 86 ПК України.

Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження).

У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.

Згідно з пунктом 86.5 статті 86 ПК України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).

Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.

Пунктом 86.7 статті 86 ПК України передбачено, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).

Відповідно до положень пунктів 80.1, 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) та може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки.

Оскаржуючи податкове повідомлення-рішення, прийняте за результатами фактичної перевірки, позивач вважає, що ГУ ДПС у Рівненській області порушено порядок призначення та проведення перевірки.

З цього приводу суд зазначає таке.

Так, за змістом наказу ГУ ДПС у Рівненській області від 05.06.2024 року №1415-п фактичну перевірку ПАТ «Укрнафта» було призначено з метою контролю за дотриманням порядку здійснення розрахункових та касових операцій, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки, здійснення функцій, визначених законодавством в сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, правовою підставою вказано підпункт 80.2.2, пункту 80.2 статті 80, пп. 80.8 ст. 80 ПК України.

Згідно з пунктом 80.2 статті 80 ПК фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (підпункт 80.2.5).

Таким чином, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

Зазначений висновок узгоджується із правовими позиціями, висловленими в постановах Верховного Суду від 21.07.2022 у справі № 320/1864/21, від 12.08.2021 у справі №140/14625/20.

Верховний Суд у постанові від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21 зазначив, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні однією правовою нормою декількох самостійних підстав для проведення перевірки конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

В постанові Верховного Суду від 11 січня 2023 року у справі №160/2357/21 сформовано висновок про те, що норма підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача.

Відповідні функції контролю передбачені також і підпунктами 19-1.1.1, 19-1.1.14, 19-1.1.16, 19-1.1.17, 19-1.1.54, пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України, зокрема контролюючі органи виконують такі функції: проводять відповідно до законодавства перевірки платників податків; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального; проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального; здійснюють інші функції, визначені законом. Отже, контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб`єкта з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Як вбачається з наказу ГУ ДПС у Рівненській області, контролюючий орган фактично призначив перевірку з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. Вказана підстава є достатньою для проведення фактичної перевірки, а тому суд вважає, що ГУ ДПС у Рівненській області не повинно було зазначати у вказаному наказі інформацію, яка отримана щодо будь-яких порушень з боку позивача.

Отже, твердження позивача про невідповідність наказу ГУ ДПС у Рівненській області положенням ПК України суд вважає необґрунтованим, оскільки наказ містить усі реквізити, передбачені нормами чинного законодавства (зокрема, у ньому зазначені дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта, мета, вид (фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися). Наказ про проведення перевірки містить підпис керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплений печаткою контролюючого органу. При цьому перевірка даних за минулий період (відповідно до статті 102 ПК України, тобто за період 1095 днів) в ході проведення фактичної перевірки не заборонена чинними нормами податкового законодавства.

Отже, доводи позивача щодо неправомірності проведення ГУ ДПС у Рівненській області фактичної перевірки (а саме: контролюючий орган ініціював проведення фактичної перевірки за відсутності законодавчо обґрунтованих підстав для її проведення; наказ про проведення перевірки складений з порушенням статті 81 ПК України) не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду справи, та судом не встановлено таких порушень вимог податкового законодавства під час призначення фактичної перевірки, що мають наслідком протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Під час здійснення фактичної перевірки було проведено зняття фактичних залишків паливо-мастильних матеріалів щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків палива на АЗС та підписано представниками ПАТ «Укрнафта», що в свою чергу підтверджує правдивість даних, зазначених в акті.

Так згідно актів зняття залишків та Х-звіта, в реалізації знаходились наступні товари: тютюнові та алкогольні напоїв на суму 21920,00 грн.; 22886,30 л. бензину А-95 ENERGY по ціні 56,99 грн., 15597,45 л. бензину А-92 по ціні 52,49 грн., 22776,44 л. бензину А-95 по ціні 54,49 грн., 31386,84 л. дизельного пального по ціні 50,99 грн. Всього реалізовувалось підакцизних товарів без облікових документів на їх придбання та походження на загальну суму 4986423,58 грн.

За правилами пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР (із змінами, внесеними Законом України від 30 листопада 2021 року №1914-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» (далі - Закон №1914-ІХ) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Тобто, закон встановлює обов`язок суб`єкта господарювання надати документи щодо усього наявного товару у місці продажу на момент податкової перевірки. Продаж необлікованого товару не допускається.

Відповідно до статті 20 Закону №265/95-ВР (в редакції Закону України від 20 вересня 2019 року №128-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та інших законів України щодо деталізації розрахунків у сфері торгівлі та послуг, зі змінами, внесеними Законом №1914-ІХ) до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-XIV).

З урахуванням специфіки провадження діяльності з роздрібної торгівлі нафтопродуктами та з метою встановлення єдиного порядку організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за №805/15496; далі - Інструкція №281).

Її вимоги є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб-підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Згідно з підпунктом 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції № 281 на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) оператор автозаправної станції має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на автозаправну станцію за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту автозаправної станції за формою №17-НП (додаток 14).

Відповідно до підпункту 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції №281 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи реєстратор розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною автозаправною станцією, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті автозаправної станції за формою №17-НП.

Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється автозаправною станцією на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП, яка ведеться безпосередньо на автозаправній станції, що підтверджується підписами оператора автозаправної станції та водія (підпункт 10.3.2.1 пункту 10.3. Інструкції №281).

За правилами підпунктів 10.3.3.2, 10.3.4.2 пункту 10.3 Інструкції №281 заправлення за талонами та відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

Підпунктами 4.2.5.5, 4.2.5.6 пункту 4.2 Інструкції №281 передбачено, що місцеве керування паливно-роздавальними колонками має передбачати можливість функціонування з РРО. Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об`єму відпущених пального або олив.

З аналізу наведених правових норм слідує, що після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та РРО діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1%.

Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним РРО, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.

За приписами підпунктів 10.4.1, 10.4.3 пункту 10.4 Інструкції №281 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП. Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими товарно-транспортними накладними здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.

При цьому облік нафтопродуктів на АЗС регламентовано пунктом 16 Інструкції №281.

Відповідно до пунктів 16.1, 16.2 Інструкції №281 матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи. Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.

З наведеного слідує, що суб`єкт господарювання, який займається хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України зобов`язаний здійснювати облік руху нафти та нафтопродуктів відповідно до Інструкції №281, який полягає на початкову етапі у прийнятті працівниками АЗС за марками та видами палива за даними товарно-транспортних накладних та оприбуткування прийнятого нафтопродукту на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) за марками та видами, тобто внесення записів в журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП. Подальший облік нафти та нафтопродуктів безпосередньо на АЗС здійснюється матеріально відповідальними особами АЗС у змінному звіті за формою №17-НП.

Зведений обліковий документ (змінний звіт) разом із первинними документами (товарно-транспортними накладними тощо) є підставою для бухгалтерського обліку нафтопродуктів.

За результатом співставлення даних Х-звіту та фактичних залишків пального в резервуарах, контролюючим органом встановлено надлишок пального.

На думку суду, встановлення розбіжності між фактичними залишкам пального на АЗС та даними, які відображені в РРО, а саме надлишок пального у резервуарі по відношенню до даних Х-звіту, є одним із способів встановлення порушення порядку обліку пального, передбаченого статтею 20 Закону №265/95-ВР.

При цьому суд наголошує, що згідно з пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючому органу на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів.

Натомість, будь-які пояснення чи документи, які б спростовували розбіжності між фактичними залишкам пального на АЗС та які відображені у денному Х-звіті РРО, позивачем не надано ні контролюючому органу, ні суду (тобто, документів, які б підтверджували походження таких товарних запасів, їх відображення в документах оперативного обліку та бухгалтерського обліку, зокрема відсутні докази оприбуткування надлишку пального, виявленого під час фактичної перевірки у місці продажу, до проведення фактичної перевірки).

Отже, суд погоджується із висновками відповідача, що ПАТ «Укрнафта» не довело виконання обов`язку, встановленого пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР щодо обліку пального, яке на момент перевірки знаходилося у місці продажу (господарському об`єкті), що є підставою для застосування штрафних санкцій на підставі статті 20 вказаного Закону, у розмірі вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації.

При цьому суд відхиляє доводи позивача про те, що стаття 20 Закону №265/95-ВР передбачає застосування фінансової санкції саме за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

Суд зазначає, що правова позиція, викладена у постанові Верховного Суду від 24 грудня 2020 року у справі №808/8767/15 свідчить про те, що фінансова санкція застосовується до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Тобто, законодавець передбачив фінансову відповідальність не тільки за реалізоване необліковане пальне, а й за необліковане пальне, яке знаходиться в господарській одиниці суб`єкта господарювання.

Обгрнутовуючи свою позицію, позивач звертає увагу суду, що під час перевірки документи щодо походження товарів знаходяться в офісі за адресою м. Рівне, вул. Соборна, 1, про що відображено в пункті 4.1. розділу 4 Акта фактичної перевірки та засвідчено підписом посадової особи позивача ( ОСОБА_1 начальник АЗС). При цьому, позивач вказує, що ПАТ «Укрнафта» обрало облікову політику, відповідно до якої, оригінали первинних документів на товари, зберігаються за місцем ведення бухгалтерського обліку, а не за місцем їх реалізації, оскільки товари закуповуються саме ПАТ «Укрнафта», а не конкретною торгівельною одиницею (в даному випадку - АЗС), натомість, всі товари та їх фактична наявність запрограмовані в РРО (відповідно внесені в облікові реєстри). Також вказує, що на момент проведення фактичної перевірки 06.06.2024 на АЗС №17/030 (Рівненська область, м. Сарни, вул. Варшавська, буд. 26) документи на придбання та походження підакцизної групи товарів були наявні в електронному форматі, однак, перевіряючими не було взято до уваги наявний електронний формат документів, що в свою чергу свідчить, на думку позивача, про протиправні та неправомірні дії працівників контролюючого органу під час проведення фактичної перевірки.

З цього приводу, суд зазначає таке.

Зміни до п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР (щодо встановлення обов`язку надати під час проведення перевірки документи), а також до статті 20 Закону № 265/95-ВР, які розширили дію цієї статті і на порушення, пов`язане з ненаданням до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), внесені Законом України від 20 вересня 2019 року № 128-IX «Про внесення змін до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та інших законів України щодо детінізації розрахунків у сфері торгівлі та послуг» і набрали чинності 01 серпня 2020 року.

Відповідно до змін, що внесені до Закону №265/95-ВР Законом №№1914-IX від 30.11.2021 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» та набрали чинності з 01.01.2022 року до п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР внесені зміни: «вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку.

Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння)".

Таким чином, законодавець чітко визначив, що документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) мають бути надані на початок проведення перевірки.

У постановах від 27 грудня 2023 року у справі № 280/1998/23, від 11 січня 2024 року у справі №420/12275/22 Верховний Суд звертав увагу, що стаття 20 Закону № 265/95-ВР у редакції до 01 серпня 2020 року передбачала відповідальність суб`єктів господарювання за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

Тобто, підставою для притягнення до відповідальності згідно із нормою у зазначеній редакції могло бути лише встановлення факту реалізації товару, який не був облікований належним чином.

Водночас, за змістом статті 20 Закону № 265/95-ВР у редакції, чинній з 01 серпня 2020 року, суб`єкт господарювання несе відповідальність за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Отже, не надання до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.

Також у постанові від 27 грудня 2023 року у справі № 280/1998/23 Верховний Суд виснував, що ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) та статті 20 цього Закону (щодо відповідальності за ненадання таких документів) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу», яке міститься у кожній з цих норм.

Отже, згідно з нормами пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР платник податків зобов`язаний надати облікові документи лише щодо товарів, які безпосередньо на момент перевірки знаходились у місці продажу, а не за весь період, що охоплений перевіркою.

Враховуючи зазначене, Верховний Суд в постанові від 07.02.2024 року у справі №280/6422/22 вказав, що «первинні документи на товари мають зберігатися в місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття (реалізації, списання тощо) останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах».

Доказів, що підтверджували б наявність первинних документів в місці продажу товару а ні перевіряючим, ані суду не надано.Протилежного не доведено.

Таким чином, позивачем не спростовані висновки акту фактичної перевірки, а відтак прийняте на підставі акту перевірки податкове повідомлення-рішення є правомірним та скасуванню не підлягає.

Згідно із частиною 2 статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до частини 1 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (ч. 2 ст. 72 КАС України).

Системно проаналізувавши приписи законодавства України, що були чинними на момент виникнення спірних правовідносин між сторонами, зважаючи на взаємний та достатній зв`язок доказів у їх сукупності, суд дійшов висновку про те, що спірне рішення відповідає критеріям, які встановлені частиною 2 статті 2 КАС України.

Відтак адміністративний позов не підлягає задоволенню.

Інші доводи та заперечення сторін не спростовують вище встановлено судом.

Згідно із частиною 1 статті 143 КАС України суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.

Відповідно до частини 1 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Оскільки адміністративний позов не підлягає до задоволення, то відсутні підстави для вирішення питання щодо розподілу судових витрат.

Керуючись статтями 9, 14, 73, 74, 75, 76, 77, 78, 90, 143, 242- 246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

У задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення .

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Панова Г. В.

Дата виготовлення і підписання повного тексту рішення- 19 вересня 2025 р.