Рішення № 130279783, 16.09.2025, Донецький окружний адміністративний суд

Єдиний державний реєстр судових рішень

Україна

Донецький окружний адміністративний суд

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

16 вересня 2025 року Справа№200/4447/24

Донецький окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Кравченко Т.О.,

розглянув в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами адміністративну справу за позовом фермерського господарства «Аграрада» до Головного управління ДПС у Донецькій області як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, Державної податкової служби України про визнання протиправним і скасування рішення та зобов`язання вчинити певні дії,

встановив:

03 липня 2024 року до Донецького окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов позовом фермерського господарства «Аграрада» (далі позивач, ФГ «Аграрада») до Головного управління ДПС у Донецькій області як відокремленого підрозділу Державної податкової служби (далі відповідач 1, ГУ ДПС у Донецькій області), Державної податкової служби України (далі відповідач 2, ДПС України), надісланий засобами поштового зв`язку 25 червня 2024 року, в якому позивач просив:

- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Донецькій області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 11 березня 2024 року № 10697833/41629509 про відмову в реєстрації податкової накладної ФГ «Аграрада» від 17 січня 2024 року № 1;

- зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ФГ «Аграрада» від 17 січня 2024 року № 1 датою її подання на реєстрацію.

Заяви, клопотання учасників справи. Процесуальні дії у справі.

08 липня 2024 року суд постановив ухвалу про прийняття позовної заяви та відкриття провадження в адміністративній справі; вирішив розглядати справу в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами; встановив строк для подання заяв по суті справи; витребував у відповідача 1 докази.

Про прийняття позовної заяви та відкриття провадження у справі сторони повідомлені в порядку, визначеному Кодексом адміністративного судочинства України (далі КАС).

З клопотанням про розгляд справи в судовому засіданні з повідомленням (викликом) сторін учасники справи до суду не зверталися, а тому на підставі ч. 5 ст. 260 КАС справа розглянута в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами.

Відповідно до ч. 8 ст. 262 КАС при розгляді справи за правилами cпрощеного позовного провадження суд досліджує докази і письмові пояснення, викладені у заявах по суті справи.

Як на час прийняття позовної заяви та відкриття провадження у справі, так і на час розгляду справи по суті триває широкомасштабна військова агресія російської федерації проти України, яка слугувала підставою для введення в Україні з 24 лютого 2022 року 05 години 30 хвилин воєнного стану Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення в Україні воєнного стану в Україні», затвердженим Законом України від 24 лютого 2022 року № 2102-ІХ «Про затвердження Указу Президента України про введення воєнного стану».

Указом Президента України від 14 липня 2025 року № 478/2025 «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні», затвердженим Законом України від 15 січня 2025 року № 4524-ІХ «Про затвердження Указу Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні», строк дії воєнного стану продовжений з 05 години 30 хвилин 07 серпня 2025 року строком на 90 діб.

Стислий виклад позиції позивача та заперечень відповідача.

В обґрунтування заявлених вимог позивач зазначив, що ФГ «Аграрада» подало податкову накладну № 1 від 17 січня 2024 року для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН).

11 березня 2024 року Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Донецькій області прийняла рішення № 10697833/41629509, яким відмовила у реєстрації податкової накладної, незважаючи на її відповідність всім вимогам та критеріям, що встановлені Податковим кодексом України (далі ПК) та відповідними підзаконними нормативно-правовими актами.

Позивач наголосив, що спірне рішення не містить конкретної інформації щодо причин та підстав його прийняття, а містить лише вказівку на те, що підставою його прийняття є ненадання платником податку первинних документів. У той же час відповідач не зазначив, яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

Позивач зауважив, що після зупинення реєстрації податкової подав податковому органу усі необхідні первинні документи, необхідні для реєстрації, які підтверджують факт здійснення господарської операції.

Вважаючи рішення про відмову у реєстрації податкової накладної протиправним і таки, що підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Просив задовольнити позов.

Відповідач 1 ГУ ДПС у Донецькій області позов не визнав; доводив, що у спірних правовідносинах діяв в межах повноважень, в порядку та у спосіб, що визначені законодавством.

Зазначив, що в ході аналізу документів, наданих позивачем, встановлено, що ФГ «Аграрада» виписало податкову накладну, однак не надало первинні документи на підтвердження реальності господарської операції. Відсутність таких документів унеможливила підтвердження реальності здійснення господарських операцій, за результатами яких виписано податкову накладну, а тому позивачу правомірно відмовлено у її реєстрації.

Також відповідач 1 вважає, що реєстрація податкових накладних є дискреційними повноваженнями контролюючого органу.

Просив відмовити в позові.

Відповідач 2 ДПС України позов не визнав, виходячи з того, що оскаржуване рішення є законним і обґрунтованим, прийнятим в порядку та у спосіб, визначені законодавством та в межах повноважень, наданих податковому органу.

Просив відмовити в позові.

Обставини, встановлені судом, та зміст спірних правовідносин, з посиланням на докази, на підставі яких встановлені відповідні обставини. Докази відхилені судом, та мотиви їх відхилення.

На виконання вимог ст. 90 КАС суд оцінив докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні; оцінив належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності, виходячи з того, що жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили.

Відповідно до положень ч. 1 ст. 77 КАС кожна особа повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.

За правилами абз. 1 ч. 2 ст. 77 КАС в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Ухвалою від 08 липня 2024 року суд витребував у відповідача 1 ГУ ДПС у Донецькій області такі докази: рішення комісії ГУ ДПС у Донецькій області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про зупинення реєстрації податкової накладної від 17 січня 2024 року № 1, поданої ФГ «Аграрада», та всі документи, що слугували підставою для його прийняття; протокол засідання комісії ГУ ДПС у Донецькій області з питань реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на якому прийнято рішення про зупинення реєстрації податкової накладної від 17 січня 2024 року № 1 (або витяг з нього в частині, що стосується ФГ «Аграрада»); протокол засідання комісії ГУ ДПС у Донецькій області з питань реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на якому прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної від 11 березня 2024 року № 1097833/41629509 (або витяг з нього в частині, яка стосується ФГ «Аграрада»); рішення комісії ГУ ДПС у Донецькій області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за результати розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 11 березня 2024 року № 10697833/416290509 та всі документи, що слугували підставою для його прийняття; всі інші докази, які стали підставою для допущення спірної бездіяльності, вчинення спірних дій та прийняття рішень.

В повному обсязі витребувані докази відповідач 1 суду не надав, про причини, що унеможливили їх подання, суд не повідомив, а тому справа розглянута по суті за наявними у ній матеріалами.

З`ясовуючи чи мали місце обставини, якими обґрунтовуються вимоги та заперечення, якими доказами вони підтверджуються, а також чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження, суд встановив таке.

Позивач фермерське господарство «Аграрада» (ідентифікаційний код 41629509, місцезнаходження: 85301, Донецька обл., м. Покровськ, вул. Чайськовського, буд. 36а), зареєстроване як юридична особа 03 жовтня 2017 року, про що до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (далі ЄДР) внесений відповідний запис.

Основним видом економічної діяльності позивача є код КВЕД 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.

Інші види економічної діяльності 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 01.63 Післяурожайна діяльність; 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві; 01.50 Змішане сільське господарство; 01.25 Вирощування ягід, горіхів, інших плодових дерев і чагарників; 01.13 Вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів.

Ці обставини встановлені на підставі витягу з ЄДР та Статуту ФГ «Аграрада».

Як платник податків ФГ «Аграрада» перебуває на обліку в ГУ ДПС у Донецькій області (м. Покровськ) з 03 жовтня 2017 року за № 051617247154.

ФГ «Аграрада» зареєстроване платником податку на додану вартість з 01 лютого 2018 року, про що свідчить витяг з реєстру платників податку на додану вартість № 1805164500004, виданий 07 лютого 2018 року.

Відповідач 1 Головне управління ДПС у Донецькій області (код ЄДРПОУ ВП 44070187) є відокремленим підрозділом Державної податкової служби України без статусу юридичної особи, про що свідчать відомості ЄДР.

Відповідач 2 Державна податкова служба України (ідентифікаційний код 43005393) зареєстроване як юридична особа, про що до ЄДР внесений відповідний запис.

У спірних правовідносинах відповідачі реалізують повноваження, надані їм ПК, та є суб`єктами владних повноважень.

17 січня 2024 року ТОВ «Прометей-Топ» як покупець та ФГ «Аграрада» як продавець уклали договір поставки сільськогосподарської продукції № 85999 (далі Договір № 85999).

За умовами договору продавець прийняв на себе зобов`язання передати у власність покупцю сільськогосподарську продукцію (в подальшому товар); найменування та кількість товару, що поставляється за цим договором, визначаються сторонами у специфікації, що додається до договору та є його невід`ємною частиною; продавець гарантував, що він є виробником сільськогосподарської продукції, а товар, який є предметом цього договору, є власно виробленим продавцем на земельних ділянках, які перебувають у його власності або в користуванні (оренді, суборенді тощо) (п. п. 1.1, 1.2, 1.4 Договору № 85999).

Відповідно до п. п. 2.1, 2.2 Договору № 85999 базисні показники якості товару, який є предметом договору, встановлюються специфікацією; остаточна якість товару визначається відповідно до карток аналізу зерна, виданих сертифікованою лабораторією.

Згідно з п. п. 3.1, 3.2 Договору № 85999 кількість та ціна товару, що поставляється за цим договором, встановлюються специфікацією; сторони погодили, що у випадку нереєстрації постачальником податкової накладної протягом граничних строків, визначених п. 201.10 ст. 201 ПК, ціна товару зменшується на 14% від ціни товару, зазначеної у специфікації, за якою постачальником не зареєстровано податкову накладну, про що укладається акт перерахунку ціни.

П. п. 4.1, 4.2, 4.3 Договору № 85999 передбачено, що умови поставки товару будуть визначені сторонами у специфікації до договору на відповідну партію товару; поставка товару може здійснюватися на умовах EXW, FCA, CPT (в розумінні «Інкотермс-2010»). Поставка товару здійснюється окремими частинами (партіям) автомобільним транспортом. Граничний строк поставки товару узгоджується сторонами у специфікації.

Відповідно до п. 4.8 Договору № 85999 для підтвердження поставки продавцем надаються такі документи: рахунок-фактура на товар, що поставляється за цим договором із зазначенням кількості товару, ціни без ПДВ, загальної суми без ПДВ, суми ПДВ, всього до сплати; видаткова накладна; податкова накладна, виписана на товар та зареєстрована в ЄРПН відповідно до чинного законодавства; товарно-транспорті накладні.

Згідно з п. 5.1 Договору № 85999 якщо інші умови оплати не погоджені сторонами у додатковій угоді, покупець здійснює оплату товару в українських гривнях шляхом банківського переказу вартості товару на поточний рахунок продавця у наступному порядку:

- 86% вартості товару сплачується покупцем протягом 5 робочих днів з дати поставки товару, визначення фактичної кількості та якості поставленого товару згідно з умовами цього договору, підписання сторонами специфікації до договору, отримання від продавця рахунка-фактури на товар, підписаної видаткової накладної;

- 14% вартості товару сплачується покупцем протягом 3 робочих днів після здійснення продавцем реєстрації податкової накладної та отримання покупцем суми бюджетного відшкодування ПДВ по взаємовідносинам з продавцем в рамках виконання цього договору відповідно до порядку, визначеного ст. 200 ПК. Якщо за результатами перевірки контролюючим органом буде відмовлено покупцю у отриманні бюджетного відшкодування ПДВ по взаємовідносинам з продавцем, 14% вартості товару не сплачується до моменту отримання бюджетного відшкодування.

П. 5.3 Договору № 85999 визначено, що зобов`язання покупця по сплаті за поставлений товар вважається виконаним в момент списання коштів з банківського рахунку покупця відповідно до реквізитів, вказаних покупцем в рахунку-фактурі.

Відповідно до п. 9.1 Договору № 85999 цей договір набирає чинності з моменту підписання уповноваженими представниками сторін і скріплення печатками сторін і діє до 17 січня 2024 року, а в частині зобов`язань, що виникли до цієї дати до повного їх виконання відповідними сторонами.

Як свідчить специфікація № 1 від 17 січня 2024 року до Договору № 85999, постачальник передає, а покупець приймає у власність товар сою, за ціною 17400,00 грн за 1 т з ПДВ, у кількості 27,589 т; загальна вартість товару 480048,60 грн, сума ПДВ 14% - 58953,33 грн; якість товару має відповідати показникам, наведеним в п. 2 цієї специфікації.

На підтвердження постачання товару на виконання Договору № 85999 та інших аспектів, пов`язаних з проведенням цієї господарської операції, позивач надав:

- акт прийому-передачі зерна від 17 січня 2024 року № 12 (додаток 2 до договору зберігання зерна № 49-Ц), складений товариством з обмеженою відповідальністю «ГРВ Сток» (далі ТОВ «ГРВ Сток») як зерновим складом, ФГ «Аграрада» як поклажодавцем та ТОВ «Прометей-Топ» як новим власником, про те, що зерновий склад передав, а поклажодавець прийняв та переоформив на нового власника зерно з такими характеристиками: соя, вагою 27589 кг. Зерно, що було передане поклажодавцем на зберігання згідно з складськими документами № БВ 249393 за реєстром елеватора: 893, переоформлене у кількості 27589 кг з урахуванням змін у вазі за рахунок зміни якісних показників відповідно до акта-розрахунку; про переоформлення зерна зерновий склад видав новому власнику складський документ № БВ 249410, за реєстром елеватора: 910;

- складську квитанцію на зерно від 17 січня 2024 року № 910 (№ БВ 249410) про переоформлення сої, 2023 року збирання врожаю, у кількості 27589 кг, з ФГ «Аграрада» на ТОВ «Прометей-Топ»;

- платіжну інструкцію від 25 січня 2024 року № 77748905410 про сплату платником ТОВ «Прометей-Топ» на рахунок отримувача ФГ «Аграрада» грошових коштів в сумі 412841,80 грн з призначенням платежу «оплата за сою, згідно з рахунком від 17 січня 2024 року № 1, в тому числі ПДВ 14% 50699,87 грн»;

- видаткову накладну від 17 січня 2024 року № 1, складену на виконання Договору № 85999, згідно з якою ФГ «Аграрада» відвантажило, а ТОВ «Прометей-Топ» одержало сою, код УКТ ЗЕД 1201, кількістю 27,589 т, за ціною без ПДВ 15263,1579 грн, сума без ПДВ 421095,26 грн, ПДВ 58953,34 грн, всього з ПДВ 480048,60 грн;

- договір складського зберігання від 14 грудня 2021 року № 102/Ц, укладений між ТОВ «ГРВ Сток» як зерновим складом та ФГ «Аграрада» як поклажодавцем;

- акт надання послуг від 17 січня 2024 року № 14, складений на виконання договору № 102/Ц, про надання послуг із зберігання сої, кількістю 441,429 т/доб;

- товарно-транспортні накладні від 14 грудня 2023 року про перевезення сої відправником вантажу ФГ «Аграрада» до вантажоодержувача ТОВ «ГРВ Сток» у кількості 16,360 т та 12,100 т;

- виписку по рахунку ФГ «Аграрада» в АТ «Ощадбанк» за період з 25 січня 2024 року по 17 червня 2024 року, в якій, з-поміж іншого, відображені розрахунки з ТОВ «Прометей-Топ» (оплата за сою згідно з рахунком від 17 січня 2024 року № 1 на суму 412841,80 грн), а також з ТОВ «ГРВ Сток» (оплата рахунку від 17 січня 2024 року № 14 за зберігання сої на суму 2224,80 грн);

- звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2023 року (форма № 4-сг (річна)), поданий ФГ «Аграрада», згідно з яким посівна площа сої становила 45,00 га;

- звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2023 році (форма № 29-сг (річна)), поданий ФГ «Аграрада», згідно з яким щодо такої сільськогосподарської культури як соя посівна площа становила 45,00 га, площа зібрана 45,00 грн, обсяг виробництва (валовий збір) 1210,00 ц;

- звіт про реалізацію продукції сільського господарства за 2023 рік (форма № 21-заг (річна)), поданий ФГ «Аграрада», згідно з яким на кінець звітного періоду кількість продукції (бобів сої), що була в наявності безпосередньо у підприємства (власної та прийнятої на зберігання), становила 1210 ц;

- податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного податку за 4 квартал 2023 року від 08 лютого 2024 року, поданий ФГ «Аграрада» як роботодавцем, згідно яким середньооблікова кількість його штатних працівників становила 5 осіб;

- Інформацію з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухового майна щодо суб`єкта № 347460270, сформовану 21 вересня 2023 року, що підтверджує наявність у користуванні ОСОБА_1 , який відповідно до Статуту є засновником ФГ «Аграрада», розмір частки якого у складеному капіталі ФГ «Аграрада» становить 100%, земель сільськогосподарського призначення;

- договір суборенди земельної ділянки від 18 червня 2019 року, укладений між ОСОБА_1 як орендарем та ФГ «Аграрада» як суборендарем, за умовами якого орендар передав суборендареві 23 земельні ділянки загальною площею 193,6000 га, з них 102,5000 га багаторічних насаджень та 91,1000 га ріллі, у строкове платне користування;

- договір оренди землі від 16 березня 2012 року, укладений між Красноармійською районною державною адміністрацією Донецької області як орендодавцем та ФГ «Аграрада» як орендарем, за умовами якого орендодавець передав орендарю у строкове платне користування 3 земельні ділянки загальною площею 105,9390 га ріллі;

- повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (форма № 20-ОПП), подане ФГ «Аграрада» до ГУ ДПС у Донецькій області 02 вересня 2020 року, з інформацією про наявність у позивача 14 земельних ділянок на праві довгострокового користування або оренди;

- повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (форма № 20-ОПП), подане ФГ «Аграрада» до ГУ ДПС у Донецькій області 26 серпня 2020 року, з інформацією про наявність у позивача 23 земельних ділянок на праві довгострокового користування або оренди;

- повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (форма № 20-ОПП), подане ФГ «Аграрада» до ГУ ДПС у Донецькій області 14 грудня 2020 року, з інформацією про наявність у позивача трактора колісного на праві довгострокового користування або оренди, а також бульдозера і комбайна зернозбирального на праві короткострокового користування, оренди або найму.

За результатами взаємовідносин з контрагентом ТОВ «Прометей-Топ» на виконання вимог ст. 201 ПК ФГ «Аграрада» склало податкову накладну від 17 січня 2024 року № 1 на загальну суму 480048,60 грн, в тому числі податок на додану вартість 58953,34 грн.

В розділі Б податкової накладної позивач навів такі відомості: «Опис (номенклатура) товарів/послуг продавця» соя; «код товару згідно з УКТ ЗЕД» 1201; «одиниця виміру товару/послуги» т; «кількість (об`єм, обсяг)» 27,589; «ціна постачання одиниці товару/послуги або максимальна роздрібна ціна товарів без урахування податку на додану вартість» 15263,1579; «код ставки» 14; «обсяг постачання (база оподаткування) без урахування податку на додану вартість» 421095,26; «сума податку на додану вартість» 58953,3364.

Засобами електронного зв`язку ФГ «Аграрада» подало податкову накладну від 17 січня 2024 року № 1 на реєстрацію в ЄРПН.

Як свідчить Квитанція про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і якісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 12 лютого 2024 року 19:44:59, податкова накладна від 17 січня 2024 року № 1, за якою платником податку продавцем є ФГ «Аграрада», платником податку покупцем є ТОВ «Прометей-Топ» та заявлена загальна сума з ПДВ 480048,60 грн, була доставлена до ДПС України.

Результат обробки: «Документ збережено. Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165, реєстрація податкової накладної від 17 січня 2024 року № 1 в ЄРПН зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 1201, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник «D» = 3,3902%, «Рпоточ» = 0. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН».

19 лютого 2024 року засобами електронного зв`язку ФГ «Аграрада» надало контролюючому органу Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, від 18 лютого 2024 року № 2.

Повідомлення стосувалося податкової накладної від 17 січня 2024 року № 1, разом з цим повідомленням позивач надав такі документи: платіжну інструкцію від 25 січня 2024 року № 77748905410; повідомлення про об`єкти оподаткування та об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (форма № 20-ОПП) від 14 грудня 2020 року, від 26 серпня 2020 року, від 02 вересня 2020 року; складську квитанцію на зерно № 910 від 17 січня 2024 року (БВ № 249410); договір поставки сільськогосподарської продукції від 17 січня 2024 року № 85999; пояснення ФГ «Аграрада» від 16 лютого 2024 року № б/н; договір оренди землі від 16 березня 2012 року; товарно-транспортні накладні від 14 грудня 2023 року; договір складського зберігання від 14 грудня 2023 року № 102/Ц; звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2023 року (форма № 4-сг (річна)); звіт про реалізацію продукції сільського господарства за 2023 рік (форма № 21-заг (річна)); акт прийому-передачі зерна від 17 січня 2024 року № 12; договір суборенди земельної ділянки від 18 червня 2019 року; звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2023 році (форма № 29-сг (річна)); видаткова накладна від 17 січня 2024 року № 1.

В графі «Пояснення» цього повідомлення позивач зазначив наступне: «ФГ «Аграрада» виробник сільськогосподарської продукції, має в суборенді земельні ділянки площею 632,37 га, власну та орендовану техніку, 5 осіб персоналу для ведення господарської діяльності. Для посіву сої у 2023 році використовували сою власного виробництва. Згідно з договором № 85999 від 17 січня 2024 року ФГ «Аграрада» здійснило продаж сої власного виробництва врожаю 2023 року ТОВ «Прометей-Топ». Складське зберігання згідно з договором № 102/Ц від 14 грудня 2023 року. Форми 20-ОПП щодо земельних ділянок та техніки надано в ДПС».

26 лютого 2024 року Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Донецькій області засобами електронного зв`язку надіслала ФГ «Аграрада» Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, від 26 лютого 2024 року № 10617321/41629509.

В повідомленні йшлося про те, що «у зв`язку з необхідністю надання додаткових пояснень та/або документів для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» ФГ «Аграрада» запропоновано надати «такі додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування: копії документів на підтвердження інформації у податковій накладній/розрахунку коригування, а саме інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних».

В рядку «Додаткова інформація» вказаного повідомлення контролюючий орган уточнив, що йдеться про документи «щодо сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору, єдиного внеску, акти списання палива».

Також контролюючий орган роз`яснив, що у разі неподання додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абз. 6 п. 9 Порядку.

08 березня 2024 року засобами електронного зв`язку ФГ «Аграрада» надало контролюючому органу Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, від 08 березня 2024 року № 10617321/41629509.

Повідомлення стосувалося податкової накладної від 17 січня 2024 року № 1, разом з цим повідомленням позивач надав 9 додатків.

В графі «Пояснення» цього повідомлення позивач зазначив наступне: «ФГ «Аграрада» станом на 01 січня 2024 року мало заборгованість зі сплати ЄСВ, ПДФО та ВС. Заборгованість з ЄСВ погашена 21 лютого 2024 року, з ПДФО 04 березня 2024 року, з ВС 06 березня 2024 року. Для проведення польових робіт ФК «Аграрада» придбаває пальне для заправки сільськогосподарської техніки. Помісячні акти списання палива на кожну одиницю техніки додаються».

Однак, як свідчить квитанція № 2, документ Повідомлення про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних доставлено до ГУ ДПС у Донецькій області 10 березня 2024 року 13:20:47+02:00, реєстраційний № 9052831805; документ не прийнято.

В якості підстави неприйняття документа контролюючий орган зазначив: «Повідомлення від 10 березня 2024 року № 9052831805 про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, не прийнято до розгляду: по ПН/РК від 17 січня 2024 року № 1 порушено термін подання Повідомлення, визначений п. 9 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520».

11 березня 2024 року Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Донецькій області прийняла рішення № 10697833/41629509 про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Цим рішенням відмовлено у реєстрації податкової накладної від 17 січня 2024 року № 1 у зв`язку з: «ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».

При цьому рядок рішення «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи):» мітить прочерк.

Як свідчить Квитанція про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і якісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 11 березня 2024 року 17:02:51, податкова накладна від 17 січня 2024 року № 1, за якою платником податку продавцем є ФГ «Аграрада», платником податку покупцем є ТОВ «Прометей-Топ» та заявлена загальна сума з ПДВ 480048,60 грн, була доставлена до ДПС України.

Результат обробки: «За результатами розгляду складено Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. Комісією регіонального рівня прийнято рішення від 11 березня 2024 року № 10697833/41629509 про відмову в реєстрації податкової накладної від 17 січня 2024 року № 1 в ЄРПН».

Не погодившись з рішенням комісії регіонального рівня, 11 березня 2024 року засобами електронного зв`язку ФГ «Аграрада» подало скаргу щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 11 березня 2024 року № 10697833/41629509.

Скарга обґрунтована тим, що надані первинні документи та пояснення, а також таблиця даних платника податку на додану вартість достатньою мірою підтверджують факт реальної купівлі-продажу сільськогосподарської продукції для перегляду рішення регіональної комісії. ФГ «Аграрада» є виробником сільськогосподарської продукції, має в суборенді земельні ділянки площею 632,37 га близько до зони бойових дій, власну та орендовану техніку, 5 осіб персоналу, сплачує податки.

У зв`язку з цим ФГ «Аграрада» просило скасувати рішення комісії регіонального рівня та зареєструвати податкову накладну.

18 березня 2024 року Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ДПС України прийняла рішення за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, № 15852/41629509/2, яким з покликанням на п. 56.23 ст. 56 ПК скаргу ФГ «Аграрада» залишила без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.

В якості підстави для залишення скарги без задоволення контролюючий орган вказав: «ненадання платником податків копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».

Як свідчить квитанція про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 18 березня 2024 року 18:04:16, за результатами розгляду скарги від 11 березня 2024 року № 9054700100 комісією центрального рівня прийнято рішення від 18 березня 2024 року № 15852/41629509/2 про залишення скарги без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної від 17 січня 2024 року № 1 в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін. Платнику податків роз`яснено право на оскарження рішення в судовому порядку.

Крім того, позивач надав суду акти списання паливно-мастильних матеріалів № 6 і № 7 за лютий 2024 року, складені ФГ «Аграрада»; виписки по рахунку ФГ «Аграрада» в АТ «Ощадбанк» за періоди з 15 березня 2024 року по 17 червня 2024 року та з 04 березня 2024 року по 06 березня 2024 року, які, з-поміж іншого, містять інформацію про сплату податку на доходи фізичних осіб, військового збору за 2022-2023 роки; платіжні інструкції від 21 лютого 2024 року №№ 1811, 1812, 1813 про сплату ФГ «Аграрада» єдиного внеску за жовтень-грудень 2023 року. Згідно з поясненнями від 11 березня 2024 року № б/н, адресованими ГУ ДПС у Донецькій області, ці документи були додані до додаткових пояснень позивача, які не були прийняті контролюючим органом до розгляду через порушення терміну їх подання.

Будь-які інші докази щодо предмета доказування учасники справи не надали;

Норми права, які застосував суд, та мотиви їх застосування.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Приписами пп. 16.1.3 п. 16.1 ст. 16 Податкового кодексу України (далі ПК) визначено, що платник податків, зокрема, зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.

Згідно з п. 187.1 ст. 187 ПК датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

Згідно з абз. 1 п. 201.1 ст. 201 ПК на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до абз. 1 п. 201.7 ст. 201 ПК податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Згідно з п. 201.10 ст. 201 ПК при здійсненні операцій з постачання товарів платник податку продавець товарів зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

[…]

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

[…]

Датою та часом надання податкової накладної […] в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні […] сформовано з порушенням вимог, передбачених п. 201.1 цієї статті та/або п. 192.1 ст. 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної […] відповідно до п. 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Помилки в реквізитах, визначених п. 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної […] надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної […], така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Реєстрація податкових накладних […] у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: […].

[…]

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. […].

[…].

П. 201.16 ст. 201 ПК передбачено, що реєстрація податкової накладної […] в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26 квітня 2017 року № 341) (далі Порядок № 1246).

На час виникнення спірних правовідносин Порядок № 1246 діяв в редакції від 23 квітня 2021 року.

Відповідно до п. 1 Порядку № 1246 цей Порядок визначає механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній […], до Єдиного реєстру податкових накладних (далі Реєстр).

Згідно з п. 2 Порядку № 1246 у цьому Порядку терміни вживаються у такому значенні:

податкова накладна електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог ПК в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

П. 4 Порядку № 1246 визначено, що до Реєстру вносяться відомості щодо податкових накладних […], які прийняті до Реєстру та підлягають реєстрації, реєстрацію яких зупинено, а також щодо яких у встановленому порядку прийнято рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації.

Відповідно до п. 5 Порядку № 1246 податкова накладна […] приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених п. 192.1 ст. 192, п. п. 200-1.3, 200-1.9 ст. 200-1 та п. п. 201.1, 201.10 і 201.16 ст. 201 ПК, а також з урахуванням Законів України «Про електроні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Реєстрації підлягають податкові накладні […] незалежно від суми податку на додану вартість в одній податковій накладній […].

Згідно з п. 8 Порядку № 1246 податкова накладна […] складаються та реєструються постачальником (продавцем) платником податку, крім випадків, визначених п. 9 цього Порядку.

Відповідно до п. 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної […] до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки:

відповідності податкової накладної […] затвердженому формату (стандарту);

чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної […];

реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну […], платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної […];

дотримання вимог, установлених п. 192.1 ст. 192 та п. 201.10 ст. 201 Кодексу;

наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до п. 201.1 ст. 201 Кодексу;

наявності суми податку на додану вартість відповідно до п. п. 2001-1.3 і 200-1.9 ст. 200-1 Кодексу (для податкових накладних […], що реєструються після 1 липня 2015 р.);

наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується;

факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної […] з такими ж реквізитами;

наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних […];

дотримання вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Згідно з п. 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених п. 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної […] (далі квитанція).

П. 14 Порядку № 1246 визначено, що квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної […]. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС.

Відповідно до п. 15 Порядку № 1246 у квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної […] та результат перевірки. Якщо у податковій накладній […] за результатами проведення перевірок, визначених п. 12 цього Порядку (крім абз. 10), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної […] із зазначенням причини такого неприйняття.

За правилами п. 17 Порядку № 1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних […] формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної […]. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) платнику податку.

Згідно з п. 18 Порядку № 1246 на момент прийняття у встановленому порядку рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової накладної […] проводяться перевірки, визначені п. 12 цього Порядку (крім абз. 10).

За результатами таких перевірок формується квитанція про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної […], яка надсилається платнику податку разом з відповідним рішенням.

Квитанція про реєстрацію податкової накладної […], щодо яких прийнято рішення про їх реєстрацію, одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) платнику податку.

Відповідно до п. 19 Порядку № 1246 податкова накладна […], реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:

прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної […];

набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної […] (у разі надходження до ДПС відповідного рішення);

неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної […].

Згідно з п. 20 Порядку № 1246 внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абз. 10 п. 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної […], реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.

Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165, (далі Порядок № 1165).

На час виникнення спірних правовідносин Порядок № 1165 діяв в редакції від 09 грудня 2023 року.

Згідно з п. 1 Порядку № 1165 цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної […] в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної […] в Реєстрі (далі комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.

П. 2 Порядку № 1165 визначено, що у цьому Порядку терміни вживаються у такому значенні:

автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної […] критеріям оцінки ступеня ризиків сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації;

[…]

критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної […] в Реєстрі, визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик;

ризик порушення норм податкового законодавства ймовірність складення та надання податкової накладної […] для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм пп. пп. «а» або «б» п. 185.1 ст. 185, пп. пп. «а» або «б» п. 187.1 ст. 187, абз. 1 п. п. 201.1, 201.7, 201.10 ст. 201 Кодексу за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній […], та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі платник податку) виконання свого податкового обов`язку;

таблиця даних платника податку зведена інформація, що подається платником податку до контролюючого органу, щодо кодів видів економічної діяльності платника податку згідно з Класифікатором видів економічної діяльності, кодів товарів згідно з УКТЗЕД та/або кодів послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (далі Державний класифікатор), що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України.

Згідно з п. 2-1 Порядку № 1165 у цьому Порядку для здійснення автоматизованого моніторингу відповідності податкової накладної […] критеріям оцінки ступеня ризиків використовуються такі показники:

1) показник D, який розраховується за такою формулою:

D = S/T,

де S загальна сума сплачених платником податку та його відокремленими підрозділами сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, за період, що припадає на останні 12 звітних (податкових) періодів, які передують календарному місяцю, у якому податкову накладну/розрахунок коригування прийнято для реєстрації в Реєстрі, та за які настав граничний строк сплати суми податку на додану вартість;

T загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками, визначеними ст. 193 Кодексу, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі за операціями у періоді, що припадає на останні 12 звітних (податкових) періодів, які передують календарному місяцю, у якому податкову накладну/розрахунок коригування прийнято для реєстрації в Реєстрі, та за які настав граничний строк сплати суми податку на додану вартість;

2) показник Pпоточ сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податковій накладній/розрахунку коригування, які зареєстровані в Реєстрі у поточному календарному місяці, з урахуванням прийнятої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування;

3) показник Pмакс, який розраховується за такою формулою:

Pмакс = Pнайб Ч 1,4,

де Pнайб найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена платником податку у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі за операціями останніх 12 звітних (податкових) періодів, які передують місяцю, в якому податкову накладну/розрахунок коригування прийнято для реєстрації в Реєстрі, та за які настав граничний строк подання декларації з податку на додану вартість.

Значення показників D, Pпоточ та Pмакс відображається в електронному кабінеті.

П. 3 Порядку № 1165 визначено, що податкові накладні […], що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної […] (далі ознаки безумовної реєстрації):

[…].

Згідно з п. 4 Порядку № 1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної […] визначено, що податкова накладна […] відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у п. 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної […] не зупиняється в Реєстрі.

П. 5 Порядку № 1165 визначено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну […], що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна […], що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Абз. 1 п. 6 Порядку № 1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано податкову накладну […] для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної […] зупиняється.

П. 7 Порядку № 1165 установлено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податковій накладній […] встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної […], складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної […] зупиняється.

Відповідно до п. 8 Порядку № 1165 платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних […], реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет.

Згідно з п. 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної […] в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної […], яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Згідно з вимогами п. 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної […] зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної […];

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної […] в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520.

Згідно з абз. 2 п. 25 Порядку № 1165 комісія регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної […] в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, […].

Відповідно до абз. 1 п. 26 Порядку № 1165 комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном.

П. 40 Порядку № 1165 установлено, що голова, заступник голови, секретар та члени комісії контролюючого органу беруть участь у засіданні особисто та не мають права делегувати своїх представників для участі в її засіданні.

Засідання комісії контролюючого органу є правоможним за умови присутності на ньому не менше двох третин її затвердженого персонального складу.

Засідання комісії контролюючого органу проводиться у разі наявності матеріалів для розгляду.

У разі потреби член комісії контролюючого органу подає голові комісії пропозиції щодо проведення додаткового засідання.

Рішення комісії контролюючого органу приймається шляхом відкритого голосування.

Рішення комісії контролюючого органу приймається більшістю голосів присутніх на засіданні членів такої комісії.

У разі рівного розподілу голосів вирішальним є голос головуючого на засіданні.

Під час засідання секретарем комісії контролюючого органу ведеться протокол, в якому фіксуються прийняті рішення та надані доручення.

Протокол підписується головою комісії контролюючого органу (у разі його відсутності заступником), заступником голови, секретарем та членами комісії, які брали участь у засіданні.

Ведення обліку матеріалів щодо роботи комісії контролюючого органу здійснюється секретарем такої комісії.

Присутній на засіданні комісії контролюючого органу член комісії, який не згоден з рішенням комісії або утримався від голосування, повинен викласти у письмовій формі свою окрему думку, яка додається до матеріалів засідання такої комісії.

Відповідно до п. 42 Порядку № 1165 рішення, прийняті комісіями контролюючих органів, підлягають реєстрації засобами інформаційних систем ДПС.

П. 44 Порядку № 1165 визначено, що комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).

Згідно з п. 45 Порядку № 1165 розгляд питання на засіданні комісії контролюючого органу включає такі етапи:

доповідь секретаря комісії;

доповідь члена комісії, співдоповідь (у разі потреби);

внесення членами комісії пропозицій, їх обговорення;

оголошення головою комісії рішення про припинення обговорення питання;

голосування;

оголошення головою комісії результатів голосування;

оформлення протоколу.

П. 46 Порядку № 1165 визначено, що у протоколі засідання комісії контролюючого органу зазначається перелік осіб, присутніх на засіданні, порядок денний засідання, питання, що розглядалися на засіданні, перелік осіб, які виступали під час засідання, результати голосування, прийняті такою комісією рішення.

Критерії ризиковості платника податку на додану вартість наведені в додатку 1 до Порядку № 1165; Перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку на додану вартість, в додатку 2 до Порядку № 1165; Критерії ризиковості здійснення операцій в додатку 3 до Порядку № 1165.

Зокрема, згідно з п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій одним із таких критеріїв є: обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД / Державного класифікатора продукції та послуг / умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній […], яку […] подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД / Державного класифікатора продукції та послуг / умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.

Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджений наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за № 1245/34216, (далі Порядок № 520).

На час виникнення спірних правовідносин Порядок № 520 діяв в редакції від 30 вересня 2023 року.

Згідно з п. 1 Порядку № 520 цей Порядок визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних […] в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Реєстр), реєстрацію яких відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

П. 2 Порядку № 520 установлено, що рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних […] в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі комісія регіонального рівня).

За правилами п. 3 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної […] в Реєстрі у терміни, визначені п. 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку на додану вартість (далі платник податку) засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог ПК та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» і «Про електронні довірчі послуги».

П. 4 Порядку № 520 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної […] в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній […], для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної […] в Реєстрі.

Відповідно до п. 5 Порядку № 520 платник податку, який склав податкову накладну […], реєстрацію яких зупинено, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації таких податкової накладної […] в Реєстрі може подати такі документи:

договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;

інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.

[…]

Відповідно до абз. 1 п. 6 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у п. 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній […].

П. 7 Порядку № 520 визначено, що письмові пояснення та копії документів, зазначені у п. 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог ПК та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».

Згідно з п. 8 Порядку № 520 ДПС розміщує та постійно оновлює на своєму офіційному вебпорталі відомості щодо засобів електронного зв`язку, за допомогою яких можуть подаватися письмові пояснення та копії документів.

П. 9 Порядку № 520 визначено, що письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до п. 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до п. 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної […] в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог ПК та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог ПК та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній […];

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної […] в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог ПК та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній […], протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абз. 6 цього пункту, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог ПК та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».

За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних […] в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній […], комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної […] в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абз. 6 цього пункту, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог ПК та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

П. 10 Порядку № 520 визначено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

За правилами, наведеними в п. 11 Порядку № 520, рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення.

Відповідно до п. 12 Порядку № 520 рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.

Форма рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних наведена в додатку 1 до Порядку № 520; форма повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних в додатку 2 до цього Порядку.

Суд відзначає, що справи щодо реєстрації податкових накладних насамперед пов`язані з оцінкою конкретних фактичних обставин відповідної справи, що перебуває на розгляді. У цьому контексті йдеться про врахування як загальних правозастосовних підходів судової практики, так і індивідуальних особливостей кожного спору. Кожне з судових рішень Верховного Суду щодо зупинення або відмови в реєстрації податкових накладних враховує чинне нормативно-правове регулювання (відповідні порядки) на час існування спірних правовідносин за різних фактичних обставин.

Також суд враховує, що судова практика щодо вирішення судових спорів на користь платників з обґрунтуванням відсутності у квитанціях про зупинення реєстрації накладних конкретного переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію накладної є усталеною, але залежить від податкових періодів та чинних нормативно-правових актів на момент існування спірних правовідносин:

- Вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію накладної / розрахунку коригування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 16 червня 2017 року за № 754/30622: у первинній редакції, яка діяла по 11 серпня 2017 року, а також у редакції з 12 серпня 2017 року (згідно з наказом від 21 липня 2017 року № 654) по 25 травня 2018 року (на підставі наказу від 06 квітня 2018 року № 409);

Порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165: у первинній редакції, яка діяла по 03 серпня 2021 року, а також у редакціях з 04 серпня 2021 року по 27 лютого 2022 року (на підставі постанови від 28 липня 2021 року № 774); з 28 лютого 2022 року по 13 жовтня 2022 року (відповідно до постанови від 28 лютого 2022 року № 163, скасованої постановою від 17 травня 2022 року № 603, яка набула чинності 28 травня 2022 року); з 14 жовтня 2022 року по 10 січня 2023 року (згідно з постановою від 12 жовтня 2022 року № 1154); з 11 січня 2023 року по 07 липня 2023 року (на підставі постанови від 23 грудня 2022 року № 1428); з 08 липня 2023 року по 19 червня 2023 року (відповідно до постанови від 02 червня 2023 року № 574); з 20 червня 2023 року по 08 грудня 2023 року (згідно з постановою від 16 червня 2023 року № 603); з 09 грудня 2023 року по 15 червня 2024 року (на підставі постанови від 07 листопада 2023 року № 1154); з 16 червня 2024 року дотепер (відповідно до постанови від 13 червня 2024 року № 703);

Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520: у первинній редакції (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за № 1245/34216), яка діяла по 07 березня 2023 року, а також у редакціях з 08 березня 2023 року по 29 вересня 2023 року (на підставі наказу від 12 січня 2023 року № 19); з 30 вересня 2023 року дотепер (згідно з наказом від 14 липня 2023 року № 394).

При цьому, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податку на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначені ПК. Відтак, предметом розгляду є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами.

Вказана правова позиція викладена Верховним Судом, зокрема, в постановах від 16 лютого 2023 року у справі № 380/7648/22, від 12 березня 2025 року у справі № 420/35189/23, від 15 липня 2025 року у справі № 440/5003/23.

В постанові від 28 червня 2022 року у справі № 380/9411/21 Верховний Суд навів такі висновки:

«[…]

Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постановах від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20, від 20 січня 2022 року у справі № 140/4162/21 дійшов висновку, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік підстав, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

При цьому, як підтверджується змістом п. 5 Порядку № 520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної […] коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним.

Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних […] критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.

Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

У постанові від 03 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку № 520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Суди попередніх інстанцій надали відмінну оцінку обставинам щодо надання Позивачем документів стосовно його операцій із контрагентом.

Так, суд першої інстанції дійшов висновку, що наданий Товариством на виконання вимог Порядку № 520 обсяг документів був достатній для цілей реєстрації відповідних податкових накладних, а підстав для зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних у контролюючого органу не було.

Натомість, суд апеляційної інстанції вказав на недостатність обсягу наданих документів для цілей реєстрації податкових накладних. Цей суд зазначив, що при дослідженні правомірності оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкової накладної судом підлягають врахуванню лише документи, що подавались платником податків безпосередньо суб`єкту владних повноважень, який приймав відповідні рішення. Оцінюючи оскаржувані рішення […] апеляційний адміністративний суд дійшов висновку, що в квитанціях чітко визначено критерій, передбачений п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, достатній для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, за яким здійснено моніторинг податкових накладних […] та зупинено їх реєстрацію.

Колегія суддів звертає увагу на те, що основним мотивом постановлення апеляційним судом рішення про відмову в задоволенні позову було твердження щодо надання платником податків документів до контролюючого органу в обсязі меншому ніж в подальшому надано до […] окружного адміністративного суду, при цьому відповідач, як суб`єкт владних повноважень, заперечуючи проти позову, не перелічує види документів, які були надані Товариством на вимогу податкового органу, а яких документів не вистачило для висновку Комісії для реєстрації податкових накладних. Суд апеляційної інстанції врахував виключно доводи відповідача про недостатність документів, проте обставини, які можуть це підтвердити або спростувати, не встановлював, не досліджував і не оцінював.

Суд першої інстанції обґрунтовано виходив з того, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Суд погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було. Надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів повністю відображають зміст господарських операцій позивача із його контрагентом та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію податкової накладної.

Формуючи свої висновки щодо відповідності оскаржуваних індивідуальних актів вимогам ч. 2 ст. 2 КАС, суд апеляційної інстанції норми права застосував формально, безвідносно до обставин цієї справи, при цьому не вказав у чому полягає недостатність і неналежність наданих позивачем документів для цілей складення податкових накладних та реєстрації таких у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зважаючи на наведену вище практику Верховного Суду щодо застосування норм Порядку № 520 та Порядку № 1165, вказані обставини в комплексному аналізі наявних у матеріалах справи доказів, що надавались для реєстрації податкових накладних, підтверджують зроблені судом першої інстанції висновки про те, що позивач надав усі наявні та достатні документи, передбачені податковим законодавством, необхідні для реєстрації податкових накладних. Натомість, всупереч ч. 2 ст. 77 КАС контролюючий орган не довів належними, достатніми та беззаперечними доказами правомірності спірних у справі індивідуальних актів.

За таких обставин, Верховний Суд погоджується з висновками суду першої інстанції, який надаючи правову кваліфікацію спірним правовідносинам, з урахуванням фактичних та правових підстав позовних вимог і заперечень проти них, вказав про обґрунтованість позовних вимог. Рішення суду першої інстанції відповідає закону і скасовано судом апеляційної інстанції помилково.

[…]».

Правові підстави для врахування судами первинних документів, які не були надані до розгляду комісій, але надані з адміністративним позовом до суду, пов`язані з оцінкою добросовісності поведінки платника в кожній конкретній справі, яка перебуває на розгляді суду.

Так, в постанові від 13 лютого 2024 року у справі № 240/5563/23 Верховний Суд зазначив наступне:

«[…]

Причиною відмови в реєстрації 34 податкових накладних зазначено не надання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; зазначена додаткова інформація: відсутні розрахункові документи на придбання та реалізацію.

Оцінюючи спірні правовідносини, суди попередніх інстанцій покликалися на приписи п. 187.1 ст. 187 ПК щодо дати виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг, п. 201.10 ст. 201 цього кодексу, щодо обов`язку платника податку при здійсненні операцій з постачання товарів, робіт/послуг, в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Суди попередніх інстанцій окремо зазначили про те, якщо надіслані податкові накладні та/або розрахунки коригування сформовані з порушенням вимог, передбачених п. 201.1 ст. 201 та/або п. 192.1 ст. 192 цього Кодексу, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді із зазначенням причин.

[…]

Суди попередніх інстанцій встановили, що позивач на підтвердження інформації зазначеної у податкових накладних, реєстрація яких зупинена, надав до податкового органу пояснення та відповідні документи з яких встановлено наступне.

У грудні 2022 року на виконання договору постачання товару № 2410 від 24 жовтня 2022 року на суму 66 113 518 грн, позивач придбав у ТОВ «Патерін» […] будматеріали, які в грудні 2022 року поставлені згідно договору постачання № ЛП-01-11 від 01 листопада 2022 року ТОВ «Легасі Промбуд» […] на загальну суму 79733038,43 грн (в т. ч. ПДВ - 13288839,74 грн). ТОВ «Патерін» […] станом на жовтень-грудень 2022 року не було платником податку на додану вартість.

Надаючи оцінку зазначеним договорам суди попередніх інстанцій встановили, що договір постачання товару № 2410 від 24 жовтня 2022 року та договір постачання товару № ЛП-01-11від 01 листопада 2022 року, за своїм змістом, крім визначення сторін і пункту 8.1 договорів щодо дати дії договору, не відрізняються один від одного, в них відсутні умови про порядок і строк розрахунків за передачу товару на суму понад 66 млн. грн протягом 60 робочих днів (п. 4.1 договору). Докази розрахунків за вказаними договорами позивач не надав контролюючому органу.

Також суди попередніх інстанцій установили, що згідно даних інформаційної системи «Податковий блок» розрахунковий рахунок ТОВ «Патерін» зазначений в договорі № 2410 постачання товару від 24 жовтня 2022 року відкритий 16 листопада 2022 року, тобто після укладення договору.

У наданих до контролюючого органу поясненнях позивач зазначив про те, що товар на суму понад 66 млн грн як ним так і ТОВ «Легасі Промбуд» в період з 01 грудня 2022 року по 15 грудня 2022 року отримувався зі складів ТОВ «Патерін» в м. Бровари і м. Бориспіль, Київської області, однак жодних доказів про те, що товар, придбаний ним у ТОВ «Патерін» зберігався на складах вказаного товариства до моменту його отримання ТОВ «Легасі Промбуд» позивач не надав.

Суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що позивач не надав контролюючому органу доказів, які передбачені п. 5 Порядку № 520, а саме: первинні документи щодо придбання зберігання, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи); розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, які б підтверджували придбання ним будматеріалів у ТОВ «Патерін» і постачання їх ТОВ «Легасі Промбуд», а тому відмова в реєстрації податкових накладних з підстав ненадання платником податку копій документів відповідно до п. 5 Порядку № 520 є правомірною.

Здійснюючи апеляційний перегляд суд апеляційної інстанції відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС врахував висновки викладені у постанові Верховного Суду від 29 червня 2023 року у справі №640/21884/20.

[…]

Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що позивач не надав (надав в неповному обсязі) копії документів відповідно до п. 5 Порядку № 520, а тому у контролюючого органу були підстави для прийняття 34 рішень про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН відповідно до п. 11 Порядку № 520. Доводи податкового органу щодо такої відмови позивачем, як платником податків не спростовані, як при прийнятті рішень так і впродовж судового розгляду справи.

З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що Комісією регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних правомірно прийняті рішення про відмову у реєстрації спірних податкових накладних, а, відтак, рішення ГУ ДПС у Житомирській області є правомірними та такими, що не підлягають скасуванню.

[…]».

Разом з цим в постанові від 13 грудня 2023 року у справі № 500/4191/22 Верховний Суд вказав наступне:

«[…]

Колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на те, що основним мотивом постановлення апеляційним судом рішення про відмову в задоволенні позову було не надання Товариством договору купівлі-продажу.

Верховний Суд неодноразово в своїх рішеннях підкреслював, що договір не є первинним документом, оскільки його укладання не призводить до змін у структурі активів, зобов`язань та капіталу. Підписання договору лише свідчить про наміри двох суб`єктів господарювання здійснити певні дії щодо товарів, робіт чи послуг. В той час як видаткова накладна є первинним документом, вона підтверджує передачу матеріалів, сировини, палива, товарів, необоротних активів тощо від продавця до покупця.

[…]

Суд першої інстанції обґрунтовано виходив з того, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Суд погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було. Надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів відображають зміст господарської операції позивача із його контрагентом та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію податкової накладної.

Формуючи свої висновки щодо відповідності оскаржуваних індивідуальних актів вимогам ч. 2 ст. 2 КАС, суд апеляційної інстанції норми права застосував формально, безвідносно до обставин цієї справи, при цьому не вказав у чому полягає недостатність і неналежність наданих позивачем документів для цілей складення податкової накладної та реєстрації такої у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зважаючи на наведену вище практику Верховного Суду щодо застосування норм Порядку № 520 та Порядку № 1165, вказані обставини в комплексному аналізі наявних у матеріалах справи доказів, що надавались для реєстрації податкової накладної, підтверджують зроблені судом першої інстанції висновки про те, що позивач надав усі наявні та достатні документи, передбачені податковим законодавством, необхідні для реєстрації податкової накладної. Натомість, всупереч ч. 2 ст. 77 КАС контролюючий орган не довів належними, достатніми та беззаперечними доказами правомірності спірного у справі акта індивідуальної дії.

За таких обставин, Верховний Суд погоджується з висновками суду першої інстанції, який надаючи правову кваліфікацію спірним правовідносинам, з урахуванням фактичних та правових підстав позовних вимог і заперечень проти них, вказав про обґрунтованість позовних вимог. Рішення суду першої інстанції відповідає закону і скасовано судом апеляційної інстанції помилково.

[…]».

Також суд враховує висновки Верховного Суду щодо застосування норм Порядку № 520 в редакції, чинній з 08 березня 2023 року.

Так, Верховний Суд в постанові від 29 липня 2025 року у справі № 140/1998/24 зазначив наступне:

«[…]

Верховний Суд вже аналізував застосування положень Порядку № 520 з урахуванням змін, що набрали чинності з 08 березня 2023 року відповідно до наказу Міністерства фінансів України від 12 січня 2023 року № 19, і у постанові від 24 березня 2025 року у справі № 140/32696/23 дійшов наступних висновків. З метою вирішення питання про наявність / відсутність підстав для реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з 08 березня 2023 року було встановлено наступний алгоритм взаємодії платника податків та контролюючого органу.

За наслідками отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН п. 4 Порядку № 520 надає право платнику податків подати на розгляд комісії регіонального рівня письмові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у такій податковій накладній / розрахунку коригування. Загальний перелік таких документів визначений п. 5 Порядку № 520.

Якщо платник податків скористався правом подання письмових пояснень та копій документів, то за результатами розгляду останніх комісія регіонального рівня приймає одне із трьох наступних рішень:

1) рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН якщо надані платником податків документи та письмові пояснення підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування;

2) про направлення Повідомлення якщо наданих платником податків документів та письмових пояснень недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування. При цьому зміст форми указаного Повідомлення (Додаток 2 до Порядку № 520) свідчить, що у ньому мають бути вказані конкретні документи, які пропонується надати платнику податків;

3) рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН якщо платник податків надав письмові пояснення та достатній обсяг документів, передбачених п. 5 Порядку № 520, але вони не відповідають вимогам законодавства, внаслідок чого не можуть вважатися такими, що підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній / розрахунку коригування.

У випадку направлення платнику податків Повідомлення, такий платник має право подати контролюючому органу додаткові пояснення та копії документів, зазначені у Повідомленні, за результатами розгляду яких комісія регіонального рівня приймає одне з рішень: 1) про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН; 2) про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН. Реалізація такого права має бути здійснена протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення. Неподання платником податків додаткових пояснень та копій документів, зазначених у Повідомленні, або їх неповне подання протягом означеного строку має наслідком прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.

При цьому із змісту п. 10 Порядку № 520 та форми Рішення (Додаток 1 до Порядку № 520) слідує, що комісія регіонального рівня у випадку, якщо подані платником податків пояснення / додаткові пояснення та копії документів не підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/ розрахунку коригування, проставляє відмітку у графі «надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства».

У випадку ж ненадання платником податків у встановлені строки додаткових пояснень і копій документів, встановлених абз. 6 п. 9 Порядку № 520, комісія регіонального рівня проставляє відмітку у графі «ненадання / часткове надання додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».

У постанові від 24 березня 2025 року у справі № 140/32696/23 Верховний Суд виснував, що якщо за результатами розгляду письмових пояснень та копій документів, наданих платником податків внаслідок отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, комісія регіонального рівня дійде висновку, що таких пояснень і документів недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, вона направляє платнику податків Повідомлення, в якому зазначає конкретний перелік документів та інформації, які слід надати. Протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення, платник податків може скористатися правом на подання додаткових пояснень та копій документів згідно із змістом Повідомлення. Якщо платник податків не скористався таким правом, то комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.

Колегія суддів у цій справі в повній мірі погоджується із таким висновком, не вбачає підстав для відступу від нього та зазначає, що цей висновок підлягає врахуванню під час вирішення цієї справи на підставі вимог ч. 3 ст. 341 КАС.

У справі, що розглядається, перевіривши встановлені судами попередніх інстанцій обставини та долучені до матеріалів справи докази, суд касаційної інстанції вважає за необхідне звернути увагу на наступне.

[…]

За змістом оскаржуваних судових рішень суди попередніх інстанцій вдались до оцінки питання обґрунтованості вимоги контролюючого органу про надання додаткових документів для цілей підтвердження права на реєстрацію спірних податкових накладних в ЄРПН в розрізі встановлених у цій справі обставин. Колегія суддів погоджується, що означене питання входить до предмета доказування у справах цієї категорії.

Поряд з цим слід враховувати, що за правилами, що набрали чинності з 08 березня 2023 року, податковий орган наділений повноваженнями за наслідками аналізу наданих в порядку, передбаченому п. 4 Порядку № 520, пояснень і документів, повідомити такого платника податків про необхідність подання додаткових пояснень і документів, конкретизувавши їх перелік у Повідомленні. Отримавши таке Повідомлення, добросовісний платник податків на виконання запровадженого законодавцем з 08 березня 2023 року алгоритму взаємодії між контролюючим органом та платником податків для вирішення питання про реєстрацію ПН в ЄРПН або подає такі додаткові документи, або надає додаткові пояснення із обґрунтуванням причин неможливості їх надання чи необґрунтованості їх витребування. В свою чергу, ігнорування платником податків пропозиції контролюючого органу, викладеної в Повідомленні, є самостійною підставою для прояву негативної дискреції.

За таких обставин до предмета доказування також входять обставини отримання платником податків Повідомлень, направлених відповідачем-1. […]

Колегія суддів зазначає, що з урахуванням змін, які набрали чинності з 08 березня 2023 року, під час вирішення справ цієї категорії до предмета дослідження входять не тільки питання обґрунтованості вимоги контролюючого органу про надання додаткових документів для цілей підтвердження права на реєстрацію спірної податкової накладної в ЄРПН в розрізі встановлених у конкретній справі обставин, але й обставини прояву платником податків належної сумлінності у користуванні наданими йому податковим законодавством правами, а також сприяння податковому органу у позитивному вирішенні питання реєстрації зупиненої ПН в ЄРПН.

Водночас, суди попередніх інстанцій як не з`ясували обставини отримання платником податків Повідомлень, так і не надавали будь-якої правової оцінки поведінці позивача за наслідками їх отримання.

Як уже зазначалося, суди виходили з того, що прийняття і направлення позивачу Повідомлень було необґрунтованим, адже такі Повідомлення були прийняті без урахування поданих ТОВ […] після отримання Квитанцій пояснень та документів. Суди проаналізували долучені позивачем до матеріалів справи документи та дійшли висновку, що вони в повній мірі підтверджують реальність відображених у спірних податкових накладних господарських операцій. При цьому відсутність сертифікатів відповідності, інвентаризаційних описів, довіреностей за наявності інших документів не може бути самостійною підставою для відмови в реєстрації ПН в ЄРПН.

Поряд з цим і у відзиві на позов […], і в апеляційній скарзі […] ГУ ДПС звертало увагу судів, що до суду позивач надав інший, більш розширений, пакет документів, ніж той, що було подано до податкового органу; долучені позивачем до суду документи не відповідають тому переліку документів, що досліджувався ГУ ДПС. Проте, вказані доводи були в повній мірі залишені поза увагою та правовою оцінкою судів попередніх інстанцій.

При цьому колегія суддів критично оцінює доводи позивача, що він не позбавлений права подати будь-які належні та допустимі докази, які підтверджують право на реєстрацію ПН в ЄРПН, безпосередньо до суду. П. 3 ч. 2 ст. 2 КАС передбачає, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії). Водночас, ненадання контролюючому органу певних документів, які мають вплив на прийняття позитивного чи негативного рішення, і надання таких документів лише до суду не може слугувати підставою для висновку про необґрунтованість оскаржуваного рішення суб`єкта владних повноважень і, як наслідок, його скасування. Посилання скаржника на висновки, викладені в постановах Верховного Суду від 15 червня 2022 року у справі № 420/2808/20, від 10 травня 2023 року у справі № 640/966/20, є безпідставними, оскільки наведені постанови ухвалені у неподібних до цієї справи правовідносинах та стосуються спорів щодо реальності господарських операцій.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів висновує, що суди попередніх інстанцій в порушення принципу офіційного з`ясування обставин справи, закріпленого ч. 4 ст. 9 КАС, наведених вище обставин не з`ясовували, зосередившись виключно на оцінці змісту квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних та документів, що були надані ТОВ […] після їх отримання. Висновок судів про наявність підстав для задоволення позову фактично ґрунтується на підходах до застосування норм Порядку № 1165, Порядку № 520, в редакції, що була чинна до 08 березня 2023 року. Відповідно, посилання судів на висновки, викладені Верховним Судом в постановах від 27 квітня 2023 року у справі № 460/8040/20, від 21 лютого 2023 року у справі № 240/3271/18, є безпідставними, адже означені судові рішення ухвалені не в релевантних до цієї справи правовідносинах.

Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.

При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами ст. 2 та ч. 4 ст. 9 КАС, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

[…]».

Правові підстави для ухвалення рішення про відмову в реєстрації накладних […] в разі ненадання платником додаткових письмових пояснень та копій документів під час отримання повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів з урахуванням змін до Порядку № 520, внесених наказом Міністерства фінансів України від 12 січня 2023 року № 19, (які набули чинності 08 березня 2023 року), пов`язані з установленням того, наскільки подані документи послідовно та в повному обсязі розкривають зміст господарської операції та не містять суперечливих відомостей.

Так, в постанові від 16 травня 2024 року у справі № 400/11727/23 Верховний Суд навів такі висновки:

«[…]

Судами попередніх інстанцій встановлено, що спірна податкова накладна подана позивачем для проведення реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, але відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК реєстрацію зупинено, оскільки господарська операція відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій

[…]

У контексті викладених підстав касаційного оскарження суд звертає увагу на те, що Верховний Суд неодноразово, зокрема у постановах від 12 листопада 2019 року у справі № 816/2183/18, від 18 лютого 2020 року у справі № 360/1776/19, від 27 квітня 2020 року у справі № 360/1050/19, від 18 червня 2020 року у справі № 824/245/19-а, наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу. Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.

Колегія суддів також звертає увагу на постанову Верховного Суду від 13 березня 2023 року у справі № 240/12029/21, де Верховний Суд не відступав від указаних вище висновків, але зазначив, що у разі якщо первинні документи, подані платником податків після зупинення реєстрації податкової накладної, суперечать змісту спірної господарської операції, такі обставини є підставою для відмови у реєстрації податкової накладної. У зазначеній справі судами було встановлено, що згідно з наданих первинних документів позивачем виконувались роботи з вирощування врожаю кукурудзи та соняшнику, а відповідно до податкової накладної виконувались роботи з вирощування врожаю сої. На думку судів у зазначеній справі, виявлені помилки і неточності у поданих документах, що свідчать про те, що платник податку не має право реєструвати податкову накладну за фактом виконання робіт, які взагалі не зазначені у первинних документах.

З урахуванням зазначеного, можна зробити висновок, що контролюючий орган, виконуючи повноваження щодо моніторингу податкових накладних, має аналізувати первинні документи у взаємозв`язку з відомостями податкової накладної та іншими джерелами (державними реєстрами, електронними документами) лише за зовнішніми (формальними, очевидними) критеріями.

При цьому Верховний Суд не відходить від усталеної позиції, що податковий орган під час вирішення питання про реєстрацію податкової накладної чи відмову у її реєстрації не має права здійснювати аналіз господарської операцій платника податків на предмет її реальності (нереальності) та не повинен надавати оцінку, серед іншого, наявності основних засобів, складських приміщень, трудових ресурсів тощо у платника податків.

Така оцінка може надаватись контролюючим органом виключно у межах проведення відповідної документальної перевірки платника податків.

У справі, що розглядається, позиція контролюючого органу, з якою погодився суд апеляційної інстанції, ґрунтується виключно на тому, що обсяг постачання товарів за кодами УКТЗЕД/ДКП 3926, 7608, 7318 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.

При цьому, для реєстрації податкової накладної […] позивачу запропоновано надати копії договорів, зокрема зовнішньо-економічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо придбання товарів, зберігання продукції, її транспортування, навантаження/розвантаження та складських документів; розрахункових документів та/або банківських виписок.

У даному випадку, відповідачем у повідомленні конкретизовано про необхідність подання не тільки договору, а й копій первинних документів щодо придбання товарів, зберігання продукції, її транспортування, навантаження/розвантаження та складських документів; розрахункових документів та/або банківських виписок, однак ТОВ «ЮТК Миколаїв» проігнорувало вказану вимогу контролюючого органу.

Натомість позивач указав, що спірна накладна виписана за фактом здійснення авансового платежу, тому подання контролюючому органу договору поставки, рахунку-фактур та платіжної інстанції є достатнім для здійснення реєстрації податкової накиданої.

Крім того, позивач не є суб`єктом зовнішньоекономічної діяльності, тому вимога з боку відповідача надати зовнішньоекономічний контракт носить формальний характер.

Відмовляючи у позові, суд апеляційної інстанції не проаналізував, що підставою для реєстрації податкової накладної став авансовий платіж. Ані надходження товару, ані його оформлення ще не відбулось.

Позивач надав документи, яких, на його думку, достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Проте, посилання на вказані підстави в обґрунтування прийняття рішення про відмову, за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів, та за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані позивачем є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, свідчить про протиправність такого рішення.

Відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації податкових накладних чи розрахунку коригування без наведення відповідного обґрунтування, а також за умови, якщо інші надані документи підтверджують проведення господарської операції. Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК.

Водночас, колегія суддів звертає увагу, що контролюючий орган, надаючи оцінку 1) неможливості здійснення платником податку певних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг; 2) нездійснення певним суб`єктом підприємницької діяльності; 3) відсутності у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, складських приміщень, виробничих активів, транспортних засобів, фактично досліджує зміст господарських правовідносин на предмет їх нереальності та відсутності фактичного характеру, що є неприпустимим у цьому випадку, оскільки такі повноваження відсутні у контролюючого органу під час моніторингу податкових накладних.

При цьому, відповідно до усталеної практики така оцінка може надаватись контролюючим органом виключно у межах проведення відповідної документальної перевірки платника податків.

Таким чином, досліджуючи у цьому випадку спірну господарську операцію позивача на предмет її реальності, контролюючий орган вийшов за межі власних повноважень, які йому надані саме у межах процедури вирішення питання про реєстрацію податкової накладної, оскільки податковий орган має перевірити відомості податкової накладної та первинних документів на правильність та відсутність суперечностей лише за зовнішніми (формальними, очевидними) критеріями.

Підсумовуючи викладене, розглядаючи питання достатності поданих документів, суд апеляційної інстанції не обґрунтував, які саме документи складені з порушенням законодавства та які відомості, зазначені у поданих позивачем документах, прямо та очевидно суперечать відомостям, що зазначені у податковій накладній.

[…]

Також, оскаржуване судове рішення не містить оцінки наданих позивачем пояснень, викладених у направленому до органів ДПС України повідомленні про надання пояснень, та копій наданих позивачем документів, а також не перевірено доводи позивача, що подані позивачем первинні документи послідовно та у повному обсязі розкривають зміст господарської операції та не містять суперечливих відомостей.

У зв`язку з наведеним, колегія суддів уважає, що висновок суду апеляційної інстанції про правомірність дій органів Державної податкової служби України є передчасним, оскільки не було надано правову оцінку обставинам справи, що входять до предмета доказування, що свідчить про недотримання судоми вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення усіх фактичних обставин справи.

[…]».

Висновки суду по суті позовних вимог.

Спірні правовідносини виникли внаслідок прийняття Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Донецькій області прийняла рішення від 11 березня 2024 року № 10697833/41629509 про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 17 січня 2024 року № 1.

В якості підстави для відмови у реєстрації податкової накладної контролюючий орган покликається на «ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».

Дійсно, п. 10 Порядку № 520 передбачено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Реєстрі в разі: ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення.

Суд встановив, що 26 лютого 2024 року Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Донецькій області засобами електронного зв`язку надіслала ФГ «Аграрада» Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, від 26 лютого 2024 року № 10617321/41629509.

В повідомленні йшлося про те, що «у зв`язку з необхідністю надання додаткових пояснень та/або документів для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних» ФГ «Аграрада» запропоновано надати «такі додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування: копії документів на підтвердження інформації у податковій накладній/розрахунку коригування, а саме інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних».

В рядку «Додаткова інформація» вказаного повідомлення контролюючий орган уточнив, що йдеться про документи «щодо сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору, єдиного внеску, акти списання палива».

Позивач визнає, що отримав повідомлення 26 лютого 2024 року.

Відтак, в силу положень абз. 6 п. 9 Порядку № 520 ФГ «Аграрада» як платник податку мав право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

П`ятиденний строк для подання строк для подання контролюючому органу додаткових пояснень та копій документів розпочався 27 лютого 2024 року, (тобто з наступного дня за днем отримання повідомлення) і сплинув 04 березня 2024 року (п`яний робочий день).

Разом з цим суд встановив, що 08 березня 2024 року засобами електронного зв`язку ФГ «Аграрада» надало контролюючому органу Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, від 08 березня 2024 року № 10617321/41629509, що мітило 9 додатків.

В графі «Пояснення» цього повідомлення позивач зазначив: «ФГ «Аграрада» станом на 01 січня 2024 року мало заборгованість зі сплати ЄСВ, ПДФО та ВС. Заборгованість з ЄСВ погашена 21 лютого 2024 року, з ПДФО 04 березня 2024 року, з ВС 06 березня 2024 року. Для проведення польових робіт ФК «Аграрада» придбаває пальне для заправки сільськогосподарської техніки. Помісячні акти списання палива на кожну одиницю техніки додаються».

Однак, як свідчить квитанція № 2, Повідомлення про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних доставлено до ГУ ДПС у Донецькій області 10 березня 2024 року 13:20:47+02:00, реєстраційний № 9052831805, і не було прийнято.

В якості підстави неприйняття контролюючий орган вказав на те, що Повідомлення від 10 березня 2024 року № 9052831805 не прийнято до розгляду, оскільки порушено термін його подання, визначений п. 9 Порядку № 520.

В поясненнях від 11 березня 2024 року № б/н, адресованих ГУ ДПС у Донецькій області, ФГ «Аграрада» зазначило, що порушення терміну подання додаткових пояснень і документів є наслідком технічних проблем у програмному забезпеченні електронного документообігу.

Між тим, жодних доказів, які б підтверджували факт існування таких технічних проблем, позивач не надав. У відкритих джерелах, зокрема, на офіційному веб-порталі Державної податкової служби інформація про технічні збої, проведення технічних робіт тощо, які б впливали на роботу її електронних сервісів, в період з 27 лютого 2024 року по 10 березня 2024 року відсутня.

Верховний Суд в постанові від 25 липня 2024 року у справі № 140/1998/24, з-поміж іншого, вказав на те, що податковий орган наділений повноваженнями за наслідками аналізу наданих в порядку, передбаченому п. 4 Порядку № 520, пояснень і документів, повідомити платника податків про необхідність подання додаткових пояснень і документів, конкретизувавши їх перелік у Повідомленні. Отримавши таке Повідомлення, добросовісний платник податків на виконання запровадженого законодавцем алгоритму взаємодії між контролюючим органом та платником податків для вирішення питання про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН або подає такі додаткові документи, або надає додаткові пояснення із обґрунтуванням причин неможливості їх надання чи необґрунтованості їх витребування. В свою чергу, ігнорування платником податків пропозиції контролюючого органу, викладеної в Повідомленні, є самостійною підставою для прояву негативної дискреції.

Разом з цим, на переконання суду, подання додаткових пояснень і документів з порушенням терміну, визначеного абз. 6 п. 9 Порядку № 520, не є тотожним ігноруванню платником податків пропозиції контролюючого органу, викладеної в повідомленні.

Крім того, суд відзначає, що в контексті спірних правовідносин важливим також є те, які саме додаткові пояснення та копії документів контролюючий орган запропонував надати платнику податків для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

Як було зазначено вище, згідно з Повідомленням про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, від 26 лютого 2024 року № 10617321/41629509 ФГ «Аграрада» запропоновано надати «інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній, реєстрацію якої зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних», а саме щодо сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору, єдиного внеску, акти списання палива.

При цьому контролюючий орган жодним чином не обґрунтував, як саме наявність або відсутність документів щодо сплати позивачем податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску впливає на можливість чи неможливість підтвердження інформація, зазначеної в податковій накладній від 17 січня 2024 року № 1, реєстрацію якої було зупинено.

По-перше, податкове законодавство не пов`язує можливість реєстрації податкової накладної в ЄРПН з відсутністю у платника податків заборгованості зі сплати інших податків, зборів та інших обов`язкових платежів; не обумовлює можливість реєстрації податкової накладної з погашенням платником податків заборгованості з інших податків, зборів чи обов`язкових платежів тощо.

По-друге, в силу положень ПК та Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі Закон № 2464) саме податкові органи адмініструють податок на доходи фізичних осіб, військовий збір та єдиний внесок; ведуть облік їх платників; отримують податкову звітність платників податків за цими платежами тощо. Відтак, контролюючий орган мав можливість отримати повну інформацію щодо сплати ФГ «Аграрада» податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску з інформаційних систем центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

По-третє, за усталеною позицією Верховного Суду податковий орган під час вирішення питання про реєстрацію податкової накладної чи відмову у її реєстрації не має права здійснювати аналіз господарської операцій платника податків на предмет її реальності (нереальності) та не повинен надавати оцінку, серед іншого, наявності основних засобів, складських приміщень, трудових ресурсів тощо у платника податків. Така оцінка може надаватись контролюючим органом виключно у межах проведення відповідної документальної перевірки платника податків.

Щодо актів списання палива, які платнику податків також було запропоновано надати додатково, суд зауважує, що в Повідомленні про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, від 26 лютого 2024 року № 10617321/41629509 не конкретизовано, про акти списання палива для експлуатації якої саме техніки чи транспортних засобів йдеться, та за який період.

При цьому контролюючий орган жодним чином не обґрунтував, як саме наявність або відсутність актів списання палива впливає на можливість чи неможливість підтвердження інформація, зазначеної в податковій накладній від 17 січня 2024 року № 1, реєстрацію якої було зупинено.

З огляду на встановлені фактичні обставини та правове регулювання спірних правовідносин з урахуванням висновків Верховного Суду, беручи до уваги, які саме документи позивачеві було запропоновано надати додатково, суд дійшов висновку, що відмова у реєстрації податкової накладної від 17 січня 2024 року № 1 з причини додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення, є проявом надмірного формалізму.

Отже, рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Донецькій області від 11 березня 2024 року № 10697833/41629509 про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 17 січня 2024 року № 1, як рішення суб`єкта владних повноважень не відповідає критеріям, наведеним у п. п. 2, 3, 5, 6 ч. 2 ст. 2 КАС, і не може вважатися таким, що прийнято з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення; добросовісно і розсудливо.

Суд також враховує, що згідно з Квитанцією про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і якісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 12 лютого 2024 року 19:44:59, реєстрація податкової накладної від 17 січня 2024 року № 1 була зупинена відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК, Порядку № 1165 у зв`язку з тим, що обсяг постачання товару 1201, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомлено: показник D = 3,3902%, Рпоточ = 0.

При цьому платнику податків запропоновано «надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН».

Суд відзначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.

Відтак, 19 лютого 2024 року ФГ «Аграрада» надіслало контролюючому органу Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, від 18 лютого 2024 року № 2, разом з копіями документів, які за висновком позивача, підтверджували інформацію, зазначену в податковій накладній від 17 січня 2024 року № 1, та були достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про її реєстрацію в ЄРПН, а саме: платіжну інструкцію від 25 січня 2024 року № 77748905410; повідомлення про об`єкти оподаткування та об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (форма № 20-ОПП) від 14 грудня 2020 року, від 26 серпня 2020 року, від 02 вересня 2020 року; складську квитанцію на зерно № 910 від 17 січня 2024 року (БВ № 249410); договір поставки сільськогосподарської продукції від 17 січня 2024 року № 85999; пояснення ФГ «Аграрада» від 16 лютого 2024 року № б/н; договір оренди землі від 16 березня 2012 року; товарно-транспортні накладні від 14 грудня 2023 року; договір складського зберігання від 14 грудня 2023 року № 102/Ц; звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2023 року (форма № 4-сг (річна)); звіт про реалізацію продукції сільського господарства за 2023 рік (форма № 21-заг (річна)); акт прийому-передачі зерна від 17 січня 2024 року № 12; договір суборенди земельної ділянки від 18 червня 2019 року; звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2023 році (форма № 29-сг (річна)); видаткову накладна від 17 січня 2024 року № 1.

Також позивач, виходячи з підстав зупинення реєстрації податкової накладної, надав пояснення про те, до ФГ «Аграрада» є виробником сільськогосподарської продукції, має в суборенді земельні ділянки площею 632,37 га, власну та орендовану техніку, 5 осіб персоналу для ведення господарської діяльності. Для посіву сої у 2023 році використовували сою власного виробництва. Згідно з договором № 85999 від 17 січня 2024 року ФГ «Аграрада» здійснило продаж сої власного виробництва врожаю 2023 року ТОВ «Прометей-Топ». Складське зберігання згідно з договором № 102/Ц від 14 грудня 2023 року. Форми 20-ОПП щодо земельних ділянок та техніки надано в ДПС.

З огляду на відсутність належного обґрунтування протилежного з боку відповідачів, суд погоджується з доводами позивача про те, що надані ним пояснення з копіями первинних та інших документів повністю відображають зміст господарської операції ФГ «Аграрада» з його контрагентом ТОВ «Прометей-Топ» та були достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної від 17 січня 2024 року № 1.

З мотивів, що викладені вище, а також враховуючи, що рішення відповідача 1 не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії, а також те, що недотримання контролюючим органом встановлених законодавством вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності, суд дійшов висновку про наявність підстав для визнання рішення Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Донецькій області від 11 березня 2024 року № 10697833/41629509 про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 17 січня 2024 року № 1, протиправним та його скасування.

Щодо покладення на ДПС України обов`язку зареєструвати в ЄРПН податкову накладну від 17 січня 2024 року № 1 суд зазначає наступне.

Згідно з ч. 4 ст. 245 КАС у випадку, визначеному п. 4 ч. 2 цієї статті, суд може зобов`язати відповідача суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.

За визначенням, наведеним у п. 7 ч. 1 ст. 2 Закону України від 17 лютого 2022 року № 2073-ІХ «Про адміністративну процедуру» (далі Закон № 2073), дискреційне повноваження повноваження, надане адміністративному органу законом, обрати один із можливих варіантів рішення відповідно до закону та мети, з якою таке повноваження надано.

Як визначено у Рекомендації № R (80) 2 Комітету Міністрів Ради Європи щодо здійснення дискреційних повноважень адміністративними органами від 11 березня 1980 року, дискреційні повноваження означають свободу адміністрації оцінювати ситуації й приймати у них рішення, надають адміністрації простір у здійсненні вибору між вільними рішеннями.

Проявом адміністративного розсуду може бути:

а) коли норма, встановлюючи певні варіанти рішень, зобов`язує орган зробити вибір одного з варіантів;

б) коли норма уповноважує орган або посадову особу діяти на власний розсуд і при цьому настання правових наслідків не пов`язується конкретними умовами тощо.

Отже, у разі відсутності у суб`єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановленні у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов`язання судом суб`єкта владних повноважень прийняти рішення конкретного змісту не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним та направлений на недопущення свавілля з боку держави.

Відповідно до п. 19 Порядку № 1246 податкова накладна, реєстрацію якою було зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).

Згідно з п. 20 Порядку № 1246 внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абз. 10 п. 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Таким чином, реєстрація в ЄРПН податкових накладних, реєстрацію яких попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України, а днем реєстрації податкових накладних може бути день, вказаний у рішенні суду.

Виходячи з того, що судовий захист має бути ефективним, з метою забезпечення повного захисту порушеного права позивача суд вважає за необхідне також застосувати такий спосіб захисту як зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну від 17 січня 2024 року № 1, складену ФГ «Аграрада», датою її фактичного подання на реєстрацію.

Таким чином, позовні вимоги підлягають задоволенню повністю.

Суд надав оцінку основним доводам і запереченням сторін. Решта доводів і заперечень сторін не спростовують висновків суду по суті позовних вимог.

При цьому суд зауважує, що висновки Верховного Суду, на які відповідачі покликаються у відзивах на позовну заяву, не підлягають врахуванню при розгляді цієї справи, внаслідок того, що вони були сформульовані за іншого правового регулювання, ніж те, що підлягає застосуванню до спірних правовідносин, або за інших фактичних обставин.

Зокрема, це стосується висновків Верховного Суду, викладених в постанові від 13 лютого 2024 року у справі № 240/5563/23, на які покликаються відповідачі.

Так, у справі № 240/5563/23 спірні правовідносини виникли внаслідок того, що контролюючий орган відмовив у реєстрації 34 податкових накладних з причини не надання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; зазначена додаткова інформація: відсутні розрахункові документи на придбання та реалізацію.

У справі № 240/5563/23 суди встановили, що договори постачання з різними контрагентами за своїм змістом, крім визначення сторін і терміну дати дії договору, не відрізнялися один від одного, в них відсутні умови про порядок і строк розрахунків за передачу товару; докази розрахунків за вказаними договорами позивач не надав контролюючому органу. Також суди встановили, що згідно з даними інформаційної системи «Податковий блок» розрахунковий рахунок позивача, зазначений в договорі постачання товару, відкритий після укладення договору; позивач не надав докази на підтвердження своїх пояснень щодо зберігання товару.

Як наслідок, у справі № 240/5563/23 суди дійшли висновку, з яким погодився Верховний Суд, про те, що позивач не надав контролюючому органу доказів, які передбачені п. 5 Порядку № 520, а саме: первинні документи щодо придбання зберігання, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи); розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, які б підтверджували придбання ним будматеріалів у одного контрагента та їх постачання іншому контрагенту, а тому відмова в реєстрації податкових накладних з підстав ненадання платником податку копій документів відповідно до п. 5 Порядку № 520 є правомірною.

Отже, висновки Верховного Суду викладені в постанові від 13 лютого 2024 року у справі № 240/5563/23, як такі, що сформульовані за інших фактичних обставин, що суттєво відрізняються від обставин цієї справи, не є релевантними до спірних правовідносин, що виникли між ФГ «Аграрада» і відповідачами.

Розподіл судових витрат.

Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Згідно з ч. 3 ст. 139 КАС при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

Позивачем документально підтверджені судові витрати по сплаті судового збору в сумі 3028,00 грн (платіжна інструкція від 20 червня 2024 року № 1952).

Суд дійшов висновку про задоволення позовних вимог, а тому за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Донецькій області, рішення якого визнано протиправним, на користь позивача підлягають присудженню судові витрати по сплаті судового збору в сумі 3028,00 грн.

Також позивач просив відшкодувати витрати професійну правничу допомогу в сумі 7000,00 грн.

Вирішуючи питання відшкодування витрат на професійну правничу допомогу, суд враховує таке.

Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Згідно зі ст. 16 КАС учасники справи мають право користуватися правничою допомогою. Представництво в суді як вид правничої допомоги здійснюється виключно адвокатом (професійна правнича допомога), крім випадків, встановлених законом.

П. 1 ч. 3 ст. 132 КАС визначено, що до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати на професійну правничу допомогу.

Ст. 134 КАС передбачено, що витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.

Згідно з ч. 3 ст. 134 КАС для цілей розподілу судових витрат:

1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;

2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.

Розмір витрат на оплату послуг адвоката, виходячи із положень ч. 5 ст. 134 КАС, має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.

Відповідно до ч. 6 ст. 134 КАС у разі недотримання вимог ч. 5 цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.

Обов`язок доведення не співмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами (ч. 7 ст. 134 КАС).

Отже, саме зацікавлена сторона має вчинити певні дії, спрямовані на відшкодування з іншої сторони витрат на професійну правничу допомогу, а інша сторона має право на відповідні заперечення проти таких вимог.

Згідно з п. 4 ч. 1 ст. 1 Закону України від 05 липня 2012 року № 5076-VI «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» (далі Закон № 5076) договір про надання правової допомоги домовленість, за якою одна сторона (адвокат, адвокатське бюро, адвокатське об`єднання) зобов`язується здійснити захист, представництво або надати інші види правової допомоги другій стороні (клієнту) на умовах і в порядку, що визначені договором, а клієнт зобов`язується оплатити надання правової допомоги та фактичні витрати, необхідні для виконання договору.

П. 9 ч. 1 ст. 1 Закону № 5076 встановлено, що представництво вид адвокатської діяльності, що полягає в забезпеченні реалізації прав і обов`язків клієнта в цивільному, господарському, адміністративному та конституційному судочинстві, в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами, прав і обов`язків потерпілого під час розгляду справ про адміністративні правопорушення, а також прав і обов`язків потерпілого, цивільного позивача, цивільного відповідача у кримінальному провадженні.

Інші види правової допомоги види адвокатської діяльності з надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правового супроводу діяльності клієнта, складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру, спрямованих на забезпечення реалізації прав, свобод і законних інтересів клієнта, недопущення їх порушень, а також на сприяння їх відновленню в разі порушення (п. 6 ч. ст. 1 Закону № 5076).

Відповідно до ст. 19 Закону № 5076 видами адвокатської діяльності є:

1) надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правовий супровід діяльності юридичних і фізичних осіб, органів державної влади, органів місцевого самоврядування, держави;

2) складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру;

3) захист прав, свобод і законних інтересів підозрюваного, обвинуваченого, підсудного, засудженого, виправданого, особи, стосовно якої передбачається застосування примусових заходів медичного чи виховного характеру або вирішується питання про їх застосування у кримінальному провадженні, особи, стосовно якої розглядається питання про видачу іноземній державі (екстрадицію), а також особи, яка притягається до адміністративної відповідальності під час розгляду справи про адміністративне правопорушення;

4) надання правової допомоги свідку у кримінальному провадженні;

5) представництво інтересів потерпілого під час розгляду справи про адміністративне правопорушення, прав і обов`язків потерпілого, цивільного позивача, цивільного відповідача у кримінальному провадженні;

6) представництво інтересів фізичних і юридичних осіб у судах під час здійснення цивільного, господарського, адміністративного та конституційного судочинства, а також в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами;

7) представництво інтересів фізичних і юридичних осіб, держави, органів державної влади, органів місцевого самоврядування в іноземних, міжнародних судових органах, якщо інше не встановлено законодавством іноземних держав, статутними документами міжнародних судових органів та інших міжнародних організацій або міжнародними договорами, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України;

8) надання правової допомоги під час виконання та відбування кримінальних покарань.

Адвокат може здійснювати інші види адвокатської діяльності, не заборонені законом.

Відповідно до ст. 30 Закону № 5076 гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.

Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги.

При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація та досвід адвоката, фінансовий стан клієнта й інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним і враховувати витрачений адвокатом час.

Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд має враховувати, що розмір відшкодування судових витрат, не пов`язаних зі сплатою судового збору, повинен бути співрозмірним з ціною позову, тобто не має бути явно завищеним порівняно з ціною позову. Також судом мають бути враховані критерії об`єктивного визначення розміру суми послуг адвоката. У зв`язку з цим суд з урахуванням конкретних обставин може обмежити такий розмір з огляду на розумну необхідність судових витрат для конкретної справи.

Суд також має враховувати чи пов`язані ці витрати з розглядом справи, чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес тощо.

Визначаючись з відшкодуванням понесених витрат на правничу допомогу, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.

Велика Палата Верховного Суду вказала на те, що при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін (п. 21 додаткової постанови Великої Палати Верховного Суду від 19 лютого 2020 року у справі № 755/9215/15-ц).

У свою чергу, в підтвердження здійсненої правової допомоги, необхідно долучати й розрахунок погодинної вартості правової допомоги, наданої у справі, який має бути передбачений договором про надання правової допомоги, та може міститися у акті приймання-передачі послуг за договором.

Розрахунок платної правової допомоги повинен відображати вартість години за певний вид послуги та час витрачений на: участь у судових засіданнях; вчинення окремих процесуальних дій поза судовим засіданням; ознайомлення з матеріалами справи в суді тощо.

Слід зазначити, що як вказано у рішенні Конституційного Суду України від 30 вересня 2009 року № 23рп/2009, правова допомога є багатоаспектною, різною за змістом, обсягом та формами і може включати консультації, роз`яснення, складення позовів і звернень, довідок, заяв, скарг, здійснення представництва, зокрема в судах та інших державних органах тощо. Вибір форми та суб`єкта надання такої допомоги залежить від волі особи, яка бажає її отримати. Право на правову допомогу це гарантована державою можливість кожної особи отримати таку допомогу в обсязі та формах, визначених нею, незалежно від характеру правовідносин особи з іншими суб`єктами права.

При цьому необхідно враховувати, що склад та розмір витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги, входить до предмета доказування у справі. На підтвердження цих обставин суду повинні бути надані договір про надання правової допомоги (договір доручення, договір про надання юридичних послуг та ін.), документи, що свідчать про оплату гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, оформлені у встановленому законом порядку (квитанція до прибуткового касового ордера, платіжне доручення з відміткою банку або інший банківський документ, касові чеки, посвідчення про відрядження). Зазначені витрати мають бути документально підтверджені та доведені. Відсутність документального підтвердження витрат на правову допомогу, а також розрахунку таких витрат є підставою для відмови у задоволенні вимог про відшкодування таких витрат.

Саме такі висновки наведені Верховним Судом, зокрема в постанові від 20 вересня 2023 року у справі № 820/3388/18.

На підтвердження витрат позивача на професійну правничу допомогу суду надані такі докази:

1. ордер про надання правничої (правової) допомоги серії АН № 1447152 від 25 червня 2024 року, згідно з яким адвокат Назаренко А.С., яка здійснює свою діяльність на підставі свідоцтва на право заняття адвокатською діяльністю від 29 вересня 2021 року № 6098, на підставі договору про надання правової допомоги від 17 червня 2024 року № 205 уповноважений надати правничу (правову) допомогу ФГ «Аграрада» в Донецькому окружному адміністративному суді;

2. витяг з договору про надання правничої допомоги від 17 червня 2024 року № 205, укладений між адвокатом Назаренко А.С. та ФГ «Аграрада»;

3. акт приймання-передачі наданих послуг від 19 червня 2024 року, складений на підставі договору про надання правничої допомоги від 17 червня 2024 року № 205, яким сторони підтвердили, що виконавець надав замовнику такі юридичні послуги:

- ознайомлення із документальними матеріалами, аналіз спірної ситуації включення до переліку ризиковості господарських операцій 500,00 грн (фіксований розмір);

- надання юридичної консультації і роз`яснень щодо правових наслідків блокування податкових накладних, обговорення способу захисту права та умов щодо перспектив співробітництва 500,00 грн (фіксований розмір);

- складання та пред`явлення до суду адміністративного позову про оскарження рішень Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН (№ 10697833/41629509) 4000,00 грн (фіксований розмір);

- юридичний супровід, представництво прав та інтересів клієнта під час судового провадження 2000,00 грн (фіксований розмір);

загальна вартість наданих юридичних послуг складає 7000,00 грн;

4. довідкою від 19 червня 2024 року, якою адвокат Назаренко А.С. підтвердила факт отримання від ФГ «Аграрада» грошових коштів в сумі 7000,00 грн на виконання договору про надання правничої допомоги від 17 червня 2024 року № 205.

Також суд зауважує, що матеріалами справи підтверджений факт подання адвокатом Назаренко А.С. позовної заяви та заяв (клопотань) в інтересах ФГ «Аграрада».

Таким чином, факт надання адвокатом Назаренко А.С. професійної правничої допомоги ФГ «Аграрада» підтверджений належними і допустимими доказами.

Разом з тим, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалено рішення, всі витрати на професійну правничу допомогу адвоката, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, суд встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та її адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, зважаючи на складність справи, витрачений адвокатом час та неспівмірність у порівнянні з ринковими цінами адвокатських послуг та умовами договору тощо.

При визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їх розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін.

Відповідачі не скористалися правом на звернення з клопотанням про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, не довели неспівмірності цих витрат, як це передбачено ч. 7 ст. 134 КАС.

Суд оцінив заявлену до відшкодування суму витрат на професійну правничу допомогу з точки зору реальності адвокатських витрат (встановлення їх дійсності та необхідності), а також з точки зору розумності їх розміру та дійшов висновку, що витрати на професійну правничу допомогу в сумі 7000,00 грн відповідають критеріям співмірності і розумності в контексті обставин цієї справи.

Враховуючи викладене та керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 244, 245, 246, 250, 251, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

вирішив:

1. Адміністративний позов фермерського господарства «Аграрада» (ідентифікаційний код 41629509, місцезнаходження: 85301, Донецька обл., м. Покровськ, вул. Чайськовського, буд. 36а) до Головного управління ДПС у Донецькій області як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ ВП 44070187, місцезнаходження: 87515, Донецька обл., м. Маріуполь, вул. Італійська, буд. 59), Державної податкової служби України (ідентифікаційний код 43005393, місцезнаходження: 04053, м. Київ, пл. Львівська, буд. 8) про визнання протиправним і скасування рішення та зобов`язання вчинити певні дії задовольнити повністю.

2. Визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Донецькій області від 11 березня 2024 року № 10697833/41629509 про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної від 17 січня 2024 року № 1, складеної фермерським господарством «Аграрада».

3. Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 17 січня 2024 року № 1, складену фермерським господарством «Аграрада», датою її фактичного подання на реєстрацію.

4. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Донецькій області на користь фермерського господарства «Аграрада» судові витрати по сплаті судового збору в сумі 3028,00 грн та витрати на професійну правничу допомогу в сумі 7000,00 грн.

5. Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

6. Рішення може бути оскаржено в апеляційному порядку шляхом подання апеляційної скарги до Першого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

7. Повне судове рішення складено 16 вересня 2025 року.

Суддя Т.О. Кравченко