Рішення № 129616274, 19.08.2025, Київський окружний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

19 серпня 2025 року м. Київ № 320/21826/24

Київський окружний адміністративний суд у складі судді Жукової Є.О., розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу

за позовомТовариства з обмеженою відповідальністю «ХАЛЛІБАРТОН УКРАЇНА»доГоловного управління ДПС у м. Києві провизнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ОБСТАВИНИ СПРАВИ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ХАЛЛІБАРТОН УКРАЇНА» (позивач) звернулося до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (відповідач), в якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №98500413 від 15.02.2024.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду (суддя ОСОБА_1 ) від 27 травня 2024 року було відкрито провадження у справі.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду (суддя ОСОБА_1 ) від 20 листопада 2024 року було зупинено провадження у справі №320/21826/24 до набрання законної сили судовим рішенням касаційної інстанції в адміністративній справі №200/4768/23.

У зв`язку із звільненням судді ОСОБА_1 у відставку на підставі Рішення Вищої ради правосуддя № 246/0/15-25 від 13 лютого 2025 року «Про звільнення ОСОБА_1 з посади судді Окружного адміністративного суду міста Києва (відряджений до Київського окружного адміністративного суду) у зв`язку з поданням заяви про відставку», призначено повторний автоматизований розподіл судової справи.

Відповідно до протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 06.03.2025 справа розподілена судді Жуковій Є.О.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 10.04.2025 справу прийнято до провадження судді Жукової Є.О. Суд ухвалив поновити провадження у справі, розгляд справи розпочати спочатку, здійснювати розгляд справи за правилами загального позовного провадження, призначити підготовче засіданні у справі.

У судовому засіданні 04 червня 2025 року протокольною ухвалою закрито підготовче провадження, суд перейшов до судового розгляду справи по суті. У судовому засіданні сторонами у справі заявлені клопотання про продовження розгляду справи в порядку письмового провадження.

Відповідно до частини третьої статті 194 Кодексу адміністративного судочинства України учасник справи має право заявити клопотання про розгляд справи за його відсутності. Якщо таке клопотання заявили всі учасники справи, судовий розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження на підставі наявних у суду матеріалів.

Після надання пояснень учасниками справи у відкритому судовому засіданні та дослідження матеріалів справи, протокольною ухвалою, вирішено здійснювати подальший розгляд справи в порядку письмового провадження.

Обґрунтовуючи протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, позивач зазначає наступне.

Протягом періоду з 12.03.2020 по 30.06.2023 на території України діяв карантин з метою запобігання поширенню гострої респіраторної хвороби COVID-19. Тобто, інкриміноване позивачеві порушення (несвоєчасна реєстрація податкових накладних) відбулося протягом періоду дії карантину, оскільки податкові накладні були складені протягом 2021 року та не були своєчасно зареєстровані протягом усього періоду карантину.

За порушення, вчинені протягом періоду з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, штрафні санкції не застосовуються, крім деяких видів санкцій, до яких не належать санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних (вимога абз. 1 п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України).

Зазначена вище норма абз. 1 п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України була чинною на дату здійснення перевірки та прийняття оскаржуваного ППР, а її дія не зупинена іншими нормами ПК України. Так, дія цієї норми була відновлена Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану", що набрав чинності 01.08.2023.

Штрафні санкції за наслідками перевірок застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких санкцій (вимога п. 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України).

Відповідно до сталої правової позиції Верховного Суду до платника податків повинні застосовуватися заходи та механізми відповідальності, передбачені законодавством, чинним на момент застосування відповідальності.

Отже, як вказує позивач, приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення, відповідач діяв всупереч вимогам п. 11 та абз. 1 п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а також сталим правовим позиціям Верховного Суду.

Відповідач в поданому відзиві проти задоволення позовних вимог заперечував з підстав правомірності спірного податкового повідомлення-рішення, прийнятого у межах наданих контролюючому органу повноважень, у зв`язку з виявленими під час перевірки порушеннями вимог законодавства з боку позивача.

Відповідач зазначає, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у строк, встановлений податковим законодавством, а саме: для податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних, складених з 16 по останній день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня )включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відповідач вказує, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за рушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 20 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується карантину. Однак, Законом України від 12 травня 2022 року №2260-ІХ «Про внесення до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27 травня 2022 ку, внесено зміни до п.69 підрозділу 10 XX «Перехідні положення» ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-ІХ, установлену особливості для справляння податків і зборів.

Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27 травня 2022 року, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених пп. 112.8.9 п. 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому, пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) па період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (СОVID-19).

Податкові накладні позивача, які наведені в акті камеральної перевірки зареєстровані з порушенням термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, які визначені у п. 201.10 статті 201 ПК України, що є підставою для притягнення позивача до відповідальності.

У відповіді на відзив позивач зазначає, що відповідач повністю ігнорує ту обставину, що норма п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України вже втратила чинність та не діяла на момент застосування до позивача відповідальності (проведення перевірки та складання ппр); не навів жодного правового обґрунтування підстав для застосування до позивача норми п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, яка на момент складання ппр втратила чинність, доводи відповідача у цілому суперечать п. 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України, який імперативно встановлює, що штрафи за наслідками перевірок застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо їх застосування.

У поданих додаткових пояснення відповідач наголошує, що позивач посилається на норми підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, які набрали чинності 8 лютого 2023 року. Дані приписи застосовується до податкових накладних/розрахунків коригування, граничний термін реєстрації в ЄРПН яких припадає на період з дати набрання чинності Законом № 2876 (тобто з датою складання починаючи з 16 січня 2023 року). Дата виписки усіх ПН/РК, що зазначені в акті від 20.03.2024 №23050/Ж5/26-15-04-11-03/43702365 охоплює період 2021 року. Тобто, Закон №2876 не може бути застосований до платника за наявних обставин.

Поряд з вказаним, зазначає, Закон № 2876-ІХ не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних. Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. А тому, як вказує відповідач, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-ІХ) є неможливим.

Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-ІХ або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

У додаткових поясненнях позивач вказує, що доводи відповідача про те, що після 01.08.2023, в умовах чинності обох норм - п. 52-1 та п. 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, - "воєнна" норма нібито має "пріоритет" перед "каратинною", є абсолютно безпідставними та суперечать нормам ПК України, правовій позиції Верховного Суду. Натомість при винесенні оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, відповідач повинен був керуватися пп. 4.1.4 п.4.1 ст. 4 та п.56.21 ст. 56 ПК України та тлумачити усі сумніви на користь апелянта. Однак, відповідачем було проігноровано вказаний принцип, внаслідок чого також порушено і принципи правової визначеності та належного урядування.

У судовому засіданні 04 червня 2025 року представником позивача надані додаткові пояснення, долучені до матеріалів справи, з змістом яких позивач зазначає, що з аналізу висновків Верховного Суду, викладених у справі №200/4768/23 вбачається, для податкових накладних, граничний строк реєстрації яких припадає до 27.05.2022 року, все ще застосовується дія мораторію передбаченого п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, при цьому відповідальність за порушення застосовується виключно за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати. У зв`язку із зазначеним, позивач звертає увагу, що з 01.08.2023 набрала чинності редакція Закону України № 3219-ІХ від 30.06.2023, якою норма п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, що зупиняла дію п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, була виключена з ПК України.

Таким чином, п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України відновив свою дію з 01.08.2023 (до дати фактичної реєстрації Позивачем податкових накладних; був чинним на дату акта перевірки та прийняття оскаржуваного ппр), а отже підлягав застосуванню до відносин, які виникли в період дії карантину - з 01.03.2020 по 30.06.2023.

Розглянувши подані документи і матеріали, з`ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд

ВСТАНОВИВ:

Головним управлінням ДПС у м. Києві проведено камеральну перевірку ТОВ «ХАЛЛІБАРТОН УКРАЇНА» (ПН 36857229) щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних, результати якої оформлені актом від 15.01.2024 №2005/Ж5/26-15-04-13-03/36857229 (акт перевірки).

За висновками акта перевірки, дані камеральної перевірки свідчать про порушення ТОВ «ХАЛЛІБАРТОН УКРАЇНА» (ПН 36857229) граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, відповідальність платника передбачена п.120-1.1 ст.120-1 Податкового кодексу України.

ТОВ «ХАЛЛІБАРТОН УКРАЇНА» не погоджуючись з висновками викладені в акті камеральної перевірки від 15.01.2024 року № 2005/Ж5/26-15-04-13-03 було подано заперечення.

За результатами розгляду заперечення ТОВ «ХАЛЛІБАРТОН УКРАЇНА» від 15.01.2024 року №2005/Ж5/26-15-04-13-03, ГУ ДПС у м. Києві висновки акту залишено без змін.

На підставі акта перевірки від 15.01.2024 року №2005/Ж5/26-15-04-13-03 Головним управлінням ДПС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення від 15.02.2024 №98500413, яким до позивача застосовані штрафні санкції на загальну суму 6165441,11 грн.

28 лютого 2024 року позивачем подано скаргу до Державної податкової служби України на податкове повідомлення-рішення від 15.02.2024 №98500413.

Рішенням Держаної податкової служби України від 24.04.2024 №11913/6/99-00-06-03-01-06 податкове повідомлення-рішення від 15.02.2024 №98500413 залишено без змін, скарга- без задоволення.

Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся з даним позовом до суду.

Досліджуючи надані сторонами докази, аналізуючи наведені міркування та заперечення, оцінюючи їх в сукупності, суд бере до уваги наступне.

Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ст.55 Конституції України кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб.

Кожен має право будь-якими не забороненими законом засобами захищати свої права і свободи від порушень і протиправних посягань.

Статтями 61, 67 Конституції України встановлено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Юридична відповідальність особи має індивідуальний характер.

Відповідно до ст. ст. 6, 13 Європейської конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04.11.1950 року, кожен має право на справедливий розгляд його справи упродовж розумного строку незалежним і безстороннім судом, встановленим законом, який вирішить спір щодо його прав та обов`язків цивільного характеру або встановить обґрунтованість будь-якого висунутого проти нього кримінального обвинувачення, а також кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинено особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.

Відповідно до п.1 ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини», суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Стаття 2 КАС України зазначає, що основними завданнями (принципами) адміністративного судочинства є: 1) верховенство права; 2) рівність усіх учасників судового процесу перед законом і судом; 3) гласність і відкритість судового процесу та його повне фіксування технічними засобами; 4) змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з`ясування всіх обставин у справі; 5) обов`язковість судового рішення; 6) забезпечення права на апеляційний перегляд справи; 7) забезпечення права на касаційне оскарження судового рішення у випадках, визначених законом; 8) розумність строків розгляду справи судом; 9) неприпустимість зловживання процесуальними правами; 10) відшкодування судових витрат фізичних та юридичних осіб, на користь яких ухвалене судове рішення.

Одним з принципів адміністративного судочинства, передбачених ч.3 ст.2 КАС України, є принцип верховенства права, який відповідно до ст.6 КАС України, полягає в наступному: суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.

Відповідно до ст. ст.8, 9 КАС України усі учасники адміністративного процесу є рівними перед законом і судом, а розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

За змістом частин 4 ст. 9 КАС України суд повинен визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів. Суд прийшов до висновку, що поданих сторонами доказів достатньо для встановлення обставин справи та для ухвалення судового рішення.

Відповідно до ч.1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а суд згідно ст. 90 цього Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (ПК України).

Згідно з ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи. Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального. Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.

Відповідно до ст. 86 ПК України за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Згідно ст.86.8 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акту перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Пунктом 201.1 ст.201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 ПК України).

З урахуванням викладеного, в період існування спірних правовідносин ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пунктом 120-1.1 ст.120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого ст.201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

У разі порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень, при реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою.

За аналізом наведених положень можна дійти висновку, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої п.201.10 ст.201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

18.03.2020 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020 №533- IX (надалі - Закон №533- IX).

У зв`язку із набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30.03.2020 №540-IX та Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) від 13.05.2020 №591-ІХ») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту: «За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.

Постановою Кабінету Міністрів України від 27.06.2023 №651 відмінено з 24 год. 00 хв. 30.06.2023 на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України від 24.02.2022 №64/2022 в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України продовжується та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03.03.2022 №2118-IX, який набрав чинності 07.03.2022 (надалі - Закон №2118-IX).

Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений п.69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, пп.69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом №2142-IX від 24.03.2022 внесено зміни у пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 №2260-IX (надалі - Закон № 2260-IX).

У зв`язку із набранням чинності 27.05.2022 Закону №2260-IX пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції: «У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022, подання податкової звітності до 20.07.2022 та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31.07.2022.».

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Відтак, з набранням чинності Законом №2260-IX передбачене пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Також, Законом України №2260-IX було внесено зміни й до пп.69.9 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

Крім того, зазначеним Законом №2260-IX п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пп.69.1-1, відповідно до якого платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені пп.69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у пп.69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Законом України від 13.12.2022 №2836-IX (набрав чинності 03.01.2023) пп.69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин, суд зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пп.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а саме з 01.03.2020 по 26.05.2022.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26.05.2022), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

У той же час, як зазначено вище, п.69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13.12.2022 №2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15.07.2022, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до п.120-1.1 ст.120-1 ПК України.

Аналогічні правові висновки викладені у постановах Верховного Суду від 30.01.2024 у справі №280/4484/23, від 06.02.2024 у справі №160/10740/23; від 12.03.2024 у справі №160/13661/23, від 13.03.2024 у справі № 120/6331/23, а також у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26.02.2025 у справі № 200/4768/23.

Верховний Суд у постановах від 03.04.2025 у справі №320/27109/23, від 16.04.2024 у справі 440/2936/23 зазначив, що той платник податків, у якого відсутня можливість своєчасно виконати податковий обов`язок, в тому числі й щодо своєчасної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної, з 27.05.2022 повинен довести обставини неможливості виконання податкового обов`язку шляхом подання відповідної заяви та документів до контролюючого органу відповідно до вимог Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, та переліків документів на підтвердження, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 №225. За умови отримання відповідного рішення контролюючого органу щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку відповідальність, передбачена ст.120-1 ПК України, до цього платника податків не застосовується.

Суд зазначає, оскільки обставини прийняття контролюючим органом рішення про неможливість виконання податкових обов`язків в частині своєчасної реєстрації спірних у даній справі податкових накладних відсутні, відповідно, позивач вважається таким, що мав можливість своєчасно виконувати свої податкові обов`язки, а підстави для повного звільнення позивача від відповідальності відсутні.

Разом з тим, суд зауважує, що правильність здійсненого розрахунку розміру штрафних санкцій входить до предмета доказування у спорах цієї категорії, оскільки є наступним питанням після висновку про наявність з боку позивача податкового правопорушення, яке тягне за собою застосування штрафних санкцій.

Як зазначалось вище, розміри штрафу за порушення платниками визначених п.201.10 ст.201 ПК України граничних строків реєстрації податкових накладних передбачені п.120-1.1 ст.120-1 ПК України і в залежності від строку порушення реєстрації становлять від 10 відсотків до 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, окрім винятків, встановлених у вказаній статті.

Таким чином, положення п.201.10 ст.201 ПК України та п.120-1.1 ст.120-1 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи п.201.10 ст.201 та п.120-1.1 ст.120-1 мають взаємно відсильні норми одна на одну.

Проте у зв`язку з прийняттям Закону України від 12.01.2023 №2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» ПК України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (надалі Закон України №2876-IX), який набрав чинності 08.02.2023, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України був доповнений п.п.89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до п.89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за процедурними строками, передбаченими п.89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу, визначається приписами п. 90 цього підрозділу.

Зазначеною нормою передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для п.89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Аналіз наведених норм права свідчить, що п.п.89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України перебувають у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Пункт 90 передбачає відповідальність за окремий склад податкового правопорушення, оскільки фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у п.89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам п.201.10 ст.201 ПК України.

З матеріалів справи вбачається, що за результатами проведеної перевірки контролюючим органом встановлено ТОВ «ХАЛЛІБАРТОН УКРАЇНА» порушило граничні терміни реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, а саме:

- податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, які були складені в січні 2021 року №23,24,25,29,27,28,26 були зареєстровані лише в листопаді 2023 року, що призвело до порушення вимоги норми п. 201.10 ст. 201 ПК України;

- податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, які були складені в лютому 2021 року №29,30,32,31 були зареєстровані позивачем лише в листопаді 2023 року, що призвело до порушення вимоги норми п. 201.10 ст. 201 ПК України;

- податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, які були складені в березень 2021 року №32,25,30,29,27,28,31,26 були зареєстровані позивачем лише в листопаді 2023 року (окрім, ПН/РК №25, яка була зареєстрована 31.10.2023 року ), що призвело до порушення вимоги норми п. 201.10 ст. 201 ПК України;

- податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, які були складені в квітні 2021 року №33,31,34,32,35,30 були зареєстровані позивачем лише в листопаді 2023 року (окрім, ПН/РК №30, яка була зареєстрована 31.10.2023 року ), що призвело до порушення вимоги норми п. 201.10 ст. 201 ПК України;

- податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, які були складені в червні 2021 року №38,37,39,40,36,35,33,34,41 були зареєстровані позивачем лише в листопаді 2023 року, що призвело до порушення вимоги норми п. 201.10 ст. 201 ПК України;

- податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, які були складені в липні 2021 року №38,37,34,33,36,39,35 були зареєстровані лише в листопаді 2023 року, що призвело до порушення вимоги норми п. 201.10 ст. 201 ПК України;

- податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, які були складені в серпні 2021 року №33,29,30,32,27,28,31 були зареєстровані позивачем лише в листопаді 2023 року, що призвело до порушення вимоги норми п. 201.10 ст. 201 ПК України;

- податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, які були складені в вересні 2021 року №36,32,35,34,33,31,37 були зареєстровані лише в листопаді 2023 року, що призвело до порушення вимоги норми п. 201.10 ст. 201 ПК України;

- податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, які були складені в жовтні 2021 року №18,22,21,20,19 були зареєстровані Позивачем лише в листопаді 2023 року, що призвело до порушення вимоги норми п. 201.10 ст. 201 ПК України;

- податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, які були складені в листопаді 2021 року №30,33,32,31 були зареєстровані позивачем лише в листопаді 2023 року, що призвело до порушення вимоги норми п. 201.10 ст. 201 ПК України;

- податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, які були складені в грудні 2021 року №30,34,31,33,36,28,29,35,32 були зареєстровані лише в листопаді 2023 року, що призвело до порушення вимоги норми п. 201.10 ст. 201 ПК України;

- податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, які були складені в грудні 2021 року №30,34,31,33,36,28,29,35,32 були зареєстровані Позивачем лише в листопаді 2023 року, що призвело до порушення вимоги норми п. 201.10 ст. 201 ПК України;

- податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, які були складені в травні 2022 року №4,2 були зареєстровані позивачем лише в березні 2023 року, що призвело до порушення вимоги норми п. 201.10 ст. 201 ПК України;

- податкова накладна та/або розрахунок коригування до податкової накладної, яка була складена 14.10.2022 року №5 та була зареєстрована позивачем лише 21.11.2022 року, що призвело до порушення вимоги норми п. 201.10 ст. 201 ПК України;

- податкова накладна та/або розрахунок коригування до податкової накладної, яка була складена 11.07.2023 року №15 та була зареєстрована позивачем лише 14.08.2023 року, що призвело до порушення вимоги норми п. 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України;

- податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, які були складені 08.08.2023 року №14 та 14.08.2023 року були зареєстровані позивачем лише 13.09.2023 року та15.09.2023 року, що призвело до порушення вимоги норми п. 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Так, згідно додатку до оскаржуваного податкового повідомлення - рішення (розрахунок штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування) штраф за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, складених у періоди з 29.01.2021 по 31.12.2021 (термін реєстрації 27.05.2022, фактично зареєстровані у листопаді 2023 року) застосовано штраф 50%; за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних №4 від 09.05.2022 (зареєстровано 30.03.2023, термін реєстрації 14.07.2022), №2 від 09.05.2022 (зареєстровано 30.03.2023, термін реєстрації 14.07.2022), №5 від 14.10.2022 (зареєстровано 21.11.2022, термін реєстрації 31.10.2022), №15 від 11.07.2023 зареєстровано 14.08.2023, термін реєстрації 05.08.2023), №14 від 18.08.2023 (зареєстрована 3.09.2023, термін реєстрації 05.09.2023), №15 від 14.08.2023 (зареєстрована 15.09.2023, термін реєстрації 05.09.2023) контролюючим органом застосовано штраф у розмірі 2%.

Щодо тверджень позивача, що для податкових накладних, граничний строк реєстрації яких припадає до 27.05.2022 року, все ще застосовується дія мораторію передбаченого п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, при цьому відповідальність за порушення застосовується виключно за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати, суд зазначає, що питання правомірності застосування до платників податків штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом дії як карантинних обмежень, так і воєнного стану, неодноразово були предметом касаційного перегляду Верховного Суду.

Так, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду за наслідками розгляду справи №200/4768/23 вказав, Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Поряд з вказаним, суд бере до уваги висновки Верховний Суд у згаданій справі №200/4768/23 щодо темпорального аспекту дії норм пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а також положень пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, Верховний Суд зазначає таке.

Закон № 2876-ІX не визначає прямо, що його приписи поширюють свою дію на відносини, які виникли до набрання ним чинності. Немає застережень у Законі № 2876-ІX, що його положення скасовують чи призупиняють дію положень пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу на період всього воєнного часу.

Отже, юридичну дію порівнюваних положень ПК України за темпоральним критерієм можна поділити на такі періоди:

Перший період - до воєнного стану, а також період воєнного стану до 08 лютого 2023 року (до набрання чинності Закону № 2876-ІX).

Другий період - з 08 лютого 2023 року (після набрання чинності Законом № 2876-ІX) та до закінчення шести місяців після припинення/скасування воєнного стану;

Третій період - після шести місяців після припинення/скасування воєнного стану.

Із зазначених положень податкового законодавства слідує, що у наступних періодах застосуванню підлягають наступні приписи податкового законодавства, в частині процедурного регулювання реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення граничних строків реєстрації таких податкових накладних:

У першому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу.

У другому періоді - пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

У третьому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу.

Щодо питання чи можуть мати приписи пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України зворотну дію у часі, суд вказує, що згідно з положеннями частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи".

Тобто, норми Конституції України встановлюють, що нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі. При цьому встановлюється два загальні виключення (випадки коли нормативні приписи мають зворотну дію у часі):

- коли нові правила пом`якшують відповідальність особи;

- коли нові правила скасовують відповідальність особи.

Водночас у цьому конкретному випадку мова йде про співставлення приписів: пункту 201.10 статті 201 ПК України і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу та пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

Про зворотну дію в часі приписів пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України можна було б говорити тільки в наступних випадках:

- якщо б це нормативне положення (пункт 90) мало відношення до пункту 201.10 статті 201 ПК України (тобто, якщо б новий припис податкового законодавства санкційного характеру прямо визначав, що він пом`якшує відповідальність за недотримання строків, які закріплені у пункті 201.10 статті 201 ПК України);

- якщо б нові положення податкового законодавства вносили зміни до пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу, при цьому не змінюючи процедурні положення виконання податкового обов`язку з реєстрації податкових накладних (в частині граничних строків);

- якщо б нові положення податкового законодавства прямо передбачали, що їх дія поширюється на відносини, що виникли до моменту набрання ними чинності.

У випадку, що розглядається, вищезазначені умови відсутні.

Правовий механізм аналізованих норм права вказує на те, що пункт 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, тоді як пункт 120-1.1 ст. 120-1 цього Кодексу визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України. Санкційні норми, що діяли "до" та "після" набрання чинності Законом № 2876-ІX передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень.

Отже, положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 розділу не є можливою.

Іншими словами, пункт 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України установлює нові (подовжені) строки реєстрації податкових накладних під час воєнного стану та 6 місяців після. Пункт 90 цього підрозділу визначає відповідальність (штрафи) саме за порушення цих нових строків реєстрації (тобто за склад податкового правопорушення, відмінний від «довоєнних» строків пункту 201.10 статті 201 ПК України). З огляду на це можна дійти висновки, що ці норми - пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України не замінюють «автоматично» старі положення (пункту 201.10 статті 201 і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу), а створюють окремий правовий механізм саме для «воєнного» періоду, не маючи зворотної сили щодо подій, які відбулися до набрання чинності Законом № 2876-ІХ.

Верховний Суд також наголошує, що пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачає застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій, передбаченого законом, чинним на день прийняття рішення щодо їх застосування.

Водночас у спірному випадку йдеться про різний склад податкового правопорушення, а не про однакові правопорушення з різними розмірами штрафів. Закон № 2876-ІХ не вносив змін до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, у зв`язку з чим розміри штрафів замінюються на нові.

Отже, пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України сам по собі не змінює темпоральних меж дії нових норм, а лише вказує на те, що у разі, коли штраф визначається за тим самим порушенням, але на момент ухвалення рішення змінився його розмір у межах однієї й тієї ж правової норми, слід брати до уваги новий (зменшений) розмір. У випадку ж із пунктами 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України йдеться про інше правопорушення (порушення нових «воєнних» строків реєстрації), тож вони не можуть поширюватися відповідальність, що передбачена іншими нормами.

Щодо застосовування у спірних правовідносинах принципу презумпції правомірності рішень платника податку, що передбачений підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України, а саме, що у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, тоді як пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України.

Отже, хоча обидві норми (пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» та стаття 120-1 ПК України) передбачають відповідальність за порушення платниками граничних строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, проте такі стосуються різних (відмінних) складів податкових правопорушень (пункт 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» та стаття 201 ПК України).

Таким чином, пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» та стаття ПК України не припускають неоднозначного (множинного) трактування прав та обов`язків платників податків, а тому передбачений підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України принцип презумпції правомірності рішень платника податків в даному випадку є незастосовним.

Застосовуючи сформовані Верховним Судом висновки та враховуючи встановлені судом фактичні обставини, суд дійшов висновку, що податковий орган належним чином визначив розміри штрафних санкцій, коректно диференціювавши податкові накладні залежно від того, коли саме порушення граничних строків реєстрації відбулося, відтак, визнає податкове повідомлення-рішення від 15.02.2024 №98500413 правомірним, у зв`язку з чим позовна вимога про його скасування є такою, що не підлягає задоволенню.

Відповідно до частини першої статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

Згідно з частиною першою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Отже, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа, у разі задоволення позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень.

Проте у цій справі суд дійшов висновку про відмову в задоволенні позову, у зв`язку з чим відсутні підстави для відшкодування судових витрат, понесених позивачем.

На підставі викладеного, керуючись статтями 243-246, 250, 255, 264 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

1. У задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «ХАЛЛІБАРТОН УКРАЇНА» відмовити повністю.

2. Розподіл судових витрат не здійснюється.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення. У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Жукова Є.О.