Рішення № 130073175, 09.09.2025, Львівський окружний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

09 вересня 2025 рокусправа № 380/2111/24Львівський окружний адміністративний суд, у складі головуючого судді Кузана Р.І. розглянувши у письмовому провадженні в м. Львові в порядку спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕРРА ЕКСІМ» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним і скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,-

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю «ТЕРРА ЕКСІМ» (місцезнаходження: 79024, м. Львів, вул. Б. Хмельницького, 223-В, код ЄДРПОУ 40698765) (далі позивач, ТзОВ «ТЕРРА ЕКСІМ») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (місцезнаходження: 79003, м. Львів, вул. Стрийська, 35, ЄДРПОУ ВП 43968090) (далі відповідач-1), Державної податкової служби України (місцезнаходження: 04053, м.Київ, Львівська пл., 8, код ЄДРПОУ 43005393) (далі відповідач-2), в якому просить:

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області №9663262/40698765 від 05.10.2023 про відмову у реєстрації розрахунку коригування №1 від 31.08.2023 (поданий ТОВ "ТЕРРА ЕКСІМ" до податкової накладної №10 від 15.08.2023);

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування №1 від 31.08.2023 (поданий ТОВ "ТЕРРА ЕКСІМ" до податкової накладної №10 від 15.08.2023).

Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач посилається на те, що оскаржуваним рішенням Комісії Головного управління ДПС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №9663262/40698765 від 05.10.2023 протиправно відмовлено позивачу у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) поданого ТзОВ «ТЕРРА ЕКСІМ» розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №1 від 31.08.2023 до податкової накладної №10 від 15.08.2023. Підставою, що слугувала для прийняття такого рішення, зазначено лише загальні фрази, а саме: надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. Додаткова інформація (зазначити конкретні документи) ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Втім, позивач не погоджується з даними рішеннями, вважає таке незаконним та необґрунтованим.

Зазначає, що ним в електронному вигляді було надано по зупиненому розрахунку коригування пояснення та документи, які обґрунтовують правильність зазначеної операції та її відображення у обліку товариства.

Не зважаючи на це, 05.10.2023 комісією Головного управління ДПС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації позивачу відмовлено.

Позивач вважає, що надіслані ним письмові пояснення з копіями первинних документів повністю відображають зміст господарської операції позивача із його контрагентом та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної. Вважаючи у зв`язку з цим свої права порушеними, позивач звернувся до суду за судовим захистом.

Ухвалою судді від 05.02.2024 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у справі; справу вирішено розглядати за правилами спрощеного позовного провадження з повідомленням учасників справи.

Представник відповідачів подав до суду відзив на позовну заяву, в якому просить суд відмовити в задоволенні позову. Відзив обґрунтований тим, що за результатами перевірки поданого ТзОВ «ТЕРРА ЕКСІМ» розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №1 від 31.08.2023 реєстрація його була зупинена відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, через відповідність позивача п.4 критеріїв ризиковості. У зв`язку з цим, відповідачем-1 запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в РК для розгляду питання про реєстрацію/відмову реєстрації розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Проте, позивачем не було подано копій первинних документів, а саме первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, а тому Комісією Головного управління ДПС у Львівській області прийнято рішення №9663262/40698765 від 05.10.2023 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №1 від 31.08.2023. Звертає увагу, що розрахунок коригування №1 від 31.08.2023 складений на зовсім інші ТМЦ ніж ті, які вказані в ПН №10 від 15.08.2023. Покликаючись на правомірність оспорюваного рішення та наявність підстав для його прийняття представник відповідачів вважає, що позовні вимоги позивача є необґрунтованими та безпідставними. Просить відмовити в задоволенні позову повністю.

Розгляд справи неодноразово відкладався у зв`язку з неявкою сторін та за клопотаннями представника позивача.

Позивач участі повноважного представника в судових засіданнях не забезпечив, хоча належним чином повідомлявся про дату, час та місце проведення таких. Представник позивача подала клопотання про розгляд справи без її участі.

Відповідачі участі повноважного представника в судовому засіданні 22.04.2024 не забезпечили, хоча належним чином повідомлялись про дату, час та місце судового засідання. Клопотань про розгляд справи без участі представника до суду не надходило.

Відповідно до ч. 9 ст. 205 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України), якщо немає перешкод для розгляду справи у судовому засіданні, визначених цією статтею, але всі учасники справи не з`явилися у судове засідання, хоча і були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового розгляду, суд має право розглянути справу у письмовому провадженні у разі відсутності потреби заслухати свідка чи експерта.

Письмове провадження - розгляд і вирішення адміністративної справи або окремого процесуального питання в суді першої, апеляційної чи касаційної інстанції без повідомлення та (або) виклику учасників справи та проведення судового засідання на підставі матеріалів справи у випадках, встановлених цим Кодексом (пункт 10 частини першої статті 4 КАС України).

Фіксування судового засідання відповідно до статті 229 КАС України не здійснювалося, тому керуючись приписами п.10 ч.1 ст.4 та ч.9 ст.205 КАС України подальший розгляд справи судом вирішено здійснювати у порядку письмового провадження.

Дослідивши подані сторонами документи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об`єктивно оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив таке.

ТзОВ «ТЕРРА ЕКСІМ» зареєстроване як юридична особа, код ЄДРПОУ 40698765. Місцезнаходження: Україна, 79024, м. Львів, вул. Б. Хмельницького, 223-В.

Видами діяльності ТзОВ «ТЕРРА ЕКСІМ» є: 28.22 Виробництво підіймального та вантажно-розвантажувального устаткування (основний); 28.93 Виробництво машин і устаткування для виготовлення харчових продуктів і напоїв, перероблення тютюну; 46.11 Діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.62 Оптова торгівля верстатами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами; 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах; 33.12 Ремонт і технічне обслуговування машин і устаткування промислового призначення; 33.20 Установлення та монтаж машин і устаткування.

Згідно з Договором на поставку обладнання №0021/07 від 28.07.2023 ТзОВ «ТЕРРА ЕКСІМ» прийняло на себе обов`язок поставити замовнику (ТзОВ «НВО "ФІЛБЕРТ») обладнання, а саме: калібратор двохфракційний КФ001 - 1 шт; конвеєр стрічковий з лопатками загрузки КІ001/25 - 1 шт; машина розколу з вібробункером МК002 - 3 шт; конвеєри стрічкові КС 001/12 - 2 шт; калібратор з аспірацією КА 001 - 1 шт; конвеєр наклонний КН 002/08 - 1 шт.

Ціна вказаного обладнання відповідно до договору становить 1021200,00 грн. з ПДВ.

15.08.2023 ТзОВ «НВО "ФІЛБЕРТ» здійснило оплату за вказаним договором на користь ТзОВ «ТЕРРА ЕКСІМ» у розмірі 1021200,00 грн. Дана оплата є попередньою оплатою за договором на поставку обладнання №0021/07 від 28.07.2023 згідно з платіжною інструкцією №457190233 від 15.08.2023 на суму 1021200,00 грн. У зв`язку з отриманням попередньої оплати за поставку обладнання у позивача виникли податкові зобов`язання на суму отриманих коштів.

Водночас, ТзОВ «ТЕРРА ЕКСІМ» 15.08.2023 складено та подано на реєстрацію податкову накладну №10 від 15.08.2023 лише на суму 9620,00 грн, в тому числі ПДВ 1603,33 грн, за номенклатурою товарів/послуг: «калібратор двохфракційний», яка зареєстрована податковим органом в Єдиному реєстрі податкових накладних. Щодо інших товарів по договору №0021/07 від 28.07.2023, за які проведено попередню оплату покупцем, позивачем податкові накладні не складались.

Позивачем 31.08.2023 складено та направлено на реєстрацію у Єдиному реєстрі податкових накладних Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №1 до податкової накладної №10 від 15.08.2023, у якому визначено код причини коригування « 104» - зміна номенклатури товару.

Відповідно до приписів п. 201.10 ст.201 Податкового кодексу України зазначений розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №1 від 31.08.2023 ТзОВ «ТЕРРА ЕКСІМ» направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

В описі (номенклатурі) товарів/послуг вказано: калібратор двохфракційний КФ001; калібратор КФ001 двохфрак.; конвеєр стрічковий з лопатками загрузки КІ001/25; машина розколу з вібробункером МК002; ковеєра стрічкові КС001/12; калібратор з аспірацією КА001; конвеєр наклонний КН002/08.

Розрахунок коригування №1 від 31.08.2023 прийнято, але реєстрацію його зупинено відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України. Також зазначено, що у розрахунку коригування, складеному до податкової накладної, передбачається зміна номенклатури товару/послуги 8428, що відповідає п.4 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Суд встановив, що позивач надіслав на адресу ДПС України повідомлення про надання пояснень по розрахунку коригування кількісних і вартісних показників, реєстрація якого зупинена, а також копії документів, пов`язаних із здійсненими господарськими операціями, що стали підставою для складення розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №1 від 31.08.2023 до податкової накладної №10 від 15.08.2023. До пояснень долучив додатки в кількості 13 документів, зокрема договори та видаткові накладні на придбання комплектуючих, необхідних для виготовлення обладнання по договору поставки.

Комісією Головного управління ДПС в Львівській області прийнято рішення №9663262/40698765 від 05.10.2023 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №1 від 31.08.2023 до податкової накладної № 10 від 15.08.2023.

Підставою для відмови у реєстрації розрахунку коригування в зазначеному вище рішенні вказано: «надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. Додаткова інформація (зазначити конкретні документи) ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».

Зміст спірних правовідносин полягає в тому, що на переконання позивача, рішення №9663262/40698765 від 05.10.2023 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №1 від 31.08.2023 до податкової накладної № 10 від 15.08.2023 прийнято за формальних підстав, без належної оцінки наданих ТзОВ «ТЕРРА ЕКСІМ» пояснень та документів, які у своїй сукупності є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію розрахунку коригування в ЄРПН. А тому, позивач вважає, що є всі підстави для зобов`язання ДПС України зареєструвати розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №1 від 31.08.2023 до податкової накладної № 10 від 15.08.2023 у день його надходження до ЄРПН. Вважаючи у зв`язку із цим свої права порушеними та такими, що потребують захисту, позивач звернувся до суду з даним позовом.

При вирішенні спору суд керувався таким.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплату пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків і визначає заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу є Податковий кодекс України від 02.12.2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).

Відповідно до підпункту 14.1.60 пункту 14 статті 14 Податкового кодексу України Єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Відповідно до вимог частини першої статті 192 Податкового кодексу України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:

постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;

отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї стані та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

При цьому порядок внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначає Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (далі - Порядок №1246).

Згідно з пунктами 12, 13 та 14 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200 1.3 і 200 1.9 статті 200 1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі по тексту квитанція). Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС.

Таким чином, при формуванні розрахунку коригування до податкової накладної, платник податків зобов`язаний дотримуватись вимог пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України. Розрахунок коригування до податкової накладної може бути сформований та зареєстрований лише у визначених цією нормою підставах.

Згідно з пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

У пункті 2 Порядку №1165 наведено визначення таких термінів:

автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації;

критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик;

ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту «а» або «б» пункту 185.1 статті 185, підпункту «а» або «б» пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1.201.7.201.10 статті 201 Податкового кодексу України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.

Пунктом 3 Порядку №1165 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, складеної на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості хоча б одного з товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку, за винятком розрахунку коригування, визначеного підпунктом 7 цього пункту), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, зокрема: якщо у податковій накладній/розрахунку коригування відображена виключно операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД/умовним кодом товару та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором, які зазначені у врахованій таблиці даних платника податку за умови, що стосовно платника податку, який подав такі податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відсутнє чинне рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (ч.4 п.3 Порядку №1165).

У разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі (пункт 4 Порядку №1165).

Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3) (пункт 5 Порядку №1165).

Пунктом 6 Порядку №1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Згідно з пунктом 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації (пункт 10 Порядку №1165).

Відповідно до пункту 11 Порядку №1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Згідно з пунктом 25 Порядку №1165 Комісія регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

З аналізу наведених норм слідує, що наявність повноважень на здійснення моніторингу податкових накладних/розрахунків коригування, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень - це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого є прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування.

У постанові Верховного Суду від 12.11.2019 у справі №816/2183/18 вказано, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.

Здійснюючи моніторинг, контролюючий орган виявляє ризик порушення норм податкового законодавства, який проявляється у ймовірності складання та надання податкової накладної з порушенням Податкового кодексу України та неможливості здійснення операцій з постачання товарів/послуг, дані про які зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку виконання свого податкового обов`язку.

За результатами розгляду розрахунку коригування до податкової накладної ГУ ДПС у Львівській області направлено позивачеві квитанцію, де зазначено, що документ прийнято, реєстрація зупинена.

Із змісту квитанції, сформованої Головним управлінням ДПС у Львівській області, судом встановлено, що підставою для зупинення реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної слугувало те, що він відповідає вимогам пункту 4 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

На момент формування квитанції, якою зупинено реєстрацію розрахунку коригування до податкової накладної, Критерії ризиковості здійснення операцій визначалися додатком 3 до Порядку №1165

Так, у додатку № 3 до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій, зокрема пункт 4 «Складення розрахунку коригування постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, якщо передбачається зміна номенклатури товару/послуги (для товарів за кодами згідно з УКТЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для послуг за кодами відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів), за умови відсутності такого/такої товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування, поданому для реєстрації в Реєстрі, у таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається».

Як слідує з матеріалів справи, оскаржений розрахунок коригування складено позивачем в межах господарських операцій із ТОВ «НАУКОВО-ВИРОБНИЧЕ ОБ`ЄДНАННЯ «ФІЛБЕРТ» у зв`язку зі зміною номенклатури товарів, робіт/послуг, в тому числі зміною товарів за кодами УКТЗЕД.

Суд встановив, що податковим органом 07.11.2022 прийнято рішення №7576082/40698765 про неврахування поданої ТОВ «ТЕРРА ЕКСІМ» таблиці даних платника податків на додану вартість у зв`язку з наявністю податкової інформації, що свідчить про здійснення платником податків ризикових операцій. Позивач не надав суду доказів визнання протиправним та скасування цього рішення в адміністративному чи судовому порядку.

Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок №520).

Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

Водночас, пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:

- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України Про електронні документи та електронний документообіг, Про електронні довірчі послуги, та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).

Суд вважає за потрібне зазначити, що з 08.03.2023 оновлено порядок прийняття рішень про реєстрацію чи відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі, а саме: Наказом Міністерства фінансів України від 12.01.2023 №19 внесено зміни до Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520. Так, зокрема, запроваджено зміни щодо подання та розгляду пояснень та копій документів до податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. Цей наказ опубліковано 21.02.2023 та набрав чинності через 15 днів з дня його офіційного опублікування, тобто з 8 березня 2023 року.

Зазначеними змінами пункт 9 викладено у такій редакції:

"9. Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", "Про електронні довірчі послуги" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06.06.2017 року N557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03 серпня 2017 року за №959/30827 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01 червня 2020 року №261).

Суд звертає увагу на те, що долучені позивачем до позовної заяви докази, зокрема платіжна інструкція від 15.08.2023 про оплату за договором поставки, не були предметом дослідження комісією Головного управління ДПС у Львівській області, а тому не можуть бути визнані належним доказом. Протилежного позивачем не доведено.

За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.

Також, пункт 10 викладено у такій редакції:

"10. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства."

Як свідчить зміст оскаржуваного рішення, якими відмовлено у реєстрації розрахунку коригування №1 від 31.08.2023 до податкової накладної №10 від 15.08.2023, підставою для його прийняття визначено «надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».

В контексті спірних правовідносин суд вважає за необхідне зазначити, що розрахунок коригування до податкової накладної хоч і складається та реєструється в Єдиному реєстрі податкових накладних за правилами, які застосовуються до реєстрації податкових накладних, та все ж відрізняється за своєю суттю та підставами для його складання, оскільки розрахунок коригування до податкової накладної покликаний або внести зміни, які викликані різними господарськими ситуаціями до вже зареєстрованих податкових накладних, або виправити помилки.

Порядок складання розрахунку коригування та його реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних аналогічний порядку, передбаченому для податкових накладних згідно з наказом Міністерства фінансів України №1307 від 31.12.2015 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 р. за №137/28267.

Так, у пункті 23 вказаного Порядку, передбачено, що у разі коригування кількісних та/або вартісних показників табличної частини розділу Б податкової накладної у зв`язку зі зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадку повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником (продавцем) суми попередньої оплати товарів/послуг розрахунок коригування заповнюється у такому порядку:

показники рядка податкової накладної, що коригується, зазначаються із знаком «-» окремо в кожній графі;

додається(ються) новий(і) рядок(ки) з виправленими показниками (за потреби), якому(им) присвоюється новий черговий порядковий номер, що не зазначався в податковій накладній;

рядку податкової накладної, що коригується, зазначеному із знаком «-», та новому(им) рядку(ам) з виправленими показниками, що його замінює(ють), присвоюється однаковий порядковий номер групи коригування, який зазначається у графі 2.2 табличної частини розділу Б розрахунку коригування, та наводиться однакова причина коригування.

Кількість груп коригування у розрахунку коригування може бути необмежена. Кожній групі коригування присвоюється окремий наступний порядковий номер.

Державна податкова служба України визначає умовні коди причин коригування, які платники податку зазначають у графі 2.1 табличної частини розділу Б розрахунку коригування, та забезпечує їх оприлюднення на власному вебпорталі для використання платниками податку під час складання розрахунків коригування відповідно до Податкового кодексу України.

Таким чином, на ДПС покладено обов`язок визначати умовні коди причин коригування, які зазначають у графі 2.1 табличної частини розділу Б розрахунку коригування, та оприлюднити їх на власному офіційному веб-порталі для використання при складанні розрахунків коригування.

Так, на виконання вимог Порядку заповнення податкової накладної від 31.12.2015 №1307, на вебпорталі ДПС України розміщено Довідник умовних кодів причин коригування (діють з 01.10.2021).

Відповідно до вказаного Довідника умовних кодів причин коригування, контролюючим органом виокремлено згідно з вимогами статті 192 Податкового кодексу України такі причини для коригування податкової накладної, а саме:

101 Зміна ціни;

102 Зміна кількості

103 Повернення товару або авансових платежів;

104 Зміна номенклатури;

201 «Коригування зведеної податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ»;

202 «Коригування зведеної податкової накладної, складеної відповідно до пункту 199.1 статті 199 ПКУ»;

203 «Коригування зведеної податкової накладної, складеної відповідно до абзацу 11 пункту 201.4 статті 201 ПКУ»;

204 Коригування податкової накладної, складеної при здійсненні операції з безоплатного постачання товарів/послуг;

301 Виправлення помилки (пункт 24 Порядку заповнення податкової накладної).

З аналізу вказаних норм законодавства випливає, що для складання та реєстрації податкової накладної слід підтвердити першочергово правило «першої події» (зарахування коштів або надання послуг/відвантаження товару), тоді як для складання та реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної слід підтвердити настання тієї «події» (причини), яка зумовлює ініціювання проведення процедури коригування попередньо заявленої (у вже зареєстрованій в Єдиному реєстрі податкових накладних податковій накладній) суми податку на додану вартість, зокрема - податкового зобов`язання для постачальника та (як наслідок) податкового кредиту для покупця. При цьому, з`ясування таких «причин», згідно з приписами пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України, обумовлює також те, хто з учасників господарської операції зобов`язаних складати та реєструвати такий розрахунок коригування до податкової накладеної (постачальних чи покупець).

З матеріалів справи слідує, що позивачем зареєстровано у Єдиному реєстрі податкових накладних зареєстровано податкову накладну №10 від 15.10.2023 за правилом першої події «дата зарахування коштів» згідно з платіжним дорученням №457190233 від 15.08.2023.

В подальшому, позивачем складено та направлено на реєстрацію у Єдиному реєстрі податкових накладних Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №1 від 31.08.2023 до податкової накладної №10 від 15.10.2023.

Водночас суд встановив, що між учасниками господарських взаємовідносин в межах Договору поставки №0021/07 від 28.07.2023 не відбулося жодних змін, зокрема і збільшення суми та зміни номенклатури товару, оскільки 15.08.2023 ТОВ «НАУКОВО-ВИРОБНИЧЕ ОБ`ЄДНАННЯ «ФІЛБЕРТ» було здійснено оплату в сумі 1021200,00 грн за обладнання вказане у договорі поставки, а саме: калібратор двохфракційний КФ001 - 1 шт; конвеєр стрічковий з лопатками загрузки КІ001/25 - 1 шт; машина розколу з вібробункером МК002 - 3 шт; конвеєри стрічкові КС 001/12 - 2 шт; калібратор з аспірацією КА 001 - 1 шт; конвеєр наклонний КН 002/08 - 1 шт. У зв`язку з чим ТОВ «ТЕРРА ЕКСІМ» було складено податкову накладну №10 від 15.08.2023 на суму 9620,00 грн в тому числі ПДВ 1603,33 грн. Проте під час судового розгляду представником позивача не надано пояснень за фактом якої події 15.08.2023 була складено податкова накладна №10.

Формуючи у відповідності до вимог Порядку від 31.12.2015 №1307 оскаржений розрахунок коригування №1 від 31.08.2023 до податкової накладної №10 від 15.08.2023, позивачем визначено код причини коригування « 104», яка згідно з Довідником умовних кодів причин коригування (в переліку станом на 01.10.2021), означає причину коригування «зміна номенклатури товару», в той час, як доказів зміни номенклатури товару, а саме: «калібратор двохфракційний КФ001 - 1 шт; конвеєр стрічковий з лопатками загрузки КІ001/25 - 1 шт; машина розколу з вібробункером МК002 - 3 шт; конвеєри стрічкові КС 001/12 - 2 шт; калібратор з аспірацією КА 001 - 1 шт; конвеєр наклонний КН 002/08», сторонами не представлено, а судом не здобуто. Відповідно до представлених суду первинних документів у зв`язку з оплатою за обладнання 15.08.2023 у позивача виникло податкове зобов`язання.

Таким чином суд дійшов висновку, що позивачем не дотримано вимог формування розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №1 від 31.08.2023 до податкової накладної №10 від 15.08.2023, зокрема в частині підтвердження контролюючому органу причин такого коригування з урахуванням обраного позивачем коду « 104 - зміна номенклатури товару» та права на складання розрахунку коригування. Суд також звертає увагу, що в даному випадку також змінилася ціна.

При цьому суд враховує, що позивачем при формуванні пакету документів після отримання повідомлення контролюючого органу про необхідність подання пояснень не надано доказів в підтвердження інформації, вказаної у такому розрахунку коригування до податкової накладної, зокрема, про зміну номенклатури товару в межах господарських операцій згідно Договору поставки №0021/07 від 28.07.2023, про яку вказано у розрахунку.

Необхідно зазначити, що діючим податковим законодавством встановлено юридичні наслідки коригування зареєстрованих податкових накладних, зокрема, постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, а отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду. Тому їх правильність та підставність формування передбачає застосування контролюючим органом відповідних законодавчих процедур та механізмів в частині контролю за складанням та реєстрацією розрахунків такого коригування.

Враховуючи вищенаведене, оскільки поданий позивачем контролюючому органу пакет документів не був достатнім для прийняття рішення про реєстрацію саме такого розрахунку коригування, то суд дійшов висновку, що відповідачем правомірно прийнято рішення про відмову в реєстрації розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №9663262/40698765 від 05.10.2023 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №1 від 31.08.2023 до податкової накладної №10 від 15.10.2023, а тому в задоволенні позовних вимог слід відмовити.

У зв`язку з тим, що судом встановлено правомірність винесення оскаржуваного рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області, то відсутні правові підстави для зобов`язання зареєструвати розрахунок коригування до податкової, оскільки така є Отже, позивачем не наведено суду аргументів на спростування вказаних висновків податкового органу, не подано доказів протиправності оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних та наявності підстав для його скасування, а тому в задоволенні першої позовної вимоги необхідно відмовити.

Оскільки позовна вимога зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні є похідною від першої позовної вимоги в задоволенні якої суд відмовив, то така задоволенню також не підлягає.

Згідно з частиною першою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Виходячи із заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України та доказів, зібраних у справі, суд дійшов висновку, що в задоволенні позову слід відмовити повністю.

Щодо судового збору, то відповідно до ч.1 ст.139 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки у задоволенні позову відмовлено, сплачений позивачем судовий збір поверненню не підлягає.

Керуючись ст.ст.2, 6, 8-10,13, 14, 72-77, 139, 241-247, 250, 255, 293, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

в и р і ш и в:

в задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю ТОВ «ТЕРРА ЕКСІМ» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії - відмовити повністю.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

СуддяР.І. Кузан