Рішення № 128856362, 15.07.2025, Київський окружний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

15 липня 2025 року справа №320/6823/25

Київський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Кочанової П.В., розглянувши в письмовому провадженні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ДТЕК ЕНЕРГО» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю «ДТЕК ЕНЕРГО» звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просить суд:

- визнати противоправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 29.10.2024 № 924/32-00-23-26/34225325 відокремленого підрозділу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, яким збільшено Товариству з обмеженою відповідальністю «ДТЕК ЕНЕРГО» суму грошового (податкового) зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 2 033 719 грн.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що не погоджується з висновками контролюючого органу щодо заниження позивачем ставки податку під час виплати доходів нерезиденту із джерелом походження їх з України, оскільки нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, що є підставою для звільнення від оподаткування доходів.

Позивач зазначає, що Товариством з обмеженою відповідальністю «ДТЕК ЕНЕРГО» було дотримано вимоги законодавства, які дозволяють застосовувати ставку податку у відповідності до положення міжнародного договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України.

Позивач стверджує, що наявність у ТОВ «ДТЕК ЕНЕРГО» довідки про статус компанії DTEK HOLDINGS LIMITED як податкового резидента Республіки Кіпр за 2019 рік, свідчить про обґрунтованість застосування пільгової ставки податку, встановленої Конвенцією.

А тому позивач не погоджується з висновками акту перевірки про те, що нерезидент компанія DTEK HOLDINGS LIMITED (Республіка Кіпр) здійснювала діяльність в Україні через постійне представництво у вигляді постійного місця діяльності. Позивач стверджує, що діяльності DTEK HOLDINGS LIMITED та ТОВ «ДТЕК ЕНЕРГО» є різними та компанія нерезидента не приймає участі в управлінні ТОВ «ДТЕК ЕНЕРГО». Акт перевірки не містить жодних аргументів та/або матеріалів, які доводили б протилежне, а тому податкове повідомлення-рішення про збільшення податку на прибуток іноземних юридичних осіб є протиправним та підлягає скасуванню.

При цьому, Позивач зазначає, що «постійне представництво» нерезидента утворюється за умови здійснення ним через «постійне місце діяльності» саме підприємницької (господарської, комерційної) діяльності.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 24.02.2025 відкрито провадження у справі за правилами загального позовного провадження з призначенням підготовчого засідання на 08.04.2025 року об 11 год. 30 хв.

Представником відповідача подано відзив на позовну заяву, в якому позов не визнав та зазначив, що висновки зроблені за результатами перевірки щодо встановлених ТОВ «ДТЕК ЕНЕРГО» порушень є об`єктивними, обґрунтованими, задокументованими та такими, що відповідають нормам чинного законодавства, підстави для скасування спірного податкового повідомлення-рішення відсутні.

08 квітня 2025 року позивачем подано до суду заяву про зміну підстав позову, в якій посилається на те, що детальне відображення в акті перевірки змісту виявлених порушень при відсутності доказової бази у додатках є необґрунтованим та не може бути підставою для встановлення порушення податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Відсутність у додатку до акту перевірки оригіналів або звірених у встановленому законодавством порядку копій відповідей з належним чином оформлених перекладів до них, порушило право позивача на подання заперечень на акт перевірки щодо цих доказів та, як наслідок, відповідачем не дотримано вимоги ст.ст. 78, 86 ПК України, що є підставою для визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

При цьому, Позивач зазначає, що відсутність у Відповідача перекладу ключових доказів, які стали підставою для встановлення «нібито» порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи унеможливлює об`єктивність Акту перевірки.

Також, 08.04.2025 року Позивачем до суду подано відповідь на відзив, в якій викладено клопотання про витребування у відповідача додаткових доказів.

У підготовчому засіданні продовжено строк підготовчого засідання на один місяць, та оголошено перерву до 13.05.2025 року о 13 год. 00 хв.

06.05.2025 року Відповідачем до суду надано додаткові докази по праві та додаткові письмові пояснення в я яких, зокрема, зазначено, що виконання функцій контролю та управління за господарською діяльністю ТОВ «ДТЕК ЕНЕРГО» та управління господарською діяльністю «DTEK HOLDINGS LIMITED», Кіпр шляхом прийняття ключових управлінських та комерційних рішень здійснюється через одних і тих же фізичних осіб, які мають місце проживання в Україні (в тому числі громадяни України) та отримують регулярні доходи від діяльності в Україні. Відповідач зазначає, що в ході проведення перевірки Східним МУ ДПС не було встановлено обставини, за яких компанія-нерезидент DTEK HOLDINGS LIMITED припинила свою діяльність в Україні та припинила здійснення всіх дій та діяльності, що утворює собою ознаки постійного представництва на території України у вигляді місця управління.

09.05.2025 року Відповідачем до суду подано письмові заперечення проти заяви про зміну підстав позову, посилаючись на те, що доводи позивача є безпідставними, оскільки в ході проведення перевірки контролюючим органом використана інформація, яка платникові була відома, тому просив відмовити у задоволенні заяви.

У підготовчому засіданні 13.05.2025 року прийнято до розгляду у справі заяву Позивача про зміну підстав позову та оголошено перерву до 03.06.2025 року о 14 год. 30 хв.

02.06.2025 року Позивачем надано до суду додаткові пояснення, в яких останній зазначив, що в Акті перевірки контролюючим органом не наведено перелік юридично значимих дій, зазначеними в Акті особами від імені DTEK HOLDINGS LIMITED не наведено жодних обставин укладення вказаними в Акті перевірки особами правочинів від імені та в інтересах DTEK HOLDINGS LIMITED на території України протягом 2019 року.

Окрім цього, зазначає, що ані з наказу на проведення перевірки, ані з Акту перевірки не вбачається того, що у контролюючого органу дійсно була необхідна інформація для призначення перевірки, а відтак висновки зроблені в результаті такої перевірки не можуть бути підставою для здійснення донарахування податку Позивачу.

На думку Позивача призначення перевірки за відсутності фактичної підстави є істотним порушенням, а тому є самостійною та достатньою правовою підставою для скасування спірного ППР. При цьому, Позивач зазначає, що на момент призначення перевірки у Відповідача були відсутні належним чином легалізовані документи від контролюючих органів, сама перевірка була призначена незаконно, а відтак висновки перевірки, які оформлені в Акті перевірки, який став підставою для прийняття спірного податкового повідомлення - рішення є протиправними та призводять до визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення - рішення.

Підготовче засідання призначене на 03.06.2025 року відкладено у зв`язку з сигналом повітряної тривоги до 17.06.2025 року о 15 год. 00 хв.

Протокольною ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 17.06.2025 із занесенням до протоколу судового засідання, суд закрив підготовче провадження та призначив справу до судового розгляду по суті на 17.06.2025 року, враховуючи те, що сторони не заперечувати проти цього.

У судовому засіданні 17.06.2025 року представник позивач підтримав позовні вимоги та просив суд їх задовольнити, представник відповідача заперечував проти задоволення позовних вимог та просив у їх задоволенні відмовити з підстав, зазначених у відзиві на позовну заяву.

Суд з`ясував позицію учасників справи щодо можливості продовження розгляду справи в порядку письмового провадження. Враховуючи висловлену згоду, суд ухвалив перейти до розгляду справи за правилами письмового провадження.

Розглянувши документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, судом встановлено наступне.

Судом встановлено, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ДТЕК ЕНЕРГО» з метою дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів, отриманих нерезидентом, із джерелом їх походження з України, при виплаті процентів на користь DTEK HOLDINGS LIMITED (Республіка Кіпр) за період діяльності з 01.01.2019 по 31.12.2019.

За результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки відповідачем складено акт від 13.08.2024 № 772/32-00-23-21/34225325.

Не погоджуючись з висновками, викладеними в акті перевірки, ТОВ «ДТЕК ЕНЕРГО» 06.10.2024 року подало заперечення від 04.10.2024 № б/н на акт перевірки.

За результатом розгляду заперечень платника податків, відповідачем направлено лист від 23.10.2024 року № 4540/6/32-00-23-07, відповідно до якого висновки, викладені в акті перевірки залишені без змін.

На підставі висновків акту перевірки відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення (далі - ППР) від 29.10.2024 року № 924/32-00-23-26/34225325 форми «Д» про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 2 033 719 грн.

ТОВ «ДТЕК ЕНЕРГО», не погоджуючись з таким рішенням контролюючого органу було направлено до ДПС України скаргу на податкове повідомлення-рішення від 29.10.2024 року № 924/32-00-23-26/34225325.

ДПС України було розглянуто скаргу позивача та направлено рішення про результат розгляду скарги від 15.01.2025 №1218/6/99-00-06-01-01-06, відповідно до якого ППР Східного МУ ДПС було залишено без змін, а скарга ТОВ «ДТЕК ЕНЕРГО» - залишена без задоволення.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами, суд виходить з наступного.

Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI.

За змістом підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) під доходом з джерелом походження з України розуміється будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України.

В свою чергу, за змістом підпункту 14.1.206 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України під «процентами» розуміють дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна. До процентів, серед інших, включається платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит.

У відповідності до підпункту 134.1.3 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.4 статті 141 цього Кодексу, з джерелом походження з України.

Відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету податку, зазначеного, зокрема, у пункті 141.4 статті 141 цього Кодексу, покладається на платників податку, які здійснюють відповідні виплати (пункт 137.3 статті 137 ПК України).

Особливості оподаткування нерезидентів регламентовано пунктом 141.4 статті 141 Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, проценти, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом (підпункт «а» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України).

За змістом підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Виходячи з викладених норм, оподаткуванню податком на прибуток за ставкою в розмірі 15 відсотків підлягають виплачені резидентом на користь нерезидента проценти, як плата за використання коштів, отриманих у кредит (позику).

Як вбачається з матеріалів справи, відповідачем проведено перевірку за період з 01.01.2019 по 31.12.2019 встановлено здійснення ТОВ «ДТЕК ЕНЕРГО» виплати доходу нерезиденту джерелом походження з України на користь DTEK HOLDINGS LIMITED, Кіпр у вигляді процентів.

Відповідач перевіркою повноти визначення суми податку з доходу нерезидента за період з 01.01.2019 по 31.12.2019 встановив позивачу його заниження на загальну суму 2 033 719 грн.

Як встановлено судом, виплата процентів на користь DTEK HOLDINGS LIMITED Кіпр здійснювалась на підставі кредитного договору № 306 від 12.06.2008, який укладено між DTEK HOLDINGS LIMITED, Кіпр, та позивачем.

Відповідно умов даного договору Кредитор зобов`язується надати Позичальнику грошовий кредит шляхом відкриття відновлювальної кредитної лінії для здійснення статутної діяльності Позичальника, в тому числі, але не виключено для поповнення обігових коштів, а Позичальник зобов`язується повернути основну суму боргу в обумовлений строк та своєчасно сплачувати відсотки за кредитом.

Додатково до кредитного договору № 306 від 12.06.2008 року сторони укладали додаткові угоди за яким погоджували зміни до кредитного договору, а саме додаткові угоди № 2 від 22.01.2009 року, № 3 від 10.06.2011 року, № 4 від 05.10.2011, № 5 від 04.05.2012, № 6 від 19.12.2010, № 7 від 06.11.2014, № 8 від 01.08.2016 до кредитного договору № 306 від 12.06.2008.

В акті перевірки відповідачем встановлено, що за період з 01.01.2019 по 31.12.2019, ТОВ «ДТЕК ЕНЕРГО» здійснило виплату доходу нерезидента з джерелом походження з України у вигляді процентів на користь DTEK HOLDINGS LIMITED платіжним дорученням № 727 від 11.12.2019 на суму 647 177,31 дол. США (15 331 114,67 грн.), та сплатило податок з такого доходу за ставкою 2% платіжним дорученням № 230109 від 11.12.2019 на суму 312 879,89 грн. (13 207,70 дол. США).

Внаслідок чого, контролюючий орган дійшов висновку, що платником податку - резидентом України - здійснено виплату доходу на користь нерезидента з джерелом його походження з України без утримання податку з такого доходу за ставкою 15 відсотків, що є порушенням вимог підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України. В своє обґрунтування контролюючий орган зазначив, що платником податків безпідставно застосовано виняток щодо оподаткування, передбачений для доходів, що отримуються нерезидентом через його постійне представництво на території України.

Разом з тим, згідно з пунктом 3.2 статті 3 Податкового кодексу України передбачено, якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Статтею 103 Податкового кодексу України регламентовано порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.

За приписами пункту 103.1 статті 103 Податкового кодексу України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Відповідно до пункту 103.2 статті 103 Податкового кодексу України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

В розумінні пункту 103.3 статті 103 Податкового кодексу України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України, зокрема, до процентів нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Як установлено пунктом 103.4 статті 103 Податкового кодексу України, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (пункт 103.5 статті 103 ПК України).

У відповідності до п. 103.6 ПК України, у разі потреби така довідка може бути затребувана у нерезидента особою, яка виплачує йому доходи, або контролюючим органом під час розгляду питання про повернення сум надміру сплачених грошових зобов`язань на іншу дату, що передує даті виплати доходів. У разі потреби особа, яка виплачує доходи нерезидентові, може звернутися до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) щодо здійснення центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, запиту до компетентного органу країни, з якою укладено міжнародний договір України, про підтвердження зазначеної у довідці інформації.

Таким чином, у момент виплати доходу на користь нерезидента достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Наведене правозастосування відповідає правовій позиції, викладеній Верховним Судом у постановах від 14 серпня 2018 року у справі № 817/1045/17, від 26 січня 2023 року у справі № 160/2959/20.

Слід зазначити, що відповідач на ст. 2 Акту перевірки зазначає наступне: «Контролюючим органом до ТОВ «ДТЕК ЕНЕРГО» відповідно до п.73.3 ст.73 ПКУ, надіслано запит від 30.01.2024 N 596/6/32-00-23-07 щодо надання пояснення та їх документального підтвердження з приводу застосування пільгової ставки податку на доходи нерезидента DTEK HOLDINGS LIMITED, Кіпр за період з 01.01.2019 по 31.12.2019.

Листом від 26.02.2024 № 2602/003 (вх. від 27.02.2024 № 1399/6екпп) ТОВ «ДТЕК ЕНЕРГО» було надано відповідь щодо непогодження з позицією контролюючого органу. Запитувану інформацію, щодо документального підтвердження по виплаті доходу нерезиденту та правомірності застосування пільгової ставки податку при виплаті такого доходу українське підприємство надало частково, а саме: копії довідки, яка підтверджує, що нерезидент DTEK HOLDINGS LIMITED Кіпр є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України».

Верховний Суд у своїй постанові у справі № 815/371/18 від 20.11.2019, у постанові у справі № 820/11305/15 від 14.09.2021, постанові у справі № 813/6822/14 від 13.07.2022 підтверджує, що у випадку наявності належним чином засвідчених довідок, якими підтверджується статус резидента тієї країни з якою в України є укладено міжнародний договір, який передбачає можливість застосування іншої, ніж визначено у Податковому кодексі України, ставки податку, резидент, який здійснює виплату на користь нерезидента, має право на застосування положень саме міжнародного договору.

Відтак, під час проведення перевірки відповідач досліджував довідки та сертифікати, видані міжнародними компетентними органами, які підтверджують, що DTEK HOLDINGS LIMITED є резидентом Кіпру.

Суд зазначає, що відповідач в акті перевірки не заперечує того факту, що нерезиденти, на користь яких здійснювались виплати є резидентами країни, з якою укладено міжнародний договір України і відповідні документи були надані нерезидентом податковому агенту. Також, відповідач не заперечує, що нерезидент отримувач виплат є бенефіціарний власник доходу.

08.11.2012 між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр підписано «Конвенцію між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи» (дата набрання чинності 07.08.2013), далі - Конвенція.

Пунктом 3 статті 2 Конвенції визначено, що її дія поширюється, зокрема, є в Україні (i) податок на прибуток підприємств.

Згідно з пунктом 1 статті 4 для цілей Конвенції термін «резидент Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця управління, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу і будь-яку її адміністративно-територіальну одиницю чи місцевий орган влади. Цей термін, проте, не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі лише стосовно доходів із джерел у цій Державі.

Статтею 11 Конвенції врегульовано порядок оподаткування процентів: Проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів (пункт 1 цієї статті).

Положенням пункту 2 статті 11 Конвенції передбачено, що однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.

На підтвердження наявності підстав для зменшення відсоткової ставки податку з оприбуткування доходів, які виплачувались на користь компанії DTEK HOLDINGS LIMITED (Кіпр ), а саме статусу податкового резидента свого контрагента, позивачем надано сертифікат резидентства від 28.01.2019 № 12174860Р, виданий Міністерством фінансів Республіки Кіпр, Департаментом оподаткування м. Нікосії, засвідчує, що Офісом податкової служби у м. Арнем, що ДТЕК ХОЛДИНГЗ ЛІМІТЕД (DTEK HOLDINGS LIMITED), компанія створена та зареєстрована на Кіпрі з податковим ідентифікаційним номером 12174860Р є резидентом Кіпру відповідно до Конвенції між Урядом Республіки Кіпр і Україною про уникнення подвійного оподаткування, підписаної у Нікосії 8 листопада 2012 року. Вищезазначений резидент підлягає оподаткуванню на Кіпрі у відношенні доходу за 2019 рік, одержаного з усіх джерел починаючи з 10/04/2006, дати її реєстрації реєстратором Компаній та офіційним Ліквідатором. Сертифікат підписано комісаром з оподаткування А. Хаджідеметріу , апостильований 04.02.2019 № 21233/19. Переклад завірено приватним нотаріусом Міхайловою Н.О. та зареєстровано в реєстрі 01.03.2019 року № 1290 - 1291.

Отже, вказаними документами засвідчено, що компанія DTEK HOLDINGS LIMITED (Кіпр) є резидентом Кіпру, яка зареєстрована 10.04.2006 за реєстраційним номером 12174860Р, та відповідно до Конвенції між Урядом Республіки Кіпр і Україною про уникнення подвійного оподаткування, підписаної у Нікосії 8 листопада 2012 року вищезазначений резидент підлягає оподаткуванню на Кіпрі у відношенні доходу за 2019 рік, одержаного з усіх джерел починаючи з 10/04/2006, дати реєстрації компанії. Як уже встановлено судом, вказані документи апостильовано, позивачем надано їх переклад завірений нотаріально, а тому відповідають вимогам, які пред`являються до такого роду документів статтею 103 ПК України.

Відповідач також підтверджує той факт, що під час проведення перевірки було досліджено довідки, які підтверджують резидентство.

Компанія DTEK HOLDINGS LIMITED (Кіпр) є особою, яка має право отримувати вигоду та визначає подальшу економічну долю доходу і не пов`язана договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі. Кредитним договором не передбачено будь-яких положень щодо зобов`язань компанії DTEK HOLDINGS LIMITED (Кіпр) перераховувати проценти на користь третіх осіб чи будь яких інших застережень щодо використання даних процентів.

Тобто, компанія DTEK HOLDINGS LIMITED (Кіпр) є бенефіціарним власником доходу, що податковим органом під сумнів не ставиться.

Таким чином, оскільки компанія DTEK HOLDINGS LIMITED (Кіпр) є бенефіціарним власником процентів, отриманих від позивача, є резидентом Республіки Кіпр в розумінні Конвенції, суд приходить до висновку про обґрунтованість застосування позивачем пільгової ставки податку, встановленої Конвенцією.

Окрім цього, в акті перевірки контролюючим органом зазначалось, що DTEK HOLDINGS LIMITED (Кіпр), нібито, має постійне місце діяльності (функція управління) на території України, через яке в значних обсягах здійснює діяльність.

За правилами підпункту 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Законодавче визначення «постійного представництва» міститься у підпункті 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України. Постійним представництвом є постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

З метою оподаткування термін «постійне представництво» включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об`єкт чи пов`язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов`язана з таким майданчиком, об`єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов`язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцяти місячному періоді; резидентів, які мають повноваження: діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов`язків; та/або утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу.

Постійним представництвом не є використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер».

Отже, підпункт 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України встановлює низку критеріїв, за якими постійне місце діяльності нерезидента слід розглядати як постійне представництво.

Поряд з цим, пункт 3.2 статті 3 Податкового кодексу України передбачає, що якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України (пункт 103.1 статті 103 ПК України).

Як визначено підпунктом 133.2.2 пункту 133.2 статті 133 Податкового кодексу України, платниками податку з числа нерезидентів є постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників.

Постійне представництво до початку своєї господарської діяльності стає на облік у податковому органі за своїм місцезнаходженням у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики. Постійне представництво, яке розпочало свою господарську діяльність до реєстрації у податковому органі, вважається таким, що ухиляється від оподаткування, а одержані ним прибутки вважаються прихованими від оподаткування (пункт 133.3 статті 133 ПК України).

Об`єктом оподаткування податком на прибуток, згідно із підпунктом 134.1.2 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, є дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України.

Пунктом 4 статті 11 Конвенції встановлено, що положення пунктів 1 і 2 цієї статті не застосовуються, якщо особа - фактичний власник процентів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, в якій виникають проценти, через розташоване в ній постійне представництво, і боргова вимога, на підставі якої сплачуються проценти, справді пов`язана з таким постійним представництвом. У такому випадку застосовуються положення статті 7 цієї Конвенції.

Положеннями статті 7 Конвенції встановлений порядок визначення прибутку постійного представництва підприємства-нерезидента.

Згідно з пунктами 1, 2 статті 7 Конвенції встановлено, прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки підприємство не здійснює підприємницької діяльності в іншій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність як зазначено вище, прибуток підприємства може бути оподаткований в іншій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього постійного представництва.

З урахуванням положень пункту 3 цієї статті, якщо підприємство Договірної Держави здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво, то в кожній Договірній Державі цьому постійному представництву приписується прибуток, який воно могло б одержати, якби було окремим та самостійним підприємством, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах, і діяло в повній незалежності від підприємства, постійним представництвом якого воно є.

Визначення терміну «постійне представництво», окрім підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України, наведено також в статті 5 Конвенції.

Згідно з пунктів 1-3 статті 5 Конвенції Для цілей цієї Конвенції термін "постійне представництво" означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства.

Термін "постійне представництво", зокрема, включає:

a) місце управління;

b) філіал;

c) офіс;

d) фабрику;

e) майстерню;

f) установку або споруду для розвідки природних ресурсів;

g) шахту, нафтову або газову свердловину, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; та

h) склад або інше приміщення, що використовується для продажу товарів.

Відповідно до пункту 5 статті 5 Конвенції незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, якщо особа, інша ніж агент з незалежним статусом, до якого застосовується пункт 6 цієї статті, діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності, яку ця особа виконує для підприємства за винятком, якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4 цієї статті, яка якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не може перетворити це постійне місце діяльності у постійне представництво відповідно до положень цього пункту.

Водночас, той факт, що компанія, яка є резидентом Договірної Держави, контролює чи контролюється компанією, яка є резидентом іншої Договірної Держави або яка здійснює підприємницьку діяльність у цій іншій Державі (через постійне представництво чи будь-яким іншим чином), сам по собі не перетворює одну з цих компаній у постійне представництво іншої (пункт 7 статті 5 Конвенції).

Отже, як національне, так і міжнародне законодавство встановлює, що одним із випадків, коли господарська діяльність нерезидента, що здійснюється через його представництво в Україні, не підпадає під визначення «постійне представництво» є здійснення таким представництвом комбінації видів діяльності, описаних в інших підпунктах пункту 4 статті 5 Конвенції, якщо наслідком такої комбінації є сукупна діяльність підготовчого чи допоміжного характеру.

Слід також зазначити, що питання розмежування між «постійним» і «непостійним» представництвом неодноразово було предметом розгляду у Верховному Суді, висновки якого підлягають врахуванню під час вирішення цього спору.

У постановах від 24 травня 2019 року у справі №826/3191/13-а, від 16 березня 2020 року у справі №826/7675/18 Верховний Суд вказував, що для розмежування «постійного» представництва від «непостійного» (некомерційного) слід виділити ключові характеристики, які слугують базою для їх розмежування. Насамперед, діяльність некомерційного представництва має виключно підготовчий або допоміжний характер щодо діяльності материнської компанії і має бути відмінною від статутних функцій материнської компанії.

Водночас, постійним представництвом визнається особа, яка загалом здійснює діяльність, аналогічну материнській компанії, або якщо така діяльність є переважною. Такий висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду України, викладеною у постанові від 15 березня 2016 року у справі №826/14127/14, відповідно до якої у разі здійснення представництвом нерезидента видів або виду діяльності, яка є тотожною основній діяльності нерезидента, таке представництво набуває статусу постійного представництва, а його діяльність на території України оподатковується в загальному порядку.

Отже, одним із визначальних критеріїв для відмежування «постійного» представництва від «непостійного» є характер діяльності, що здійснюється материнською компанією і її представництвом у договірній країні. Якщо основний вид діяльності представництва є тотожним з видом діяльності материнської компанії, визначеним у статутних документах нерезидента, представництво в цілях оподаткування розглядається як постійне представництво.

Зі змісту акту перевірки вбачається, що податковим органом зроблено висновок про те, що діяльність, яка здійснювалася в Україні фізичними особами в інтересах компанії DTEK HOLDINGS LIMITED становить предмет господарської діяльності компанії-нерезидента, і не може вважатися діяльністю допоміжного характеру.

Водночас, податковим органом не надано будь-яких доказів провадження компанією DTEK HOLDINGS LIMITED господарської діяльності на території України.

Акт перевірки не містить в собі покликання на документ, відповідно до якого наведені в акті особи були б наділені повноваженнями діяти від імені компанії DTEK HOLDINGS LIMITED в Україні протягом періоду, що перевірявся, а також в акті перевірки не зазначено обсяг і термін відповідних повноважень таких осіб. Ба більше, в акті перевірки взагалі не наведено жодного факту будь-яких дій таких осіб від імені DTEK HOLDINGS LIMITED на території України.

В процесі розгляду справи відповідач відповідних доказів не надав.

Суд зазначає, що натомість позивачем надані заяви під присягою від 12.12.2024, від ОСОБА_2 , (власник посвідчення особи №є НОМЕР_2, виданого Реєстраційно-міграційною службою Республіки Кіпр, Нікосія), який зазначив, що був призначений членом Ради директорів ДТЕК ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД (DTEK HOLDINGS LIMITED), приватної компанії з реєстраційним номером 174860, що має юридичну адресу: Архієпіскопу Макаріу 205, Вікторі Хаус, офіс 303, Лімасол, Кіпр з 1 січня 2015 року до 9 серпня 2023 року включно, та від ОСОБА_3 (ОСОБА_3) (власник посвідчення особи НОМЕР_1 , виданого Ресстраційно-міграційною службою Республіки Кіпр у м. Нікосія), який зазначив, був членом Ради директорів «ДТЕК ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД» (DTEK HOLDINGS LIMITED). приватної компанії, з реєстраційним номером 174860 та юридичною адресою: Архієпископу Макаріу, 205. Вікторі Хаус, офіс 303, Лімассол, Кіпр (Archiepiskopou Makariou 205, Victory House, office 303, Limassol, Cyprus), у період з 1 січня 2015 року до 9 серпня 2023 року включно.

Як вбачається з наведених заяв під присягою ОСОБА_2 зокрема підтвердив, що всі рішення DTEK HOLDINGS LIMITED приймалися на Кіпрі, а ОСОБА_3 крім іншого підтвердив, що DTEK HOLDINGS LIMITED не здійснювала й не уповноважувала інших осіб здійснювати будь-яку діяльність в Україні.

Наведені заяви під присягою від 12.12.2024, легалізовані шляхом проставляння апостилю та переведені з нотаріальним засвідченням підпису перекладача.

Отже, підписання кредитних договорів, а також виконання функцій керівників інших підприємств також не може свідчити про систематичність та відповідно постійний характер діяльності DTEK HOLDINGS LІMITED на території України.

Сам факт видачі нерезидентом довіреностей фізичній особі положеннями Конвенції не визначається як вчинення повіреним дій, які в будь-якому випадку свідчать про здійснення повіреним діяльності постійного представництва у розумінні положень Конвенції. Висновки про вчинення функцій постійного представництва мають ґрунтуватися на аналізі фактично вчинених дій такого представника.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 21.12.2022 у справі № 200/7051/20-а.

У постанові від 29.09.2021 у справі № 640/10685/20 Верховний Суд зазначив, що «якщо навіть певний нерезидент і має в Україні місце діяльності, але сама діяльність нерезидента не має характеру господарської діяльності, то відповідне місце діяльності не буде вважатися постійним представництвом». Крім того, Верховний Суд зауважив, що «господарська діяльність характеризується, насамперед, спрямованістю на отримання доходу».

Відповідачем не доведено факт здійснення компанією DTEK HOLDINGS LIMITED зокрема комерційної діяльності на території України. Ані акт перевірки, ані відзив на позовну заяву не містить жодних доказів даного факту.

Відповідно до фінансової звітності DTEK HOLDINGS LIMITED здійснює інвестиційну діяльність, яка включає будь-яку діяльність, що приносить відсотки.

Судом встановлено, що місце укладання додаткових угод № 7 від 06.11.2014, № 8 від 01.08.2016 до кредитного договору №306 від 12.06.2008 є Кіпр, що передувало періоду проведення перевірки.

В той же час, відповідно до Статуту позивача, основним видом господарської діяльності позивача є діяльність головних управлінь (хед-офісів). З аналізу Статуту DTEK HOLDINGS LIMITED вбачається той факт, що в ньому відсутній такий вид діяльності як діяльність головних управлінь (хед-офісів), що свідчить про відсутність дублювання між основними видами діяльності позивача та DTEK HOLDINGS LIMITED.

В акті перевірки контролюючий орган зазначає, що єдині цілі для яких створювалася та які впроваджувала Компанія - це інвестиційна діяльність, яка визначена установчими документами компанії.

Враховуючи наведене, діяльність позивача на території України є відмінною від діяльності DTEK HOLDINGS LIMITED.

Так, Податковий орган в акті перевірки робить висновки про те, що Компанія DTEK HOLDINGS LIMITED вважається такою, що здійснює діяльність через постійне представництво в розумінні п. 1, 5 статті 5 Конвенції у зв`язку з тим, що, на думку відповідача, Компанія DTEK HOLDINGS LIMITED має постійне місце діяльності (функції управління) за адресою: 4119, м. Київ, вул. Гарета Джонса, 8, корп. Літера 20 д. через яке в значних обсягах здійснює діяльність на території України.

Суд приймає зауваження позивача стосовно того, що за адресою 04119, м. Київ, вул. Гарета Джонса, буд. 8, корп. літера 20 д. (колишня назва - вул. Сім?ї Хохлових) розташовується UNIT.City - інноваційний парк, який складається як із житлової нерухомості, так із нежитлових/офісних приміщень. Саме приміщення за адресою 04119, м. Київ, вул. Гарета Джонса, буд. 8, корп. літера 20 д. було здане в експлуатацію лише в 2022 році. Більше, того українські компанії знаходяться за даною адресою лише з вересня 2021 року, 2022 року, та кінця 2023 року, тобто після періоду, за який здійснювалась перевірка. Вищенаведені обставини виключають наявність у DTEK HOLDINGS LIMITED постійного місця діяльності за адресою 04119, м. Київ, вул. Сім?ї Хохлових, буд. 8, корп. літера 20 д протягом періоду за який здійснювалась перевірка, а саме з 01.01.2019 року по 31.12.2019 року, що не заперечується відповідачем.

При цьому, відповідачем не заперечується, що DTEK HOLDINGS LIMITED користується офісом, що розташовується на Кіпрі, про що зазначено на стор. 52 акту перевірки: компанія зареєстрована 10.04.2006 року Реєстратором Компаній республіки Кіпр. Зареєстрований офіс знаходиться за адресою Julia House, 3, Themistokli Dervi Street, CY-1066, Nicosia, Cyprus.

З відповіді від компетентного органу Кіпру наданому відповідачем - головного офісу відділу міжнародного оподаткування Міністерства фінансів Республіки Кіпр, в листі від 13.09.2022, наведено що компанія у період 2017 - 2021 рр. укладала трудові договори з нанятими працівниками та витрати на персонал компанії за цей період склали 468 тис. євро.

Отже, місцем здійснення діяльності та знаходження активів DTEK HOLDINGS LIMITED є Кіпр.

Як встановлено матеріалами справи, відповідно до інформації, яка міститься в офіційному відкритому реєстрі Кіпру, який веде Департамент реєстрації компаній та офіційного ліквідатора за посиланням https: //efiling.drcor.mcit.gov.cy/DrcorPublic/SearchForm.aspx?cultureInfo=en-AU&sc=0, компанія наразі має зареєстрований офіс та місце здійснення діяльності за адресою: 205 Archbishop Makarios III Avenue Victory House, Flat/Office 303, 3030 Limassol, Cyprus. Тобто, з 2006 року має постійне місце здійснення діяльності у Республіці Кіпр.

Про інші місця управління, філії, офіси, фабрики, майстерні, склади, приміщення, сервери або будь-які інші постійні або тимчасові представництв на території України чи в інших державах, компанії в акті не зазначено.

Відповідач не обґрунтував підтвердження характеру діяльності позивача як постійного представництва нерезидента та отримання ним доходу (прибутку) нерезидента, що оподатковується в загальному порядку. Відповідачем не доведено здійснення фактичним отримувачем доходів підприємницької діяльності через розташоване у державі постійне представництво.

Конвенція не визначає конкретних строків, після спливу яких представництво набуває статусу постійного. За загальним правилом для набуття статусу постійного представництва ведення діяльності має бути регулярним, стабільнім і стаціонарним, тобто має розташовуватися в певному місці і з певним ступенем тривалості. Разом з тим, регулярність є відносним поняттям, котре може враховувати не лише строк з якого зареєстровано в податкових органах представництво, а й кількість (сутність) операцій, здійснюваних з часу реєстрації, з урахуванням загальних характеристик того, що є нормальним та звичайним для відповідної сфери бізнесу, та зважаючи на специфіку галузі, сезонних явищ, кліматичних факторів і т.д.

Підписання додаткових угод до кредитних договорів, а також виконання функцій виконавчого органу інших підприємств фізичними особами, самі по собі не можуть свідчити про систематичність та відповідно постійний характер діяльності DTEK HOLDINGS LIMITED на території України.

Участь тих чи інших фізичних чи юридичних осіб у Загальних зборах, так само не містить ознак постійного представництва, адже є реалізацією прав таких осіб, як учасників.

Наведене свідчить про помилковість доводів податкового органу що наявності постійного представництва компанії-нерезидента, оскільки сам факт наявності громадянства України у фізичних осіб-директорів/уповноважених осіб нерезидента, положеннями Конвенції не визначається як факт, який в будь-якому випадку свідчить про наявність постійного представництва в розумінні положень Конвенції. Висновки про вчинення функцій постійного представництва мають ґрунтуватися на аналізі фактично вчинених дій відповідними уповноваженими особами.

Податковий орган під час проведення перевірки не встановив обставин та не довів документально на підтвердження характеру діяльності платника як постійного представництва нерезидента. Відсутність складових ознак постійного представництва свідчить про правомірність дій платника та відсутність порушення норм податкового законодавства.

Надаючи оцінку підставам проведення перевірки, суд зазначає про наступне. Відповідач в акті перевірки, як на підставу проведення позапланової невиїзної перевірки Позивача за період діяльності з 01.01.2019 року по 31.12.2019 року зазначає пп. 78.1.1 п. 78.1. ст. 78 ПК України.

Згідно положень пп. 78.1.1 п.78.1 ст.78 ПК України, документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

Зміст даної норми вказує на те, що перевірка вважається законною за наявності таких обставин:

- отримання податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків податкового законодавства;

- якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу;

- в запиті зазначаються порушення вчинені цим платником податків.

В силу положень ч.5 ст.242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Так, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював у своїй постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23 сформулював таку правову позицію у п.57 «… Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення».

В постанові Верховного Суду від 06.05.2025 у справі № 460/12099/23 (адміністративне провадження № К/990/3699/24), Верховний Суд зазначив: «Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації».

Фактичною підставою проведення перевірки, як зазначено в Акті перевірки, стало отримання Відповідачем відповідей від податкових органів іноземних країн.

Таким чином, запит від 30.01.2024 № 596/6/32-00-23-07 не містить інформації від компетентних іноземних державних органів, яка б свідчила про можливі порушення Платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. В згаданому листі висвітлена статистична інформація щодо особи нерезидента. У вказаному листі відсутні покликання на будь-які додатки до нього.

Оцінюючи дані докази через призму якісних характеристик, які б вказували на наявність фактичної підстави для проведення перевірки, зокрема на те чи свідчать вони про порушення Платником податків законодавства в частині оподаткування доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України варто враховувати наступне.

Для правомірності застосування ТОВ «ДТЕК ЕНЕРГО» пільгової ставки податку при виплаті доходу нерезиденту DTEK HOLDINGS LIMITED, Кіпр (проценти) до компетентного органу Кіпру контролюючим органом було направлено спеціальні запити та отримано відповіді:

- запит № 3268/5/99-00-16-01-03-05 (номер зазначений в Акті перевірки № 3268/5/99/00-16-01-02-05) від 19.05.2022 була отримана відповідь відділу міжнародних податкових справ Податкового департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр № 3.10.43.2 /A V.278 P.999 (номер зазначений в Акті перевірки № 3.10.43.2 /A V.278 P/999) від 13.09.2022 (вх. ДПС України № 15065/5 від 22.02.2023); відповідь відділу міжнародних податкових справ Податкового департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр № 3.10.43.2 /A V.278 P.999 (номер зазначений в Акті перевірки № 3.10.43.2 /A V.278 P/999) від 08.11.2022 (вх. ДПС України № 12444/5 від 15.02.2023);

- запит № 9884/5/99-00-16-01-03-05 (номер зазначений в Акті перевірки № 9884/5/99-00-16-01-02-05) від 31.10.2022 була отримана відповідь Державної Податкової Служби Королівства Нідерландів від 05.10.2023 № HEF 19838-V (вх. ДПС України № 98054/5 від 10.10.2023);

- запит № 3263/5/99-00-16-01-03-05 від 19.05.2022; відповідь Державної Податкової Служби Королівства Нідерландів № HEF 19100-V від 04.10.2023 (вх. ДПС України № 99312/5 від 12.10.2023).

Листом від 26.02.2024 № 2602/003 (вх. від 27.02.2024 № 1399/6екпп) ТОВ «ДТЕК ЕНЕРГО» Позивачем було надано підтвердження, що нерезидент DTEK HOLDINGS LIMITED, Kiпp є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Відтак, інформація та/або документи від іноземних державних органів повинні вказувати на ознаки, які можуть свідчити про те, що особа-нерезидент не є резидентом країни, з якою укладено міжнародний Договір та не кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, і лише за умови підтвердження таких ознак контролюючий орган має фактичну підставу для проведення перевірки.

Водночас, ані з Наказу на проведення перевірки, ані з Акту перевірки не вбачається того, що у контролюючого органу дійсно була інформація необхідна для призначення перевірки, а відтак і висновки зроблені в результаті такої перевірки не можуть бути підставою для здійснення донарахування податку позивачу.

В процесі розгляду справи відповідачем були долучені відповіді та інформація від іноземних державних органів, з яких вбачається що вони не містять інформацію про порушення позивачем законодавства в частині оподаткування доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України.

До таких висновків відповідач прийшов інтерпретуючи інформацію наведену в таких відповідях, що підтверджено в акті перевірки.

Як наслідок відповідач за відсутності фактичної підстави, яка є передумовою для проведення перевірки, призначив таку.

У цьому контексті слід застосувати правові висновки Верховного Суду зроблені у п.18 постанови від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18, згідно яких «…перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню».

Надаючи оцінку акту перевірки, як доказу на підставі якого винесене відповідне оскаржуване податкове-повідомлення рішення, суд зазначає про наступне.

Згідно з статтею 83 ПК України встановлено, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є:

- документи, визначені ПК України;

- податкова інформація;

- експертні висновки, надані відповідно до положень податкового кодексу та інших законів України;

- судові рішення;

- податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені податковим кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи;

- мультимедійна інформація (фото, відео-, звукозапис), отримана (виготовлена) контролюючими органами.

На момент виникнення спірних правовідносин діє Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 22.12.2021 № 702), зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за № 1300/27745 (далі - Порядок № 727).

Цей Порядок № 727 прийнятий з метою забезпечення єдиного порядку фіксування результатів документальних перевірок платників податків.

Відповідно до п. 1 розділу I. «Загальні положення» Порядку № 727, зазначено, що цей порядок розроблено відповідно до вимог Податкового кодексу України для застосування посадовими особами контролюючих органів при оформленні результатів документальних перевірок платників податків (у розумінні статті 15 ПК України) дотримання податкового, валютного законодавства, законодавства про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Пунктом 2 розділу I. «Загальні положення» Порядку № 727, визначено, що акт документальної перевірки це документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки та відображає її результати. Матеріали перевірки - це акт (довідка) документальної перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною, заперечення, надані платником податків до акта (довідки) документальної перевірки (у разі їх наявності на час розгляду), пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I ПК України.

За п. 3 розділу I. «Загальні положення» Порядку № 727, визначено, що цим порядком визначаються основні вимоги до форми та змісту акта (довідки) документальної перевірки, інформативних додатків до акта (довідки) документальної перевірки, порядку його (її) підписання, реєстрації та зберігання.

Основні вимоги до оформлення документальних перевірок зазначені в розділі II Порядку № 727. Результати документальних перевірок оформлюються у формі акта або довідки документальної перевірки. У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт документальної перевірки, а в разі відсутності порушень - довідка документальної перевірки.

Акт документальної перевірки має містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного законодавства, законодавства з єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (далі - податкове, валютне та інше законодавство, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи).

В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.

Обов`язково наводиться в акті документальної перевірки інформація щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документами та інформацією, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформація щодо пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків.

Пунктом 1 розділу III. «Зміст акта (довідки) документальної перевірки» Порядку № 727, визначено, що акт (довідка) документальної перевірки складається з чотирьох частин: вступної, загальних положень, описової частини та висновку. До акта (довідки) документальної перевірки додаються інформативні додатки.

За положенням пп. 2 п. 4 розділу III. «Зміст акта (довідки) документальної перевірки» Порядку № 727, описова частина акта (довідки) документальної перевірки складається так: 2) у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно, зокрема: зазначити інформацію щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документи та інформацію, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформацію щодо наявності пом`якшуючих обставин або обставин, що обтяжують або звільняють від фінансової відповідальності платника податків.

Відповідно до п. 1 розділу IV. «Інформативні додатки до акта (довідки) документальної перевірки» Порядку № 727, зазначено, що залежно від фінансово-господарської діяльності платника податків та результатів перевірки до інформативних додатків належать, зокрема:

- пояснення та їх документальне підтвердження, зауваження або заперечення платника податків, посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноваженої ним особи) щодо виявлених порушень або з інших питань, що виникли під час перевірки, в тому числі щодо відсутності вини та наявності пом`якшуючих обставин, або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків, щодо дій (бездіяльності) посадових осіб контролюючого органу, що проводили документальну перевірку;

- інші матеріали, що підтверджують наявність або відсутність фактів порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

- оригінали або завірені в установленому законодавством порядку копії документів, що підтверджують наявність або відсутність фактів порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у разі їх отримання.

Слід зазначити, що за п. 2 розділу IV. «Інформативні додатки до акта (довідки) документальної перевірки» Порядку № 727, усі додатки, які складені під час перевірки та містять інформацію про діяльність платника податку (крім додатків, що містять інформацію службового характеру, аналіз фінансово-господарської діяльності платника податків та про опрацювання встановлених ризикових операцій, матеріали зустрічних звірок), відомості або таблиці, в яких згруповані факти однотипних порушень та порушень, які повторюються, підписуються посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, та платником податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) або їх законними представниками (у разі наявності) та додаються до двох примірників акта (довідки) документальної перевірки та є його (її) невід`ємною частиною.

Додатки, що містять інформацію з обмеженим доступом, службового характеру, аналіз фінансово-господарської діяльності платника податків та опрацювання встановлених ризикових операцій, матеріали зустрічних звірок додаються лише до примірника акта (довідки) документальної перевірки, який залишається в контролюючому органі.

За п. 2 розділу IV. «Інформативні додатки до акта (довідки) документальної перевірки» Порядку № 727, до акта (довідки) документальної позапланової перевірки, документальної невиїзної перевірки додаються інформативні додатки залежно від питань, що підлягали перевірці.

Документи які отримані Відповідачем, як докази, що підтверджують наявність або відсутність фактів порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, в обов`язковому порядку надаються в оригіналі або завірені в установленому законодавством порядку.

Як вбачається з наведеного Акт перевірки повинен містити інформацію щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків, а також отриманні документи, що підтверджують наявність або відсутність фактів порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, повинні бути наявні в додатках в оригіналах або завірених в установленому законодавством порядку копій цих документів.

Дефектність Акту перевірки є предметом дослідження при розгляді справ, так в постанові Верховного Суду від 10.10.2024 у справі № 814/476/18 (адміністративне провадження № К/9901/7604/20), суд зазначив: «Отже, детальне відображення в акті змісту виявлених порушень з боку платника податків є обов`язковою умовою вчинення податковим органом подальших дій щодо притягнення такого платника до фінансової відповідальності, застосування механізмів примусового стягнення податку, а також слугує гарантією дотримання прав платника; факти податкових порушень, не зафіксовані в акті перевірки, не можуть слугувати підставою для притягнення платника до відповідальності.

Аналогічна правова позиція була неодноразово викладена Верховним Судом, зокрема, у постановах від 21 серпня 2024 року по справі № 824/995/19-а, від 15 лютого 2023 року по справі № 420/2114/22 та від 11 листопада 2021 року по справі № 420/1878/19».

В своєму Акті перевірки та відзиві на позовну заяву Податковий орган зазначає про обставини, на яких ґрунтуються його заперечення, обґрунтовуючи їх письмовими доказами на які робить посилання, та які використані в описовій частині Акту перевірки, а саме:

1) «Для правомірності застосування пільгової ставки податку до іноземного компетентного органу Республіки Кіпр, контролюючим органом направлено запити № 3268/5/99-00-16-01-03-05 від 19.05.2022 та №9884/5/99-00-16-01-03-05 від 31.10.2022.

Згідно відповіді відділу міжнародних податкових справ Податкового департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр № 3.10.43.2 /A V.278 P.999 від 13.09.2022, (вх. ДПС України №15065/5 від 22.02.2023) та Державної Податкової Служби Королівства Нідерландів від 05.10.2023 року №HEF19838-V вх. ДПС України №98054/5 від 10.10.2023) встановлено наступне» ( стор. 11 Акту перевірки);

2) «У відповіді Державної Податкової Служби Королівства Нідерландів від 05.10.2023 року №HEF19838-V (вх. ДПС України №98054/5 від 10.10.2023) … »

«До іноземного компетентного органу Королівства Нідерландів, контролюючий орган направив запит №3263/5/99-00-16-01-03-05 від 19.05.2022. Згідно відповіді Державної Податкової Служби Королівства Нідерландів №HEF 19100-V від 04.10.2023 (вх. ДПС України №99312/5 від 12.10.2023), встановлено наступне …» (стор. 19 Акту перевірки).

При цьому, докази, які підтверджують обставини, на яких ґрунтуються заперечення відповідача до відзиву на позовну заяву, не надані.

Інших документів, отриманих від органів державної влади іноземних держав, відповідачем не зазначено.

В описовій частині акту перевірки відповідач зазначає про використання інформації з відповідних відповідей, інформації з інтернет ресурсів, як підстава для складання акту перевірки.

Вимога перекладу та легалізації передбачена ч. 1 ст. 13 Закону України «Про міжнародне приватне право» від 23.06.2005 № 2709-IV, ч. 8 ст. 94 КАС України.

При цьому, в процесі розгляду справи відповідач надав інформацію та документи з яких вбачається, що відповіді складені іноземною мовою, та на момент складення акту перевірки були відсутні їх переклади на державну мову.

Отже, відсутність у відповідача перекладу ключових доказів, які стали підставою для встановлення «нібито» порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи унеможливлює об`єктивність акту перевірки.

Детальне відображення в акті перевірки змісту виявлених порушень при відсутності доказової бази у додатках є не обґрунтованим та не може бути підставою для встановлення порушення податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Крім того, позивач був позбавлений права на ознайомлення з доказами відповідача, які стали підставою для встановлення «нібито» порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та надати свої заперечення до матеріалів податкової перевірки на стадії подання заперечення.

Тим самим, відповідач позбавив позивача права на заперечення щодо оригіналів або завірені в установленому законодавством порядку копії документів, що підтверджують наявність або відсутність фактів порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у разі їх отримання.

Відповідно до Закону України «Про адміністративну процедуру» від 17.02.2022 № 2073-IX (далі - Закон № 2073) адміністративний орган розглядає і вирішує справи, віднесені до його відання законом (предметна компетенція) (ч.1 ст.21 Закону № 2073). Особа має право в порядку, встановленому цим Законом, подати до адміністративного органу заяву з вимогою прийняти адміністративний акт з метою забезпечення реалізації її права, свободи або законного інтересу, виконання нею визначеного законом обов`язку, якщо вважає, що розгляд і виконання такої вимоги належить до компетенції адміністративного органу (ч.1 ст.38 Закону № 2073). Заява подається в усній чи письмовій формі (ч.1 ст.39 Закону № 2073). Заява в письмовій формі може бути подана до адміністративного органу шляхом особистого звернення, надіслана поштовим відправленням або подана в електронній формі, у тому числі з використанням Єдиного державного веб-порталу електронних послуг (ч.2 ст.41 Закону № 2073).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України. Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Одним із прав платника податків відповідно до підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України є право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, та за власною ініціативою пояснення з питань, що не запитувалися контролюючим органом, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.

Право платника податків на подання письмових заперечень на акт перевірки та/або додаткових документів у порядку, встановленому нормами ПК України, та право брати участь у розгляді заперечень (додаткових документів) передбачено пунктом 86.7 статті 86 ПК України.

Відповідно до пункту 86.7 статті 86 ПК України, у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

За положенням підпункту 86.7.1 пункту 86.7 статті 86 ПК України, акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.

Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

У разі отримання від платника податків у визначеному цим пунктом порядку заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень контролюючий орган зобов`язаний повідомити платника податків про дату, час та місце / спосіб розгляду матеріалів перевірки, у тому числі в режимі відеоконференції. Таке повідомлення надсилається платнику податків протягом двох робочих днів з дня отримання від нього заперечень та/або додаткових документів і пояснень, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду. Інформація (повідомлення) про розгляд контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, матеріалів перевірки в режимі відеоконференції надсилається платнику податків в електронному вигляді в електронний кабінет (86.7.2 пункту 86.7 статті 86 ПК України).

Крім того, підпунктом 86.7.3 пункту 86.7 статті 86 ПК України, зазначено, що платник податків має право брати участь у розгляді матеріалів перевірки особисто або через свого представника, у тому числі в режимі відеоконференції, про що зазначає у поданих запереченнях. Безпосередньо під час розгляду матеріалів перевірки платник податків має право надавати письмові (крім випадків розгляду матеріалів перевірки у режимі відеоконференції) та/або усні пояснення з приводу предмета розгляду.

Відсутність платника податку або його представника, повідомленого в передбаченому цією статтею порядку про час і місце розгляду матеріалів перевірки, не є перешкодою для розгляду матеріалів перевірки.

Відповідно до пункту 42.2 статті 42 ПК України, документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

Зокрема, за правилами Порядку № 727 Платник податків має право брати участь у процесі розгляду матеріалів перевірки особисто або через свого представника. Безпосередньо під час розгляду матеріалів перевірки платник податку має право надавати письмові та/або усні пояснення з приводу предмета розгляду. (п.5 р.V).

Верховний Суд 11.09.2023 у справі № 420/14943/21 (адміністративне провадження № К/990/8225/23) сформулював правовий висновок про те, що критеріями обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень є: 1) логічність та структурованість викладення мотивів, що стали підставою для прийняття відповідного рішення; 2) пов`язаність наведених мотивів з конкретно наведеними нормами права, що становлять легітимну основу такого рішення; 3) наявність правової оцінки фактичних обставин справи (поданих заявником документів, інших доказів), врахування яких є обов`язковим у силу вимог закону під час прийняття відповідного рішення суб`єкта владних повноважень; 4) відповідність висновків, викладених у такому рішенні, фактичним обставинам справи; 5) відсутність немотивованих висновків та висновків, що не ґрунтуються на нормах права.

Верховний Суд у постанові від 12.07.2023 у справі №200/4704/21 (адміністративне провадження № К/990/9626/22), зазначив: податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, не відповідають вимогам частини другої статті 2 КАС України, оскільки прийнятні без врахування усіх обставин, що мають значення для його рішення (пункт 3), та без урахування права особи (в даному випадку платника податку) на участь у процесі прийняття рішення (пункт 9). Неврахування контролюючим органом під час прийняття податкових повідомлень-рішень своєчасно поданих заперечень на акт перевірки є підставою для їх скасування. Верховним Судом неодноразово зроблений правовий висновок щодо такого застосування норм пункту 86.7 статті 86 ПК України у подібних правовідносинах у постановах від 15 січня 2019 року у справі №826/3576/15, від 28 вересня 2020 року у справі №520/2305/19, від 15 січня 2021 року у справі 824/563/19-а, від 24 лютого 2022 року у справі №560/8920/20. Підстав для відступу від цього висновку Верховний Суд у цій справі не знаходить.

Верховний Суд у постанові від 26.12.2023 у справі № 820/6046/17 (касаційне провадження № К/9901/54236/18), зазначив: участь керівника відповідного контролюючого органу (або уповноваженого ним представника) у розгляді заперечень платника податків до акта перевірки є обов`язковою. Такі заперечення є невід`ємною частиною акта перевірки.

Верховний Суд у постанові від 26.12.2023 у справі № 820/6046/17 (касаційне провадження № К/9901/54236/18), висновує: не дотримання контролюючим органом вимог статей 78, 86 ПК України є підставами для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Право платника на участь у розгляді його заперечень на Акт перевірки, незабезпечення відповідачем права позивача на участь у процесі прийняття рішень за наслідками проведеної перевірки та порушення порядку, передбаченого пунктом 86.7 статті 86 ПК України, по розгляду заперечень на акт перевірки мають наслідком визнання податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами такої перевірки, протиправними (постанова Верховного Суду від 01.04.2021 по справі №810/1420/16 (адміністративне провадження № К/9901/26399/18).

Відсутність у додатку до Акту перевірки оригіналів або завірених у встановленому законодавством порядку копії відповідей, - порушило право позивача на надання заперечень на акт перевірки щодо цих доказів, та як наслідок відповідачем не дотримано вимоги ст.ст. 78, 86 ПК України.

Надаючи оцінку доказам відповідача долученим до матеріалів справи (відповідям компетентних органів іноземних країн й доданих до них матеріалів), суд зазначає про наступне.

Порядок укладення та застосування міжнародних договорів регулюється Законом України «Про міжнародні договори України».

Відповідно до ч. 1 ст. 13 Закону України «Про міжнародне приватне право», документи, що видані уповноваженими органами іноземних держав у встановленій формі, визнаються дійсними в Україні в разі їх легалізації, якщо інше не передбачено законом або міжнародним договором України.

Верховний Суд у своїй постанові від 14.09.2022 у справі № 380/1862/20 зазначив: «Щодо отриманих відповідачем документів від митних органів Словацької та Італійської Республік колегія суддів зазначає наступне.

Стаття 13 Закону України «Про міжнародне приватне право» (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) передбачає, документи, що видані уповноваженими органами іноземних держав у встановленій формі, визнаються дійсними в Україні в разі їх легалізації, якщо інше не передбачено законом або міжнародним договором України.

Матеріалами справи підтверджується, що контролюючим органом було призначено перевірку та обґрунтування її висновків здійснювалось на підставі документів органу іноземної держави, без перекладу на українську мову та нелегалізованих в установлений законом спосіб».

Верховний Суд у постанові від 04.10.2023 у справі № 380/2869/22 зазначив: «При цьому стаття 13 Закону України «Про міжнародне приватне право» передбачає, документи, що видані уповноваженими органами іноземних держав у встановленій формі, визнаються дійсними в Україні в разі їх легалізації, якщо інше не передбачено законом або міжнародним договором України.

Матеріалами справи підтверджується, що контролюючим органом було призначено перевірку та обґрунтування її висновків здійснювалось на підставі документів органу іноземної держави, без перекладу на українську мову та нелегалізованих в установлений законом спосіб.

Відповідного перекладу вказаних документів на державну мову матеріали справи не містять.

При цьому судом першої інстанції було зазначено, що відповідачем не надано доказів, які б підтверджували факт офіційного звернення уповноваженого органу Польщі до експортера за наданням належних документів на підтвердження статусу походження товару, чи відповіді експортера. Тобто, відсутня інформація про звернення уповноваженого органу до експортера.

Верховний Суд зауважує, що підставою для висновку про заниження суб`єктом господарювання податкових зобов`язань, під час ввезення товарів на митну територію України, може слугувати лише офіційна документально-підтверджена інформація від уповноважених органів іноземних держав щодо, зокрема, походження ввезених товарів. Крім того, така інформація повинна підтверджувати або не підтверджувати автентичність поданих документів щодо ввезених товарів.

Відповідно до частини першої статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Частиною першою статті 73 КАС України передбачено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування.

Таким чином, колегія суддів вважає, що копії документів, отримані від митних органів Республіки Польща, на підставі яких відповідач зробив висновок про заниження позивачем податкових зобов`язань зі сплати податку на додану вартість, ввізного мита із ввезених на митну територію України товарів є неналежними доказами у даній адміністративній справі, оскільки не перекладені на державну мову, а тому вказане не дає можливості зробити обґрунтовані висновки щодо їх змісту».

Аналогічна позиція міститься у постанові Верховного Суду від 02.07.2019 року у справі № 821/2067/17.

Відповідно до ст. 19 Закону України «Про міжнародні договори України», чинні міжнародні договори України, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства і застосовуються у порядку, передбаченому для норм національного законодавства.

Якщо міжнародним договором України, який набрав чинності в установленому порядку, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені у відповідному акті законодавства України, то застосовуються правила міжнародного договору.

При цьому, ні конвенції про уникнення подвійного оподаткування між Україною та Великою Британією, Нідерландами та Кіпром, ні Конвенція про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах (ETS 127) не містять положень щодо обов`язкової легалізації документів, якими обмінюються контролюючі органи.

Однак, так само зазначені конвенції і не містять застережень, що таку легалізацію робити не потрібно.

Відтак конвенціями не врегульовано питання необхідності або відсутності необхідності щодо легалізації офіційних документів виданих офіційними органами іншої держави.

Стаття 13 ж Закону України «Про міжнародне приватне право» прямо зазначає про те, що документи видані в іншій державі визнаються дійсними в Україні в разі їх легалізації, якщо інше не передбачено законом або міжнародним договором України.

Враховуючи те, що міжнародними договорами дане питання не врегульоване, то застосовуються саме норми національного законодавства.

Підтвердженням цьому є і постанови Верховного Суду від 14.09.2022 у справі № 380/1862/20 та від 04.10.2023 у справі № 380/2869/22.

Велика Палата Верховного Суду при розгляді справи № 755/10947/17 в постанові від 30.01.2019 зазначила, що незалежно від того, чи перераховані усі постанови, у яких викладена правова позиція, від якої відступила Велика Палата, суди під час вирішення тотожних спорів мають враховувати саме останню правову позицію Великої Палати.

Не можна застосовувати аналогічні висновки Верховного Суду України, викладені в його рішеннях, ухвалених за результатами розгляду інших судових справ, незалежно від того, чи перераховані у відповідній постанові Великої Палати всі рішення ВСУ, в яких викладена правова позиція, від якої відступила Велика Палата.

Незважаючи на те, що на розгляд Великої Палати питання необхідності/відсутності необхідності легалізації документів виданих уповноваженими органами іншої держави для застосування в Україні розглянуто не було, застосуванню підлягають саме останні рішення Верховного Суду.

Щодо можливого вчинення ДПС перекладу після складання акту перевірки в процесі судового розгляду, слід зазначити, що у відповідності до постанови Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

В контексті наведеного, варто звернути увагу на частину першу статті 74 КАС України, допустимість доказів: Суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом.

Зазначене корелюється із практикою ЄСПЛ, щодо принципу «плодів отруйного дерева», а саме, що докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили.

Так у своїй постанові у справі № 826/24815/15 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду зазначив: «Вказана позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом та відповідає доктрині під умовною назвою «плоди отруйного дерева», сформульованій Європейським судом з прав людини у справах «Гефген проти Німеччини», «Нечипорук і Йонкало проти України», «Яременко проти України», відповідно до якої якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили. Зазначена доктрина передбачає оцінку не лише кожного засобу доказування автономно, а і всього ланцюга безпосередньо пов`язаних між собою доказів, з яких одні випливають з інших та є похідними від них. Критерієм віднесення доказів до «плодів отруйного дерева» є наявність достатніх підстав вважати, що відповідні відомості не були б отримані за відсутності інформації, одержаної незаконним шляхом».

Саме в межах цієї доктрини у суду є обов`язок дослідити підстави та порядок проведення перевірки з метою уникнення несправедливого процесу в цілому, оскільки всі інші рішення пов`язані між собою та є похідними.

Відтак, неправомірність першого рішення, в даному випадку наказу про проведення перевірки тягне за собою неправомірність послідуючого, що відповідає позиції Верховного Суду, а саме: «в силу принципу «незаконне не може породжувати законне».

На момент призначення та проведення перевірки у Відповідача були відсутні належним чином переведені та легалізовані документи від контролюючих органів, сама перевірка була призначена незаконно, а відтак і висновки перевірки, які оформлені в Акті перевірки, який став підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Підсумовуючи викладене, суд зазначає, що встановлені обставини є достатніми для визнання висновків податкового органу необґрунтованими та такими, що не відповідають вимогам податкового законодавства, відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду достатніх беззаперечних доказів в обґрунтування обставин, на яких ґрунтуються його заперечення, а відтак податкове повідомлення-рішення від 29.10.2024 року № 924/32-00-23-26/34225325. є протиправним та підлягає скасуванню.

Відповідно до частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Згідно з частинами 1, 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Згідно положень ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Враховуючи встановлені судом обставини справи, суд доходить висновку про задоволення позову.

Згідно з положеннями частини першої статті 139 КАС при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрат, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Таким чином, судовий збір у розмірі 24 224,00 грн, сплачений відповідно до платіжного доручення № 3822452 від 24.01.2025, підлягає стягненню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача.

Керуючись ст.ст. 2, 9, 72-77, 90, 139, 241-246 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ДТЕК ЕНЕРГО» (04119, м. Київ, вул. Джонса Гарета, 8, Літера 20Д, код ЄДРПОУ 34225325) до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (49600, м. Дніпро, проспект Поля Олександра, буд. 57, код ЄДРПОУ 43968079) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - задовольнити.

Визнати противоправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 29.10.2024 № 924/32-00-23-26/34225325 відокремленого підрозділу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, яким збільшено Товариству з обмеженою відповідальністю «ДТЕК ЕНЕРГО» суму грошового (податкового) зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 2 033 719 грн.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ДТЕК ЕНЕРГО» (04119, м. Київ, вул. Джонса Гарета, 8, Літера 20Д, код ЄДРПОУ 34225325) сплачений судовий збір у розмірі 24 224 грн. (двадцять чотири тисячі двісті двадцять чотири) за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (49600, м. Дніпро, проспект Поля Олександра, буд. 57, код ЄДРПОУ 43968079).

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення. У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Повний текст судового рішення складено та підписано 15 липня 2025 року.

Суддя Кочанова П.В.