Рішення № 129971435, 03.09.2025, Одеський окружний адміністративний суд

Справа № 420/3139/25

Р І Ш Е Н Н Я

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 серпня 2025 року м. Одеса

Одеський окружний адміністративний суд у складі судді Вікторії ХОМ`ЯКОВОЇ, при секретарі Максимі ДУБІНЄВИЧ, за участю

представника позивача -Михайла КОЛЯДІНЦЕВА,

представника відповідача - Станіслава АВЕТЮКА,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції адміністративну справу за позовом

Товариства з обмеженою відповідальністю «АрселорМіттал Пекеджінг Україна»

до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "АрселорМіттал Пекеджінг Україна" (далі - позивач, ТОВ) звернулось з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області (далі - відповідач, ГУ ДПС в Одеській області), в якій позивач просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № 49192/15-32-23-01 та № 49195/15-32-23-01 від 08.11.2024 року;

стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "АрселорМіттал Пекеджінг Україна" понесені витрати зі сплати судового збору.

В позові вказано, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті за висновками акту від 23 серпня 2024 року № 36587/15-32-23-01/34611849 документальної позапланової виїзної перевірки з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки" ТОВ "АрселорМіттал Пекеджінг Україна", при проведенні якої ГУ ДПС в Одеській області дійшло висновку про те, що позивачем був недотриманий принцип "витягнутої руки" у контрольованих операціях. Позивач зазначає, що висновки контролюючого органу про порушення товариством податкового законодавства (підпункту 39.1.1, 39.1.2, 39.1.3 пункту 39.1 статті 39, підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункт 140.4.2 пункту 140.4, підпункти 140.5.1, 140.5.2 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України), внаслідок чого занижені доходи внаслідок невідповідності проведених контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" та занижений податок на прибуток на загальну суму 9 350 697 грн за 2016-2017 роки, та завищене від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток на загальну суму 270 869 869 гривень, є необґрунтованими, суперечать положенням податкового законодавства, фактичним обставинам діяльності позивача та документації про трансфертне ціноутворення та документам, наданим при перевірці. За контрольованими операціями щодо імпорту металопродукції від нерезидента АТ "АрселорМіттал Теміртау" (Республіка Казахстан) за звітні періоди 2015 та 2016 роки; імпорту металопродукції та супутних консультаційних послуг від нерезидента ArcelorMittal Ambalaj Celigi Sanayi A.S. (Турецька Республіка) за звітні періоди з 2015, 2016 та 2017 роки; експорту металопродукції на користь нерезидента Arimus-Prodex SRL (Республіка Молдова) за 2015 звітний рік, позивачем правильно застосовано методи для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" - метод ціни перепродажу та метод "витрати плюс"; які є більш обґрунтованими та пріоритетними у порівнянні з іншими методами в розумінні пп. 39.3.1 ст.39 ПКУ. ПКУ покладає на контролюючий орган обов`язок довести, що застосований платником податків метод не дає змогу правильно визначити ціну контрольованої операції. ГУ ДПС не наводить необхідної та достатньої кількості аргументів, які б чітко вказували на те, що вибрані товариством методи трансфертного ціноутворення не є найбільш доцільним. Контролюючий орган у спірному акті перевірки не довів наявності підстав, передбачених ст.39 ПК України для застосування методу "чистого прибутку". Відповідач при здійсненні перевірці відповідності операцій принципу витягнутої руки на підставі методу "чистого прибутку" , змінив критерії вибірки зіставних компаній в порядку, не передбаченому законодавством України та всупереч економічним показникам їх діяльності, що призвело до нарахування зобов`язань позивачу, обрані відповідачем зіставні компанії для порівняння з позивачем не є співставними. Дослідження діючих у 2024 році компаній для цілей аналізу операцій здійснених у 2015-2017 рр. є некоректним, вибір класифікатора виду економічної діяльності зіставних компаній є хибним. Відповідач виключив з вибірки суб`єктів господарювання, які мали збитки від операційної діяльності протягом двох або більше років періоду, який аналізується, що суперечить підпункту 2 підпункту 39.3.2.9 пункту 39.3 статті 39 ПКУ, а також застосований хибний підхід до вибору фінансового критерію зіставних компаній 5 млн. грн. виручки, та до вибору часовий проміжку, не навів аргументів на користь проведення коригування оборотного капіталу.

Документації позивача з трансфертного ціноутворення містять інформацію щодо умов, за якими здійснювались контрольовані операції, в тому числі умови договорів, економічні умови у яких здійснювалась операція та підходи до ціноутворення, опис, обґрунтування та аргументацію обраних підходів та покрокове пояснення аналізу з трансфертного ціноутворення і, відповідно, висновки щодо відповідності контрольованих операцій принципу "витягнутої руки", які випливають з такого аналізу. Позивач надав всі додаткові пояснення та документи, які відповідач запитував як до проведення перевірки, так і під час її проведення. Відповідач не провів належного аналізу документацій, які надав позивач під час перевірки, на відповідність вимогам підпункту 39.4.6 пункту 39.4 статті ПКУ. Натомість використав документи, надані на запит №904/КПР/15-32-23- 01-06 від 22 січня 2024 року (які названі в акті перевірки як Документація 2), які не є по своїй суті документацією із трансфертного ціноутворення, оскільки не містять усіх обов`язкових елементів відповідно до підпункту 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 ПКУ, та не могли бути використані відповідачем у акті перевірки, були надані на запит як первинні документи та регістри бухгалтерського обліку щодо питань перевірки, а не як документація із трансфертного ціноутворення в розумінні ст. 39 ПКУ.

Відповідач не міг кваліфікувати наявність вини та умислу в діях позивача, при цьому застосував фінансові санкції у розмірі 25% як за умисне вчинення податкового порушення. Поняття умислу та вини у ПКУ, а також склад правопорушення, наведений у пункті 123.2 статті 123 ПКУ (станом на дату винесення спірних ППР) діють лише з 01 січня 2021 року, період перевірки охоплює 2015 - 2017 рр., з огляду на це склад податкового правопорушення (як умисне винне діяння), не існував в 2021 році. Кваліфікація вини та умислу за податкові періоди, які виникли до 01 січня 2021 року не є можливою, з огляду на відсутність відповідних понять у ПКУ до цієї дати. Податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області не відповідають жодній із критеріїв обгрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень, тому позивач просить задовольнити позов.

Ухвалою суду від 04.02.2025 відкрито загальне позовне провадження, призначено підготовче засідання.

27.03.2025 судом закрито підготовче провадження, призначено розгляд справи по суті. Справа розглядалась в режимі відеоконференції за участю представників сторін в судових засіданнях 15.05.2025, 11.06.2025, 03.07.2025, 14.08.2025.

До суду від Головного управління ДПС в Одеській області надійшов відзив на позовну заяву від 19.02.2025, у якому відповідач вказав, що не погоджується із позовними вимогами товариства "АрселорМіттал Пекеджінг Україна" та просить суд відмовити у задоволенні позову у повному обсязі. Відповідач зазначає, що контролюючим органом у ході аналізу зіставності умов контрольованих операцій, здійснених ТОВ, встановлені наступні відмінності: ТОВ "АрселорМіттал Пекеджінг Україна для визначення умов контрольованих операцій з придбання металопродукції, супутніх послуг у нерезидентів принципу "витягнутої руки" застосовано метод ціни перепродажу та показник валової рентабельності. Застосування методу перепродажу із використанням зовнішніх даних для перевірки відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" не дає надійного ступеню порівнянності, оскільки для врахування методу ціни перепродажу необхідно мати інформацію щодо облікової політики зіставних підприємств, яка впливає на показник валової рентабельності. Перелік постійних та змінних загальновиробничих витрат, що включатимуться у собівартість продукції, встановлюється кожним підприємством самостійно в обліковій політиці. Там, де правила бухгалтерського обліку у контрольованій операції відрізняються від правил обліку в неконтрольованій операції, слід вносити коригування в дані, що використовуються, для того, щоб у кожному випадку використовувались однакові види витрат, що забезпечить сумісність їх обліку. В загальнодоступних джерелах, в т.ч. в базі даних "Ruslana" та СПАРК, які використовував позивач при порівнянні, відсутня необхідна інформація щодо особливостей облікової політики підприємств. Тому такий метод ціни перепродажу не може бути застосований , оскільки відсутня детальна інформація про операції незалежних осіб, не є можливим провести коригування статей фінансової звітності для забезпечення належного ступеню зіставності сторони, що досліджується, що впливає на достовірність визначення показника валової рентабельності.

Метод ціни перепродажу може бути використаний для аналізу цін у контрольованій операції за умови наявності внутрішніх співставних операцій, які у позивача були відсутні, та наявність доступу до фінансової інформації підприємств, що не можна отримати із загальнодоступних джерел інформації. Тому контролюючим органом застосовано метод чистого прибутку як найбільш доцільний відповідно до вимог п.п.39.3.2.1 п. 39.3 ст.39 Податкового кодексу. Метод чистого прибутку використовується, зокрема, у разі відсутності або недостатності інформації, на підставі якої можна обґрунтовано зробити висновок про достатній рівень зіставності комерційних та/або фінансових умов контрольованої та зіставних операцій, що важливо під час використання попередніх методів. У разі застосування даного методу можливі розбіжності у підходах до складання бухгалтерської звітності мають менше значення, оскільки він передбачає можливість використання показників рентабельності, які менш чутливі до даних відмінностей, зокрема відмінностей у класифікації тих чи інших витрат. Універсальність методу чистого прибутку полягає в тому, що показник операційного прибутку (збитку), як правило, найбільш повно відображає фінансовий результат від операційної діяльності. Також цей показник максимально враховує можливі відмінності в облікових політиках досліджуваної компанії і зіставних компаній.

У контрольованих операціях з імпорту металопродукції на користь нерезидента "ARIMUS-PRODEX" S.R.L (Республіка Молдова) в 2017 році позивачем був обраний метод "витрати плюс" , який полягає у порівнянні валової рентабельності собівартості продажу товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції з аналогічним показником рентабельності у зіставних неконтрольованих операціях. Контрольованими операціями є операції з продажу товарів, робіт чи послуг, відтак, визначення рентабельності здійснюється шляхом співвіднесення валового прибутку до собівартості поставлених товарів (робіт, послуг). Вказані показники свідчать про результати операційної діяльності за окремими операціями, які визнаються зіставними. При дослідженні таких результатів мають бути враховані особливості умов облікової політики. ТОВ "АрселорМіттал Пекеджінг Україна" не здійснювались операції зовнішньоекономічної діяльності, що можуть розглядатись як зіставні до умов його контрольованих операцій з експорту металопродукції. Отже, позивач не мав у своєму розпорядженні інформації щодо умов облікових політик потенційно зіставних суб`єктів господарювання за зовнішніми загальнодоступними джерелами інформації. Метод "витрати плюс" не враховує всіх функцій та ризиків, що впливають на рентабельність. Таким чином, відмінності умов облікових політик не можуть бути враховані для визначення співставності результатів операційної діяльності вказаних суб`єктів господарювання, що свідчить про неможливість застосування "зовнішніх" джерел даних для використання методу "витрати плюс" щодо контрольованих операцій ТОВ "АрселорМіттал Пекеджінг Україна". Контролюючий орган дійшов до висновку щодо неможливості застосування методу "витрати плюс" для контрольованих операцій з продажу металопродукції компанії "ARIMUS-PRODEX" S.R.L у 2015 році і не враховує впливу важливих факторів та ризиків, а відтак не може вважатись обгрунтованим. Контролюючим органом застосовано метод чистого прибутку. При цьому в ході перевірки відповідно вимог діючого законодавства для обрання найбільш доцільного методу трансфертного ціноутворення у даному випадку проаналізовано без виключення всі методи.

Для здійснення автоматичного відбору зіставних компаній застосовано стратегію пошуку зіставних компаній, при здійсненні первинного відбору у вибірку зіставних компаній в автоматичному режимі включені всі компанії, як діючі так і ті, що не здійснюють діяльність за 2015-2017 роки, тому виключення компаній, у яких за 2015-2017 роки відсутня діяльність, в подальшому здійснено у ручному режимі, що не вплинуло на коректність вибірки. Фактично протягом 2015-2017 років основним фактичним видом діяльності платника податків є обробка металів, основна частина придбаної металопродукції перед її продажем покупцям проходить процес обробки - різання на розміри, визначені покупцем, та іншу обробку, відповідно до умов договорів. Згідно даних бухгалтерського обліку платника оприбуткована металопродукція, придбана при здійсненні контрольованих операцій, в основному, при її продажу направляється на обробку і лише потім реалізується. Контролюючим органом вибрані компанії, діяльність яких за інформацією бази даних "Ruslana" відповідає основному коду діяльності платника податків, а саме - NACE rev.2: 2561-Обробка металів та нанесення покриттів на метали. За результатами проведеного аналізу із вибірки виключено лише 4 компанії, які крім збитків від здійснення господарської діяльності мають одночасно ще декілька умов, наявність яких не дає можливості включення їх до переліку зіставних із платником податків компаній. відповідач звертає увагу суду, що позивачем в результаті застосування відповідних критеріїв відбору (в тому числі і вартісного критерію - обсяг реалізації товарів (робіт, послуг) більше 10 млн. грн.) в остаточній вибірці зіставних компаній залишились тільки компанії, які здійснюють оптову торгівлю металами та металевими рудами (КВЕД 46.72). Але фактично платник податків здійснював діяльність, яка відповідає КВЕД 25.61 "Обробка металів та нанесення покриттів на метали", а діяльність з оптової торгівлі металопродукції має незначну частку в загальному обсязі реалізації продукції (товарів, послуг), тому використання контролюючим органом стратегії відбору зіставних компаній, застосованої TOB "АрселорМіттал Пекеджінг Україна", не є доцільним. Контролюючим органом при здійсненні автоматичної вибірки зіставних компаній по контрольованих операціях застосовано фінансовий поріг - наявність виручки від реалізації продукції у компаній більше 5 млн. грн. Застосування такого фінансового критерію пов`язано із тим, що компанії, які здійснювали діяльність з обробки металів та нанесення покриттів на метали, в основному, мають невеликі обсяги чистого доходу від реалізації. При здійсненні контролюючим органом первинного відбору у вибірку зіставних компаній автоматично включені всі компанії, як діючі так і ті, що не здійснювали діяльності за 2015-2017 роки, а в подальшому виключені компанії в яких відсутня діяльність у перевіряємому періоді.

Посилання TOB "АрселорМіттал Пекеджінг Україна" на п.п. 39.3.8 п. 39.3 ст.39 Податкового кодексу щодо наявності права платника визначити відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" за сукупністю декількох контрольованих операцій із однією особою, поєднаних за принципом групування, для оцінки підходу контролюючого органу до використання ключа розподілу частку виробничої собівартості придбаних та реалізованих товарів та послуг у одному і тому ж звітному періоді в собівартості всіх реалізованих товарів та розрахунку фінансового результату не є коректним. Зазначена вище норма законодавства введена в дію лише з 01.01.2017 та передбачає можливість об`єднання операцій для застосування методів встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", зазначених у підпунктах 39.3.4 - 39.3.7 пункту 39.3 цієї статті, в тому числі для розрахунку показників рентабельності, встановлених підпунктом 39.3.2.5 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 цієї статті, у разі якщо такі операції є тісно взаємопов`язаними чи є продовженням одна одної або мають безперервний чи регулярний характер, що в даному випадку відсутнє. Відповідно до Документації 1 показник рентабельності розраховано ТОВ "АрселорМіттал Пекеджінг Україна" на основі загального фінансового результату платника від здійснення його діяльності в цілому на основі показників "Звіту про фінансові результати" (Форми 2). Як зазначено в Документації 1, використання загального фінансового результату пов`язане з тим, що в межах контрольованої операції позивач переважно здійснює придбання продукції з метою подальшого перепродажу, що є основною діяльністю платника, яка формує основну частину його доходів та витрат, тому використання загального фінансового результату на думку платника є обґрунтованим. Але, фактично протягом 2015-2017 років, в основному, придбана металопродукція проходить виробничий процес обробки (різка, розкрій тощо), а операції з перепродажу придбаного металу мають незначну питому вагу , тому застосування загальних показників фінансової діяльності платників податків є недоцільним та таким, що не дає достовірних результатів розрахунків показників рентабельності.

Здійснення коригування оборотного капіталу відповідач вважає доцільним, проведено з метою збільшення співставності зіставних операцій. Заперечує відповідач і доводи позивача щодо некоректності зіставних компаній у порівняльному дослідженні. Відповідач вважає, що висновок платника податків побудований на вибірковій інформації щодо діяльності зіставних компаній, зазначеної на їх веб-сайтах.

Щодо доводів позивача про неправомірне використання при проведенні перевірки крім документації з трансфертного ціноутворення інших документів, наданих товариством на запити, які не є документацією з трансфертного ціноутворення, то відповідач вказує, що подана платником податків документація з трансфертного ціноутворення не містила інформацію в обсязі, зазначеному в підпункті 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 ПКУ, належного обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", тому платнику надсилались запити з вимогою додатково подати інформацію відповідно до підпункту 39.4.6 цього пункту та/або обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки". Подана платником інформація та первинні документи були використані для визначення показника чистої рентабельності по контрольованих операціях з придбання металопродукції та послуг, контролюючим органом на основі даних бухгалтерського обліку самостійно здійснено розрахунок чистої рентабельності придбаної в межах контрольованих операцій, враховуючи надані платником податків додаткові документи, зокрема, податкову звітність .

Відповідно ст.112 Податкового кодексу України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вина ТОВ "АрселорМіттал Пекеджінг Україна" полягає у тому, що платник мав можливість дотриматись правил та норм п.п. 39.1.1, п.п.39.1.2, п.п.39.1.3 п.39.1 ст.39, п.п.39.3.2.3 п.п.39.3.2 п.39.3 ст.39, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.п.140.5.1 п.140.5 ст.140 Податкового кодексу України, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання та не виконав свого податкового обов`язку. Відтак, відповідач вважає, що спірні податкові повідомлення-рішення є правомірними, просить відмовити в задоволенні позову.

25.02.2025 позивач подав відповідь на відзив, та 01.07.2025 додаткові пояснення, щодо не спростування у відзиві аргументів позивача про відсутність вказівки яка конкретно інформація, передбачена підпунктом 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України, не була відображена в документації позивача з трансфертного ціноутворення. Також звертає увагу суду на суперечливу позицію ГУ ДПС щодо використання Настанов з трансфертного ціноутворення для транснаціональних корпорацій і податкових органів Організації економічного співробітництва та розвитку. Щодо відсутності обгрунтування виключення 4 компаній із "вибірки", а саме: ТОВ "Меблевий бум", ТОВ "Конур-2000", ТОВ "Метпродж" та ТОВ "Метиз-Трейд", зазначає - ані у вибірці позивача, ані у вибірці відповідача ці компанії не згадані. Вибрані компанії ТОВ "ЕСКАЛЬ 2", ПП "ДЕНК ТПР", ТОВ "АНЕКС-МЕТ 2011" та інші здійснюють незіставну діяльність, у підтвердження чого позивач долучив до відповіді на відзив інформацію із веб-сайтів цих компаній. Зазначає,що при формуванні вибірки зіставних компаній недостатньо простого порівняння видів діяльності за КВЕД, необхідно порівнювати саме фактичну діяльність компаній. У відзиві відповідач не обґрунтовує причин, чому він знизив критерій для побудови вибірки зіставних компаній до 5 млн. гривень. Натомість, відповідач сам визнає відсутність порушення у діях позивача, оскільки зазначає, що застосування критерію у 10 млн. гривень не суперечить положенням ПКУ. Позивач додатково наголошує, що обставини, які відсутні у акті перевірки, не можуть бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності у вигляді штрафу у розмірі 25% від суми податкового зобов`язання як за умисне правопорушення на підставі пункту 123.2 статті 123 ПКУ.

03.03.2025 до суду надійшли заперечення на відповідь на відзив від ГУ ДПС в Одеській області, а 02.07.2025 додаткові пояснення, в яких відповідач вказує, що Настанови ОЕСР є методичними рекомендаціями та мають допоміжний характер, в той же час, порушення, які викладені в акті перевірки щодо ТОВ "АрселорМіттал Пекеджінг Україна" були встановлені насамперед на підставі норм ПК України. Крім того, позивач використовує редакцію Настанов ОЕСР 2022 року для обгрунтування правомірності використання методів трансфертного ціноутворення за періоди 2015-2017 рр., що не є доречним. Головне управління ДПС в Одеській області надає в додатках інформацію із вебсайту, розміщеної на сайті ТОВ "ЕСКАЛЬ" (від 19.11.2018), яку з технічних причин не було додано разом з відзивом. У відповідності до висновків акту перевірки від 23.08.2024 №36587/15-32-23- 01/34611849, встановлено порушення норм податкового законодавства ТОВ "АрселорМіттал Пекеджінг Україна" з урахуванням, що платник мав можливість та повинен дотримуватися норм проте, як встановлено, не вжив достатніх заходів для їх дотримання та не виконав свого податкового обов`язку (в той же час, відсутні пом`якшуючі обставини або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності) податковим органом застосовано штраф 25% у відповідності до пункт 123.2 статті 123 ПК України.

Представники позивача в судових засіданнях підтримали позовні вимоги ТОВ та просили суд задовольнити позов у повному обсязі.

Представники відповідачів заперечували проти задоволення позовних вимог та просили суд відмовити у задоволенні позову.

Заслухавши пояснення представників сторін, розглянувши надані сторонами документи, з`ясувавши фактичні обставини справи, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду спору по суті, проаналізувавши норми законодавства, які регулюють спірні відносини та їх застосування сторонами, суд зазначає наступне.

ТОВ "АрселорМіттал Пекеджінг Україна" - міжнародна компанія, яка входить в групу АрселорМіттал, головний офіс знаходиться у м.Люксембург. ТОВ "АрселорМіттал Пекеджінг Україна" спеціалізується на реалізації сталевої продукції будівельного, промислового і господарського призначення, виробленої групою. Виробниками металопродукції є АТ "АрселорМіттал Теміртау" (Республіка Казахстан), ArcelorMittal Ambalaj Celigi Sanayi A.S. (Турецька Республіка) . ТОВ "АрселорМіттал Пекеджінг Україна" також має обладнання для обробки такої продукції (різка, розкрій тощо) для реалізації її споживачам, в основному, на внутрішньому ринку, а також на експорт.

Головне управління ДПС в Одеській області (надалі - відповідач, ГУ ДПС) з 28 лютого 2023 року по 22 серпня 2024 року провело документальну позапланову виїзну перевірку товариства з обмеженою відповідальністю "АрселорМіттал Пекеджінг Україна" з питань дотримання принципу "витягнутої руки" під час здійснення контрольованих операцій з:

1) імпорту металопродукції від нерезидента АТ "АрселорМіттал Теміртау" (Республіка Казахстан) за звітні періоди 2015 та 2016 роки;

2) імпорту металопродукції та консультаційних послуг від нерезидента ArcelorMittal Ambalaj Celigi Sanayi A.S. (Турецька Республіка) за звітні періоди з 2015, 2016 та 2017 роки;

3) експорту металопродукції на користь нерезидента Arimus-Prodex SRL (Республіка Молдова) за 2015 звітний рік.

За результатами перевірки відповідач склав акт про результати документальної позапланової виїзної перевірки від 23 серпня 2024 року № 36587/15-32-23-01/34611849 (надалі - акт перевірки).

Перевіркою встановлено наступні порушення ТОВ "АрселорМіттал Пекеджінг Україна" п.п. 39.1.1, 39.1.2, 39.1.3 п.39.1 ст.39, п.п. 134.1.1 п.134.1 ст.134 , п.п.140.4.2 п.140.4 ст.140, п.п.140.5.1, п.п.140.5.2 п.140.5 ст.140 Податкового кодексу України, в результаті чого:

занижено податок на прибуток на загальну суму 9350697 грн., у тому числі: 2016 рік - на 7 004 651 грн., 2017 - на 2 346 046 грн.,

завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток на загальну суму 270 869 869 грн., в тому числі: 2015 рік - на 189 401 647 грн., 2016 рік - на 248 029 237 грн., 2017 рік - на 270 869 869 грн.

Підставою для прийняття контролюючого органу висновку про заниження задекларованих показників податку став виявлений при проведенні перевірки факт недоцільного використання позивачем для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" у 2015-2017 роках як основного методу було використано метод ціни перепродажу при імпорті та метод "витрати плюс" при експорті продукції. Позивач вважає, що ці методи є цілком доцільними методами для підтвердження відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" у 2015-2017 роках за умови обрання у якості досліджуваної сторони себе та наявності зовнішніх (зіставних) операцій.

В акті перевірки зазначено, що ТОВ "АрселорМіттал Пекеджінг Україна" протягом 2015-2017 рр. згідно поданих звітів про контрольовані операції здійснював контрольовані операції з пов`язаними особами контрагентами - нерезидентами:

- АТ "АрселорМіттал Теміртау" (Республіка Казахстан), імпорт металопродукції - електролітичної плакованої білої жерсті з покриттям оловом та прокату плоского з вуглецевої сталі, плакованого (сталь тонколистова оцинкована методом гарячого занурювання, не гофрована) на суму 212 557 079 грн. в 2015 році, на суму 94809559 грн. (в 2016 році):

- ArcelorMittal Ambalaj Celigi Sanayi A.S. (Турецька Республіка) імпорт металопродукції (електролітичної плакованої білої жерсті з покриттям оловом) на суму 109 703 429 грн. та папір пакувальний на суму 600975 грн. в 2015 році, в 2016 році металопродукції на суму 285 990 925 грн., в 2017 році - на суму 425 767 321 грн., надання супутніх послуг з питань управління: технічна підтримка обладнання та устаткування, консультація щодо розробки нових стратегій, поліпшення аналіз та дослідження нових ринків для продажу продукції компанії підтримки корпоративного ринку тощо на суму 2 553 604 грн. в 2015 році, на суму 2922237 грн. в 2016 році, на суму 1306766 грн. в 2017 році, ці компанії є контрагентами, які є пов`язаними згідно абзацу а) п.п.39.2.1.1 п.п.39.2.1 п.39.2 ст.39 Податкового кодексу України,

Також позивач здійснював експорт товарів (металопродукції - електролітичної плакованої білої жерсті з покриттям оловом, лакованої та літографованої на суму 7 238 587 грн. в 2015р.) з нерезидентом компанією "ARIMUS-PRODEX" S.R.L (Республіка Молдова), яка включена до Переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, затвердженому Розпорядженнями Кабінету Міністрів України від 25.02.2013 №1042, який діяв до 14.05.2015; від 14.05.2015 №449-р, який діяв з 14.05.2015 до 16.09.2015 та від 16.09.2015 №977, який діяв до 27.12.2017 .

З метою обґрунтування відповідності ціни у контрольованій операції, позивачем було розроблено "Документацію з трансфертного ціноутворення", подана 21.01.2019 контролюючому органу на запит від 12.12.2018 №40057/6/99-99-14-07-02-15. В акті перевірки вказано, що документація з трансфертного ціноутворення не містила інформації в обсязі, визначеному пп. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 ПКУ. Тому ДПУ листом від 29.03.2019 направлено запит про подання додаткової інформації , на запит позивачем була надана інформація листом від 02.05.2019 №284 .

В ході перевірки Головним управлінням ДПС в Одеській області направлено платнику податків запит від 22.01.2024 №904/КПР/15-32-23-01-06 про надання пояснень щодо порядку розподілу транспортно-заготівельних витрат, надання копії калькуляцій на виготовлення продукції та інформації про розмір торговельної націнки, яка застосовувалась платником при перепродажу металопродукції, а також інформацію щодо вартості та кількості товарів придбаних в контрольованих операціях у нерезидентів та реалізованих у одному і тому ж звітному періоді, на який листом від 01.02.2024 надано часткову інформацію, крім калькуляцій на виготовлення продукції та інформації про розмір торговельної націнки при перепродажу металопродукції.

ТОВ "АрселорМіттал Пекеджінг Україна для визначення умов контрольованих операцій з придбання металопродукції у AT "АрселорМіттал Теміртау" за 2015-2016 роки, ArcelorMittal Ambalaj Celigi Sanayi A.S. за 2015-2017 роки, а також супутніх послуг з питань управління від нерезидента ArcelorMittal Ambalaj Celigi Sanayi A.S. за 2015-2017 роки застосований метод ціни перепродажу. Метод ціни перепродажу полягає у порівнянні валової рентабельності від перепродажу товарів (робіт, послуг), придбаних у контрольованій операції, з валовою перепродажу товарів (робіт, послуг), яка отримується у зіставних неконтрольованих операціях, відповідно до норм п.п.39.3.4.1 п.п.39.3.4 п.39.4 ст.39 Податкового Кодексу України.

Згідно документації про трансфертне ціноутворення контрагент позивача - нерезидент AT "АрселорМіттал Теміртау" виконує основні функції при здійсненні контрольованих операцій : виробництво продукції на власних виробничих потужностях, здійснення науково-дослідних та дослідно-конструкторських робіт, придбання товарно-матеріальних цінностей у значних обсягах, оптовий продажу пов`язаним особам, транспортування товарів з оплатою витрат, функцію контролю якості товару. ArcelorMittal Ambalaj Celigi Sanayi A.S. виконує основні функції при здійсненні контрольованих операцій: перепродає продукцію компаній групи Арселор на користь інших пов`язаних осіб, а також залучається до процесу обробки продукції, придбання товарно-матеріальних цінностей для ведення операційної діяльності, здійсноє оптовий продаж пов`язаним особам, транспортування товарів з оплатою витрат, функцію контролю якості товару. В рамках контрольованих операцій ТОВ "АрселорМіттал Пекеджінг Україна" має більш простий функціональний профіль, в порівнянні з нерезидентами: частково залучається до процесу поверхневої обробки (різки, розкрою тощо), здійснює функцію придбання товарно-матеріальних цінностей, здійснення оптового чи роздрібного продажу товарів, маркетинг, понесення витрат на рекламу товарів, зберігання та транспортування товарів виконує обмежено, здійснення контролю якості (обмежено).

Згідно документації з трансфертного ціноутворення операцій з придбання металопродукції у нерезидента АТ "АрселорМіттал Теміртау" (Республіка Казахстан) за звітні періоди 2015 та 2016 роки; металопродукції та консультаційних послуг від нерезидента ArcelorMittal Ambalaj Celigi Sanayi A.S. (Турецька Республіка) за звітні періоди з 2015, 2016 та 2017 роки, вбачається, що позивач вважає обраний метод ціни перепродажу найбільш ефективним для визначення відповідності цін, за якими товар придбавається у контрольованих операціях і перепродається без переробки незалежним особам з ринковими цінами. Для застосування методу ціни перепродажу важливою є зіставність функцій, здійснюваних перепродавцем, у контрольованій і зіставній операціях. При цьому повна зіставність предмета операції не є обов`язковою, оскільки метод ціни перепродажу базується на зіставленні валової рентабельності, а на цей показник здебільшого впливають функції, що виконуються стороною операції, яка досліджується, а не предмет операції або її окремі умови. Платником зазначено, що є два варіанти пошуку даних для зіставних операцій: пошук "зовнішніх" даних (даних третіх непов`язаних компаній) і пошук "внутрішніх" даних (операцій, здійснених безпосередньо платником з непов`язаними особами). Для цілей аналізу платником податків не використано внутрішні дані по зіставних операціях, оскільки не придбавалась аналогічна продукція у непов`язаних осіб. Платником використано "зовнішні" дані для проведення аналізу відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки". Стороною, що досліджується, обрано ТОВ "АрселорМіттал Пекеджінг Україна". Для аналізу контрольованих операцій за 2015 рік обрано період 2012-2014 роки, за 2016 рік - 2013-2015 роки та за 2017 рік - 2014 - 2016 роки. Платником податку використано інформаційну базу даних BvD Ruslana (дата останнього оновлення 07.01.2019), інформацію Інтернет-ресурсів. Перепродаж продукції платник податків здійснює промисловим споживачам без додаткових маркетингових послуг від таких клієнтів, що забезпечує зіставність у підході ціноутворення з потенційно зіставними контрагентами, які займаються постачанням аналогічного металопрокату. Металопродукція, імпортована в межах контрольованих операцій, могла як перепродуватись, так і бути сировиною для виробництва (попередньої обробки (різання). В документації зазначено про відсутність в межах обліку платника податків можливості чіткої ідентифікації готової продукції з використаною сировиною. Цінова політика контрагента та ціна в контрольованих операціях не залежать від того, чи відповідна одиниця товару буде перепроданою, чи використаною у виробництві у вигляді сировини. Платник вважає, що в межах документації результати аналізу товарів у частині товарів, що були перепродані, та отримані висновки щодо відповідності умов таких "витягнутої руки" можна поширити на всі контрольовані операції загалом. Обгрунтування використання під час визначення діапазону рентабельності відповідно до п.п. 39.3.2.8 п.п.39.3.2 п.39.3 ст.39 Податкового кодексу інформації за декілька податкових періодів (років) та розрахунок середньозваженого значення показника рентабельності не здійснюється, оскільки на момент проведення аналізу доступними є дані фінансової звітності компаній, які ведуть діяльність, співставну з діяльністю платника податків в межах контрольованих операцій (в частині перепродажу товару) за звітні 2015, 2016 та 2017 роки відповідно до бази даних , які застосовуються для аналізу відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки". Згідно Документації з трансфертного ціноутворення показник рентабельності в контрольованих операціях знаходяться вище верхньої межі ринкового діапазону. Наявне відхилення від ринкового діапазону не призводить до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету. Таким чином, умови контрольованих операцій відповідно до пп. 39.3.2.3 Податкового кодексу України платником визнаються такими, що не підлягають коригуванню для цілей податкового обліку.

Контролюючий орган дійшов висновку щодо неможливості застосування методу ціни перепродажу для вказаних контрольованих операції, приймаючи до уваги відсутність у платника податків внутрішніх зіставних операцій. Для цілей застосування даного методу використовуються показники валової рентабельності / валової рентабельності собівартості. На дані показники рентабельності істотний вплив можуть здійснювати особливості облікової політики, яка застосовується тією чи іншою потенційно зіставною компанією. Зокрема, залежно від прийнятої облікової політики, певні витрати можуть відображатися у складі собівартості або у складі адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат. Позивачем здійснювалися не лише перепродаж, а й транспортування продукції, витрати на транспортування можуть бути враховані як частина собівартості продукції, що закуповується, або як частина витрат на збут. Позивач здійснює виробництво та переробку, тому несе витрати по оплаті праці працівників, амортизацію обладнання а також враховуючи що фінансова інформація загальнодоступних джерел інформації, а саме показників фінансової звітності зіставних підприємств, відібраних за допомогою БД "Руслана", не дозволяє встановити які саме витрати віднесені до собівартості або до операційних витрат. Метод чистого прибутку дозволяє ігнорувати такі відмінності, оскільки порівняння проводиться на операційному рівні (рівні "чистої" рентабельності, після урахування усіх видів витрат, що відносяться до операційної діяльності компанії). Таким чином, з урахуванням характеру контрольованих операцій метод чистого прибутку контролюючий орган визнав найбільш доцільним для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки", оскільки для його застосування можна знайти найбільш достовірну і повну інформацію та забезпечити найвищу ступінь зіставності між контрольованих операцій та зіставними неконтрольованими операціями.

В рамках контрольованих операцій з продажу металопродукції компанії «ARIMUS-PRODEX» S.R.L. позивач виконує основні функції: частково залучається до процесу виробництва (поверхневої обробки різки, розкрою тощо), здійснює функцію придбання товарно-матеріальних цінностей, здійснення оптового чи роздрібного продажу товарів, маркетинг, витрати на рекламу товарів, зберігання, здійснення контролю якості, ведення бухгалтерського обліку та юридична підтримка, здійснення стратегічного управління. Компанія "ARIMUS-PRODEX" S.R.L виконує основні функції: транспортування товарів, здійснення контролю якості, ведення бухгалтерського обліку та юридична підтримка, здійснення стратегічного управління.При продажу металопродукції компанії "ARIMUS-PRODEX" S.R.L у 2015 році позивачем був застосований метод "витрати плюс" для підтвердження відповідності умов контрольованих операцій ринковому рівню відповідно до п.п.39.3.2.1 п. 39.3 ст.39 Податкового кодексу, який передбачає аналіз надбавки на витрати продавця, яка застосовується в контрольованій операції, та обумовлює вибір продавця як сторони, що досліджується. Метод "витрати плюс" застосовується у разі виконання робіт (надання послуг) або реалізації товарів, сировини та напівфабрикатів на користь пов`язаних осіб при умові забезпечення високого ступеню зіставності контрольованої операції та операцій, що порівнюються. Застосування методу "витрати плюс" передбачає аналіз надбавки на витрати продавця, яка застосовується в контрольованій операції, та, відповідно, обумовлює вибір продавця як сторони, що досліджується. Згідно документації з трансфертного ціноутворення в межах контрольованої операції ТОВ "АрселорМіттал Пекеджінг Україна" здійснює обробку та подальший продаж продукції, що відповідає умовам застосування цього методу. Для пошуку даних для зіставних операцій використані зовнішні дані (інформація щодо інших непов`язаних компаній) у зв`язку з відсутністю аналогічних операції, здійснених безпосередньо платником з непов`язаними особами. На момент проведення контрольованих операцій була доступна фінансова інформація по зіставних компаніях до 2014 року (включно), тому для контрольованих операцій з експорту металопродукції, здійснених в 2015 році, для цілей застосування методу "витрати плюс" використані дані бухгалтерської звітності потенційно зіставних компаній за 2012-2014 роки. Платник податків вибраний стороною, яка аналізується. Використано інформаційну базу даних BvD Ruslana.

Податкова служба здійснила функціональний аналіз по контрольованих операціях та дійшла висновку, що використання зазначеного методу "витрати плюс" не є доцільним, тому що ключовими показниками для аналізу за таким методом є собівартість та валовий прибуток, для його розрахунку якого застосовується чистий дохід від реалізації товарів (робіт, послуг), мають бути враховані особливості умов облікової політики зіставних підприємств, що можливо тільки при здійсненні операцій платником безпосередньо з непов`язаними особами. Позивач таких операцій не здійснював, тому використав "зовнішні" дані для проведення аналізу відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки". При використанні "зовнішніх" джерел інформації в цілях методу "витрати плюс" досліджуються результати операційної діяльності інших компаній, які можуть мати відмінності в умовах своїх облікових політик, що впливають на визначення показника валового прибутку: застосування різних статей витрат для включення до собівартості товару тощо. Але оскільки позивач не мав у своєму розпорядженні інформації щодо умов облікових політик потенційно зіставних суб`єктів господарювання, та не мав можливості врахувати відмінності облікових показників господарських суб`єктів у якості зіставних за зовнішніми загальнодоступними джерелами інформації.

Контролюючим органом відповідно до п.п.39.3.2.3 п.п.39.3.2 п.39.3 ст.39 Податкового кодексу України (в редакції, чинній у періоді здійснення контрольованих операцій) здійснено порівняння показників рентабельності контрольованих операцій ТОВ "АрселорМіттал Пекеджінг Україна" із діапазоном рентабельності зіставних компаній за методом чистого прибутку, та встановлено, що рентабельність контрольованих операцій ТОВ "АрселорМіттал Пекеджінг Україна" з імпорту металопродукції від АТ "АрселорМіттал Теміртау" та імпорту металопродукції та консультаційних послуг від ArcelorMittal Ambalaj Celigi Sanayi A.S. знаходяться поза межами діапазону рентабельності зіставних компаній, тобто не відповідають умовам принципу "витягнутої руки", а саме: -чиста рентабельність контрольованих операцій, здійснених ТОВ "АрселорМіттал Пекеджінг Україна" в 2015 р. "-" 50,13%, діапазон рентабельності зіставних компаній від 3,51% до 11,64%, медіана 7,19%. Сума, що потребує коригування об`єкту оподаткування з податку на прибуток підприємства 186 527 928 грн. Контрольовані операції з експорту металопродукції компанії "Arimus-Prodex" S.R.L знаходяться за межами діапазону рентабельності зіставних компаній, тобто не відповідають умовам принципу "витягнутої руки", а саме: чиста рентабельність витрат контрольованих операцій становить "-" 29,67%, діапазон рентабельності зіставних компаній 5,34% до 13,1%, медіана 10,03%. Сума, що потребує коригування об`єкту оподаткування з податку на прибуток підприємства за 2015 рік складає 2 873 719 грн. Всього за 2015 рік сума, що потребує коригування об`єкту оподаткування з податку на прибуток підприємства на 189 401 647 грн.

За результатами порівняння відповідно до вимог п.п.39.3.2.3 п.п.39.3.2 п.39.3 ст.39 Податкового кодексу встановлено, що контрольовані операції з імпорту металопродукції за 2016 рік від АТ "АрселорМіттал Теміртау" та імпорту металопродукції та консультаційних послуг ArcelorMittal Ambalaj Celigi Sanayi A.S. знаходяться поза межами діапазону зіставних компаній та не відповідають умовам принципу "витягнутої руки", а саме: чиста рентабельність контрольованих операцій становить "-" 13,53%, діапазон рентабельності зіставних компаній від 10,36% до 15,33%, медіана 11,89%. Сума, що потребує коригування об`єкту оподаткування з податку на прибуток підприємства за 2016 рік, складає 97 542 316 грн. За результатами порівняння відповідно до п.п.39.3.2.3 п.п.39.3.2 п.39.3 ст.39 Податкового кодексу встановлено, що контрольовані операції з імпорту металопродукції та консультаційних послуг ArcelorMittal Ambalaj Celigi Sanayi A.S. знаходяться поза межами діапазону зіставних компаній та не відповідають умовам принципу "витягнутої руки", а саме: чиста рентабельність таких операцій становить "-" 3,72 %, діапазон рентабельності зіставних компаній від 0,31% до 13,69%, медіана 2,48%. Сума, що потребує коригування об`єкту оподаткування з податку на прибуток підприємства 35 874 223 грн.

Не погоджуючись із висновками відповідача, викладеними у акті, позивач подав відповідачу свої заперечення від 24.09.2024 №85 до акту перевірки , які були розглянуті та залишені без задоволення листом №15067КПР/15-32-23-01-06 від 04.11.2024.

На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення (далі - ППР) від 08.11.2024:

- № 49192/15-32-23-01 про завищення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток на загальну суму 270 869 869 грн;

- № 49195/15-32-23-01 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 9 350 697 грн та застосовано штрафні санкції у сумі 2 337 674 гривень.

Штрафні санкції застосовані в розмірі 25% суми донарахованого грошового зобов`язання, оскільки за висновком перевірки вина ТОВ "АрселорМіттал Пекеджінг Україна" полягає у тому, що платник мав можливість дотриматись правил та норм п.п.39.1.1, п.п.39.1.2, п.п.39.1.3 п.39.1 ст.39, п.п.39.3.2.3 п.п.39.3.2 п.39.3 ст.39, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.п.140.5.1 п.140.5 ст.140 Податкового кодексу України, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання та не виконав свого податкового обов`язку. Відповідно ст.112 Податкового кодексу України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушень я яких цим Кодексом передбачена відповідальність, про те не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведенні контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків цілеспрямовано створив умочи, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи згідно п.109.1 ст.109 Податкового кодексу України.

22.11.2024 року позивач звернувся до ДПС України із адміністративною скаргою з вимогою визнати ППР протиправними та скасувати їх. Рішенням ДПС України від 10.12.2024 № 36919/6/99-00-06-01-02-06 строк розгляду скарги продовжено до 20.01.2025 (включно). Рішенням ДПС України від 17.01.2025 року № 1462/6/99-00-06-01-01-06 оскаржувані податкові повідомлення-рішення залишені без змін, адміністративну скаргу позивача залишено без задоволення. Позивач не погоджується із оскаржуваними рішеннями, вважає їх необґрунтованими та протиправним, тому звернувся до адміністративного суду за захистом своїх прав.

При вирішенні даного спору по суті, суд вважає за необхідне врахувати наступні обставини та приписи законодавства.

В частині другій статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначено Податковим кодексом України.

Об`єктом оподаткування податком на прибуток є: пп.134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПКУ - прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Згідно пп. 140.4.2 ст. 140 ПКУ фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Положення зазначеного пункту застосовуються з урахуванням пункту 3 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу.

Пунктом 140.5.1 ст. 140 ПКУ передбачено, що фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується: на суму перевищення ціни, визначеної за принципом "витягнутої руки", над договірною (контрактною) вартістю реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 цього Кодексу; 140.5.2. на суму перевищення договірної (контрактної) вартості придбаних товарів (робіт, послуг) над ціною, визначеною за принципом "витягнутої руки", при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 цього Кодексу.

Статтею 39 ПК України врегульовано питання, пов`язані із трансфертним ціноутворенням, й в підпункті 39.1.1 пункту 39.1 статті 39 ПК України (тут і далі, в редакції, чинній на час здійснення спірних господарських операцій) передбачено, що платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу "витягнутої руки". Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу "витягнутої руки", якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях (підпункт 39.1.2 пункту 39.1 статті 39 ПК України). Якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу "витягнутої руки", прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку (підпункт 39.1.3 пункту 39.1 статті 39 ПК України).

Згідно з підпунктом 39.1.4 пункту 39.1 статті 39 ПК України встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств.

Відповідно до пп. 39.2.1.1. п. 39.2 ст. 39 ПК України , засади визначення операцій контрольованими для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими операціями є, зокрема: а) господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами; б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу товарів через комісіонерів - нерезидентів) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав.

Відповідно до п.п. 39.2.1.7. ст. 39 ПК України, господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 - 39.2.1.3 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови: річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік; обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Законом № 1797-VІІІ від 21.12.2016 (який набрав чинності 01.01.2017) розмір річного доходу підвищений до 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік; обсяг господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, встановлений у 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

За приписами п.п. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 ПК України встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" здійснюється за одним із таких методів: 39.3.1.1. порівняльної неконтрольованої ціни; 39.3.1.2. ціни перепродажу; 39.3.1.3. "витрати плюс"; 39.3.1.4. чистого прибутку; 39.3.1.5. розподілення прибутку.

Критерії використання методів встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" встановлені п.п 39.3.2. ст. 39 ПК України. Підпункти 39.3.2.1, 39.3.2.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України встановлюють, що відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин контрольованої операції.

Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з числа методів, наведених у підпункті 39.3.1 цього пункту, з урахуванням таких критеріїв:

доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків);

наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення;

ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності, якщо такі застосовують, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.

Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни. У разі коли з урахуванням таких критеріїв метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс" та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, слід застосовувати метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс". Платник податку може не застосовувати більше одного методу для визначення того, чи відповідають умови контрольованої операції принципу "витягнутої руки".

Якщо платник податків використав метод, що відповідає положенням цієї статті, або вибрав метод трансфертного ціноутворення, зазначений у договорі про попереднє узгодження цін у контрольованих операціях, встановлення контролюючим органом відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу "витягнутої руки" базується на тому методі трансфертного ціноутворення, який застосовується платником податків, за винятком випадків, коли контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним.

Між сторонами відсутній спір стосовно того, що позивач у цій справі - "АрселорМіттал Пекеджінг Україна", та його контрагенти нерезиденти АТ "АрселорМіттал Теміртау" (Республіка Казахстан). ArcelorMittal Ambalaj Celigi Sanayi A.S. (Турецька Республіка) , Arimus-Prodex SRL (Республіка Молдова), є пов`язаними особами, а операції, які досліджувались при перевірці, є контрольованими згідно з приведеними вище нормами податкового законодавства.

Розбіжності між сторонами стосуються саме вибору позивачем методів, за якими встановлювались відповідність умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" .

Як свідчать матеріали справи та було встановлено судом позивачем для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" у 2015-2017 роках, як основний метод було використано метод ціни перепродажу та метод "витрати плюс". Водночас податковим органом зроблений висновок про неможливість застосування у вказаному періоді методів ціни перепродажу та метод "витрати плюс", та про необхідність застосування методу чистого прибутку. Отже, з`ясуванню в даному спорі є насамперед належне обгрунтування контролюючим органом позиції про те, що методи, застосовані позивачем, не відповідають закріпленому у ПКУ критерію "найбільшої доцільності".

Перевіряючи правильність висновків контролюючого органу щодо відхилення обраних позивачем методів встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" у 2015-2017 роках, суд виходить з наступного.

Підпунктом 39.3.4 пункту 39.3 статті 39 ПК України визначено поняття методу ціни перепродажу, який був застосований позивачем під час здійснення контрольованих операцій з імпорту продукції та послуг від АТ "АрселорМіттал Теміртау" (Республіка Казахстан) та ArcelorMittal Ambalaj Celigi Sanayi A.S. (Турецька Республіка) , використовуючи показник валової рентабельності.

Відповідно до п.п. 39.3.4. ст.39 ПК України метод ціни перепродажу полягає у порівнянні валової рентабельності від перепродажу товарів (робіт, послуг), придбаних у контрольованій операції, з валовою рентабельністю від перепродажу товарів (робіт, послуг), яка отримується у зіставних неконтрольованих операціях. Метод ціни перепродажу також може використовуватися, зокрема, але не виключно, якщо під час перепродажу товару здійснюються такі операції:- підготовка товару до перепродажу та його транспортування (поділ товарів на партії, формування поставок, сортування, перепакування); - змішування товарів, якщо характеристики кінцевої продукції (напівфабрикатів) істотно не відрізняються від характеристик змішуваних товарів (п.п. 39.3.4.2)

Порядок визначення показника валової рентабельності наведено у п.п. а) п.п. 39.3.2.5 п.п. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПКУ, в якому зазначено, що під час визначення рівня рентабельності КО можуть бути використані фінансові показники, які забезпечують встановлення відповідності умов КО принципу "витягнутої руки", зокрема: а) валова рентабельність, що визначається, як відношення валового прибутку до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного, податку, мита, ПДВ, інших податків та зборів. Отже, ключовими показниками для аналізу за цим методом є чистий дохід від реалізації товарів (робіт, послуг) та прибуток.

Умови визнання зіставності операцій з неконтрольованими визначено п.п. 39.2.2.1, п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ . Контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо: немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу ТЦ; такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів контрольованої або неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на зіставність.

Для пошуку зіставних неконтрольованих операцій відповідачем також обрано загальнодоступні джерела інформації, в яких є фінансові показники діяльності компаній - інформаційна база даних "Ruslana".

В акті відповідач вказує, що при використанні показників фінансової звітності загальнодоступних баз даних при застосуванні методу ціни перепродажу на показник валової рентабельності впливають особливості облікових політик компаній, що порівнюються. Так, валовий прибуток визначається, як різниця між чистим доходом (виручкою) від реалізації продукції і собівартістю реалізованої продукції. Відповідно до п. 8 НП(с)БО 15 "Доходи", затвердженого наказом Міністерства фінансів від 29.11.1999 № 290 , чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам, тощо) та податків і зборів.

В свою чергу, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг - це витрати, прямо пов`язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. Відповідно до п. 11 НП(с)БО 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів 31.12.1999 № 318, собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

Перелік постійних та змінних загальновиробничих витрат встановлюється підприємством самостійно в обліковій політиці, як і власне показник нормальної потужності, від величини якого в подальшому буде залежати розмір нормативних загальновиробничих витрат, що включатимуться у собівартість продукції, а також понаднормативних загальновиробничих витрат, які будуть віднесені безпосередньо на витрати того періоду, в якому вони фактично здійснені. Відповідач зазначає в акті перевірки про те, що на різних підприємствах, у різних виробництвах і господарствах одного і того ж підприємства облік витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції може здійснюватися різними методами в залежності від галузевих особливостей, масштабів, періодичності випуску продукції, організації і технології виробництва, методики планування, стану технічного нормування та інших факторів. Відповідно ці фактори мають бути передбачені наказом про облікову політику підприємства. Врахування під час обрання методу для встановлення відповідності умов КО принципу "витягнутої руки" сумісності бухгалтерської звітності компаній є обов`язковим. Там, де правила бухгалтерського обліку у контрольованій операції відрізняються від правил обліку в неконтрольованій операції, слід вносити коригування в дані, що використовуються, для того, щоб у кожному випадку використовувались однакові види витрат, що забезпечить сумісність їх обліку. Надбавки валового прибутку повинні вимірюватися однаково, як для асоційованих підприємств, так і для незалежних, оскільки між підприємствами можуть існувати відмінності у способах віднесення витрат, що впливають на розмір надбавки валового прибутку, які слід враховувати для отримання надійності порівнянності.

В загальнодоступних джерелах, в т.ч. у базі даних "Ruslana" , яким користувались сторони, відсутня інформація щодо особливостей облікової політики підприємств, з якими порівнювались операції платника, відсутні дані стосовно класифікації витрат у валових чи операційних прибутках. Дану обставину сторони не заперечують. Тому, для забезпечення зіставності умов здійснення операцій та економічних обставин формування цін для розрахунку показника валової рентабельності зазвичай використовуються внутрішні аналоги, оскільки зовнішні аналоги не можуть забезпечити надійний рівень зіставності через відсутність детальної інформації про операції незалежних осіб, тобто застосовують схему порівняння здійснених операцій, а не порівняння діяльності компаній. Отже, за висновком ГУ ДПС провести коригування статей фінансової звітності для забезпечення належного ступеня зіставності сторони, що досліджується, в даному випадку не є можливим, що впливає на достовірність визначення показника валової рентабельності. Платником по всіх контролюючих операціях із імпорту металопродукції із загальнодоступних джерел здійснено вибірку та застосовані відповідні коригування щодо незалежності та загальних показників фінансової звітності щодо доходів, величини чистих активів, а також спеціалізації, тощо. Проте, зазначені коригування не враховують всіх ризиків та функцій зіставних операцій платників податків, зазначених у вибірці, а доступні інформаційні бази містять тільки загальну інформацію, використання якої не дає надійного результату порівнянності.

Суд погоджується з доводами відповідача про те, що у платника податків, який у контрольованих операціях не займається суто перепродажем продукції, при відсутності внутрішніх зіставних операцій та відсутності фінансової інформації щодо особливостей облікової політики зіставних компаній, неможливо провести коригування статей фінансової звітності, які впливають на показник валової рентабельності, застосування методу витрати плюс є ненадійним. Доводи позивача про те, що зіставні компанії, відповідно до форми 2 "Звіт про фінансові результати", окремо виділяють інші операційні доходи та інші операційні витрати, тому розподіл здійснювався аналогічно до того, як його здійснював позивач, суд вважає необгрунтованими. Залежно від прийнятої облікової політики, певні витрати можуть відображатися у складі собівартості або у складі адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат відповідного періоду. Прикладом такого роду витрат можуть бути витрати на транспортування, які, відповідно до правил бухгалтерського обліку, можуть бути враховані як частина собівартості продукції, що закуповується, або як частина витрат на збут. Таким чином, у першому випадку дані витрати скорочують розмір валового прибутку і, відповідно, зменшують валову рентабельність продажів, а в другому випадку не впливають на даний показник рентабельності. Враховуючи той факт, що для компаній, які здійснюють торгівлю металопродукцією з переробкою , витрати на її виробництво та транспортування зазвичай займають суттєву частку в структурі витрат, вплив зазначених особливостей облікової політики на валову рентабельність може бути значним. Різниці в функціональному аналізі зіставних компаній, а також можливі відмінності даних компаній в підходах до складання бухгалтерської звітності можуть призвести до значних відмінностей у віднесенні деяких видів витрат до собівартості або до операційних витрат.

Методи трансфертного ціноутворення, за допомогою яких необхідно перевірити, чи відповідають контрольовані операції принципу "витягнутої руки", визначені в міжнародних нормативних документах (Настанови ОЕСР) і закріплені в українському законодавстві (Податковий кодекс України). Відповідно до пункту 2.28 Розділу ІІ Настанов Організації економічного співробітництва та розвитку для транснаціональних підприємств та податкових адміністрацій (далі Настанови ОЕСР) метод ціни перепродажу також залежить від порівнянності виконуваних функцій (з урахуванням використання активів та взятих на себе ризиків). Метод може ставати менш надійним, якщо існують відмінності між контрольованою і неконтрольованою операціями і сторонами - учасниками цих операцій. Такі відмінності мають значний вплив на ознаки, які використовуються для визначення умов за принципом витягнутої руки у випадку використання маржі ціни перепродажу. За змістом пункту 2.29 Розділу ІІ Настанов ОЕСР найбільш легко визначити відповідну маржу ціни перепродажу в тих випадках, коли перепродувач не додає значну вартість до вартості товару. І навпаки, там, де до перепродажу товари проходять подальшу обробку чи використовуються для більш складної продукції, і при цьому втрачається або змінюється їх ідентичність, досить складно використати методи ціни перепродажу для того, щоб отримати ціну за принципом витягнутої руки.

Закон та міжнародна практика використання цього методу передбачає застосування методу ціни перепродажу відносно до операцій, в яких товар купується у пов`язаної особи, а потім перепродається непов`язаним особам без істотної модифікації самого товару. Тобто, такий метод був би більш придатний до використання щодо торговельних операцій, у тих випадках, коли перепродувач не додає значну вартість до вартості товару .

Суд вважає, що твердження позивача про те, що переважно основна діяльність позивача в рамках контрольованих операцій є діяльність з перепродажу продукції включно з підготовкою товару до такого перепродажу, не знайшло свого підтвердження при розгляді справи. Протягом 2015-2017 років основним фактичним видом діяльності платника податків є обробка металів. Основна частина придбаної металопродукції перед її продажем покупцям проходить процес обробки - порізку на розміри, визначені покупцем, та іншу обробку, відповідно до умов договорів. Позивач не спростував доводів контролюючого органу про те, що згідно даних бухгалтерського обліку платника оприбуткована металопродукція, придбана у нерезидентів при здійсненні контрольованих операцій, при її продажу направляється на обробку (в т.ч. різки, розкрію тощо), для чого позивачем закуповуються товарно-матеріальні цінності, які необхідні для ведення операційної діяльності, в процесі виробництва виникають відходи, позивач несе більше витрат на заробітну плату працівникам, зайнятим у виробництві, ніж торгівельні компанії, сплачує земельний податок, амортизацію, утримання виробничих приміщень тощо, тобто додається значна вартість до вартості продукції, і лише потім реалізується на користь третіх осіб на українському ринку. Також має вплив і період, протягом якого використовується металопродукція після придбання, чим більше часу минає між початковою купівлею та перепродажем, тим більшою стає ймовірність урахування більшої кількості факторів при будь-якому порівнянні (зміни на ринку, зміни курсу валют, зміни у структурі витрат тощо). Представник відповідача зазначив, що тривалий проміжок часу придбана у нерезидентів продукція знаходиться на ліцензійному складі, Враховуючи ту обставину, що товари, придбані у межах контрольованих операцій, було реалізовано шляхом їх зміни та виконання покупцем додаткових функцій, що додаються до вартості товарів - це унеможливлює виокремлення валової рентабельності від перепродажу конкретної одиниці товару. Такі товари не можуть бути зіставними з операціями прямого перепродажу.

Суд дійшов висновку, що метод ціни перепродажу недоцільно використовувати при аналізі контрольованих операцій товариства, здійснених у 2015-2017 роках щодо відповідності їх принципу "витягнутої руки", тому контролюючим органом було вірно встановлено неможливість застосування останнього на основі зовнішніх джерел інформації, а саме показників фінансової звітності зіставних підприємств, відібраних за допомогою БД "Руслана". При цьому суд вважає, що доцільним є застосування методу чистого прибутку із застосуванням показника чистої рентабельності, оскільки у контрольованій операції саме витрати, які формують собівартість товару вимагають підтвердження відповідності принципу "витягнутої руки", за умови використання саме цього фінансового показника буде дотримано принцип незалежності щодо витрат, визнаних у контрольованих операціях. Метод чистого прибутку відповідно до вимог п.п. 39.3.6.1 п.п. 39:3.6 п. 39.3 ст. 39 ПКУ полягає у порівнянні відповідного фінансового показника рентабельності у контрольованій операції (чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи) або показника рентабельності операційних витрат) з відповідним показником рентабельності у зіставній (зіставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях). Підпунктом 39.3.6.2 пункту 39.3 статті 39 ПК передбачено, що метод чистого прибутку використовується, зокрема, у разі відсутності або недостатності інформації, на підставі якої можна обґрунтовано зробити висновок про достатній рівень зіставності умов контрольованої операції з умовами зіставної (зіставних) неконтрольованої (неконтрольованих) операції (операцій) під час використання методів, визначених підпунктами 39.3.3-39.3.5 пункту 39.3 цієї статті.

Доцільність застосування методу чистого прибутку пояснюється наступним: при застосуванні методу чистого прибутку розраховується найбільш прийнятний показник чистої рентабельності, для розрахунку якого в загальнодоступних джерелах є найбільш повна та достовірна інформація для визначення справедливого ринкового діапазону, з врахуванням та можливістю нівелювати відмінності зіставлення, якщо такі мають місце. На результати, одержані при застосуванні методу чистого прибутку, в меншій мірі впливає номенклатура, що реалізується порівняними компаніями, здійснювані функції, прийняті ризики, тощо. У разі застосування даного методу можливі розбіжності у підходах до складання бухгалтерської звітності мають менше значення, оскільки він передбачає можливість використання показників рентабельності, які менш чутливі до даних відмінностей, зокрема відмінностей у класифікації тих чи інших витрат.

Щодо контрольованої операції з продажу продукції компанії "ARIMUS-PRODEX" S.R.L та обрання платником податків методу встановлення відповідності контролюючих операцій принципу витягнутої руки за методом "витрати плюс", суд встановив наступне. Предметом контрольованої операції є біла жерсть - це листова холоднокатана відпалена сталь невеликої товщини (не більше 1,2 мм, мінімум - 0,1 мм), на яку нанесено якесь спеціальне покриття (цинк, олово, лак, хром), виконує захисну функцію. В рамках КО позивач придбає білу жерсть, покриту оловом, та виробляється на заводах Групи, обробляє її (в т.ч. різки, нанесення покриттів тощо) з подальшим продажем на користь компанії "ARIMUS-PRODEX" S.R.L . Оскільки позивач не реалізує аналогічну продукцію на користь непов`язаних осіб на ринку Молдови на умовах, зіставних з умовами КО, відсутня інформація щодо придбання покупцем аналогічної продукції у непов`язаних компаній, застосовувались "зовніші" дані, тобто інформація з будь-яких інформаційних джерел.

Згідно з підпунктом 39.3.5 пункту 39.3 статті 39 ПК України метод "витрати плюс" полягає у порівнянні валової рентабельності собівартості продажу товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції з аналогічним показником рентабельності у зіставних неконтрольованих операціях. Метод "витрати плюс" може застосовуватися зокрема, але не виключно, під час: виконання робіт (надання послуг) особами, які є пов`язаними з отримувачами результатів таких робіт (послуг); реалізації товарів, сировини або напівфабрикатів за договорами між пов`язаними особами; реалізації товарів (робіт, послуг) за довгостроковими договорами (контрактами) між пов`язаними особами.

Суд звертає увагу, що важливим критерієм обрання застосовного методу трансферного ціноутворення є забезпечення необхідного ступеня зіставності між контрольованими і неконтрольованими операціями. Під час визначення зіставності операцій обов`язково аналізуються такі елементи контрольованих та зіставних операцій, як функції, що виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (функціональний аналіз). ПКУ визначено умови визначення зіставності компаній, а саме: п.п. 39.2.2.1 п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу ТЦ; такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів контрольованої або неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на зіставність.

Враховуючи те, що метод "витрати плюс" оснований на визначенні відповідності рентабельності в контрольованих операціях з рентабельністю в зіставних неконтрольованих операціях, для його використання необхідні "внутрішні" та/або "зовнішні" джерела інформації про результати продажу об`єкту таких операцій на умовах, що визнаються зіставними. Ключовими показниками для аналізу за таким методом є собівартість та валовий прибуток, для його розрахунку якого застосовується чистий дохід від реалізації товарів (робіт, послуг). Вказані показники свідчать про результати операційної діяльності за окремими операціями, які визнаються зіставними. При дослідженні таких результатів мають бути враховані особливості умов облікової політики. Собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг - це витрати, прямо пов`язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. Відповідно до п. 11 НП(с)БО 16 "Витрати" (далі - Стандарт 16) "Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат".

Відповідно, при застосуванні "внутрішніх" джерел інформації, господарський суб`єкт враховує такі особливості, оскільки використовує власні зіставні операції для аналізу в цілях методу "витрати плюс" (за умови застосування єдиної облікової політики, як для контрольованих так і неконтрольовані операції). В той же час, при використанні "зовнішніх" джерел інформації в цілях методу "витрати плюс" досліджуються результати операційної діяльності інших компаній, які можуть мати відмінності в умовах своїх облікових політик, що впливають на визначення показника валового прибутку: застосування різних статей витрат для включення до собівартості товару, тощо. Це унеможливлює прийняття облікових показників господарських суб`єктів в якості зіставних за зовнішніми загальнодоступними джерелами інформації. Оскільки метод фактично сконцентрований на оцінці валової рентабельності, його застосування має ті самі обмеження, що і застосування методу ціни перепродажу (провести коригування витрат не видається можливим). Відповідно, метод "витрати плюс" не можна застосовувати у разі відсутності внутрішніх співставних операцій.

Платником не здійснювались операції зовнішньоекономічної діяльності, що можуть розглядатись, як зіставні до умов його КО з експорту металопродукції. Позивач також не має у своєму розпорядженні інформації щодо умов облікових політик потенційно зіставних суб`єктів господарювання за зовнішніми загальнодоступними джерелами інформації. Таким чином, їх відмінності не можуть бути враховані для визначення співставності результатів операційної діяльності вказаних суб`єктів господарювання, що свідчить про неможливість застосування "зовнішніх" джерел даних для використання методу "витрати плюс" щодо KO ТОВ "АрселорМіттал Пекеджінг Україна". Однак, платником податків застосовано метод "витрати плюс" для визначення відповідності умов КО принципу "витягнутої руки" із використанням фінансової інформації бази Ruslana для визначення діапазону валової рентабельності собівартості зіставних компаній, але ця інформація не надає надійного результату порівняння. Отже, контролюючий орган дійшов до обгрунтованого висновку щодо неможливості застосування методу "витрати плюс" для КО з продажу металопродукції компанії "ARIMUS- PRODEX" S.R.L у 2015 році.

В свою чергу, метод чистого прибутку, який на думку відповідача, є більш доцільним, використовується, зокрема, у разі відсутності або недостатності інформації, на підставі якої можна обґрунтовано зробити висновок про достатній рівень зіставності умов КО з умовами зіставної неконтрольованої операції під час використання методів ціни перепродажу і "витрати плюс".

Доцільність застосування методу чистого прибутку пояснюється наступним: при застосуванні методу "чистого прибутку" розраховується найбільш прийнятний показник чистої рентабельності - чиста рентабельність витрат. Це дозволяє обрати показник рентабельності, для розрахунку якого в загальнодоступних джерелах є найбільш повна та достовірна інформація для визначення справедливого ринкового діапазону, з врахуванням та можливістю нівелювати відмінності зіставлення, якщо такі мають місце. Для вибірки зіставних компаній застосовано вибірку із загальнодоступної інформаційної бази Ruslana, яка містить фінансову інформацію платників податків; але не дає не враховує особливості облікової політики зіставних підприємств, яка в кожному випадку має свої відміності у застосуванні різних статей витрат які включаються до собівартості, що впливає на визначення валового прибутку. Отже, фінансова інформація загальнодоступних джерел не надає надійного результату порівняння.

Загальний принцип вибору та застосування методів трансфертного ціноутворення ґрунтується на рекомендаціях ОЕСР, викладених у Настановах Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР) з ТЦ для транснаціональних корпорацій і податкових органів (в редакції 2010 року) (далі - Настанови ОЕСР). Настанови ОЕСР не можуть розглядатись як норми прямої дії в Україні. Водночас, враховуючи що Настанови ОЕСР є узагальненням найкращих сучасних практик застосування принципу "витягнутої руки" для оцінки трансфертного ціноутворення в контрольованих операціях, вони рекомендовані до використання платниками податків та контролюючими органами як рекомендаційно-методологічні матеріали під час практичного застосування ст. 39 ПКУ. Відповідно до пункту 2.2 частини І Розділу ІІ Настанов ОЕСР: "Вибір методу трансфертного ціноутворення завжди націлений на визначення найбільш доречного методу для кожного окремого випадку. З цією метою у процесі відбору необхідно брати до уваги: відповідні сильні і слабкі сторони методів, визнаних ОЕСР; доречність методу з точки зору природи контрольованої операції, визначеної, зокрема, за допомогою функціонального аналізу; наявність надійної інформації (зокрема щодо неконтрольованих ознак порівнянності), необхідної для застосування обраного методу та/або інших методів; ступеня порівнянності між контрольованими та неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань щодо порівнянності, які можуть знадобитися для усунення істотних різниць між ними". Підпунктами 2.62 - 2.63 розділу ІІ Настанов ОЕСР зазначено, що відмінності у функціях, які виконуються між підприємствами, дуже часто відбиваються у відмінностях між операційними (експлуатаційними) витратами. Відповідно, це може призвести до широкого діапазону значень маржі валового прибутку.

Як зазначено у Постанові Організації Економічного Співробітництва та Розвитку (ОЕСР), методам ціни перепродажу та "витрати плюс" притаманні певні недоліки, які виникають при їх застосуванні. Найбільш надійний результат порівняння отримується при використанні цих методів у внутрішніх зіставних операцій платника податків, коли можливо найбільш точно врахувати всі відмінності між контрольованими та зіставними операціями. Застосування ж у зіставних "зовнішних" операціях інформації загальнодоступних джерел, таких як інформаційно-аналітична база Ruslana, не може дати надійного результату порівняння у зв`язку із тим, що неможливо здійснити необхідні коригування для застосування показників рентабельності, використання яких притаманне цим методам. Так, при застосуванні валової рентабельності до таких недоліків відносяться відмінності в обліковій політиці компаній. Деякі витрати, такі як транспортно- заготівельні витрати, витрати страхування тощо можуть враховуватись у різних компаніях по різному: як у прямих витратах поточного періоду, так і в собівартості товарів. Надані знижки можуть враховуватись як в зменшенні доходів компаній (у такому разі вони впливають на розмір валової рентабельності та валової рентабельності витрат), так і у складі витрат на збут (у такому разі вони не враховуються при визначенні валової рентабельності та валової рентабельності витрат). Крім цього, виникає складність при використанні унікальних нематеріальних активів (торгових марок, торгових знаків) в певних видах продукції - у загальнодоступних базах даних така інформація відсутня. Якщо товари проходять подальшу обробку, чи використовуються у виробництві, при цьому змінюється їх ідентичність, метод використовувати складно, щоб отримати ціну /показник рентабельності за принципом "витягнутої руки". Маржа ціни перепродажу є більш точною, якщо товари використовуються протягом короткого періоду часу. ТОВ "АрселорМіттал Пекеджінг Україна" не заперечує, що використовує ліцензійний склад і товари використовуються не одразу після надходження, а лише через деякий час. За цей час змінюються кількість факторів, які впливають на дохід від перепродажу, а саме: зміни ринку, зміни курсів валют, зміни у структурі витрат тощо. Всі ці фактори можливо врахувати, якщо платник податків для визначення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" застосовує внутрішні зіставні операції. Застосування зовнішніх джерел, які містять тільки загальну фінансову інформацію, потребують значних коригувань, що не дасть надійного результату порівняння контрольованих операцій при застосуванні методу ціни перепродажу та методу "витрати плюс" із використанням валової рентабельності та валової рентабельності собівартості.

Отже, у зв`язку із неможливістю застосування методу ціни перепродажу та методу "витрати плюс", що було обгрунтовано Головним управлінням ДПС в Одеській області в акті перевірки, відповіді на заперечення до акту, та рішенні ДПС за розглядом скарги платника, цілком обгрунтовано застосований наступний метод чистого прибутку, який використовується, зокрема, у разі відсутності або недостатності інформації, на підставі якої можна обґрунтовано зробити висновок про достатній рівень зіставності умов контрольованої операції з умовами зіставних неконтрольованих операцій під час використання інших методів (п.п. 39.3.6.2 п.п. 39.3.6 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу).

Щодо доводів позивача про хибність підходу відповідача до оцінки операцій позивача з експорту та імпорту металопродукції та отримання консультаційних послуг від нерезидентів.

Відповідно до п. 39.3.2.7 п. 39.3 ст. 39 ПКУ у разі застосування методів, зазначених у підпунктах 39.3.1.2-39.3.1.4 підпункту 39.3.1 пункту 39.3 цієї статті, здійснюється вибір сторони, для якої перевіряється показник відповідно до обраного методу трансфертного ціноутворення (далі - сторона, що досліджується). Вибір сторони, що досліджується, повинен здійснюватися відповідно до виконаних кожною стороною контрольованої операції функцій, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов`язаних із здійсненням такої операції.

Відповідно п.п.39.5.3.1 п.39.5 ст.39 Податкового кодексу платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 ст.39 Податкового кодексу.

Крім того, п.п. 39.5.3.2 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу визначено, якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, передбачені підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 цього пункту, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.

TOB "АрселорМіттал Пекеджінг Україна" та контролюючий орган в якості джерела інформації використано базу даних "Ruslana".

Відповідач застосував наступну стратегію пошуку: для здійснення автоматичного відбору зіставних компаній був вибір тільки діючих компаній. Географічний регіон пошуку - Україна. Класифікатори видів економічної діяльності: 2561 - Обробка металів та нанесення покриттів на метали; Критерії незалежності - з вибірки виключені компанії, якщо: компанія володіє корпоративними правами юридичної особи у розмірі 20% або більше; та/або учасником (акціонером) компанії є організація з часткою прямої участі 20% або більше. Обмеження щодо обсягу реалізації: з вибірки виключені компанії, у яких чиста виручка від реалізації продукції за 2015-2017 року склала менше ніж 5 млн гривень. Достатність інформації: з вибірки виключені компанії, що мали збитки на операційному рівні протягом двох або більше років періоду, який аналізується, а також компанії по яким відсутня фінансова інформація протягом 2015-2017 років.

Як результат, на сторінках 52-53 акту перевірки відповідач наводить перелік з 5 компаній для 2015 року, з 7 компаній для 2016 року та 8 компаній для 2017 року. На основі фінансової інформації цих компаній відповідач побудував діапазони рентабельності за 2015 рік, 2016 рік та 2017 рік відповідно.

Позивач не погоджується з вибіркою, зробленою відповідачем, вказуючи на те, що відповідач безпідставно застосував крок стратегії пошуку "Статус - Діючі компанії" в 2024 році для пошуку зіставних компаній для цілей 2015-2017 років, адже таким чином ГУ ДПС збільшує ймовірність відхилення компаній, які були діючими в зіставні періоди, а отже невиправдано звужує вибірку. Відповідно до вимог підпункту 39.2.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПКУ: "Під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів...". З огляду на зміну економічних умов у 2024 році, коли проводився аналіз порівняно з 2015-2017 роками, коли здійснювались контрольовані операції, досліджувати тільки діючі у 2024 році компанії позивач вважає необгрунтованим, адже таким чином збільшується ймовірність відхилення компаній, які були діючими в зіставні періоди, а отже невиправдано звужує вибірку.

Відповідач у відзиві на позов, рішенні ДПС України, та при розгляді заперечень до акту перевірки пояснив, що при здійсненні автоматичного відбору компаній у базі "Руслана" відсутня можливість автоматичного виключення суб`єктів господарювання, які не здійснювали діяльність або мали незначні обсяги реалізації за 2015-2017 роки. Ця можливість виникає лише за періоди діяльності суб`єктів господарювання, починаючи з 2018 року. Тому, при здійсненні первинного відбору у вибірку зіставних компаній в автоматичному режимі включені всі компанії, як діючі так і ті, що не здійснюють діяльність за 2015-2017 роки, тому виключення компаній, у яких за 2015-2017 роки відсутня діяльність, в подальшому здійснено у ручному режимі, що не вплинуло на коректність вибірки. Перелік суб`єктів господарювання, які протягом 2015-2017 років не здійснювали діяльність наведено у додатку №10.2 акту "Перелік суб`єктів господарювання, у яких протягом 2015-2017 рр. відсутня діяльність або які мають обсяги реалізації менше 5 млн.грн." Отже, застосування кроку стратегії пошуку "Статус - Діючі компанії" не вплинуло на обмеження вибірки компаній, зворотнього позивач не довів , зауважень до складання додатку 10.2 до акту не наведено.

Платник податків не погоджується з контролюючим органом щодо вибору класифікатора виду економічної діяльності (далі - КВЕД) лише 2561 - Обробка металів та нанесення покриттів на метали, що значно звужує вибірку. Для забезпечення вищого ступеня зіставності використовують декілька КВЕД, які класифікують не тільки основну діяльність компанії, а і враховують особливості здійснення діяльності саме в межах контрольованих операцій. Позивач вважає, що класифікація не завжди відповідає всім потребам користувачів за межами статистичної системи, у зв`язку з чим можуть виникнути суперечності стосовно юридичного використання коду КВЕД.

Відповідно до підпункту 39.3.2.9 пункту 39.3 статті 39 ПКУ (в редакції чинній на момент здійснення контрольованих операцій),: "Інформація про зіставних юридичних осіб для розрахунку фінансових показників, зазначених у підпункті 39.3.2.5 цього підпункту, використовується у разі одночасного дотримання таких умов: якщо зіставна юридична особа проводить діяльність, зіставну із діяльністю платника податків у межах контрольованої операції, та виконує зіставні функції, пов`язані з такою діяльністю. Зіставлення діяльності визначається з урахуванням видів економічної діяльності згідно з КВЕД ДК 009:2010, а також міжнародними класифікаторами..."

Основний вид діяльності ТОВ "АрселорМіттал є rev.2- 2561 Обробка металів та нанесення покриттів на метали. В акті перевірки зазначено, що фактично протягом 2015-2017 років основним фактичним видом діяльності платника податків є обробка металів. Основна частина придбаної металопродукції перед її продажем покупцям проходить процес обробки - різання на розміри відповідно до умов договорів. Згідно даних бухгалтерського обліку платника оприбуткована металопродукція, придбана при здійсненні контрольованих операцій, в основному, при її продажу направляється на обробку і лише потім реалізується. Питома вага металопродукції, яка пройшла виробничу обробку (Дт Кт 281 "Товари"), у загальному обсязі реалізованої продукції контрольованих операцій, складає: 2015 рік - 85,8%; 2016 рік - ,17%; 2017 рік - 63,55%. Металопродукція, реалізована нерезиденту Arimus-Prodеx SRL у 2015 році, за даними бухгалтерського обліку теж пройшла виробничий процес обробки (Дт23 "Виробництво" Кт 28 "Товари"). Тобто найбільша питома вага придбаної в межах проведення КО металопродукції проходить виробничу обробку (від 85,8 % до 63,55 %), тому при виборі виду діяльності зіставних компаній обрано такий же від діяльності, як і у позивача 2561. - Обробка металів та нанесення покриттів на метали.

Позивач посилається на те, що задля здійснення найдоцільнішого співставлення компаній в рамках контрольованих операцій при вибірки зіставних компаній ним було застосовано види діяльності: 25.61 - Обробка металів та нанесення покриттів на метали; 25.92 - Виробництво пакувального матеріалу з легких металів; 46.12 - Діяльність агентів з торгівлі паливом, рудами, металами та хімічними речовинами; 46.72 - Оптова торгівля металами та металевими рудами. Даний факт не заперечується контролюючим органом, але звертає увагу на те, що застосування 4 КВЕДів не сприяло підвищенню ступеню зіставності, оскільки в результаті застосування платником податку такого критерію як обсяг реалізації товарів (робіт, послуг) більше 10 млн. грн. в остаточній вибірці зіставних компаній залишились тільки компанії, які здійснюють оптову торгівлю металами та металевими рудами (КВЕД 46.72), що навпаки значно звузило вибірку.

Суд розглянув доводи позивача про неправомірне виключення відповідачем з вибірки компаній, що мали збитки на операційному рівні протягом двох або більше років періоду, який аналізується, а також компанії по яким відсутня фінансова інформація протягом 2015-2017 років. Підпункт 2 підпункту 39.3.2.9 пункту 39.3 статті 39 ПКУ зазначає, що інформація про зіставних юридичних осіб для розрахунку фінансових показників використовується у разі одночасного дотримання певних умов. Однією з таких є умова про те, що:"якщо зіставна юридична особа не має збитків за даними бухгалтерської (фінансової) звітності більш ніж в одному звітному періоді у періодах, які використовуються для розрахунку відповідних фінансових показників". Позивач вважає, що оскільки відповідач використовує дані тільки за один звітний рік для розрахунку ринкового діапазону, тому відповідач не дотримався цієї умови. Також позивач вказує, що вищезазначена норма введена в дію з 01.01.2017, тобто вона могла бути застосовна тільки для аналізу контрольованої операції, здійсненої в 2017 році. Для аналізу ж контрольованих операцій, здійснених у 2015 та 2016 роках, вона не застосовна незалежно від обраного підходу до розрахунку ринкового діапазону. Внаслідок цього, на думку позивача, ринковий діапазон контролюючим органом був штучно завищений.

Відповідно до вимог п.п. 39.3.2.9 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу, якщо зіставна юридична особа проводить діяльність, зіставну із діяльністю платника податків у межах контрольованої операції, та виконує зіставні функції, пов`язані з такою діяльністю; якщо зіставна юридична особа не має збитків за даними бухгалтерської (фінансової) звітності більш ніж в одному звітному періоді у періодах, які використовуються для розрахунку відповідних фінансових показників; якщо зіставна юридична особа не володіє прямо та/або опосередковано корпоративними правами іншої юридичної особи з часткою такої участі більше 20 відсотків або не має як учасника (акціонера) юридичну особу з часткою прямої (опосередкованої) участі більше 20 відсотків.

Загальна інформація про наявність тих чи інших умов, відповідно до яких компанії не можуть бути визначені як зіставні за період 2015- 2017 років, зазначена контролюючим органом в Додатку №10.4 до акту перевірки. При проведенні аналізу стосовно наявності підстав для визнання компаній зіставними із стороною, яка тестується, контролюючим органом враховуються всі умови, наявність яких не дає можливості включення їх до переліку зіставних із платником податків компаній. З Додатку № 10.4 вбачається, що відповідачем було виключено лише 4 компанії , які мають збитки, а також про яких недостатньо інформації про фактичну діяльність, або мають незначний обсяг операцій, та засновники компаній є акціонерами в інших компаніях. Тому ці компанії все одно були підлягали виключенню якщо не через наявність збитків, більш ніж в одному звітному періоді, то з інших причин. Отже, дана обставина не вплинула на коректність результатів та на завищення ринкового діапазону.

Позивач заперечує правомірність застосування відповідачем для відбору зіставних компаній фінансового критерію 5 млн. грн. виручки від реалізації продукції протягом 2015-2017 років. У своєму порівняльному дослідженні позивач використав відсікний критерій у розмірі 10 млн гривень виручки для пошуку зіставних компаній. Застосування відповідачем критерію, як мінімум нижчого, ніж застосував позивач, є необгрунтованим, адже предметом дослідження виступають операції на сотні мільйонів гривень за кожен окремо взятий рік. У контролюючого органу були відсутні будь-які підстави для пониження обраного позивачем фінансового критерію для побудови вибірки зіставних компаній.

Контролюючий орган пояснив причину застосування при здійсненні автоматичної вибірки зіставних компаній по контрольованих операціях фінансового порогу - наявність виручки від реалізації продукції у компаній більше 5 млн. грн. Застосування такого фінансового критерію пов`язано із тим, що компанії, які здійснювали діяльність з обробки металів та нанесення покриттів на метали, в основному, мають невеликі обсяги чистого доходу від реалізації. Використання меншого вартісного критерію щодо обсягу реалізації - до 5 млн.грн. по таких компаніях може призвести до того, що до остаточної вибірки можуть бути включені компанії, які тільки починають здійснювати свою діяльність або її завершують, що не дозволить отримати коректні показники рентабельності. Крім цього, відповідач зазначає, що обсяг контрольованих операцій з нерезидентом Arimus-Prodex SRL у 2015 році складає лише 7,2 млн. грн. Відповідач зазначає, що застосування позивачем вартісного критерію у 10 млн грн. привело до того, що платником податків для вибірки зіставних компаній застосовано 4 види діяльності, за КВЕД: 25.61 - Обробка металів та нанесення покриттів на метали; 25.92 - Виробництво пакувального матеріалу з легких металів; 46.12 - Діяльність агентів з торгівлі паливом, рудами, металами та хімічними речовинами; 46.72 - Оптова торгівля металами та металевими рудами, але внаслідок застосування вартісного критерію - обсяг реалізації товарів (робіт, послуг) більше 10 млн. грн. в остаточній вибірці зіставних компаній не залишилось компаній, які здійснюють діяльність КВЕД 25.61 "Обробка металів та нанесення покриттів на метали", а залишились тільки компанії, які здійснюють оптову торгівлю металами та металевими рудами (КВЕД 46.72). Але фактично платник податків здійснював діяльність, яка відповідає КВЕД 25.61 "Обробка металів та нанесення покриттів на метали", а діяльність з оптової торгівлі металопродукції мала незначну частку в загальному обсязі реалізації продукції (товарів, послуг), тому використання контролюючим органом стратегії відбору зіставних компаній, застосованої ТОВ "АрселорМіттал Пекеджінг Україна", з обсягом реалізації товарів більше 10 млн. грн. не було доцільним. Також представник відповідача зазначив, що при обсягах реалізації понад сотні мільйонів гривень не має суттєвої різниці щодо пониження обсягу виручки з 10 до 5 млн. грн. Суд не вбачає в діях відповідача порушень, приймаючи до уваги , що сторони не заперечують відсутність в законодавстві України обмежень до визначення фінансового критерію для побудови вибірки зіставних компаній.

Доводи позивача щодо некоректності здійснення відповідачем вибірки від 28.02.2024 обгрунтовані тим, що позивач здійснював вивантаження з бази даних Ruslana на момент виникнення податкового обов`язку - на дати, які зазначено в Документаціях з трансфертного ціноутворення, тоді як відповідач зробив вибірку 28.02.2024, отже, деякі компанії могли бути недоступними в момент проведення дослідження позивачем, що спотворює результати аналізу та призводить до хибних висновків.

Відповідач вважає надуманими посилання позивача на неможливість використання даних в операційних системах на час підготовки документації з трансфертного оскільки відповідно до наданої листом від 18.01.2019 №157 контролюючому органу документації з трансфертного ціноутворення за 2015, 2016, 2017 роки експорт фінансової інформації про результати діяльності компаній з ІБ "Ruslana" здійснено 07 січня 2019 року, що зазначено в самій документації з трансфертного ціноутворення .Таким чином, на момент підготовки документації у інформаційній базі даних була наявна фінансова інформація щодо результатів діяльності зіставних компаній за 2015-2017 рр., яку використано для розрахунку відповідних показників рентабельності. Відповідач пояснив, що детальний опис, наведений в акті та у відповідях на адміністративне оскарження результатів перевірки щодо застосування зазначених кроків вибірки. У контролюючого органу відсутня можливість автоматичного виключення суб`єктів господарювання, які не здійснювали діяльність протягом 2015-2017 років, тому при здійсненні контролюючим органом первинного відбору у вибірку зіставних компаній автоматично включені всі компанії, як діючі так і ті, що не здійснювали діяльності за 2015-2017 роки. Позивач ніяким чином не довів, що при здійсненні відповідачем автоматичного відбору компаній у базі "Ruslana" в 2024 році якійсь компанії, які не вибрав позивач, були включені відповідачем у вибірку зіставних. Тому суд вважає, що здійснення контролюючим органом вибірки в 2024 році не мало впливу на остаточну вибірку зіставних компаній.

Платник не згоден із вибором контролюючим органом лише одного періоду для аналізу контрольованих операцій. Для цілей аналізу умов контрольованих операцій платником обирався підхід використання фінансових даних зіставних юридичних осіб за три попередні податкові періоди. На момент проведення контрольованих операцій була доступна фінансова інформація щодо зіставних компаній до 2014, 2015 та 2016 року (включно) відповідно, яка могла бути використана, в тому числі, для планування здійснення контрольованих операцій. Використання фінансових даних за три попередні роки для аналізу контрольованих операцій, що здійснювалась у 2015-2017 роках, на думку позивача, сприяє дотриманню принципу зіставності в часі інформації щодо умов здійснення контрольованих та неконтрольованих зіставних операцій. Водночас, відповідач застосував часовий проміжок з 2015 по 2017 рік (включно) для цілей стратегії пошуку в базі даних, а для цілей розрахунку ринкового діапазону було застосовано фінансові дані тільки за один період, що співпадав з періодом, коли була здійснена контрольована операція. Використання одного звітного періоду для цілей аналізу з трансфертного ціноутворення. на думку позивача, звужує вибірку зіставних компаній з причини відсутності фінансової інформації, що може мати негативний вплив на об`єктивність проведеного аналізу. Позивач вважає, що при використанні фінансової інформації за один звітний рік неможливо стверджувати з достатньою надійністю про забезпечення необхідної глибини та повноти проведеного аналізу, а також про відповідність отриманого діапазону рентабельності реальному ринковому рівню.

Відповідач зазначає, що ТОВ "АрселорМіттал Пекеджінг Україна" в документації з трансфертного ціноутворення за 2015-2017 роки, здійснив розрахунок діапазону рентабельності зіставних компаній за двома підходами: на основі середньозважених показників та на основі суцільних показників валової рентабельності зіставних компаній. При цьому застосовано фінансові показники цих компаній за попередні три роки: для порівняння рентабельності контрольованих операцій платника податків за 2015 рік використано фінансову інформацію за 2012-2014 роки, за 2016 рік - фінансову інформацію за 2013-2015 роки, за 2017 рік - фінансову інформацію за 20142016 роки. Відповідач вважає, що зазначена інформація не є співставною, тому що не враховує всі ринкові зміни, які відбуваються в звітному періоді у таких зіставних компаній, що зазначений підхід призводить до хибних результатів при порівнянні рентабельності зіставних компаній, отриманої по результатах діяльності минулих років, з рентабельністю платника податків за звітний рік та суперечить вимогам статті 39 Податкового кодексу.

Згідно з підпунктом 39.3.2.8 пункту 39.3 статті 39 ПКУ під час визначення діапазону рентабельності може використовуватися фінансова інформація зіставних юридичних осіб як за звітний період, у якому здійснено контрольовані операції, так і за декілька податкових періодів. Отже, норми ПКУ не обмежують у виборі часового проміжку для порівняння, вимоги щодо використання інформації за період здійснення КО не є імперативними. У випадку, якщо в розпорядженні платника податків відсутня інформація за такий період або її отримання вимагає значних витрат, він має право використати дані, зокрема за минулий період.

Відповідно до п.п. 39.5.3.1 п.п. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 ПКУ платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з п.п. 39.2.2 п. 39.2 цієї статті, зокрема: а) інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні не КО його контрагента - сторони КО з непов`язаними особами; б) будь-які інформаційні джерела, що є загальнодоступними та надають інформацію про співставні операції та осіб.

Згідно з п.п. 39.3.2.8 п.п. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПКУ, введеному в дію з 01.01.2017, під час визначення діапазону рентабельності використовується: інформація про зіставні неконтрольованої операції згідно з пп. "а" п.п. 39.5.3.1 п.п. 39.5.3 п. 39.5 цієї статті, здійснені протягом звітного (податкового) періоду (року), в якому здійснена КО; або інформація про зіставних юридичних осіб на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності, згідно з п.п. "б" п.п. 39.5.3.1 п.п. 39.5.3 п. 39.5 цієї статті за звітний (податковий) період (рік), в якому здійснена КО, або за декілька податкових періодів (років).

Контролюючим органом для здійснення відбору зіставних компаній використано відкриту інформацію ІБ "Ruslana", в якій наявна фінансова інформація у достатньому обсязі щодо результатів діяльності платників податків кожний окремий рік за період 2015-2017 років. Такий підхід контролюючого органу для аналізу умов КО принципу "витягнутої руки" звітної фінансової інформації про зіставні неконтрольовані операції, здійснені протягом звітного року, в якому здійснена КО, не призводить до порушення жодних норм Податкового кодексу України. Суд вважає, що доводи позивача про необ`єктивний підхід контролюючого органу до проведеного аналізу, є припущенням, яке не грунтується на достовірних доказах. Позивач не навів достатніх і переконливих доказів, які б свідчили на користь висновку, що надійніша зіставність інформації у спірному випадку буде досягнута саме у разі обрання періоду зіставності, що відповідає часу здійснення контрольованих операцій протягом трьох років перед звітним.

Суд розглянув доводи позивача щодо хибного підходу до розрахунку фінансового результату. Згідно акту перевірки (арк. 60,61) чистий дохід від реалізації товарів обліковується платником податків в бухгалтерському обліку на рахунках 701 "Доходи від реалізації продукції, 702 "Доходи від реалізації товарів". Окремий облік реалізації металопродукції, придбаної при здійсненні контрольованих операціях, позивачем не ведеться, тому контролюючий орган здійснив розрахунок такого показника. Ключем розподілу обрано частку виробничої собівартості придбаних реалізованих товарів та послуг у одному і тому ж звітному періоді в собівартості всіх реалізованих товарів в цьому ж звітному періоді.

Позивач зазначає, що відповідно до підпункту 39.3.8 Податкового кодексу платник податків "...має право визначити відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" за сукупністю декількох контрольованих операцій із однією особою, поєднаних за принципом групування". Використання платником податків загального фінансового результату пов`язане з тим, що в межах контрольованих операцій переважно здійснюється придбання продукції з метою подальшого перепродажу, що є основною діяльністю платника, яка формує основну частину її доходів та витрат. Відповідно, використання загального фінансового результату платником є обгрунтованим. Це є поширеною світовою практикою, чітко відображеною у Настановах ОЕСР, які діяли, в т.ч. протягом 2015 та 2016 років. Згідно з рекомендаціями ОЕСР (пункт 3.9 статті А.3.1 розділу ІІІ Настанов ОЕСР), якщо операції економічно взаємопов`язані і можуть бути об`єднані, наприклад, у разі здійснення поставок за довгостроковими контрактами, то при групуванні таких операцій підвищується надійність аналізу. Таким чином, такий підхід є найбільш обґрунтованим.

Не згода відповідач ґрунтується на наступному. Підпунктом 39.3.2.6 п.п. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПКУ визначено, що показники рентабельності для цілей цієї статті визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами відповідно до стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що використовуються в Україні, з відповідним коригуванням для забезпечення зіставності показників. Відповідно до п.п. 39.3.6.1 п.п. 39.3.6 п. 39.6 ст. 39 ПКУ метод чистого прибутку операції полягає у порівнянні чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи), що отримує платник, податку у КО, з чистим прибутком на основі тієї ж бази у співставній неконтрольованій операції.

Посилання позивача на п.п. 39.3.8 п. 39.3 ст. 39 ПКУ щодо наявності права платника визначити відповідність умов КО принципу "витягнутої руки" за сукупністю декількох КО із однією особою, поєднаних за принципом групування, для оцінки підходу контролюючого органу до використання ключа розподілу частку виробничої собівартості придбаних та реалізованих товарів та послуг в одному і тому ж звітному періоді в собівартості всіх реалізованих товарів та розрахунку фінансового результату відповідач вважає не коректним. Зазначена вище норма законодавства введена в дію лише з 01.01.2017 та передбачає можливість об`єднання операцій для застосування методів встановлення відповідності умов КО принципу "витягнутої руки", зазначених у підпунктах 39.3.4 - 39.3.7 п. 39.3 цієї статті, у т.ч. для розрахунку показників рентабельності, встановлених п.п. 39.3.2.5 п.п. 39.3.2 п. 39.3 цієї статті, у разі якщо такі операції є тісно взаємопов`язаними чи є продовженням одна одної або мають безперервний чи регулярний характер.

Відповідно до Документації з трансфертного ціноутворення показник рентабельності розраховано скаржником на основі загального фінансового результату платника від здійснення його діяльності в цілому на основі показників "Звіту про фінансові результати" (Форми 2). Як зазначено в Документації , використання загального фінансового результату пов`язане з тим, що в межах КО Компанія переважно здійснює придбання продукції з метою подальшого перепродажу, що є основною діяльністю платника, яка формує основну частину його доходів та витрат, тому використання загального фінансового результату на думку платника є обґрунтованим. Але, фактично протягом 2015-2017 років, в основному, придбана металопродукція проходить виробничий процес обробки (різка, розкрій, тощо), а операції з перепродажу придбаного металу мають незначну питому вагу (від 14 % до 36 %), тому, застосування загальних показників фінансової діяльності платників податків відповідач вважає недоцільним та таким, що не дає достовірних результатів розрахунків показників рентабельності.

В ході перевірки з метою визначення показників рентабельності по КО з придбання металопродукції та консультаційних послуг контролюючим органом листом направлено запит на адресу платника податків про надання інформації щодо вартості та кількості товарів, придбаних у нерезидентів у межах КО із імпорту товарів та реалізованих в одному і тому ж звітному періоді; порядку розподілу транспортно-заготівельних витрат, понесених при придбанні таких товарів, при оприбуткуванні їх в бухгалтерському обліку; розміру торгівельної націнки, яка застосовувалась платником податків при перепродажу товарів, придбаних в межах КО, а також, надати затверджені відповідним чином копії калькуляцій на виготовлення готової продукції за перевіряємий період у розрізі років. На зазначений запит платником листом надано документацію (частину) з ТЦ (далі - Документація 2) у вигляді доповнення (економічний аналіз) до раніше наданої документації (далі - Документація 1) по КО, здійснених ТОВ "АрселорМіттал Пекеджінг Україна" з нерезидентами AT "АрселорМіттал Теміртау", ArcelorMittal Ambalaj Celigi Sanayi A.S. та "Arimus-Prodex" S.R.L за 2015-2017 роки у вигляді частини Документацій по кожному із нерезидентів. Інформацію про розмір торгівельної націнки, яка застосовувалась платником податків при перепродажу товарів, придбаних в межах КО, та копії калькуляцій на виготовлення продукції за період, що перевіряється, на запит ГУ ДПС в Одеській області листом платником не надано. У зв`язку неотриманням інформації, необхідної для визначення показника чистої рентабельності по КО з придбання, металопродукції та послуг, контролюючим органом на основі даних бухгалтерського обліку самостійно здійснено розрахунок чистої рентабельності придбаної в межах КО.

Відповідно до п.п.39.3.6.1 п.п. 39.3.6 п.39.6 ст.39 Податкового кодексу: "Метод чистого прибутку операції полягає у порівнянні чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи), що отримує платник податку у контрольованій операції, з чистим прибутком на основі тієї ж бази у співставній неконтрольованій операції". Платником податків в Документації з трансфертного ціноутворення для розрахунку рентабельності використано загальні фінансові показники про результати діяльності в цілому по діяльності платника за кожен звітний рік.

Використання загальних показників фінансової діяльності за звітний рік не відповідає вимогам п.п. 39.3.6.1 п.п. 39.3.6 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу, який вимагає порівняння чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи), що отримує платник податку у контрольованій операції. Отже, факт ненадання платником податків інформації щодо застосованих норм та методів формування показників фінансових результатів від здійснення контрольованих операцій з імпорту металопродукції собівартості реалізованої продукції та товарів за 2015-2017 роки, надає підставу контролюючому органу самостійно здійснити розрахунок чистої рентабельності використовуючи дані бухгалтерського обліку та облікової політики платника податків. Доводи позивача про те, що товариство переважно здійснює придбання продукції з метою подальшого перепродажу, що є основною діяльністю платника, яка формує основну частину його доходів та витрат, не знайшли свого підтвердження при розгляді судом методів встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки".

Щодо коригування оборотного капіталу. В акті перевірки (ар. 63) ГУ ДПС вказує: "Відповідно до п.п. 39.2.2.1 п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ КО визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо: немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу ТЦ; такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів контрольованої або неконтрольованої операцій для уникнення впливу таких відмінностей на зіставність.

Відповідно до п.п. 39.3.2.1 п.п. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПКУ найбільш доцільний метод ТЦ обирається з урахуванням ступеня зіставності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань зіставності, якщо такі застосовуються, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.

Досліджувана сторона та потенційно зіставні компанії можуть розглядатися у якості зіставних, якщо вони використовують оборотний капітал з однаковою інтенсивністю. Для того, щоб нівелювати значні розбіжності у дебіторській та кредиторський заборгованості, запасах підприємств, необхідно провести коригування оборотного капіталу. Методика застосування коригувань оборотного капіталу викладена в Додатку до розділу III "Приклад коригування оборотного капіталу" Настанов ОЕСР. В Настановах ОЕСР зазначено, що не слід розглядати деякі коригування порівнянності, такі як щодовідмінностейу рівнях оборотного капіталу, як "рутинними" та безспірними, та розглядати деякі інші коригування, такі як щодо ризиків країни, як більш суб`єктивними, а тому такими, що вимагають додаткового доведення та надійності. Настановами ОЕСР передбачено: коефіцієнт коригування оборотного капіталу призначений для відображення відмінності рівнів дебіторської, кредиторської заборгованостей та матеріально-виробничих запасів. У випадку використання цих типів коригувань повинно бути продемонстроване вдосконалення порівнянності. Більше того, істотно різнірівні порівнянногооборотного капіталуміж контрольованою та неконтрольованою сторонами можуть спричинити розслідування характеристик порівнянності потенційних порівнянь. Порядок розрахунку здійснення коригування оборотного капіталу також зазначено у п.9 Порядку встановлення відповідності умов контрольованої операції щодо сировинних товарів принципу "витягнутої руки", затвердженого наказомвід 18.01.2022 №19 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 16.06.2022 №662/37998 (далі Наказ 19). Пунктом 9 Наказу №19 зазначено, що коригування оборотного капіталу здійснюється з метою усунення відмінностей у вартості грошей у часі між стороною, що досліджується, та особою, з якою здійснюється порівняння, з припущенням, що різниця повинна відображатись у прибутку. Також визначено, що при застосуванні методу чистого прибутку може бути доцільним проведення коригування показників рентабельності, щоб усунути суттєві відмінності в дебіторській заборгованості, запасах та кредиторській заборгованості за даними сторони, що досліджується, та даними осіб, з якими здійснюється порівняння" .

В ході перевірки здійснено розрахунок оборотного капіталу в частині визначення відмінностей рівнів дебіторської, кредиторської заборгованостей та матеріально-виробничих запасів зіставних підприємств. На підставі розрахованих показників рентабельності та відповідно до Порядку розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани для цілей трансфертного ціноутворення, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 04.06.2015р. № 381, проведено побудову діапазону рентабельності по зіставних компаніях.

Позивач заперечує обов`язковість коригування оборотного капіталу, стверджуючи, що Податковий кодекс не містить прямої норми, яка б зазначала, що досліджувана сторона та потенційно зіставні компанії можуть розглядатись у якості зіставних, якщо вони використовують оборотний капітал з однаковою інтенсивністю. Відповідач не обґрунтував необхідності проведення коригування оборотного капіталу та доцільність його застосування саме до контрольованих операцій. Методи, які використовував позивач, не потребували такого коригування.

Правова позиція відповідача ґрунтується на тому, що коригування оборотного капіталу зіставних компаній передбачено Настановами ОЕСР, Порядком встановлення відповідності умов контрольованої операції щодо сировинних товарів принципу "витягнутої руки". Коригування зіставності комерційних та фінансових умов операцій повинні здійснюватися, якщо внаслідок цього очікується підвищення надійності результатів. Отже, здійснення коригування оборотного капіталу є доцільним та проведено з метою збільшення співставності зіставних операцій.

Щодо доводів позивача про некоректність зіставних компаній у порівняльному дослідженні.

Платник податків не погоджується із вибіркою зіставних компаній та вважає їх не зіставними, а також що використано не всю інформацію щодо діяльності цих компаній.

В акті перевірки вказано, що за результатами проведеного контролюючим органом пошуку заставних компаній у фінальній вибірці залишилось 5 компаній, діяльність яких зіставна з діяльністю позивача в 2015 році це, ТОВ "ЕСКАЛЬ", ПП ДЕНК ТПР, ТОВ АНТЕКС-МЕТ 2011, ТОВ "БЕЛМАР" , ТОВ "ПСВ-АНТІК", в 2016 році - 7 компаній (добавлено ще ТОВ "ТОП-МЕТАЛ" та ТОВ "ТАНТАЛ-96"), а в 2017 році - 8 компаній ( добавлено ТОВ "АВАНГАРД СВМ СЕРВІС").

Щодо ТОВ "ЕСКАЛЬ" (код ЄДРПОУ 35247596) платник вказує на те, що за даними платника на сайті ТОВ "ЕСКАЛЬ" зазначено, що до складу виробничої корпорації компанії входять 11 підприємств, тому відповідач не мав включати до зіставних.

Контролюючий орган стверджує, що ним при здійсненні аналізу зіставності компанії використана інформація з того ж сайту (https://eskal.com.ua/about/) станом на 19.11.2018, отримана при здійсненні моніторингу КО, включених до Звітів про КО за 2015-2017 роки. Відповідно до п.п. 39.5.1 п. 39.5 ст. 39 ПКУ зазначена інформація є складовою частиною моніторингу КО платників за 2015-2017 роки. Інформація на сайті щодо виробничої корпорації або наявності групи компаній відсутня. Формування групи компаній здійснювалось починаючи з 2017 року. За період з грудня 2017 року по грудень 2023 року утворено 10 компаній, засновником яких є ОСОБА_1 а саме: ТОВ "С.С.СКАФОЛДІНГ" (43238020) Дата реєстрації 18.09.2019, ТОВ "ВАРІАНТ-ТЕХНОЛОГІЇ" (41822821) Дата реєстрації 21.12.2017, ТОВ "ВАРІАНТ ВЕСТ" (44900404) Дата реєстрації 29.04.2022, ТОВ "СТІК КОМПАНІ" (44731030) Дата реєстрації 29.04.2022, ТОВ "ЕСКАЛЬ ЦИНК" (45159255) Дата реєстрації 06.10.2023, ТОВ "АССКо" (44625601) Дата реєстрації 23.12.2021, ТОВ "Леда Вест"(44794546) Дата реєстрації 11.05.2022, ТОВ "Риштовка-Вест" (44811702) Дата реєстрації 28.06.2022, ТОВ "С.Б. КОМПАНІ" (44215879) Дата реєстрації 11.08.2021, ТОВ "ТСС УКРАЇНА" (45214478) Дата реєстрації 26.07.2023.

Таким чином, створення групи компаній не вплинуло на здійснення КО протягом 2015-2017 років. та на формування рентабельності контрольованих операцій платника за 2017 рік. Інформація, зазначена в поточній версії сайту компанії, про яку зазначає платник податків, може слугувати доказом факту утворення групи компаній лише на теперішній час. Доводи позивача про входження ТОВ "ЕСКАЛЬ" до групи компаній в періоді 2015-2017 рр. та про володіння власників ТОВ "ЕСКАЛЬ" іншими підприємствами, що були діючими на момент здійснення контрольованих операцій, не підтверджені документально, тому не приймаються до уваги. Доказів того, що дана зіставна юридична особа володіє прямо та/або опосередковано корпоративними правами іншої юридичної особи з часткою такої участі у розмірі 20 і більше відсотків та/або має як учасника (акціонера) юридичну особу з часткою прямої (опосередкованої) участі у розмірі 20 і більше відсотків суду не надано.

Зауваження позивача щодо відбору такого зіставного підприємства як ПП "ДЕНК ТПР" (код ЄДРПОУ 33534140) грунтуються на тому, що за даними платника згідно сайту https://denk-tpr.business-guide.com.ua/ причиною незіставності цієї компанії з діяльністю платника є те, що діяльністю ПП "ДЕНК ТПР" "виготовлення на основі креслень замовника".

Контролюючим органом за результатами аналізу інформації, розміщеної на тому ж сайті, встановлено, що основним видом діяльності ПП "Денк ТПР" є обробка металів та нанесення покриттів на метали (КВЕД 25.61) та наведено повний перелік робіт та послуг, який здійснює ця компанія, а саме: компанія займається виготовленням металоконструкцій методом зварювання на основі креслень замовника, а також наданням послуг механічної обробки і газоплазмового різання. Крім цього, на сайтах list.in.ua/290695/Денк-ТПР-Нововолинськ та Денк ТПР Укрбізнес http://firm6026.ub.ua теж зазначено здійснення діяльності з надання компанією металообробних послуг, та вказано ще декілька видів господарської діяльності, наприклад, виробництво інструментів, експорт товарів в Німеччину, імпорт товарів з Нідерландів, Швейцарії.

Зазначення інших видів діяльності, крім основного, не є доказом незіставності функціонального профілю ПП "ДЕНК ТПР" із профілем діяльності ТОВ "АрселорМіттал Пекеджінг Україна".

Зауваження позивача до TOB "АНТЕКС - MET 2011" ( код ЄДРПОУ 37838013) складаються з того, що сайт компанії ttp://anteks.com.ua/uslugi/vidy- rabot/razrabotka-konstruktorskoj- dokumentaciii.html https://flagma.ua/291113/ недостатньо наповнений для визначення зіставності, однак у поточній версії сайту є послуги розробки конструкторської документації.

Контролюючим органом проаналізовано інформацію сайту компанії ТОВ "АНТЕКС- MET 2011" (http://anteks.com.ua/o-kompani.html), в якому міститься достатньо інформації щодо діяльності компанії, а саме, що "Антекс-Мет" має багаторічний досвід роботи в галузі обробки металу, надає послуги листової металообробки, включаючи такі операції, як виробництво нестандартних виробів, лазерна різка і розкрій металу, операції з гнуття, холодна штамповка, координатна пробивка, перфорація, рубання листових металів на гільйотинних ножицях, фінансові результати ТОВ наведені в акті перевірки. Чому позивач вважає, що даний платник помилково включений до кола зіставних , нічим не обґрунтовано.

ТОВ "БЕЛМАР" ( код ЄДРПОУ 24790047) . За даними ТОВ "АрселорМіттал Пекеджінг Україна" причиною незіставності компанії з діяльністю платника є діяльність ТОВ "БЕЛМАР" у напрямку постачання, дистрибуції фарб, наданні послуг фарбування, виготовлення, збуту обладнання є значною частиною функціонального профілю. Таким чином, для можливості використання фінансових результатів ТОВ "БЕЛМАР" у якості зіставних відповідач мав виділити такий фінансовий результат саме у напрямку металообробки. (сайт компанії https://belmar-ltd.com/termoplastychni-farby/).

Відповідач в свою чергу вважає, що платником не проаналізовано всю інформацію, наявну в мережі Інтернет. Аналізом інформації Інтернет сайтів встановлено, що ТОВ "БЕЛМАР" надає послуги з гнуття різних за формою та складом профільних виробів, для чого розроблено методику та алгоритми процесів різних згинань, визначено технічні вимоги на оснащення та кріпильну арматуру, впроваджені спеціальні пристрої для підвищення якості гнуття (сайт https ://belmar- ltd.com/gnut tya-profilnyh-system/). Також за даними сайту dekor.ua/belmar/ компанія здійснює роботи комп`ютерного гнуття, скатки алюмінієвих профілів, розробку і виготовлення обладнання. Тобто, враховуючи вищезазначену інформацію, платником податків при аналізі діяльності цієї зіставної компанії використано вибіркову інформацію загальнодоступних джерел щодо діяльності ТОВ "БЕЛМАР".

Зауваження щодо ТОВ "ПСВ - АНТІК" ( код ЄДРПОУ 37367218) ґрунтуються на тому, що за даними сайту https://pokraska.kh.ua/ua/kontakti/ основний напрям діяльності компанії - послуги фарбування, тому треба було виділити частку у фінансовому результаті компанії, яка сформована саме за результатами діяльності, яка є зіставною з діяльністю позивача.

Правова позиція відповідача ґрунтується на тому, що за результатами аналізу наявних в мережі Інтернет-сайтів компанія здійснює діяльність з обробки металів, а саме: сайт rada.com.ua/rus/catalog/54211/ компанія надає послуги по: лазерній порізці, вальцюванню, токарно-фрезерній обробці і зварюванню металу; виготовлення металовиробів; порошковій покрасці металу, тощо; сайт PSV Antyk - Poroshkovaya Pokraska комцанія надає послуги по лазерній порізці металу та гнуттю металу; виробництво металовиробів та обладнання для порошкової покраски; сайт https://pokraska.kh.ua/o-kompanii: компанія надає послуги по лазерній різці, гнуттю, вальцовці, токарно-фрезерній обробці і зварюванню металу; здійснює процес виробництва металовиробів та обладнання для порошкової покраски, тощо. Інформація, розміщена на вищезазначених сайтах, підтверджує здійснення компанією діяльності з обробки металів, а висновок платника податків побудований на вибірковій інформації щодо діяльності зіставної компанії.

За даними платника податків причиною незіставності ТОВ "ТОП - МЕТАЛ" (код ЄДРПОУ 35878013) з діяльністю платника є наявність на сайтах https://topmetal.com.ua/, https://ua.kompass.eom/c/%Dl%82 та https://web.archive.org/web/2015122, http://www.topmetal.com.ua/poslugy інформації щодо здійснення компанією "реставрації хромованих деталей автомобілів".

За результатами аналізу наявних в мережі Інтернет сайтів компанії ТОВ "ТОП- МЕТАЛ" встановлено, що згідно сайту https://www.dlab.com.ua/id/20480, компанія надає послуги та виконує різні роботи, пов`язані із обробленням металів, а саме: штампування, дробеструйна обробка, цинкування стальних деталей, хромування, лазерна порізка, зварювання, гнуття металу.

ТОВ "ТАНТАЛ-96" ( код ЄДРПОУ.23170420) основний профіль діяльності компанії - нанесення декору на алюмінієвий профіль (https://web.archive.org/web/2016022 2092324/http://decoral-service.com/kontakty/, https://www.ua-region.com.ua/23170420). Платником податків не використано всю наявну інформацію Інтернет сайтів, а саме за даними сайту компанії ua.сотраз.сот./ru/с/тантал-96-тов/ua1005768/ ТОВ "Тантал-96" надає послуги з обробки металів: з об`ємної ковки металу на падаючому молоті, прокатки металів, тощо.

ТОВ "АВАНГАРД СВМ СЕРВІС" (код 33445680 ). За даними позивача причиною незіставності компанії з діяльністю платника зазначено інформацію сайту https://avangard-svm.com.ua/ - здійснення проектування 3D - моделювання виробів. Контролюючим органом проаналізовано інформацію цього ж сайту https://avangard-svm.com.ua/ та встановлено, що платником податків не враховано розміщену інформацію щодо надання послуг з обробки металу, а саме: здійснює роботи по комплексній металообробці: порізка (розкрій) металу лазерна та кординатно-пробивна; гнуття та сплющення металу, проектування та 3-D моделювання виробів, тощо.

Отже, позивачем при наданні заперечень щодо компаній на предмет зіставності їх діяльності з діяльністю платника, використано не всю інформацію щодо діяльності зіставних компаній, а застосовано вибірковий підхід до інформації, зазначеної на їх веб-сайтах. Судом не встановлено фактів недотримання умов проведення зіставними юридичними особами діяльності, яка не є зіставною з діяльністю сторони контрольованої операції. Зіставлення діяльності визначено, зокрема, але не виключно, з урахуванням основного виду економічної діяльності позивача. Доказів того, що зіставні юридичні особи мали збитки за даними бухгалтерської (фінансової) звітності більш ніж в одному звітному періоді у періодах, які використовуються для розрахунку відповідних фінансових показників, немає. Також немає доказів того, що зіставні юридичні особи володіють прямо та/або опосередковано корпоративними правами іншої юридичної особи з часткою такої участі у розмірі 20 і більше відсотків та/або має як учасника (акціонера) юридичну особу з часткою прямої (опосередкованої) участі у розмірі 20 і більше відсотків.

Щодо заперечень позивача до оцінки контролюючим органом документації з трансфертного ціноутворення та інших документів, наданих на запити.

Відповідно до підпункту 39.4.3 пункту 39.4 статті 39 ПКУ, платники податків, що здійснюють контрольовані операції, повинні складати та зберігати документацію з трансфертного ціноутворення за кожний звітний період. Відповідно до підпункту 39.4.4 пункту 39.4 статті 39 ПКУ, на запит центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, платники податків протягом 30 календарних днів з дня отримання запиту подають документацію з трансфертного ціноутворення щодо контрольованих операцій, зазначених у запиті. Відповідно до підпункту 39.4.5 пункту 39.4 статті 39 ПКУ, запит надсилається не раніше 1 жовтня року, що настає за календарним роком, в якому таку контрольовану операцію (операції) було здійснено.

З огляду на вищезазначене, платник податків повинен мати готову документацію з трансфертного ціноутворення до 30 жовтня року, що настає за календарним роком, в якому таку контрольовану операцію (операції) було здійснено.

На запит ДФС України від 12.12.2018 №40057/6/99-99-14-07-02-15 щодо надання ТОВ "АрселорМіттал Пекеджінг Україна" документації з трансфертного ціноутворення за 2015-2017 роки платником податків подано документацію з додатками листом від 18.01.2019 №157.

Підпунктом 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу визначено обсяг обов`язкової інформації, яку повинна містити документація з трансфертного ціноутворення (сукупність документів або єдиний документ, складений у довільній формі) про контрольовані операції платника податків.

При цьому, відповідно до п. п. 39.4.8 п.39.4 ст. 39 Податкового кодексу (у редакції, яка діяла на момент направлення запиту платнику) у разі коли подана платником податків документація з трансфертного ціноутворення не містить інформацію в обсязі, зазначеному в підпункті 39.4.6 цього пункту, або належного обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, надсилає такому платнику податків запит з вимогою додатково подати протягом 30 календарних днів з моменту його отримання інформацію відповідно до підпункту 39.4.6 цього пункту та/або обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки".

За результатами аналізу документації ДФС України листом від 29.03.2019 №14747/6/99-99-14-07-02-15 направлено ТОВ "АрселорМіттал Пекеджінг Україна" запит про подання додаткової інформації до документації з трансфертного ціноутворення, в якому зазначено перелік конкретної інформації, яку відповідно до підпункту 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу необхідно надати для належного обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки".

ТОВ "АрселорМіттал Пекеджінг Україна" надіслано додаткову інформацію до Головного управління ДФС в Одеській області листом від 02.05.2019 №284 (вхідний ГУ ДФС в Одеській області від 06.05.2019 №22757/10/15-32), яка була використана податковим органом при здійсненні аналізу контрольованих операцій платника податків за відповідні звітні періоди та при проведенні перевірки дотримання принципу "витягнутої руки" за 2015-2017 роки (в акті перевірки названа як "Документація 1") .

В ході перевірки Головним управлінням ДПС в Одеській області направлено платнику податків запит від 22.01.2024 №904/КПР/15-32-23-01-06 про надання пояснень щодо порядку розподілу транспортно-заготівельних витрат, надання копії калькуляцій на виготовлення продукції та інформації про розмір торговельної націнки, яка застосовувалась платником при перепродажу металопродукції, а також інформацію щодо вартості та кількості товарів, придбаних в контрольованих операціях у нерезидентів та реалізованих у одному і тому ж звітному періоді.

На зазначений запит ТОВ "АрселорМіттал Пекеджінг Україна" листом від 01.02.2024 №15-Пр надано документацію з трансфертного ціноутворення за 2015-2017 роки по контрагентах-нерезидентах АТ "АрселорМіттал Теміртау", ArcelorMittal Ambalaj Celigi Sanayi A.S. та "ARIMUS-PRODEX" S.R.L, та зазначило, що в ній якій наведені пояснення та розрахунки згідно запиту:

1. Опис врахування та розподілу загальної суми додаткових витрат (рахунок 280 бухгалтерського обліку) наведено у розділі 1.8.3 цієї документації;

2. Опис розрахунку собівартості проданих товарів, імпортованих в межах контрольованих операцій наведено у розділі 1.8.3 цієї документації;

3. Розрахунок рентабельності контрольованих операцій наведено у розділі 1.1 (без коригувань на умови оплати) та 1.8.3 цієї документації (з коригуваннями для врахування умов оплати);

4. Реєстри контрольованих операцій, а також інформації щодо перепроданих товарів наведено у відповідних додатках цієї документації.

Копії калькуляцій на виготовлення продукції та інформація про розмір торговельної націнки, яка застосовувалась платником при перепродажу металопродукції, до перевірки не надано, про що складено відповідний акт від 19.08.2024 №5068/15-32-23- 01.

Також позивачем надавались бухгалтерські документи та інформація на інші запити контролюючого органу в ході перевірки. Пояснення платника податків від 01.02.2024 №15-Пр містять загальну інформацію про здійснені контрольовані операції, розрахунки показників рентабельності контрольованих операцій, умовно названі в акті перевірки як "Документація 2".

Доводи позивача про те, що запит ГУ ДПС №904/КПР/15-32-23-01-06 від 22 січня 2024 року не є запитом, на підставі якого у платника податків виникає обов`язок подавати документацію із трансфертного ціноутворення, і відповідач не мав права її використовувати для оцінки відповідності операцій принципу "витягнутої руки", суд вважає необгрунтованими. Перевірка дотримання принципу «витягнутої руки» проводиться за наявності підстав, визначених підпунктами 39.5.2.1 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39 розділу I та підпунктами 78.1.2, 78.1.5, 78.1.14-78.1.16 пункту 78.1 статті 78 глави 8 розділу II Кодексу. Підпунктом 39.5.2.3 п.п. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 ПКУ. а також приписами Порядку проведення перевірки з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки" визначено, що надання платником податків документів відбувається згідно з вимогами пунктів 85.2 і 85.3 ст. 85 цього Кодексу протягом 10 робочих днів з дати початку перевірки.

Під час проведення перевірки посадові особи контролюючого органу мають право отримувати від платника податків додаткові документи та/або інформацію щодо здійснення фінансово-господарських операцій, пов`язаних із контрольованою операцією; господарських операцій із непов`язаними особами, що можуть визнаватись зіставними з контрольованою операцією; підтвердження або спростування інформації, наведеної платником у поданому звіті про контрольовані операції, документації з трансфертного ціноутворення, глобальній документації з трансфертного ціноутворення (майстер-файлі); даних, зазначених у звіті у розрізі країн міжнародної групи компаній, до якої входить платник податків; інших документів та інформації, необхідних для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки»,а також письмові пояснення від посадових (службових) осіб платника податків з питань, що стосуються предмета перевірки, та їх документальне підтвердження. Такі документи надаються платником податків на усний запит посадових осіб, які проводять перевірку, в узгоджений із платником податків строк.

Позивач допустив контролюючий орган до перевірки, не оскаржував наказ про проведення перевірки, надавав відповіді на запити та документи. В ході перевірки контролюючим органом формування показників податкової звітності не здійснювалось, використовувалась звітність, подана платником податків до центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову та митну політику. Висновки в акті перевірки та результати перевірки визначені відповідно до даних бухгалтерського обліку, поданої до податкових органів звітності та наданих до перевірки первинних документів. Підстав не прийняття фахівцем ГУ ДПС в Одеській області при проведенні перевірки наданих платником додаткових документів та/або інформації щодо здійснення фінансово-господарських операцій, пов`язаних із контрольованою операцією відсутні. Отже, порушень процедури перевірки та складання акту перевірки суд не вбачає.

Суд розглянув доводи позивача про відсутність доказів наявності умислу в діях позивача та необґрунтованість застосування штрафу в підвищеному розмірі 25 %.

Податковим повідомленням-рішенням №49195/15-32-23-01 збільшено суму грошового зобов`язання позивача з податку на прибуток на суму 9 350 697 грн за податковими зобов`язаннями та застосований штраф в розмірі 2 337 674 грн. (25 %) з посиланням на п. 123.2 ст. 123 ПКУ.

Пункт 123.1 ст. 123 ПКУ передбачає, що вчинення платником податків діянь, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2 (крім випадків зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларованої до повернення з бюджету у зв`язку із використанням права на податкову знижку), 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 10 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.

А згідно п. 123.2 ст. 123 ПКУ діяння, передбачені пунктом 123.1 (крім діянь, передбачених пунктом 123.2-1-1) цієї статті, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування. Відповідно до пункту 109.3 статті 109 ПКУ: "У випадках, визначених пунктами 123.2-123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2-125-1.4 статті 125-1 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи".

У свою чергу, склад правопорушення, передбаченого пунктом 123.2 статті 123 ПКУ вимагає встановлення не лише вини, але й умислу на вчинення податкового правопорушення. Тобто, ця норма передбачає відповідальність за умисне винне вчинення платником податків діянь, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи.

Суд погоджується з доводами позивача про те, що відповідач не міг кваліфікувати наявність вини та умислу в діях позивача, оскільки перевірка проводилася за податкові періоди до 01 січня 2021 року. Поняття умислу та вини у ПКУ, а також склад правопорушення, наведений у пункті 123.2 статті 123 ПКУ (станом на дату винесення спірних ППР) діють лише з 01 січня 2021 року. Висновки акту перевірки стосуються періоду з 2015 - 2017 років.

З огляду це склад податкового правопорушення (як умисне винне діяння), передбаченого пунктом 123.2 статті 123 ПКУ не існував у період 2015 - 2017 років, що був предметом перевірки. Більше того, кваліфікація вини та умислу за податкові періоди, які виникли до 01 січня 2021 року в принципі не є можливою, з огляду на відсутність відповідних понять у ПКУ до цієї дати.

Суд звертає увагу на рішення Конституційного Суду України у справі про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99, у якому визначено, що "за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце. Конституція України, закріпивши частиною першою статті 58 положення щодо неприпустимості зворотної дії в часі законів та інших нормативно- правових актів, водночас передбачає їх зворотну дію в часі у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують юридичну відповідальність особи, що є загальновизнаним принципом права. Тобто щодо юридичної відповідальності застосовується новий закон чи інший нормативно- правовий акт, що пом`якшує або скасовує відповідальність особи за вчинене правопорушення під час дії нормативно-правового акта, яким визначались поняття правопорушення і відповідальність за нього.

Наведене не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути визначено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті, чого не було зроблено в Законі № 1117-IX. Отож, щодо правовідносин з періодами до 01 січня 2021 року установлення вини не вбачається можливим".

Отже розмір штрафних санкцій завищений на суму 1402604, 3 грн., оскільки граничний його розмір в даному випадку становить 935069,70 грн. (не більше 10% донарахованої суми грошового зобов`язання) .

Відповідно до ст. 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. Суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог.

Згідно ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до ч. 1 ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Суд погоджується з висновком ГУ ДПС про правомірність збільшення позивачу податкових зобов`язань та зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування за результатами контрольованих операцій позивача, що є наслідком неправильного вибору методу встановлення умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" для цілей їх оподаткування в Україні. Надаючи правову оцінку підставам відповідальності і розміру податкового зобов`язання, нарахованого контролюючим органом, суд не вправі підміняти собою такий орган та приймати рішення щодо зміни чи визначення суми податкового зобов`язання. Суд, виключно, досліджує прийняті рішення суб`єкта владних повноважень на предмет їх відповідності закону. Разом з тим встановивши невідповідність частини рішення ГУ ДПС вимогам чинного законодавства, наслідком такого є визнання рішення частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано та що без неї оспорювань рішення в іншій частині не втрачає свою цілісність, значення. Розмір застосований штрафних санкцій суд вважає завищеним, що дає суду можливість самостійно ідентифікувати таку частину рішення, яка стосується неправильної суми штрафних санкцій. Позов задовольняється частково.

Відповідно до частини першої статті 139 КАС при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

Керуючись ст.ст. 139, 243-246, 250, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

Задовольнити позов товариства з обмеженою відповідальністю «АрселорМіттал Пекеджінг Україна» частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби в Одеській області № 49195/15-32-23-01 від 08.11.2024 в частині застосування 1402604 грн. 30 коп. штрафних санкцій.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби в Одеській області (код ЄДРПОУ 44069166) на користь товариства з обмеженою відповідальністю «АрселорМіттал Пекеджінг Україна» (код ЄДРПОУ 34611849) витрати зі сплати судового збору в сумі 150 грн.

В решті позову відмовити.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до П`ятого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Повний текст рішення виготовлений 03.09.2025.

Суддя Вікторія ХОМ`ЯКОВА