Рішення № 128802133, 08.07.2025, Черкаський окружний адміністративний суд

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 липня 2025 року справа № 580/4426/25 м. Черкаси

Черкаський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Алли Руденко,

за участю:

секретаря судового засідання Ірини Могили;

представника позивача Олени Москаленко (за ордером про надання правничої допомоги);

представника відповідача Інни Покотілової (самопредставництво);

розглянувши у відкритому судовому засіданні у загальному позовному провадженні в приміщенні суду адміністративну справу № 580/4426/25 за позовом фізичної особи підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

встановив:

23.04.2025 до Черкаського окружного адміністративного суду звернувся фізична особа підприємець ОСОБА_1 (далі позивач) з позовною заявою до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі відповідач), в якій просить визнати протиправними та скасувати повністю податкові повідомлення-рішення від 07.10.2024 № 0146540707 та № 014653070.

Обгрунтовуючи позовну заяву позивач зазначив, що Головним управлінням ДПС у м. Києві проведено фактичну перевірку на підставі ст. 20, 80 Податкового кодексу України (далі ПК України) з питань дотримання вимог ПК України, КЗпП України, Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06.07.1995 за адресою м. Київ, вул. Антоновича,176, за результатами якої складено акт фактичної перевірки №101022/26/15/07/3482002158 від 03.09.2024, яким встановлено порушення п. 1, п. 2, п. 12 ст. 3 Закону №265, ст. 44, п. 85.2 ст. 85 ПК України та п. 4 ст. 24 КЗпП України при здійсненні контрольно-розрахункової операції на загальну суму 1 999 грн з купівлі зовнішнього акумулятора внаслідок проведення розрахункової операції за готівку без застосування ПРРО, без видачі відповідного розрахункового документа фіскального чека, натомість було видано нефіскальний чек від 03.09.2024, який відсутній в СОД РРО; факт допуску до роботи найманого працівника директора магазину ОСОБА_2 без оформлення трудового договору, без повідомлення центрального органу виконавчої влади про допуск працівника до роботи; незабезпечення обліку товарів на суму 1 704 957 грн внаслідок ненадання документів, що підтверджують облік та надходження товарів на момент початку перевірки та на запит про надання документів.

На підставі акта фактичної перевірки №101022/26/15/07/3482002158 від 03.09.2024 Головним управлінням ДПС у Черкаській області були прийняті податкові повідомлення-рішення від 07.10.2024 № 0146540707 та № 014653070.

Не погоджуючись з висновками фактичної перевірки та податковими повідомленнями-рішеннями позивач посилається на відсутність підстав для проведення перевірки, стверджує, що фактична перевірка не відбулась, оскільки копія наказу на проведення перевірки та направлення на перевірку не були вручені платнику податків чи його посадовим (службовим) особам, натомість були вручені ОСОБА_2 , що є представником ТОВ «Фан-Рітейл» і не має жодного відношення до діяльності позивача.

Крім того з акту перевірки неможливо встановити, що фактична перевірка проведена за місцем, де позивач в момент проведення перевірки дійсно проводив свою підприємницьку діяльність, оскільки перевірка проводилась в межах приміщення ТРЦ, де розташовані численні магазини, торгівельні місця та господарські одиниці, при цьому до матеріалів перевірки не долучені фото- чи відеодокази з місця проведення перевірки.

Також позивач з посиланням на п.п. 75.1 ст. 75 ПК України стверджує, що предметом фактичної перевірки не може бути дотримання платником податків обліку товарних запасів, оскільки вона не стосується здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, оформлення трудових відносин з працівниками.

Вказані порушення мають наслідком визнання протиправними прийнятих за її наслідками податкових повідомлень-рішень.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 07.10.2024 №0146540707, то відповідачем порушено пункт 5 розділу 11 Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №1204 від 28.12.2015, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22.01.2016 за №124/2825), оскільки одним податковим повідомленням-рішенням застосовано дві штрафних санкції.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 07.10.2024 №01465370, яким до позивача застосовано штраф у сумі 1020 грн за ненадання документів, що підтверджують облік та надходження товару, то перевірка почалась 03.09.2024 о 15:18 год і закінчилась 03.09.2024 (час не зафіксовано), при цьому позивач не міг фактично виконати адресований йому запит про надання документів, оскільки був відсутній під час перевірки, про запит не повідомлявся, а ревізорами був наданий час до 03.09.2024, а в акті перевірки не міститься посилання на складання акту, який засвідчує факт відмови від надання документів. Позивач наголошує, що запитувані документи були надані під час проведення перевірки.

Відповідач проти позову заперечив. У відзиві на позовну заяву, наданому до суду 11.06.2025, вказав, що фактична перевірка проведена на підставі п.п. 80.2.3 п. 80.2 ст. 80 ПК України за місцем фактичного здійснення діяльності відділ магазину, що знаходиться за адресою: м.Київ, вул. Антоновича, 176. На переконання відповідача ПК України не передбачено розкриття у наказі про призначення перевірки змісту інформації та фактів, які свідчать про порушення/ймовірне порушення платником податків законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган.

Щодо допуску посадових осіб до проведення перевірки, то копія наказу вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку перевірки. Посадові особи відповідача були допущені позивачем до проведення перевірки, про що свідчить складений акт фактичної перевірки. Позивач в свою чергу не скористався своїм правом та не подав заперечення на акт перевірки.

Відповідач стверджує, що при призначенні перевірки, її проведенні та прийнятті спірних податкових повідомлень-рішень діяв у відповідності з вимогами податкового кодексу України.

Щодо встановлених порушень, то перед початком перевірки керуючись п.п. 20.1.11, 20.1.10 п. 20.1 ст. 20 та п. 80.4 ст. 80 ПК України 03.09.2024 за місцем фактичного провадження діяльності позивача проведена контрольна розрахункова операція з придбання 1 штуки зовнішнього акумулятора Gelius Li ghtstone GP-PB300 30000 mAh QC+PD (22/5W) Green на суму 1999,00 , під час якої встановлено порушення п. 1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР.

Керуючись п.п. 20.1.2, 20.1.3, 20.1.6, 20.1.8 та 20.1.14 п. 20.1 ст. 20, п. 85.2, 85.4,85.8 ст. 85 ПК в ході перевірки 03.09.2024 перевіряючими здійснено запит про надання документів у термін до 16 год. 45 хв. 03.09.2024, проте вказані документи станом на час закінчення перевірки платником/його уповноваженим представником/особою, яка фактично проводить розрахункові операції надані не були.

Також згідно п. 12 ст. 3 Закону №265 суб`єкти господарювання зобов`язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені у такому обліку, та відповідно до п. 85.2 ст. 85 ПК надати контролюючому органу на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів. Проте документи, які підтверджують облік та походження товарів, під час проведення перевірки надані не були.

Вказані порушення стали підставою для застосування до позивача штрафних санкцій.

24.06.2025 позивач в особі представника Москаленко О.В. надав відповідь на відзив, у якій вказав, що наказ № 5738-п «Про проведення фактичних перевірок» від 02.09.2024, на підставі якого проводилась перевірка, не відповідає вимогам податкового законодавства та є таким, що оформлений з істотними процесуальними порушеннями, оскільки, не містить обов`язкових відомостей, а саме: не визначений період діяльності, який буде перевірятися; не містить фактичної підстави про отримання податковим органом письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону; не містить найменування та реквізитів суб`єкта, який перевіряється, що вказує про порушення прав та інтересів ФОП ОСОБА_1 податковим органом.

З посиланням на постанови Верховного Суду від 04.03.2021 у справі №803/1171/17 та від 01.06.2022 у справі №520/7331/21 зазначив, що неможливість ідентифікації суб`єкта господарювання має наслідком незаконність наказу про проведення такої перевірки через допущення істотних недоліків при його оформленні, та, відповідно, і податкового повідомлення-рішення, прийнятого за наслідками такої перевірки.

Зазначає, що підставою для проведення фактичної перевірки є не посилання на положення Податкового кодексу України, а зазначення конкретно-визначених відомостей та/або даних, які відображені на матеріальних носіях або в електронному вигляді, що стали безпосередньою підставою для проведення фактичної перевірки, з яких особа, яка знайомиться із наказом, може встановити обґрунтованість її призначення та проведення.

Проте у наказі на перевірку зазначено лише п.п.80.2.3 п.80.2 ст.80 ПК України та обґрунтування доповідна записка управління фактичних перевірок від 02.09.2024 за № 1642/26-15-07-07-00-12.

З направлень на перевірку від 03.09.2024, в яких зазначено про проведення фактичної перевірки магазину «YABLUKA» за адресою вул. Антоновича, 176,, м. Київ, вбачається, що їх отримано представником ТОВ «Фан Рітейл» Нікодін Вадим Олегович та вказано про вручення останньому копію наказу на перевірку. Таким чином, юридичний факт пред`явлення наказу на перевірку при проведенні фактичної перевірки ТОВ «Фан Рітейл» є констатацією вичерпаності означеного наказу, як індивідуального акту.

Відповідачем не дотримано умов та порядку допуску посадових осіб контролюючого органу до проведення фактичної перевірки з урахуванням вимог п. 80.7 ст. 80 та п. 81.1 ст.81 та у відповідності вимог п.80.2 ст.80 ПК України, оскільки копія наказу про проведення перевірки не вручена платнику податків або його уповноваженому представнику, фактична перевірка проведена у відсутність вказаних осіб. Вказане свідчить про допущення такого порушення процедури проведення перевірки, яке має наслідком визнання протиправними прийнятих за її результатами податкових повідомлень-рішень. Аналогічна правова позиція викладена у постанові КАС ВС від 10.10.2023 у справі №360/4720/20.

Щодо проведення контрольно-розрахункової операції, то контрольно-розрахункова операція може бути проведена після прийняття наказу про проведення перевірки і до дати початку перевірки. Враховуючи, що у відзиві на адміністративний позов податковий орган вказує про здійснення контрольно-розрахункові операції у день проведення фактичної перевірки (03.09.2024), такі дії контролюючого органу суперечать приписам ст. 80 та 81 ПК України і є протиправними.

Зазначає, що як до матеріалів справи, так і у відповідь на адвокатський запит контролюючим органом не долучено жодних доказів проведення контрольно- розрахункової операції.

Контролюючим органом не складено протоколу про адміністративне правопорушення ч. 1 ст. 155-1 КпАП України за порушення встановленого законом порядку проведення розрахунків у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, тому твердження податкового органу про здійснення контрольно-розрахункової операції не можуть визнаватися допустимими та достовірними доказами на підтвердження того, що реалізація товару була здійснена позивачем чи за його уповноваженням.

У відзиві на адміністративний позов відповідач зазначає, що перевіряючими складено опис залишків товару на 03.09.2024 р. на торгівельному об`єкті (відділу магазину) до якого включені товари, які зберігались/реалізовувались платником за місцем фактичного здійснення діяльності за адресою: м. Київ, вул. Антоновича 176, на загальну суму вартості товарів за цінами їх реалізації 1 704 957 грн. Між тим, складення вказаного опису залишків товару не передбачено повноваженнями контролюючого органу, встановленими ст.20 ПК України, згідно якої посадові особи контролюючого органу мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю (пп.20.1.9).

Отже контролюючий орган з метою встановлення наявності товару, який не облікований, мав право вимоги на проведення інвентаризації, яка повинна бути проведена з дотриманням відповідних правових норм та саме акт інвентаризації є належним доказом обліку товару, його нестачі або наявності товару, який не облікований.

У додаткових письмових поясненнях від 01.07.2025 позивач вказав, що ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом, в тому числі найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи), платника податку, який перевіряється).

Між тим, Наказ від 02.09.2024 р. за № 5738-п «Про проведення фактичних перевірок» не містить обов`язкових відомостей, які визначені означеною нормою податкового права, що вказує про порушення прав та інтересів ФОП ОСОБА_1 податковим органом.

У додаткових поясненнях ГУ ДПС у Черкаській області вказує, що у наказі на перевірку зазначено про проведення фактичних перевірок платників податків/суб`єктів, зазначених у додатках 1-43. Проте, додатки до наказу на перевірку не містять найменування та реквізити суб`єктів (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи), платника податку, який перевіряється, що також вказує про порушення прав та гарантій позивача.

Щодо контрольно-розрахункової операції, то документом, який підтверджує факт купівлі та повернення коштів покупцю при купівлі/поверненні товару є фіскальний касовий чек, надрукований РРО/ПРРО, або електронний розрахунковий документ, між тим у відповідача відсутні документи, що свідчать про купівлю та повернення коштів саме відповідачу.

Ухвалою судді Черкаського окружного адміністративного суду від 20.05.2025 позовна заява прийнята до розгляду та відкрито загальне позовне провадження у справі №4426/25, призначено підготовче засідання.

Протокольною ухвалою суду від 03.07.2025 закрито підготовче провадження у справі та справу призначено для розгляду по суті у судовому засіданні.

У судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримала та просила їх задовольнити.

Представник відповідача позовні вимоги не визнала, у задоволенні позову просила відмовити.

Заслухавши представників сторін, дослідивши письмові докази, наявні в матеріалах справи, суд встановив такі фактичні обставини.

Наказом Головного управління ДПС у м. Києві від 02.09.2024 №5738-п на підставі п.п. 80.2.3 п. 80.2 ст. 80 ПК України, Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а також інших нормативних актів, контроль за дотриманням яких покладено на територіальні органи ДПС, призначено фактичні перевірки платників податків/об`єктів, зазначених у додатках 1-43, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових перацій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцями законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками (найманими особами) (а.с. 60).

У додатку 43 «Перелік платників податків/об`єктів для проведення фактичних перевірок на підставі п.п. 80.2.3 п. 80.2 ст. 80 ПК України до наказу від 02.09.2024 №5738-п зазначено вид перевірки фактична, період діяльності, що перевіряється: згідно статті 102 Податкового кодексу України; назва платника податків/об`єкта, перевірка якого проводиться: Магазин «YABLUKA», м. Київ, вул. Антоновича, №176, дата початку перевірки 03.09.2024, тривалість до 10 діб.

Як обгрунтування призначення фактичної перевірки у наказі на проведення перевірки вказана доповідна записка управління фактичних перевірок від 02.09.2024 №1642/26-15-07-07-00-12.

Згідно доповідної записки управління фактичних перевірок від 02.09.2024 №1642/26-15-07-07-00-12 (управлінське рішення) до Головного управління ДПС у м. Києві надійшли звернення споживача від 28.08.2024 №б/н (вх. ГУ ДПС у м. Києві від 29.08.2024 №к/1345/ЕЗ) та від 29.08.2024 №б/н (вх. ГУ ДПС у м. Києві від 29.08.2024 №к/1379/ЕЗ) щодо невидачі фіскальних чеків при проведенні розрахунків за товари у торгових мережах під торговими марками «YABLUKA» (а.с. 128).

На підставі наказу від 02.09.2024 №5738-п посадовим особам Головного управління ДПС у м. Києві Катерині Тригуб, ОСОБА_3 та ОСОБА_4 були видані направлення на проведення фактичної перевірки за адресою м. Київ, вул. Антоновича, 176 (магазин «YABLUKA») від 03.09.2024 за №19493/26-15-07-05-07, №19553/26-15-07-02-05, №19492/26-15-07-07-01 (а.с. 61-63).

03.09.2024 посадовими особами відповідача був складений акт фактичної перевірки №101022/26/15/07/3482002158 (а.с. 67-70)., яким встановлено, що за адресою м. Київ. вул. Антоновича, 176 знаходиться магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 », де здійснює діяльність фізична особа-підприємець ОСОБА_1 у сфері роздрібної торгівлі товарами непродовольчої групи, у тому числі технічно-складними побутовими товарами, що підлягають гарантійному ремонту (телефони Apple, годинники, акустичні колонки). При здійсненні контрольно-розрахункової операції на загальну суму 1999 грн купівлю зовнішнього акумулятора акумулятора Gelius Li ghtstone GP-PB300 30000 mAh QC+PD (22/5W) Green розрахункову операцію проведено за готівку без застосування ППРО, без видачі відповідного розрахункового документа фіскального чека, натомість було видано нефіскальний чек від 03.09.2024, який відсутній в СОД РРО.

Розрахункову операцію проводила продавець на ім`я ОСОБА_5 , після чого за вказівкою директора магазину ОСОБА_2 покинула територію магазину та на протязі проведення перевірки не поверталась.

У подальшому директор магазину ОСОБА_2 ознайомився з направленнями на перевірку, підписав їх та зазначив, що він є представником ТОВ «Фан-Рітейл». ОСОБА_2 на протязі проведення перевірки здійснював координування та контроль за роботою магазина. Таким чином, перевіркою встановлено факт допуску до роботи найманого працівника директора магазину ОСОБА_2 без оформлення трудового договору, без повідомлення центрального органу виконавчої влади про допуск працівника на роботу.

Також перевіркою встановлено, що суб`єкт господарювання не забезпечив облік товарів за місцем їх реалізації на загальну суму 1 709 457,00 грн, а саме: суб`єкт господарювання на момент початку перевірки, а також на запит про надання документів не надав документи, що підтверджують облік та походження товару (опис товару додається)

Протокол про адміністративну відповідальність не складався у зв`язку з відсутністю ФОП.

За висновком перевірки встановлено порушення пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР; пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України.

На підставі акта перевірки Головним управлінням ДПС у Черкаській області були прийняті:

- податкове повідомлення-рішення від 07.10.2024 №0146540707, яким за порушення пунктів 1, 2, 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР застосовані штрафні санкції, передбачені пунктом 1 статті 17, статтею 20 вказаного Закону, у розмірі 1 706 956,00 грн.

- податкове повідомлення-рішення від 07.10.2024 №0146530707, яким за порушення ст. 44, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України застосовано штраф, передбачений пунктом 212.1 статті 121 Податкового кодексу України, у розмірі 1020,00 грн.

Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями позивач звернувся з позовом до суду.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам суд зазначає наступне.

Відповідно до вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Податковим контролем є система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (пункт 61.1 статті 61 Податкового кодексу України).

Пунктом п. 75.1 ст. 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з положеннями пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 73 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Статтею 80 ПК України передбачено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з підстав перелічених в підпунктах 80.2.1 - 80.2.7 ст.80 ПК України.

Підстави проведення фактичної перевірки передбачені статтею 80 Податкового кодексу України.

Зокрема, згідно підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка проводиться у разі письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування.

Судом встановлено, що наказом Головного управління ДПС у м. Києві від 02.09.2024 №5738-п призначена фактична перевірка магазину «YABLUKA» за адресою м. Київ, вул. Антоновича, 176 на підставі п.п. 80.2.3 п. 80.2 ст. 80 ПК України, Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Підставою для її призначення були звернення до Головного управління ДПС у м. Києві споживача від 28.08.2024 №б/н (вх. ГУ ДПС у м. Києві від 29.08.2024 №к/1345/ЕЗ) та від 29.08.2024 №б/н (вх. ГУ ДПС у м. Києві від 29.08.2024 №к/1379/ЕЗ) щодо невидачі фіскальних чеків при проведенні розрахунків за товари у торгових мережах під торговими марками «YABLUKA» (а.с. 128), що відображено у доповідній записці управління фактичних перевірок від 02.09.2024 №1642/26-15-07-07-00-12.

Щодо доводів позивача про те, що у наказі на проведення перевірки зазначена лише юридична (формальна) підстава призначення перевірки, якою є підпункт 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України, проте не зазначена фактична підстава проведення перевірки, суд зазначає наступне.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював у своїй постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23 дійшов таких висновків.

«Судова палата акцентує увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Реалізуючи мету, з якою ця справа розглядається у складі Судової палати, Верховний Суд формулює такий правовий висновок, який має забезпечити єдині підходи до оцінки правомірності наказів про призначення фактичних перевірок. У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.»

Врахувавши вказані висновки Верховного Суду суд зазначає, що зазначення у наказі на проведення перевірки від 02.09.2024 №5738-п у якості підстави підпункт 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України, який містить лише одну підставу призначення перевірки, а саме: звернення споживача, та доповідної записки управління фактичних перевірок від 02.09.2024 №1642/26-15-07-07-00-12 без розкриття її змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

За встановлених обставин у Головного управління ДПС у місті Києві були наявні всі підстави для призначення фактичної перевірки позивача, а тому наказ на проведення перевірки від 02.09.2024 №5738-п відповідає вимогам Закону.

Умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок визначені статтею 81 ПК України.

Так, пунктом 81.1 статті 80 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

Згідно п. 81.2 ст. 80 ПК України у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.

Заперечуючи проти позову позивач посилається на недоліки наказу на проведення перевірки, а саме: у наказі не зазначено прізвище ФОП ОСОБА_1 та період, за який проводиться перевірка, а також не передбачені додатки до наказу про призначення перевірки.

Щодо відсутності у наказі на проведення перевірки прізвища ФОП ОСОБА_1 як платника податку, у якого здійснюється фактична перевірка, то за змістом пункту 81.1 статті 81 ПК України у разі проведення у разі проведення перевірки в іншому місці зазначається адреса об`єкта, перевірка якого проводиться.

Випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань підтверджується, що місцезнаходженням ФОП ОСОБА_1 є АДРЕСА_1 .

Водночас фактична перевірка проведена за адресою об`єкта, який перевірявся, а саме: «YABLUKA» за адресою: АДРЕСА_2 . Отже у наказі на проведення перевірки ідентифіковано об`єкт перевірки, а тому відсутність у наказі на проведення перевірки прізвища платника податку не є підставою вважати його незаконним.

Щодо посилання позивача на висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 04.03.2021 у справі №803/1171/17, які підтримані у постанові Верховного Суду від 01.06.2022 у справі №520/7331/21, суд зазначає наступне.

Згідно з висновком Верховного Суду, викладеним у постанові від 04.03.2021 року у справі №803/1171/17, відсутність можливості ідентифікувати суб`єкта підприємницької діяльності, який повинен бути інспектований, має наслідком скасування наказу про призначення такої перевірки.

Судом встановлено, що позивач за адресою АДРЕСА_2 не зареєстрований, а лише здійснює господарську діяльність, що підтверджується Повідомленням про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які проводиться діяльність, форми №20-ОПП від 15.05.2024.

Як вбачається з форми №20-ОПП, у графі «Найменування об`єкта» вказано лише «Відділ магазину» без зазначення назви «YABLUKA» (а.с. 101).

Отже ФОП ОСОБА_1 як суб`єкт господарювання, який здійснює господарську діяльність у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою АДРЕСА_2 , міг бути визначений лише після проведення контрольно-розрахункової операції.

Проте у даній справі у наказі на проведення перевірки був ідентифікований об`єкт, за яким проводилась перевірка, та його адреса, а тому враховуючи вказані обставини суд дійшов висновку, що суб`єкт господарювання є ідентифікованим.

Щодо зазначення об`єкта перевірки у додатку 43 до акта перевірки, то Податковий кодекс України не встановлює форму наказу на проведення перевірки, а лише визначає його зміст.

Як вбачається зі змісту додатку 43 «Перелік платників податків/об`єктів для проведення фактичних перевірок на підставі п.п. 80.2.3 п. 80.2 ст. 80 ПК України» до наказу від 02.09.2024 №5738-п, у ньому зазначені: період діяльності, що перевіряється: згідно статті 102 Податкового кодексу України; назва платника податків/об`єкта, перевірка якого проводиться: Магазин «YABLUKA» м. Київ, вул. Антоновича, №176, дата початку перевірки 03.09.2024 та тривалість перевірки не більше 10 діб.

Позивач стверджує, що перевірка у ФОП ОСОБА_1 не була проведена, оскільки копія наказу про проведення перевірки була вручена не позивачу чи уповноваженій особі, а представнику ТОВ «Фан-Рітейл». Богатирьову Н.О. Також останньому були пред`явлені направлення на перевірку та службові посвідчення посадових осіб.

Зі змісту наявних в матеріалах справи копій направлень на перевірку вбачається, що наказ на проведення фактичної перевірки від 02.09.2024 №5738-п було вручено ОСОБА_2 , який власноручно розписався та вказав себе як представника ТОВ «Фан-Рітейл».

Надаючи оцінку вказаній обставині суд зазначає, що відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України при пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.

Суд бере до уваги, що Богатирьов Н.О. ознайомився з направленнями на перевірку, отримав копію наказу на проведення перевірки, жодних заперечень щодо недопуску до перевірки у направленнях на перевірку не зазначив та допустив посадових осіб позивача до проведення перевірки, про що свідчать складений ними опис товару, що знаходився в магазині «YABLUKA» м. Київ, вул. Антоновича, №176 під час перевірки.

Судом встановлено, що пункті 2.1.9 акта перевірки вказаний програмний реєстратор розрахункових операцій фіскальний номер 40008737135. Цей же номер реєстратора розрахункових операцій вказаний у фіскальному чеку на придбання під час контрольно-розрахункової операції акумулятора акумулятора Gelius Li ghtstone GP-PB300 30000 mAh QC+PD (22/5W) Green у сумі 1 999,00 грн від 03.09.2024 о 14:58:57 та видатковому фіскальному чеку на повернення готівки у сумі 1 999,00 грн від 03.09.2025 о 16:56:18, які надані до суду позивачем. При цьому позивач визнає, що програмний реєстратор розрахункових операцій фіскальний номер 40008737135 зареєстрований саме ним.

Отже вказані обставини у сукупності свідчать, що фактична перевірка була проведена за місцем фактичної діяльності ФОП ОСОБА_1 , про що не міг не знати Богатирьов Н.О., який у акті перевірки зазначений як директор магазину, а тому він є уповноваженим представником позивача не зважаючи на те, що вказав себе як представник ТОВ «Фан-Рітейл».

Вказане підтверджується також змістом запиту про надання документів від 03.09.2024, який був адресований ФОП ОСОБА_1 , проте отриманий ОСОБА_6 як представником ТОВ «Фан-Рітейл» без жодних зауважень (а.с. 72).

Щодо суті порушень, то судом встановлено, що згідно акту перевірки при здійсненні контрольно-розрахункової операції на загальну суму 1999 грн купівлю зовнішнього акумулятора акумулятора Gelius Li ghtstone GP-PB300 30000 mAh QC+PD (22/5W) Green розрахункову операцію проведено за готівку без застосування ППРО, без видачі відповідного розрахункового документа - фіскального чека, натомість було видано нефіскальний чек від 03.09.2024, який відсутній в СОД РРО, що є порушенням пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР.

Згідно пункту 80.4 статті 80 ПК України перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.

Крім того, підпунктом 20.1.11 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючому органу надано право проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій.

Отже, що контролюючий орган наділений повноваженнями проводити контрольні розрахункові операції перед початком фактичної перевірки

На підтвердження контрольно-розрахункової операції на загальну суму 1999 грн з купівлі зовнішнього акумулятора акумулятора Gelius Li ghtstone GP-PB300 30000 mAh QC+PD (22/5W) Green відповідач надав фіскальний чек, дата операції 03.09.2024, час 14:58-32, ФН ПРРО 4 000873715, який у акті перевірки зазначений як додаток до акта перевірки (а.с. 73)

Щодо посилання позивача на відсутність у відповідача документів на повернення посадовим особам грошових коштів та відсутність протоколу про адміністративне правопорушення як підтвердження того, що контрольно-розрахункова операція не була здійснена, суд зазначає, що відповідач на підтвердження купівлі зовнішнього акумулятора акумулятора Gelius Li ghtstone GP-PB300 30000 mAh QC+PD (22/5W) Green на загальну суму 1999 грн надав фіскальний чек, дата операції 03.09.2024, час 14:58-32, ФН ПРРО 4 000873715 (а.с. 73).

В свою чергу позивач надав фіскальний чек на підтвердження купівлі зовнішнього акумулятора акумулятора Gelius Li ghtstone GP-PB300 30000 mAh QC+PD (22/5W) Green на загальну суму 1999 грн від 03.09.2024 о 14:58:57, ПРРО ФН 4000873715 (а.с. 122).

Отже вказані чеки підтверджують одну і ту ж операцію з продажу ФОП ОСОБА_1 зовнішнього акумулятора акумулятора Gelius Li ghtstone GP-PB300 30000 mAh QC+PD (22/5W) Green на загальну суму 1999 грн, яка в акті фактичної перевірки відображена як контрольно-розрахункова.

Згідно пункту 86.5 статті 86 ПК України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).

Пунктом 86.7 статті 86 ПК України передбачено, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками чи фактами і даними, викладеними в акті перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводить перевірку.

Згідно з правовими позиціями, викладеними у постанові Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 19.06.2020 у справі №140/388/19, акт податкової перевірки є службовим документом, в якому зафіксовані виявлені при проведенні тієї або іншої податкової перевірки порушення, він є носієм доказової інформації про виявлені порушення та його зміст може бути оспорено шляхом подання до контролюючого органу за основним місцем обліку заперечень.

Судом встановлено, що у акті перевірки детально описано зміст порушення та як додаток до акту перевірки зазначено документ, який свідчить про покупку товару; уповноважена особа позивача ОСОБА_2 відмовився від підписання акту перевірки, про що зазначено у акті перевірки та складено акт від 03.09.2024 №7643 (а.с. 71); позивач заперечень на акт не подавав.

За вказаних обставин суд вважає акт перевірки належним, достовірним та достатнім доказом на підтвердження проведення контрольно-розрахункової операції купівлі зовнішнього акумулятора Gelius Li ghtstone GP-PB300 30000 mAh QC+PD (22/5W) Green на загальну суму 1999 грн 03.09.2024 о 14:58:57.

Щодо доводів позивача, що контрольно-розрахункова операція повинна бути здійснена до 03.09.2024, то відповідно до приписів пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за умови пред`явлення наказу на проведення перевірки, направлень на проведення перевірки та службових посвідчень.

Як вбачається з направлень на проведення фактичної перевірки, вони пред`явлені ОСОБА_2 03.09.2024 о 15 год 18 хв., у акті перевірки зазначено, що фактична перевірка розпочалась 03.09.2024 о 15 год. 18 хв..

Отже контрольно-розрахункова операція здійснена до початку фактичної перевірки, а доводи позивача є хибними.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі визначено Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі Закон №265/95-ВР).

Відповідно до пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Фізичні особи - підприємці, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, при продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або наданні послуг мають право в розрахунковому документі зазначати назву товару (послуги) у вигляді, що відображає споживчі ознаки товару (послуги) та ідентифікує належність такого товару (послуги) до товарної групи чи послуги.

Отже наданий особі, яка отримує товар, розрахунковий документ в електронній формі повинен містити QR-код, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься.

Згідно статті 8 Закону №265/95/ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджено наказом Міністерства фінансів України 21.01.2016 № 13, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України за № 220/28350 (далі Положення №13).

Згідно пункту 2 розділу 1 Положення №13 фіскальний номер електронного розрахункового документа - унікальний код, що формується реєстратором розрахункових операцій або фіскальним сервером контролюючого органу та присвоюється електронному розрахунковому документу під час його реєстрації.

Згідно пункту 3 розділу 1 Положення №13 установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.

У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Згідно пункту 1 розділу 11 Положення №13 фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Форма № ФКЧ-1 фіскального касового чека на товари (послуги) наведена у додатку 1 до цього Положення.

Пунктом 2 розділу 11 Порядку №13 передбачено, що фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити:

найменування суб`єкта господарювання (рядок 1);

назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику «Типи об`єктів оподаткування» та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2);

адреса господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3);

для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4);

для СГ, що не є платниками ПДВ,- податковий номер або серія (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери «ІД» (рядок 5);

якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру,- кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6);

назва товару (послуги) / спрощена назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 11);

позначення форми оплати («ГОТІВКА», «БЕЗГОТІВКОВА», «ІНШЕ»), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 18);

засоби оплати (вид платіжного інструменту, талон, жетон тощо) (рядок 19);

загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово «СУМА» або «УСЬОГО» (рядок 20);

для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» (рядок 21);

заокруглення (рядок 23);

до сплати, валюта (рядок 24);

решта, валюта (зазначається у разі здійснення оплати в готівковій формі) (рядок 25);

фіскальний номер фіскального чека / фіскальний номер електронного фіскального чека, перед яким друкується назва «ЧЕК №» (рядок 26);

дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 27);

QR-код, який містить у собі пошуковий запит до Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі СОД РРО).

Наказом Міністерства фінансів України від 05.08.2020 №477, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 09.11.2020 за № 1096/35379 було затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, яким встановлено механізм функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО) щодо отримання від реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) та програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО) визначених законодавством даних та збереження таких даних у базі даних інформаційно-телекомунікаційної системи Державної податкової служби України (далі Порядок №477).

Згідно пункту 1 розділу 2 Порядку №477 СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

Згідно пункту 4 розділу 11 Порядку №477 СОД РРО забезпечує:

1) функціонування у цілодобовому режимі;

2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС;

3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу;

4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО;

5) збереження документів:

створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи;

створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону;

6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).

Судом встановлено, що під час контрольно-розрахункової операції з купівлі зовнішнього акумулятора Gelius Li ghtstone GP-PB300 30000 mAh QC+PD (22/5W) Green на загальну суму 1999 грн продавцем на телефонний номер посадової особи відповідача був надісланий електронний розрахунковий документ на наданий посадовою особою відповідача абонентський номер, а саме: фіскальний чек від 03.09.2024 14:58:32 (а.с. 73).

Зі змісту вказаного фіскального чеку вбачається, що у ньому відсутній рядок 26 - фіскальний номер фіскального чека / фіскальний номер електронного фіскального чека, перед яким друкується назва «ЧЕК №» (рядок 26).

Отже наданий покупцю в електронному вигляді фіскальний чек від 03.09.2024, 14:58:32 (а.с. 73) не містить фіскального номера, що не дає можливість його зчитування в СОД та надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).

Пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР передбачено, що у разі встановлення в ході перевірки факту невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання застосовується штраф у розмірі 100 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за порушення, вчинене вперше.

З розрахунку фінансових санкцій до податкового повідомлення-рішення від 07.10.2024 №046540707 вбачається, що за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР до позивача застосовані фінансові (штрафні) санкції, передбачені пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР у розмірі 100 відсотків вартості товару, проданого з порушенням, а саме: 1999,00 грн.

За встановлених вище обставин суд дійшов висновку, що позивачем допущено порушення пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, а відтак штраф у розмірі 1999,00 грн застосований на законній підставі.

Щодо порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, то згідно вказаної норми суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 №496, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02.11.2021 за №1411/37033 (далі Порядок №496), визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.

Згідно пункту 1 розділу 11 Порядку №496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Пунктом 2 розділу 11 Порядку №496 передбачено, що форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.

Згідно пункту 9 розділу 11 Порядку №496 заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні: 1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; 2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; 3) первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.

Згідно пунктів 10, 11 розділу 11 Порядку №496 форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.

Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.

Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).

Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.

Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

Судом встановлено, що позивач є платником єдиного податку та провадить діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а отже зобов`язаний вести облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та надати контролюючому органу на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Під час фактичної перевірки посадовими особами відповідача надано письмовий запит ФОП ОСОБА_1 про надання документів, а саме: книгу обліку доходів і витрат, документи на приміщення (право власності/оренда), акт приймання-передачі; трудові договори з працівниками (найманими особами); договір про банківське обслуговування (еквайринг) на платіжний термінал, акт приймання-передачі; банківську виписку загальну з розрахункового рахунку ФОП; звіт з еквайрингу по господарській одиниці (помісячно); форму обліку товарних запасів, накладні на товар, облікові залишки товару (а.с. 72).

Запит був отриманий уповноваженою особою позивача Богатирьовим Н.О. 03.09.2024, проте форма обліку та первинні документи на товари, реалізація яких здійснювалась у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за місцем здійснення діяльності ФОП ОСОБА_1 надані не були.

Статтею 20 Закону №265/95-ВР встановлено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Відповідно до описів залишків необлікованих товарів згідно встановленого порядку, які знаходяться в реалізації в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою АДРЕСА_2 , ФОП ОСОБА_1 (додаток №1 до акту перевірки) загальна вартість необлікованих товарів становить 1 704 957,00 грн (Розрахунок: 948 324,00 грн + 149 073,00 грн +267 793,00 грн +339 767,00 грн = 1 704 957,00 грн)

Вищезазначеним підтверджується порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, а отже передбачені статтею 20 Закону №265/95-ВР фінансові санкції у розмірі вартості необлікованих товарів, що становить 1 704 957,00 грн, застосовані на законних підставах.

Доводи позивача щодо неможливості надати документи у зв`язку з відсутністю часу для такого надання суд вважає необгрунтованими, оскільки відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкт господарювання зобов`язаний надати первинні документи на підтвердження обліку та походження товарних запасів на початок перевірки.

Щодо доводів позивача про те, що посадові особи під час перевірки мають право лише вимагати у платника податків проведення інвентаризації, а не складати опис залишків товарів, суд зазначає, що згідно підпункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.

Згідно пункт 5 розділу І Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 02.09.2014 № 879 (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. Під час інвентаризації активів і зобов`язань перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання і оцінка. При цьому забезпечуються:

виявлення фактичної наявності активів та перевірка повноти відображення зобов`язань, коштів цільового фінансування, витрат майбутніх періодів;

установлення лишку або нестачі активів шляхом зіставлення фактичної їх наявності з даними бухгалтерського обліку;

виявлення активів, які частково втратили свою первісну якість та споживчу властивість, застарілих, а також матеріальних та нематеріальних активів, що не використовуються, невикористаних сум забезпечення;

виявлення активів і зобов`язань, які не відповідають критеріям визнання.

Проте опис товарів залишків товарів, необлікованих згідно встановленого порядку, які знаходяться в реалізації, не є інвентаризацією у розумінні Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02.09.2014 № 879.

Водночас складання опису товарів залишків товарів, необлікованих згідно встановленого порядку, які знаходяться в реалізації, передбачене Методичними рекомендаціями щодо оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій, затверджених наказом ДПА України від 12.08.2018 №534, і слугує способом фіксації порушення пункту 12 статті Закону №265/95-ВР.

Отже відповідачем не порушено вимоги підпункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 ПК України, які передбачають право контролюючих органів вимагати проведення інвентаризації.

На підтвердження обліку товарів позивач надав до суду копію накладної на внутрішнє переміщення товару від 03.09.2024 №0309 на суму 211 679,00 грн. ФОП ОСОБА_1 (а.с. 103), та Форму ведення обліку товарних запасів згідно якої облікований товар за накладною на переміщення товару від 22.05.2024 №2205 на суму 166 341,00 грн, накладною на переміщення товару від 02.07.2024 №0207 на суму 123 729,00 грн, накладною на переміщення товару від 22.08.2024 №1208 на суму 153 440,00 грн та накладною на внутрішнє переміщення товару від 03.09.2024 №0309 на суму 211 679,00 грн. (а.с. 104).

Проте суд не бере вказані докази до уваги, оскільки вони були надані до суду вже в ході розгляду справи, тобто під час перевірки надані не були; заперечення на акт перевірки позивачем не надавались; загальна вартість товарів за вказаними накладними становить 655 189,00 грн і є меншою, ніж вартість товарів згідно описів необлікованих товарів (1 704957,00 грн), при цьому з наданих накладних неможливо ідентифікувати, коли та згідно яких первинних документів (накладна, видаткова накладна, тощо) позивачем придбавались товари, що переміщаються.

Отже накладна на внутрішнє переміщення від 03.09.2024 №0309 на суму 211 679,00 грн. та Форма ведення обліку товарних запасів не можуть бути прийняті в якості належних та допустимих доказів ведення позивачем обліку товарів за місцем їх реалізації.

Вказаний висновок є аналогічним висновку Верховного Суду у постанові від 23.10ю2020 у справі №816/2932/15.

Щодо здійснення фактичної перевірки обліку товарних запасів позивач стверджує, що відповідач вийшов за межі наданих йому повноважень, провівши перевірку обліку товарних запасів, оскільки така перевірка не стосується здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, оформлення трудових відносин з працівниками.

З приводу вказаних доводів суд зазначає, що статтею 3 Закону №265/95-ВР визначені обов`язки суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції, зокрема, обов`язок ведення обліку товарних запасів.

Як зазначено вище, згідно пункту 9 розділу 11 Порядку №496 заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні: 1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; 2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; 3) первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.

Отже облік товарних запасів є складовою дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, тому при проведенні фактичної перевірки контролюючі органи мають право перевіряти облік товарних запасів, а доводи позивача в цій частині є необгрунтованими.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 07.10.2024 №0146540707 про застосування штрафу у сумі 1 706 956,00 грн, то згідно розрахунку фінансових санкцій до вказаного податкового повідомлення рішення сума штрафу включає штраф у розмірі 1 999,00 грн на підставі статті 17 Закону №265/95-ВР та штраф у розмірі 1 704 957,00 грн на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.

Позивач вважає, що відповідач у одному податковому повідомленні-рішенні застосував дві фінансових санкції, чим порушив пункт 5 розділу 11 Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №1204 від 28.12.2015, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22.01.2016 за №124/2825, який передбачає, що податкове повідомлення-рішення складається за кожним окремим податком, збором та/або іншим зобов`язанням, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або разом зі штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), передбаченими Кодексом, а також за кожною штрафною (фінансовою) санкцією (штрафом) та пенею за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у тому числі за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Суд погоджується з доводами позивача в цій частині, проте зазначає, що у розрахунку фінансових санкцій до вказаного податкового повідомлення рішення від 07.10.2024 №0146540707 розмежовані розміри фінансових (штрафних) санкцій за кожним порушенням Закону №265/95-ВР, штрафні санкції передбачені одним Законом, а тому вважає, що відповідачем допущено формальне порушення, яке жодним чином не спростовує факт порушення позивачем вимог Закону №265/95-ВР та обгрунтованість застосованих фінансових (штрафних) санкцій.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 07.10.2024 №0146530707 про застосування штрафу у розмірі 1020,00 грн, то згідно пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Згідно пункту 121.1 статті 121 ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

Як встановлено вище, посадовими особами позивача під час фактичної перевірки 03.09.2024 був наданий запит про надання документів, який був отриманий уповноваженою особою позивача Богатирьовим Ю.О., проте документи надані не були.

Отже позивачем допущено порушення, передбачене пунктом 85.2 статті 85 ПК України, тому штраф у розмірі 10120,00 грн застосований на законній підставі.

Згідно з частинами першою та другою статті 9 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. Суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог.

Відповідно до частин першої, другої статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Суд, відповідно до статті 90 КАС України, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Надавши оцінку письмовим доказам, наявним в матеріалах справи, суд дійшов висновку, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті на законних підставах, а тому скасуванню не підлягають. Отже позовні вимоги є необгрунтованими і у їх задоволенні слід відмовити.

У зв`язку з відмовою у задоволенні позову відповідно до вимог статті 139 КАС України судові витрати не підлягають розподілу.

Керуючись ст.ст. 241-246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

вирішив:

У задоволенні позову відмовити повністю.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, яка може бути до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст рішення складений 09 липня 2025 року.

Суддя Алла РУДЕНКО