Рішення № 127833129, 26.05.2025, Київський окружний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

26 травня 2025 року Київ№ 320/43672/24

Київський окружний адміністративний суд у складі судді Скрипки І.М., за участю секретаря судового засідання Ягельської А.О.,

представника позивача: Данилової К.А.,

представника відповідача: Малої Л.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Свіфт Гарант» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в:

у серпні 2024 року через підсистему «Електронний суд» до Київського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю «Свіфт Гарант» (ТОВ «Свіфт Гарант», товариство, платник податків) із позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (ГУ ДПС, податковий орган, контролюючий орган).

Просили суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 14.03.2024 № 0194670707 та від 15.03.2024 № 00198320708.

Ухвалою суду від 24.10.2024 позов залишено без руху із наданням позивачеві строку для усунення виявлених недоліків.

Ухвалою суду від 29.11.2024 провадження у справі відкрито за правилами загального позовного провадження, призначено підготовче засідання на 07.01.2025.

Протокольною ухвалою суду від 07.01.2025 задоволено клопотання представника позивача і відкладено підготовче засідання у справі на 30.01.2025.

30.01.2025 судове засідання знято з розгляду у зв`язку з тимчасовою непрацездатністю судді Скрипки І.М.

18.03.2025 розпочато підготовче засідання, у якому задоволено клопотання представника позивача про надання додаткового часу для викладення своєї позиції щодо додаткових пояснень представника відповідача і оголошено перерву до 08.04.2025.

У зв`язку з неотриманням сторонами поданих додаткових пояснень, суд надав додатковий час позивачу і відповідачу для ознайомлення з відповідними документами і формування своїх позицій та оголосив перерву у підготовчому засіданні до 22.04.2025.

22.04.2025 проведено підготовче засідання, а протокольною ухвалою від 22.04.2025 закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті на 15.05.2024.

В підготовчому засіданні судом було задоволено клопотання відповідача про виклик та допит свідка заступника начальника відділу контролю за готівковими операціями управління фактичних перевірок ГУ ДПС ОСОБА_1 , який безпосередньо проводив перевірку позивача; однак останній не з`явився у судове засідання, а представники позивача зазначили про звільнення такої особи з органів ДПС, у зв`язку з чим відмовились від заявленого клопотання про допит свідка; за наслідками чого суд, заслухавши думку представників сторін, вирішив продовжити судовий розгляд.

Судовий розгляд справи по суті розпочато 15.05.2025 і продовжено 26.05.2025.

В обґрунтування своїх вимог позивач зазначав, що оскаржувані повідомлення-рішення винесені протиправно, без врахування обставин справи. Наголошували на реальності операцій товариства із ТОВ «Паритет Л», документальному підтвердженні правомірності формування податкової звітності за господарськими операціями із таким контрагентом і безпідставності висновків контролюючого органу про заниження фінансового результату до оподаткування; звертали увагу, що нереальність операцій з придбання товарів, робіт, послуг має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може базуватися на припущеннях. Стосовно нарахування штрафних санкцій за непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи і невидачу відповідного розрахункового документа, вказали, що законодавством чітко передбачено наявність двох різних операцій: розрахункових та операцій з приймання готівки для виконання платіжних операцій; а у частині першій статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено відповідальність за порушення виключно для суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції. Звертали увагу, що позивач не отримує від фізичних осіб, які вносять грошові кошти до ПТКС, винагороди (плати), а отже фізичні особи не є для товариства покупцями у розумінні пункту 1 статті 3 названого Закону. Вказали і на наявність у ПТКС таких сервісів як внесення благодійних внесків, внесення допомоги ЗСУ, сплата податків, штрафів, погашення позик/кредитів. Зазначали, що операція з переказу коштів, яку виконує товариство позивача не є розрахунковою операцією в розумінні відповідного Закону. Наголосили і на тому, що сума прийнятих коштів через систему ПТКС фактично сума обігових коштів системи ПТКС не може бути та не є тотожною з вартістю послуг, що були продані товариством у перевіряємий період. Підкреслили і те, що до товариства «Свіфт Гарант» застосовано розмір штрафних санкцій на підставі редакції Закону чинної на момент прийняття повідомлення-рішення, а не на час здійснення операцій; при цьому, ще й без урахування приписів пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України про незастосування штрафних санкцій під час дії карантину.

Вказали, що застосування податковим органом фінансової санкції за порушення, що на думку відповідача, вчинене вперше та за наступне у межах однієї перевірки є протиправним, неправильно визначено період для першого і повторного порушення.

Звернули увагу і на Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» №3219-ІХ від 30.06.2023, який набрав чинності 01.08.2023, яким внесені зміни до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», доповнивши розділ II «Прикінцеві положення» пунктом 14 у відповідності до якого з 1 жовтня 2023 року суб`єкти господарювання звільняються від відповідальності за вчинені ними порушення вимог цього Закону (крім порушень порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів), вчинені ними при продажу товарів, наданні послуг на: тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, - по дату завершення тимчасової окупації відповідних територій; територіях активних бойових дій, - по дату завершення бойових дій на відповідних територіях; територіях можливих бойових дій, - по дату припинення можливості бойових дій на відповідних територіях.

У зв`язку із цим, просили задовольнити позов.

Відповідач у відзиві просив відмовити у задоволенні позову (т.16 а.с.97-102). Стверджував правомірність прийняття оскаржуваних повідомлень-рішень. Зазначали про недоведеність фактичного придбання послуг товариством позивача у контрагента ТОВ «Паритет Л», оскільки у останнього працювала одна людина, термінали розташовувалися у трьох різних областях, менші суми, задекларовані контрагентом по отриманих коштах, а до перевірки не надано документів, які б давали змогу встановити ким виконані роботи і кількість залучених людей для виконання зобов`язань. Стосовно надання фінансових послуг через ПТКС без використання РРО та/або ПРРО і видачі розрахункових документів, наголосили, що зважаючи на визначення терміну реєстратор розрахункових операцій і положення статей 3 і 9 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» під час здійснення операцій комерційних агентів банків та небанківських фінансових установ з приймання готівки для подальшого її переказу з використанням ПТКС (за винятком тих, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання кошті) мають застосовуватися реєстратори розрахункових операцій. Вказали, що зверталися до Національного банку України з проханням роз`яснити чи обов`язкове застосування РРО, якщо кошти перераховуються за допомогою програмно-технічних комплексів самообслуговування, на що отримали ствердну відповідь (т.16 а.с.97-102).

У відповіді на відзив (т. 16 а.с.128-137), представник товариства «Свіфт Гарант» зазначала, що в умовах договору з ТОВ «Паритет Л» погоджено право залучати третіх осіб без погодження із замовником при відповідальності за належне виконання саме названим суб`єктом господарювання; а відповідачем не надано жодної оцінки документам, складеним на виконання договірних зобов`язань. Наголошували, що позивач не є надавачем послуг мобільного зв`язку, послуг телекомунікаційного провайдера тощо, й позивач не отримує від фізичних осіб, які вносять грошові кошти до ПТКС, винагороди (плати), а отже фізичні особи не є для позивача покупцями у розумінні пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Також сторони надавали додаткові письмові пояснення.

У судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримала у позовному обсязі. Вказала спершу на процедурні порушення при проведенні перевірки, зокрема на те, що наказ №4192-п від 25.08.2023 не містить посилання на пункт 69.35 статті 65 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу, так само у ньому відсутня згадка про проведення перевірки через включення товариства до плану-графіку перевірок, хоча таке зазначення є обов`язковим. Вказала і на те, що після складення акта від 08.03.2024 протокол Комісії за наслідками розгляду заперечення не складався, Комісія не збиралась, а повідомлення-рішення винесені до спливу строку на подання заперечення. Вказала, що недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.

Щодо взаємовідносин із ТОВ «Паритет Л», стверджувала наявність належно складених первинних документів, як і платіжних і документів бухгалтерського обліку по операціям із таким суб`єктом господарювання, а також реальність відповідних операцій. Вказала про неможливість слідкувати за фінансовою звітністю контрагента. Звертала увагу, що термінали, які обслуговувалися, знаходились на невеликій відстані один від одного, а також на те, що знайти контрагентів, які б могли здійснювати обслуговування окремо у кожному місті було неможливо, зважаючи на територію розташування (Донецька і Луганська область) і специфіку наданих послуг. Також зазначала про обумовлену сторонами можливість залучення третіх осіб для виконання умов договору із обслуговування терміналів.

Стосовно нарахування штрафних санкцій, то наголошувала, що під час перевірки не досліджувався вид транзакції та не з`ясовувалося питання проведення розрахунків, а висновки у акті засновані лише на інформації, зазначеній товариством «Свіфт Гарант» у довідці та оборотно-сальдовій відомості по рахунку 333. Звертала увагу на помилковості визначення повторності вчинення порушення; на протиправне незастосування до позивача положень пункту 52-1 підрозділу ХХ «Перехідні положення» ПК України про звільнення від нарахування штрафних санкцій на час дії карантину. Наголошували на некоректності розрахунку податковим органом наданих позивачем у період з 12.12.2019 по 01.08.2020 послуг із прийняття готівки для подальшого переказу. Зазначала про неправильність визначення розміру штрафу.

Вказала, що платник на запит ДПС надавав документи із розбиттям суми на основний платіж і комісію, однак не було взято до уваги те, що комісія не є коштами, які не підлягають перерахуванню; не досліджував контролюючий орган і те, чи не потрапили у нараховану суму кошти за операції, які не належать до таких, які передбачають обов`язкове застосування РРО; не виокремив відповідач і операції з електронними грошима, при цьому, ГУ ДПС використали оборотно-сальдову відомість по рахунку 333 «Грошові кошти в дорозі в національній валюті» для визначення суми здійснених операцій, однак вона не містить будь-яких розшифрувань відповідної операції, а тому із неї неможливо з`ясувати, який саме розмір грошових коштів обліковувався на такому рахунку, які були внесені до ПТКС та в подальшому були перераховані на рахунки третіх осіб. Підкреслила обов`язок із дослідження операцій саме у податкового органу.

Також звертала увагу на пункт 14 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону №265/95, який передбачає, що починаючи з 01.10.2023 суб`єкти господарювання звільняються від відповідальності за вчинені ними порушення вимог цього Закону (крім порушень порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів), вчинені ними при продажу товарів, наданні послуг на: тимчасово окупованих російською федерацією територіях України, - по дату завершення тимчасової окупації відповідних територій; територіях активних бойових дій, - по дату завершення бойових дій на відповідних територіях; територіях можливих бойових дій, - по дату припинення можливості бойових дій на відповідних територіях. Стверджувала, що зі змісту такого пункту звільнення не залежить від періоду надання таких послуг.

Представники відповідача у судовому засіданні 15.05.2025 (два представники) та 26.05.2025 (один представник) просили відмовити у задоволенні позову. Стверджували, що наказ є формальним оформленням права на проведення перевірки, яке нормативно було закріплено, позивача внесено у план-графік проведення відповідних перевірок; посадових осіб контролюючого органу допущено до проведення перевірки. Зазначали, що розгляд заперечень на акт планової перевірки відбувся у відповідності до вимог законодавства, а розгляд заперечень на акт перевірки, проведеної на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу окремо не здійснюється; при чому товариство і не подавало таких заперечень. Пояснили, що Податковим кодексом та наказом ДПС України від 04.09.2020 №470 «Методичні рекомендації щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби України при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, що додаються» не передбачено повторне запрошення платника податків на розгляд заперечення за актом планової перевірки, а висновок комісією приймався саме за актом планової перевірки з урахування проведеної документальної позапланової перевірки відповідно до підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

Стосовно операцій товариства позивача із ТОВ «Паритет Л» зазначали про непідтвердження належним чином витрат, сплачених позивачем названому суб`єкту господарювання, оскільки контрагентом декларувалися суттєво менші показники доходу, у документах відсутня деталізація, а предмет договору є специфічним.

Щодо операцій по прийманню готівки для подальшого переказу зазначили, що вважають їх розрахунковими, стверджуючи правомірність нарахування штрафних санкцій. Пояснили, що суму штрафних санкцій визначено на підставі відомостей із документів, наданих платником податків на запит контролюючого органу. Стосовно визначення змісту відповідних операцій, вказали, що саме платник податків є зацікавленим і повинен був довести, які з операцій не відносяться до тих, які потребують застосування РРО. Щодо операцій з розповсюдження електронних грошей, пояснили, що саме для банку емітента надаються послуги з розповсюдження, а для покупця електронних грошей це послуги з придбання електронних грошей і комерційні агенти при здійсненні розповсюдження користувачам електронних грошей мають проводити вказані операції через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів.

Також стверджували, що Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» не відноситься до податкового законодавства, тому у цьому випадку не можна застосовувати пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, який передбачає незастосування штрафних санкцій за порушення податкового законодавства, вчиненого протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Вказали, що вважають правильним висновок, що операції здійснені 12.12.2019 є такими, що здійснені із порушенням вперше, а всі решта (з 13.12.2019) повторно.

Заслухавши пояснення представників сторін, розглянувши подані документи та матеріали, з`ясувавши фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив таке.

Товариство з обмеженою відповідальністю «Свіфт Гарант» є юридичною особою, зареєстроване 25.06.2015. Видами економічної діяльності товариства є 64.99 Надання інших фінансових послуг (крім страхування та пенсійного забезпечення), н.в.і.у. (основний); 64.19 Інші види грошового посередництва; 64.91 Фінансовий лізинг; 64.92 Інші види кредитування. З 20.08.2015 внесено до державного реєстру фінансових установ.

Також позивач отримав ліцензію на переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунків 26.07.2016 (т.5 а.с.81)

У відповідності до наказу від 25.08.2023 №4192-п призначено проведення документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Свіфт Гарант» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2018 по 30.06.2023, валютного законодавства за період з 01.01.2018 по 30.06.2023, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період 01.01.2018 по 30.06.2023 та іншого законодавства за відповідний період (т.1 а.с.88).

У якості підстави призначення перевірки у наказі вказано статті 20, 77, 82 Податкового кодексу України та пункт 2 частини першої статті 13 і статтю 25 Закону України №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування».

20.09.2023 затверджено план документальної планової виїзної перевірки (т.1 а.с.89-90).

У період з 27.09.2023 по 17.10.2023, на підставі названого вище наказу і направлень від 27.09.2023, проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Свіфт Гарант» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2018 по 30.06.2023, валютного законодавства за період з 01.01.2018 по 30.06.2023, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період 01.01.2018 по 30.06.2023 та іншого законодавства.

За результатами такої перевірки 24.10.2023 відповідачем складено акт перевірки №67819/Ж5/26-15-07-08-02/39859339 (т.1 а.с.37-70)

За висновками такого акта товариством порушено:

- підпункти 44.1, 44.2 статті 44, підпункт 134.1.1. пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 3 262 835,00 грн.;

- підпункт 164.2.1 пункту 164.2 статті 164, підпункт 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункт 171.1 статті 171, з урахуванням підпунктів 14.1.180, 14.1.195, 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 ПК України, у результаті чого занижено податкове зобов`язання зі сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб на 13 420 092,06 грн.;

- підпункти 1.1, 1.3, 1.5 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ, підпункт 164.2.1 пункту 164.2 статті 164, стаття 167, підпункт 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункт 171.1 статті 171 ПК України, у результаті чого занижено податкове зобов`язання зі сплати до бюджету військового збору на 1 118 341,01 грн.;

- пункт 1 частини другої статті 6, пункт 1 частини першої статті 7 та пункт 5 статті 8 Закону України №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого занижено зобов`язання зі сплати єдиного внеску на загальну суму 13 903 934,14 грн.;

- пункти 1 і 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що полягає у наданні фінансових послуг через ПТКС без використання РРО та/або ПРРО та видачі відповідних розрахункових документів на загальну суму 4 981 079 005,80 грн.;

- підпункту 69.8.3 пункту 69.8 статті 69 ПК України, що полягає у відсутності подання звітів про підзвітні рахунки відповідно до Угоди (FATCA) за 2018 2021 роки.

Товариством «Свіфт Гарант» подавалися заперечення від 09.01.2024 на названий акт перевірки (т.1 а.с.71-82).

Розгляд заперечень товариства проведено на засіданні Комісії з питань розгляду заперечень та пояснень до акта перевірки, наданого товариством «Свіфт Гарант», що зафіксовано протоколом №1515/26-15-07-08-02-09 від 17.01.2024 (т.16 а.с.241-247)

За результатами розгляду заперечень податковим органом прийнято рішення про проведення додаткової перевірки позивача.

12.02.2024 винесено наказ №780-п про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Свіфт Гарант» (т.1 а.с.92-93).

Підставою його прийняття вказані: підпункт 78.1.5 статті 78.1 статті 78 Податкового кодексу та зміни до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу, внесені Законом України від 30.06.2023 №3219-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану», а також незгода позивача з висновками акта перевірки №67819/Ж5/26-15-07-08-02/39859339 від 24.10.2023 і подання заперечення від 09.01.2024.

Також було оформлено направлення на перевірку від 26.02.2024 р. №4441/26-15-07-08-02, №4442/26-15-0-07-01, №4457/26-15-24-02-05 (т.1 а.с.84-87).

28.02.2024 оформлено запит про надання документів, вказано про необхідність подання аналізу рахунку 333 в розрізі окремих місяців, загального обсягу операцій з надання послуг з переказу коштів по ПТКС за перевіряємий період, загального обсягу операцій з надання послуг з переказу коштів по ПТКС за 12.12.2019, реєстру ПТКС з місцем розташування (т.1 а.с.94).

29.02.2024 платником складено відповідь на запит із письмовими поясненнями, до якої додані: аналіз рахунку 333, довідка про загальний обсяг операцій з надання послуг з переказу коштів по ПТКС за 2018-06.2023 та окремо 12.12.2019; реєстр ПТКС з місцем розташування (т.1 а.с.94-250, т.2 а.с.1-178).

08.03.2024 затверджено висновок №305/26-15-07-08-02 по розгляду заперечення товариства «Свіфт Гарант» (т.17 а.с.1-6).

08.03.2024 прийнято рішення «Про розгляд заперечення» (т.17 а.с.7).

За результатами проведеної позапланової перевірки, 08.03.2024 ГУ ДПС у м. Києві складено акт №20129/Ж5/26-15-07-08-02/39859339 (т.2 а.с.179-211).

Як вбачається із його висновків, податковим органом встановлено, що товариством позивача порушено:

- підпункти 44.1, 44.2 статті 44, підпункт 134.1.1. пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 3 262 835,00 грн.;

- підпункт 14.1.180 пункту 14.1, пункт 54.2 статті 54, підпункти 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, підпункт 164.2.20 пункту 164.2 статті 164, підпункт 176.2 статті 176, пункт 38 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкове зобов`язання зі сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб на суму 39 801 299,44 грн.;

- підпункти 1.1, 1.2, .1.3, 1.4, 1.5, 1.6 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України з урахуванням статті 176, підпунктів 168.1.1, 68.1.2 пункту 168.1 статті 168, у результаті чого занижено податкове зобов`язання зі сплати до бюджету військового збору на суму 3 316 774,95 грн.;

- пункти 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що полягає у наданні фінансових послуг через ПТКС без використання РРО та/або ПРРО та видачі відповідних розрахункових документів, вчинено вперше на суму 24 320 420,74 грн., наступне вчинене порушення на суму 4 956 758 585,06 грн.;

- підпункту 69.8.3 пункту 69.8 статті 69 Податкового кодексу України, що полягає у відсутності подання звітів про підзвітні рахунки відповідно до Угоди (FATCA) за 2018 2021 роки.

На підставі висновків акта перевірки №20129/Ж5/26-15-07-08-02/39859339 від 08.03.2024 ГУ ДПС у м. Києві прийнято такі податкові повідомлення-рішення:

- №01967824025 від 14.03.2024, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб (військового збору) у загальному розмірі 3 731 641,09 грн.;

- №01967924025 від 14.03.2024, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у загальному розмірі 44 779 693,15 грн.;

- №0194670707 від 14.03.2024, згідно з яким застосовано штрафні санкції за надання фінансових послуг через ПТКС без використання РРО та/або ПРРО та видачі відповідних розрахункових документів у розмірі 7 459 458 298,33 грн.;

- №00198320708 від 15.03.2024, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у загальному розмірі 3 297 346,00 грн.;

- №00198330708 від 15.03.2024, згідно з яким застосовано штрафні санкції за неподання звітів про підзвітні рахунки відповідно до Угоди для поліпшення виконання податкових правил й застосування положень Закону США «Про податкові вимоги до іноземних рахунків від 07.02.2017, ратифікованої Законом України №229-ІХ (FATCA) за 2018-2021 роки у розмірі 600 000,00 грн.

Позивач подавав до ДПС України скаргу на перераховані вище повідомлення-рішення (т.2 а.с.245-250, т.3 а.с.1-6).

За результатами розгляду названої скарги, ДПС України прийнято рішення №21402/6/99-00-06-01-01-06 від 12.07.2024 (т.2 а.с.7-15), яким скаргу товариства «Свіфт Гарант» задоволено частково, скасовано податкові повідомлення-рішення від 14.03.2024 №01967924025, №01967824025 та від 15.03.2024 №00198330708.

У той же час, податкові повідомлення-рішення №0194670707 від 14.03.2024 (надання фінансових послуг через ПТКС без використання РРО та/або ПРРО та видачі відповідних розрахункових документів) та №00198320708 від 15.03.2024 (заниження податку на прибуток) залишено без змін.

У межах спірних правовідносин предметом розгляду є саме повідомлення-рішення №0194670707 від 14.03.2024 (т.1 а.с.33-34) та №00198320708 від 15.03.2024 (т.1 а.с.35-36).

Стосовно аргументів про порушення порядку проведення перевірки і процедури розгляду заперечення, суд зазначає наступне.

Щодо наказу про проведення перевірки.

Як вже зазначалося вище і встановлено у ході судового розгляду, у наказі від 25.08.2023 №4192-п підставою проведення перевірки зазначено лише норми 20, 77, 82 Податкового кодексу України, а перевірку проведено з 27.09.2023 по 17.10.2023 за період з 01.01.2018 по 30.06.2023.

За положеннями пункту 77.1 статті 77 Податкового кодексу України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.

План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.

У відповідності до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

27.05.2022 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» №2118-IX від 12.05.2022, яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу доповнено пунктом 69. Останнім передбачено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

У подальшому, 01.08.2023 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» №3219-IX від 30.06.2023 і пункт 69 доповнено підпунктом 69.35.

Так, нормами названого підпункту 69.35 пункту 69 установлено, що тимчасово, на період з 1 серпня 2023 року до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, до плану-графіка проведення документальних планових перевірок можуть бути включені виключно:

1) платники податків, які здійснюють діяльність у сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції;

2) платники податків, які здійснюють діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор в Україні (гральний бізнес);

3) платники податків, які надають фінансові, платіжні послуги.

При цьому формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок та внесення змін до нього здійснюються без урахування вимог, передбачених пунктом 77.2 статті 77 цього Кодексу.

Внесення змін до плану-графіка може здійснюватися щомісячно з урахуванням форс-мажорних обставин, обставин непереборної сили, наявності/відсутності безпечних умов для проведення перевірок, які визначені підпунктом 69.2-1 цього пункту, та з урахуванням вимог, встановлених цим підпунктом.

Оновлений план-графік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше останнього числа місяця, в якому було затверджено такий оновлений план-графік.

Документальні планові перевірки платників податків, які здійснюють діяльність у сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції, організації та проведення азартних ігор в Україні (гральний бізнес), та платників податків, які надають фінансові, платіжні послуги, можуть розпочинатися не раніше ніж через 30 календарних днів, наступних за датою оприлюднення оновленого плану-графіка, за умови надіслання (вручення) таким платникам (їх представникам) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення перевірки у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної планової перевірки та письмового повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Тобто, з 01.08.2023 закріплений порядок, дотримання якого є передумовою проведення документальних планових перевірок.

Податковий орган зазначав, як у письмових поясненнях, так і у судовому засіданні, що у нього було наявним право на проведення перевірки товариства-позивача, а останній допустив посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, і не посилався на незазначення підстав проведення перевірки у наказі у поданих запереченнях на акт перевірки.

Разом із тим, суд погоджується із доводами товариства про те, що у посадових осіб контролюючого органу право на проведення відповідної перевірки виникає за умови оформлення наказу у відповідності до Податкового кодексу.

Тобто, хоча дійсно платник податків у запереченнях на акт перевірки не посилався на відсутність зазначення підстав проведення перевірки у наказі про її призначення, допустив посадових осіб відповідача до проведення перевірки і вказав на відповідні недоліки наказу про проведення перевірки лише на стадії судового розгляду справи, суд констатує, що відповідач повинен був зазначити у наказі про проведення перевірки правову норму, яка давала право контролюючому органу на проведення такої перевірки. Отже ГУ ДПС протиправно не зазначили у акті перевірки норми, яка дає право на її проведення, і відомостей про включення товариства до відповідного плану-графіку проведення перевірок.

Щодо доводів про незабезпечення права позивача подати додаткові заперечення на акт позапланової перевірки і власні письмові пояснення, непроведення засідання Комісії з розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок тощо, суд зазначає наступне.

Листом від 10.01.2024 №397/І/26-15-07-08-02-07 відповідач запросив товариство позивача на засідання Комісії по розгляду спірних питань, що підтверджено і позивачем.

17.01.2024 на засіданні Комісії з питань розгляду заперечень та пояснень до акта перевірки та враховуючи надані до заперечення копії документів, за результатами їх розгляду вирішено: провести документальну позапланову виїзну перевірку з питань, що стали предметом оскарження, у відповідності до підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.

За результатами розгляду заперечень складено протокол від 17.01.2024 №1515/26-15-07-08-02-09 засідання Комісії з питань розгляду заперечень та пояснень до акта перевірки, наданого ТОВ «Свіфт Гарант» (код ЄДРПОУ39859339), листом від 18.01.2024 №985/І/26-15-07-08-02-07 повідомлено ТОВ «Свіфт Гарант» (код ЄДРПОУ 39859339) про результат засідання комісії (т.16 а.с.241-247).

З 26.02.2024 по 01.03.2024 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Свіфт Гарант» у зв`язку з поданням заперечення від 09.01.2024 № 12/СГ з додатковими документами та поясненнями, та складено акт від 08.03.2024 № №20129/Ж5/26-15-07-08-02/39859339.

Висновок №305 /26-15-07-08-02 по розгляду заперечення складено 08.03.2024 року (т.17 а.с.1-6).

Листом від 08.03.2024 №19969/6/26-15-07-08-02-04 товариство «Свіфт Гарант» повідомлено про результати розгляду заперечення (т.17 а.с.7-8).

У той же час, заперечення на акт позапланової перевірки від 08.03.2024 у досліджуваному випадку не подавалися, позивач у подальшому оскаржив до ДПС України прийняті за результатами позапланової перевірки податкові повідомлення-рішення (т.2 а.с.245-250, т.3 а.с.1-6).

За приписами підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу документальна позапланова перевірка здійснюється якщо платником податків подано в установленому порядку контролюючому органу заперечення до акта перевірки в порядку, визначеному пунктом 86.7 статті 86 цього Кодексу, або скаргу на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення у разі якщо платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об`єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження.

За змістом підпункту 86.7.4 пункту 86.7 Податкового кодексу під час розгляду матеріалів перевірки комісія з питань розгляду заперечень:

встановлює, чи вчинив платник податку, щодо якого було складено акт перевірки, порушення податкового, валютного та/або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

розглядає обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до цього пункту письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, що стосуються події правопорушення, та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують зазначені обставини);

досліджує питання наявності або відсутності обставин, що виключають вину у вчиненні правопорушення (крім правопорушень, відповідальність за які настає незалежно від наявності вини), пом`якшують або звільняють від відповідальності;

досліджує питання щодо необхідності проведення перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;

визначає розмір грошових зобов`язань та/або суму зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або суму зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, а також необхідність надсилання (вручення) платнику податків відповідного податкового повідомлення-рішення у випадках, передбачених цим Кодексом.

При розгляді матеріалів перевірки контролюючим органом досліджуються всі наявні фактичні дані, що стосуються предмета розгляду, у тому числі документи, надані платником податків або витребувані у нього, письмові та усні пояснення платника податку, інші фактичні дані, що наявні або доступні контролюючому органу.

За результатами розгляду матеріалів перевірки комісія з розгляду заперечень приймає висновок, що є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

У разі встановлення необхідності проведення позапланової документальної перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, висновок за результатами розгляду матеріалів перевірки приймається комісією з питань розгляду заперечень після проведення такої перевірки з урахуванням її результатів.

У разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, проведеної на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу у зв`язку з розглядом наданих у порядку, визначеному цим пунктом, заперечень до акта (довідки) перевірки, або розглядом скарги на прийняте контролюючим органом податкове повідомлення-рішення, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу, який проводив таку перевірку, протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Розгляд таких заперечень окремо не здійснюється. Такі заперечення долучаються до матеріалів перевірки або матеріалів щодо розгляду скарги, а наведені в них факти та дані враховуються контролюючим органом при формуванні у передбаченому цим підпунктом порядку висновку за результатами розгляду матеріалів перевірки або під час розгляду скарги на прийняте податкове повідомлення-рішення у порядку, встановленому статтею 56 цього Кодексу.

Отже, із системного аналізу наведених норм Податкового кодексу, суд приходить до висновку, що за наслідками складання акта перевірки, проведеної на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 (тобто призначеної за наслідками розгляду заперечення на акт планової документальної перевірки), право на подання заперечень зберігається за платником податків, однак їх розгляд окремо не здійснюється, вони долучаються до матеріалів перевірки або матеріалів щодо розгляду скарги. При цьому, законодавець встановив альтернативно для податкового органу можливість врахування відомостей, зазначених у таких запереченнях: або у висновку за результатами розгляду матеріалів перевірки або під час розгляду скарги на прийняте податкове повідомлення-рішення, у зв`язку із чим суд приходить до висновку, що за умови перевірки, проведеної на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України, заперечення на вибір податкового органу можуть бути враховані або у висновку за результатами розгляду матеріалів перевірки або під час розгляду скарги на прийняте податкове повідомлення-рішення, тому і винесення повідомлення-рішення до завершення строку на подання заперечення не суперечить відповідним нормам.

Суд погоджується також із тим, що дійсно не передбачено повторне запрошення платника податків на розгляд заперечення за актом планової перевірки, а висновок комісією приймався саме за актом планової перевірки з урахування проведеної документальної позапланової перевірки відповідно до підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу.

Отже, суд резюмує, що у цій частині стверджуваних товариством порушень (на стадії прийняття рішень за наслідками проведення позапланової перевірки), судом не встановлено.

Стосовно повідомлення-рішення №00198320708 від 15.03.2024 (т.1 а.с.35-36), яким донараховано грошове зобов`язання із податку на прибуток у загальному розмірі 3 297 346,00 грн. (3 262 835 грн. за основним зобов`язанням і 34 511 грн. за штрафними санкціями), судом встановлено наступне.

Такі висновки податкового органу про необхідність донарахування податку на прибуток обумовлені твердженням про неправомірність віднесення до складу адміністративних витрат - витрат на загальну суму 18 126 862,50 грн., у тому числі за 2019 рік на суму 2 267 850,00 грн., за 2020 рік на суму 6 683 062,50 грн., за 2021 рік на суму 8 409 037,50 грн., за 2022 рік на суму 766 912,50 грн. по взаємовідносинам позивача із ТОВ «Паритет Л».

У свою чергу, ці висновки податковий орган обґрунтував тим, що у товариства контрагента працювала 1 людина (наймані працівники відсутні), термінали у кількості 232 штуки розташовувалися у трьох різних областях України; неможливістю виконання послуг у відповідних об`ємах.

Також у акті перевірки відображено, що ТОВ «Паритет Л» зареєстровано за адресою: 84301, Донецька область, м. Краматорськ, вул. Катеринича, буд.174; згідно з АІС «Податковий блок» основний вид діяльності ТОВ «Паритет Л» надання інших інформаційних послуг.

Тут же вказано, що відповідно до поданих декларацій єдиного податку 3 групи ТОВ «Паритет Л» задекларовано наступні показники доходу: за 2019 рік 85 802,00 грн., за 2020 рік 342 762,00 грн., за 2021 рік 387 870,00 грн. За 2022 рік звіт подано 27.04.2024; станом на 08.03.2024 у ТОВ «Паритет Л» обліковується недоїмка у сумі 80 381,25 грн.; а товариством ТОВ «Свіфт Гарант» перераховано на користь ТОВ «Паритет Л» за послуги з обслуговування терміналів: за 2019 рік 2 267 850,00 грн., за 2020 рік 6 683 062,50 грн., за 2021 рік 8 409 037,50 грн., за 2022 рік 766 912,50 грн.

Зазначено, що послуги з обслуговування терміналів надавалися в Донецькій області: м. Бахмут, м. Краматорськ, м. Слов`янськ, м. Костянтинівка, м. Авдіївка, м. Дружківка, м. Лиман, м. Торецьк та в районах вищевказаних міст; у Луганській області: м. Кремінна, м. Сєверодонецьк та в районах вищевказаних місць; у Харківській області у м. Ізюм тощо.

У свою чергу, у судовому засіданні представник позивача звертала увагу, що населені пункти, де розташовувалися термінали, які обслуговувалися відповідним суб`єктом господарювання, знаходяться на незначній відстані; пояснила складність у знаходженні надавача відповідних послуг на такій території як Донецька та Луганська область, тим більш враховуючи специфіку таких послуг, зокрема і у кожному місті окремого надавача послуг. Зазначила, що міста, обслуговування терміналів у яких здійснювалось ТОВ «Паритет Л», хоча і розташовані у межах різних областей, проте відстань від міста Краматорськ до кожного з інших міст, де обслуговувалися термінали, складає від 10 до 90 кілометрів, що свідчить про об`єктивну можливість контрагента надавати послуги у обсягах, що вказані у актах наданих послуг та звітах. Вказала, що відсутність у контрагента офіційно працевлаштованих працівників не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій, оскільки контрагент не позбавлений права залучати матеріально-технічні ресурси для здійснення господарської діяльності.

Судом з`ясовано, що 08.10.2019 між товариством «Свіфт Гарант» (Замовник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Паритет Л» (Виконавець) укладено договір комплексного обслуговування терміналів №100-СГ2/2019/1 (т.3 а.с.17-20).

За його умовами Виконавець зобов`язується надати Замовнику послуги, а Замовник - прийняти і сплатити ці послуги.

Обумовлено, що перелік послуг визначається сторонами у відповідному додатку до договору (підпункт 2.1.1 пункту 2.1).

Перелік об`єктів Замовника щодо яких Виконавцем надаються послуги, визначається сторонами у відповідному додатку до договору із зазначенням місця розташування по кожному об`єкту за яким Виконавець має надавати послуги (підпункт 2.1.2 пункту 2).

У пункті 2.3 погоджено, що виконавець має право залучати третіх осіб для надання послуг за цим договором без погодження з Замовником, залишаючись відповідальним в повному обсязі перед Замовником за вчасне та належне виконання умов договору та його порушення.

Також врегульовано, що послуги надаються Виконавцем на системній основі на підставі відомостей Білінгової системи за результатами моніторингу об`єктів Замовника в режимі реального часу (підпункт 4.1 пункту 4).

У відповідності до підпункту 5.2.1 пункту 5.2 договору ціну даного договору складає загальна сума вартості послуг та інших обов`язкових платежів, які були сплачені Замовником за надані Виконавцем послуги на підставі договору упродовж строку його дії.

Вартість наданих Виконавцем Послуг визначається за фактом їх надання у відповідному звітному періоді і відображається в Акті наданих послуг (підпункт 5.3.1 пункту 5.3).

У пункті 5.4 договору сторони визначили, що на підтвердження факту надання Замовнику послуг Виконавцем за цим договором на підставі звіту про надані послуги, сформованого за даними Білінгової системи, останній, не пізніше як до 15-го числа календарного місяця, наступним за Звітним періодом, складає, підписує та передає для підписання Замовнику акт наданих послуг. Замовник підписує акт наданих послуг та передає Виконавцеві його примірник протягом 5-ти робочих днів після отримання акта наданих послуг від Виконавця або у той самий строк надсилає на адресу Виконавця вмотивовану відмову від підписання відповідного акта наданих послуг.

Також позивачем із ТОВ «Паритет Л» підписано додаток №1 від 08.10.2019 «Перелік послуг з комплексного обслуговування об`єктів Замовника» (т.3 а.с.21), у якому погоджено перелік послуг та робіт з комплексного обслуговування об`єктів Замовника, які Виконавець зобов`язується надати Замовнику згідно з умовами договору.

Під послугами з комплексного обслуговування об`єктів, Сторонами було визначено, зокрема (але не виключно): послуги з технологічного обслуговування об`єктів Замовника; послуги з технічного обслуговування об`єктів замовника; сервісні послуги з обслуговування об`єктів Замовника; інформаційні послуги з обслуговування об`єктів Замовника.

Крім того, 09.10.2019 р. між позивачем і ТОВ «Паритет Л» підписано додаткову угоду до договору №100-СГ2/2019/1 від 08.10.2019, в якій викладено пункт 5.1 договору у новій редакції, зокрема, зі збільшенням погодинної ставки надання послуг Виконавцем з 300,00 грн. до 450,00 грн. (т.3 а.с.22).

На підтвердження виконання зобов`язань за названим договором товариством позивача надані:

- заявки до договору комплексного обслуговування терміналів, згідно яких надавалися послуги з обслуговування терміналів (т. 8 а.с.1-258, т. 9 а.с. 1-251, т.10 а.с.1-251, т.11 а.с.1- -250, т.12 а.с.1-250, т.13 а.с.1-250, т.14 а.с.1-252, т. 15 а.с.1-252, т. 16 а.с.1-86);

- акти наданих послуг до договору комплексного обслуговування терміналів з переліками об`єктів замовника, щодо яких контрагентом надавалися послуги №6 від 31.10.2019, №7 від 30.11.2019, №8 від 31.12.2019, №9 від 31.01.2020, №10 від 29.02.2020, №11 від 31.03.2020, №12 від 30.04.2020, №13 від 31.05.2020, №14 від 30.06.2020, №15 від 31.07.2020, №16 від 31.08.2020, №17 від 30.09.2020, №18 від 31.10.2020, №19 від 30.11.2020, №20 від 31.12.2020, №21 від 31.01.2021, №22 від 28.02.2021, №23 від 31.03.2021, №24 від 30.04.2021, №25 від 31.05.2021, №26 від 30.06.2021, №27 від 31.07.2021, №28 від 31.08.2021, №29 від 30.09.2021, №30 від 31.10.2021, №31 від 30.11.2021, №32 від 31.12.2021, №33 від 31.01.2022 (т.5 а.с.82-90, 94-101, 105-112, 127-134, 138-145, 149-156, 160-167, 171-178, 182-189, 192-200, 205-212, 216-230, 234-241, 245 -252, а.с.4-10, 14-21, 25-32, 36-43, 47-54, 58-65, 69-76, 113-120, 124-131);

- звіти про надані послуги у розрізі кожного акта наданих послуг (т.5 а.с.91-93, 102-104, 113-115, 135-137, 146-148, 157-159, 168-170, 179-181, 190-191, 201-204, 213-215, 231-233, 242-244, т. 6 а.с.1-3, 11-13, 22-24, 33-35, 44-46, 55-57, 66-68, 77-79, 110-112, 121-123, 132-134);

- графік несправностей терміналів за листопад 2019 року -січень 2022 року (т.7 а.с.55-140);

- бухгалтерську довідку про кількість прийнятих платежів за допомогою ПТКС, за якими технічне обслуговування здійснює ТОВ «Паритет Л», за період з 01.10.2019 по 31.01.2022 (т.7 а.с.141-252, така довідка подавалася контролюючому органу у ході процедури адміністративного оскарження).

На підтвердження проведення позивачем розрахунків із контрагентом ТОВ «Паритет-Л» товариство «Свіфт Гарант» надали банківські виписки за контрагентом ТОВ «Паритет» АТ «СЕНС БАНК» за період з 11.02.2020 по 16.03.2020, з 10.12.2020 по 14.12.2020, з 09.02.2021 по 14.07.2021, з 15.09.2021 по 16.09.2021, з 08.10.2021 по 21.10.2021, з 10.11.2021 по 16.11.2021, з 14.12.2021 по 21.12.2021, з 13.01.2022 по 16.02.2022 (т.6 а.с.137-164), а також примірники платіжних доручень (т.6 а.с.166-250, т.7 а.с.1-53).

Із таких документів вбачається, що товариством «Свіфт Гарант» перераховано на користь ТОВ «Паритет Л» за послуги з обслуговування терміналів наступні суми: за 2019 рік 2 267 850,00 грн., за 2020 рік 6 683 062,50 грн., за 2021 рік 8 409 037,50 грн., за 2022 рік 766 912,50 грн.

Також відповідні платіжні доручення про перерахування коштів у загальному розмірі 18 126 863 грн. на рахунок ТОВ «Паритет Л» відображені на сторінці 7 акта перевірки від 08.03.2025 (т.2 а.с.185).

На засвідчення наявності терміналів у позивача, які потребували обслуговування, надано договір оренди терміналів №77-СГ2/2019/3 від 01.04.2019 із додатками, укладений із Товариством з обмеженою відповідальністю «Фінсістем» (з переліками переданих терміналів) (т.3 а.с.23-69), а також акти приймання-передачі терміналів за таким договором (т.3 а.с.70-250, т.4 а.с.1-178) та акти приймання-передачі послуг оренди терміналів до договору оренди терміналів. Такі документи позивач надав податковому органу під час процедури адміністративного оскарження.

Також надали копію бухгалтерської довідки про кількість прийнятих платежів за допомогою ПТКС, за якими технічне обслуговування здійснювало ТОВ «Паритет Л» за період з 01.10.2019 по 31.01.2022, роздруківки заявок до договору №100-СГ2/2019/1 від 08.10.2019 згідно з якими надавались послуги з обслуговування терміналів.

В бухгалтерському обліку позивач операції з ТОВ «Паритет Л» по отриманню послуг із обслуговування терміналів відобразив кореспонденцією рахунків Дт 92 Кт 63 на суму 18 126 862, 50 грн.; Дт 63 Кт 31 на суму 18 126 862, 50 грн. Дебіторська та кредиторська заборгованість із таким контрагентом у позивача станом на 30.06.2023 не обліковується.

Подано і картку рахунку 63 за січень 2018 року червень 2023 року по контрагенту ТОВ «Паритет Л» на засвідчення належного відображення відповідної операції у бухгалтерському обліку (т.7 а.с.54).

Також позивач зазначав, що з метою моніторингу інформації щодо стану об`єктів та/або їх комплектуючих та вузлів терміналів, товариством «Свіфт Гарант» у відповідності до підпункту 4.1.1 пункту 4.1 договору №100-СГ2/2019/1 від 08.10.2019, було надано директору ТОВ «Паритет Л» ОСОБА_2 доступ до Білінгової системи товариства шляхом створення їй логіна та паролю, що застосовувався для авторизації і доступу до Білінгової системи ТОВ «Свіфт Гарант».

Надаючи правову оцінку обставин справи у цій частині вимог, суд зазначає наступне.

Як закріплено у підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

За нормами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

За приписами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-XIV (Закон № 996-XIV).

За визначенням у статті 1 цього Закону первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію; а господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

За нормами частини першої статті 9 Закон №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України.

Тобто, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. При цьому, вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу.

У відповідності до пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

За правилами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

За положеннями статті 135 Податкового кодексу базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

На підставі аналізу наведених правових норм і з`ясованих у справі обставин (у цій частині), суд приходить до наступних висновків.

Так, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування відповідних сум податкових вигод (у тому числі і врахування витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування із податку на прибуток) наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Це підтверджується усталеною правовою позицією Верховного Суду.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

Водночас, у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Суд зазначає, що недоліків у оформленні наданих на підтвердження виконання договірних зобов`язань із ТОВ «Паритет Л» позивачем документів, як під час перевірки, так і у ході судового розгляду встановлено не було.

Також суд звертає увагу, що як у заявках, так і у звітах про надані послуги деталізовано вид послуг (робіт) по кожному терміналу (ПТКС), вид послуги, витрачений час, вартість загалом і вартість у розрізі ставки (нормо-часу) тощо, що спростовує заявлене у судовому засіданні представником відповідача твердження про відсутність деталізації послуг.

Декларування контрагентом позивача у документах податкової звітності сум по операціям із позивачем, відмінних від сплачених товариством «Свіфт Гарант» сум за надані послуги, не може саме по собі бути доказом відсутності фактичного здійснення операції, оскільки неповне декларування контрагентом позивача отриманих прибутків може свідчити про порушення з боку такого суб`єкта господарювання положень податкового законодавства, а товариство позивача позбавлено можливості впливати на таке декларування. Суд погоджується із позивачем, що контроль свого контрагента за межами взаємовідносин знаходиться за межами господарської компетенції суб`єкта господарювання та не входить до прав та обов`язків платника податку.

Як зазначено у постанові Великої Палати Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19, норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла.

Судом встановлено і використання придбаних послуг у господарській діяльності товариства позивача, зважаючи на вид діяльності товариства «Свіфт Гарант»; з`ясовано і належне відображення у документах бухгалтерського обліку і податкової звітності операцій із ТОВ «Паритет Л».

Оплата за названі послуги у повному обсязі здійснена на рахунок ТОВ «Паритет Л», що підтверджується банківською випискою і платіжними дорученнями.

Щодо працевлаштування у контрагента позивача лише одного співробітника, то суд враховує, що договором від 08.10.2019 №100-СГ2/2019/1 (пункт 2.3) передбачено право виконавця залучати третіх осіб для надання послуг за таким договором без погодження з замовником, залишаючись відповідальним в повному обсязі перед замовником за вчасне та належне виконання умов договору та його порушення.

Також суд бере до уваги і доводи позивача про те, що міста, обслуговування терміналів у яких здійснювалось ТОВ «Паритет Л», хоча і розташовані у межах різних областей, проте відстань від міста Краматорськ до кожного з міст, де розташовувалися відповідні термінали, складає від 10 до 90 кілометрів, що свідчить про об`єктивну можливість контрагента надавати послуги у обсягах, які вказані у актах наданих послуг та звітах; враховує і неможливість віднаходження позивачем контрагента у кожному місті у радіусі 90 кілометрів з метою обслуговування та ремонту терміналів.

Погоджується суд також і з тим, що платник податків не може нести відповідальність за невиконання його контрагентом своїх зобов`язань,

Суд враховує і правовий висновок Верховного Суду у постанові від 25.10.2023 у справі № 580/4208/22, де зазначено, що під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів і реально поставляти на їх адресу товари (роботи чи послуги), незважаючи на те, що контрагенти, можливо, і мають наміри щодо порушення податкового законодавства; лише встановлення в ході судового розгляду факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними платниками податків з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями контрагентів може свідчити про незаконність формування показників податкової звітності за такими операціями.

У цій же постанові Верховний Суд вказав, що сама по собі недостатність персоналу не може свідчити про відсутність адміністративно-господарських можливостей на виконання господарських зобов`язань та відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих на себе зобов`язань, що унеможливлює здійснення господарської діяльності.

ГУ ДПС, у свою чергу, не надало доказів, які б свідчили про те, що операції товариства позивача із ТОВ «Паритет Л» не мали реального характеру.

Суд, за результатами аналізу поданих доказів і встановлених обставин, приходить до висновку, що відповідна операція позивача із товариством «Паритет Л» відбулася фактично, докази зворотного податковий орган не надав, а платник податку надав належним чином оформлені первинні документи, відобразив відповідну операцію у бухгалтерському і податковому обліку, надав докази використання придбаних послуг у своїй господарській діяльності, у зв`язку із чим констатує необґрунтованість висновків контролюючого органу у акті перевірки про відсутність підстав для врахування сплачених контрагенту ТОВ «Паритет Л» коштів за отримані послуги у складі витрат при визначенні грошових зобов`язань із податку на прибуток, на підставі якого прийняте повідомлення-рішення про донарахування грошових зобов`язань із податку на прибуток, а також недоведеність податковим органом наявності підстав для тверджень про відсутність реальності операцій позивача із названим контрагентом.

За наведеного, суд резюмує протиправність повідомлення-рішення №00198320708 від 15.03.2024 і необхідність його скасування.

Стосовно податкового повідомлення-рішення від 14.03.2024 №0194670707, яким донараховано штрафні санкції за порушення законодавства про застосування реєстраторів розрахункових операцій (за непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи і невидачу відповідного розрахункового документа).

Підставою його прийняття став висновок контролюючого органу про проведення товариством позивача розрахункових операцій через ПТКС (Програмно-технічний комплекс самообслуговування) без використання належним чином зареєстрованих та переведених у фіскальний режим роботи РРО та/або ПРРО, вчинене вперше на суму 24 320 420,74 грн. та наступне вчинене порушення на суму 4 956 758 585,06 грн., що є порушенням пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР (Закон №265/95-ВР).

У акті перевірки зафіксовано, що у період з 01.01.2018 по 30.06.2023 ТОВ «Свіфт Гарант» здійснювало діяльність у сфері фінансових послуг з приймання коштів готівкою для подальшого їх переказу на рахунки отримувачів і у своїй діяльності для приймання платежів використовувало ПТКС та програмні реєстратори розрахункових операцій.

Зазначено, що у 2020 році було зареєстровано 10183 ПРРО, у 2021 році 8964 ПРРО, у 2022 році 0 ПРРО, з 01.01.2023 по 30.06.2023 2502 ПРРО.

Зазначалося і те, що під час попередньої перевірки встановлено, що у період з 01.01.2018 по 11.12.2019 платником проводились розрахункові операції з надання фінансових послуг через 9751 ПТКС, які не були належним чином зареєстровані та не переведені у фіскальний режим роботи, що встановлювалося у ході перевірки за результатами якої складався акт №0855/26/15/14/39859359 від 11.12.2019.

27.12.2019 податковим органом прийнято повідомлення-рішення №0015130509 на підставі названого акта, яке рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 15.03.2021 у справі №640/7049/20 за позовом ТОВ «Свіфт Гарант» до Головного управління ДПС у м. Києві скасовано, рішення набрало законної сили. Констатовано те, що операція з переказу коштів, яку виконує товариство з обмеженою відповідальністю «Свіфт Гарант» не є розрахунковою операцією в розумінні Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що в свою чергу унеможливлює застосування штрафних санкцій передбачених пунктом 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»; а також те, що ПКТС - це не місце проведення розрахункових операцій, а місце ініціювання переказу коштів.

Податковим органом у тексті акта перевірки вказано, що позивач проводить облік готівкових коштів, які отримані через ПТКС для подальшого зарахування на поточні рахунки платників через рахунок 333 «Грошові кошти в дорозі в національній валюті», субрахунок « 3333».

Також у акті вказано, що ГУ ДПС у м. Києві встановлено, що 12.12.2019 ТОВ «Свіфт Гарант» проведено розрахункових операцій з приймання готівкових коштів для подальшого їх переказу через ПТКС, які не були належним чином зареєстровані та переведені у фіскальний режим роботи на загальну суму 24 320 420,74 грн.; а у період з 13.12.2019 по 31.07.2020 - проведено розрахункових операцій з приймання готівкових коштів для подальшого їх переказу через ПТКС, які не були належним чином зареєстровані та переведені у фіскальний режим роботи на загальну суму 4 956 758 585,06 грн.

Резюмовано встановлення проведення розрахункових операцій через ПТКС без використання належним чином зареєстрованих та переведених у фіскальний режим роботи РРО та/або ПРРО та без видачі розрахункових документів вчинене вперше на суму 24 320 420,74 грн. та наступне вчинене порушення на суму 4 956 758 585,06 грн. і, відповідно, порушення пунктів 1 і 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

У зв`язку із такими висновками прийнято повідомлення-рішення від 14.03.2024 №0194670707 (т.1 а.с.33-34), яким застосовано 7 459 458 298, 33 грн. штрафних санкцій.

Так, при визначенні суми для обрахунку штрафних санкцій податковий орган використовував надані на його запит позивачем документи (т.1 а.с.95-98):

- реєстр ПТКС з місцем розташування за період з 01.01.2018 по 30.06.2023, наданий на запит (т.1 а.с.101-250, т.2 а.с.1-178);

- довідку №254/СГ від 29.02.2024 про загальний обсяг операцій з надання послуг з переказу коштів по ПТКС в кількості 37428 одиниць за період з 01.01.2018 по 30.06.2023, із деталізацією загального обсягу операцій з надання послуг з переказу коштів по ПТКС, які розташовані на територіях згідно Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією за період з 01.01.2018 по 30.06.2023, а також деталізацією обсягу відповідних операцій за 12.12.2019 (т.1 а.с.99-100);

- аналіз рахунка 3333.

Також, як видно із узагальненого переліку документів, які було використано при проведені перевірки, що є невід`ємною частиною акта перевірки від 08.03.2024, відповідачем досліджувалися: оборотна-сальдова відомість по бухгалтерському рахунку 372 «Розрахунки з підзвітними особами»; оборотна-сальдова відомість по бухгалтерському рахунку 301 «Каса в національній валюті»; авансові звіти; касові книги; прибуткові та видаткові касові накладні; накази про встановлення ліміту залишку кошів в касі; реєстраційні посвідчення РРО; книги обліку розрахункових операцій; відомості про виплату грошей (т.2 а.с.227-228).

Представник позивача звернула увагу, що із оборотної-сальдової відомості по бухгалтерському субрахунку 333 за грудень 2019 - липень 2020 загальний розмір кредиту по оборотам за 01.12.2019 до 31.07.2020 становить суму в розмірі 5 255 329 380,60 грн, із яких: 153 924 419,04 грн. це кошти, які обліковуються по дебету рахунку 70 «Доходи від реалізації», а 5 101 404 961,56 грн. по дебету рахунку 68 «Розрахунки за іншими операціями»; а оборотно-сальдова відомість по рахунку 333 «Грошові кошти в дорозі в національній валюті» не містить будь-яких розшифрувань вчиненої операції, а тому із такої відомості не можливо з`ясувати який саме розмір грошових коштів обліковувався на такому рахунку, які були внесені до ПТКС та в подальшому були перераховані на рахунки третіх осіб.

У свою чергу позивач надав до суду низку договорів про прийом платежів на користь клієнта (т.4 а.с.179-250, т.5 а.с.1-80).

Так, за договором №16/12-584СГ від 22.12.2016 між ТОВ «Свіфт Гарант» та ТОВ «Воля-Кабель» клієнт доручає, а фінансова установа зобов`язується надавати клієнту та/або платникам фінансові послуги за операціями з приймання платежів від платників, як оплата за товари та/або роботи, послуги, перелік яких зазначено в додатку №3 до цього договору, та здійснення подальшого переказу коштів на користь клієнта на умовах, визначених цим договором та правилами. Визначено, що за надані фінансовою установою послуги на користь клієнта, клієнт сплачує фінансовій установі плату (винагороду) у порядку та розмірах визначеному цим договором (договір був чинним у період 2019-2020 років).

У відповідності до положень договору №18/09-145СГ/1 від 19.09.2018 про прийом платежів, укладеного між ТОВ «Свіфт Гарант» та ТОВ «Авентус Україна», клієнт доручає, а фінансова установа зобов`язується надавати клієнту та/або платникам фінансові послуги за операціями з приймання платежів від платників, як оплата за товари та/або роботи, послуги, перелік яких зазначено в додатку №3 до цього договору, та здійснення подальшого переказу коштів на користь клієнта на умовах, визначених цим договором та правилами. За надані фінансовою установою послуги на користь клієнта він сплачує плату (винагороду) у порядку та розмірах визначеному цим договором.

Подібні умови закріплено і у наступних договорах про прийом платежів, які укладав позивач:

- із ТОВ « 1 БЕЗПЕЧНЕ АГЕНТСТВО НЕОБХІДНИХ КРЕДИТІВ» від 13.10.2017 №17/10-298СГ;

- з ПАТ «ПЕРШИЙ УКРАЇНСЬКИЙ МІЖНАРОДНИЙ БАНК» від 16.09.2016 №16/09-377СГ;

- з ПрАТ «СТРАХОВА КОМПАНІЯ «ПЗУ «УКРАЇНА» від 20.10.2016 №16/10-490СГ;

- з ТОВ «МАНІВЕО ШВИДКА ФІНАНСОВА ДОПОМОГА» від 19.10.2016 №16/10-487СГ;

- з ТОВ «АВ МЕТАЛ ГРУП» від 01.08.2016 №16/08-09СГ;

- з ПАТ «ОТП БАНК» від 02.08.2016 №16/08-47СГ.

02.08.2016 між ТОВ «Лайфсел» та ТОВ «Свіфт Гарант» укладено договір №AF16USE690, за яким агент (ТОВ «Свіфт Гарант») бере на себе зобов`язання організувати та забезпечувати приймання та переказ грошових коштів на користь оператора ПТК (через ТОВ «Лайфсел») для оплати послуг оператора, а оператор зобов`язується оплачувати послуги агента відповідно до умов цього договору.

Пунктом 3.1 договору передбачено обов`язок оператора здійснити оплату послуг ТОВ «Свіфт Гарант».

За положеннями пункту 4.1 договору агент зобов`язаний перерахувати на поточний рахунок оператора усі грошові кошти, отримані від платника у якості платежів за відповідний звітний період, але в будь-якому випадку не менше загальної суми платежів, зазначеному у зведеному реєстрі за відповідний звітний період з урахуванням особливостей, зазначених в розділі «Забезпечення» цього договору.

Позивач звернув увагу і на наявність у ПТКС таких сервісів як внесення благодійних внесків, внесення допомоги ЗСУ, сплата податків, штрафів, погашення позик/кредитів.

Також надано договори по взаємовідносинам позивача із Товариством з обмеженою відповідальністю «Глобалмані» (т.18 а.с.21-37).

Так, 29.06.2016 ТОВ «Глобалмані» (Генеральний Агент), ПАТ «Комерційний банк «Глобус» (Емітент) та ТОВ «Свіфт Гарант» (Агент з розповсюдження) укладено договір №АР0035, за яким Агент з розповсюдження здійснює розповсюдження електронних грошей «Глобалмані» в обмін на готівкові та безготівкові кошти.

Порядок розповсюдження електронних грошей врегульовано в договорі А-101/29-06/16-25 від 29.06.2016 між ТОВ «Глобалмані» та ТОВ «Свіфт Гарант».

Як пояснила представник позивача, у період з 12.12.2019 до 31.07.2020 товариством «Свіфт Гарант» здійснювались операції в безготівковій формі за договором А-101/29-06/16-25.

У названому договорі закріплено, що з метою отримання електронних коштів Агент з розповсюдження зобов`язаний попередньо перерахувати в безготівковій формі на поточний рахунок Генерального Агента суму забезпечення касових ризиків, в межах якої Генеральним Агентом будуть надані Агенту з розповсюдження електронні гроші, яка відповідно повинна включати суму електронних грошей, що будуть надані Агенту з розповсюдження та першу частину належної Генеральному Агенту комісійної винагороди за надання Електронних грошей у розмірі, визначеному в додатку №1 до договору.

Також закріплено, що за умови попереднього отримання Генеральним Агентом від Агента з розповсюдження суми забезпечення касових ризиків та належної Генеральному Агенту першої частини комісійної винагороди, Генеральний Агент надає Агенту з розповсюдження Електронні гроші шляхом їх зарахування на електронний гаманець Агента з розповсюдження зі свого електронного гаманця в межах суми забезпечення касових ризиків.

Обумовлено, що розповсюдження користувачам електронних грошей здійснюється шляхом передачі Агентом з розповсюдження користувачам електронних грошей через пункти розповсюдження електронних грошей та отримання від користувачів суми відшкодування номінальних вартості електронних грошей.

Зазначено і те, що після завершення операції щодо отримання на платній основі електронних грошей, Користувач отримує квитанцію з обов`язковими реквізитами визначеними в додатку №2 до договору, яка підтверджує факт надання електронних грошей в обмін на грошові кошти, а у випадку ініціювання користувачем здійснення оплати товарів через торговців, відповідно до переліку, що визначений в додатку №8 до цього договору, з електронного гаманця належного користувачу через ПРЕГ в системі «Глобалмані» - інформацію, що визначається у квитанції, про передачу агентом з розповсюдження відповідної інформації Генеральному Агенту, що передбачена правилами, на підставі отриманого Агентом з розповсюдження від Користувача запиту про ініціювання проведення Користувачем належної та/або зарахування електронних грошей на вказаний Користувачем електронний гаманець, та/або здійснення оплати товарів на користь торговців, з електронного гаманця належного Користувачу, за допомогою ПРЕГ.

Обумовлено, що агент з розповсюдження щомісячно надає Генеральному Агенту Перелік ПРЕГ, використовуючи які Користувачі можуть отримувати електронні гроші в обмін на грошові кошти та/або ініціювати здійснення оплати за товари на користь торговців з належних їм електронних гаманців.

Так, із наданих позивачем документів вбачається, що у період з 12.12.2019 до 31.07.2020 ТОВ «Свіфт Гарант» здійснювало (за договором А-101/29-06/16-25) перерахування через ПТКС Електронні гроші «Глобалмані», які перебували на електронному рахунку позивача, за що в подальшому отримувало винагороду (комісію).

Представник позивача пояснила, що товариство «Свіфт Гарант» щомісячно надавало ТОВ «Глобалмані» перелік ПТКС, використовуючи які Користувачі можуть отримувати електронні гроші в обмін на грошові кошти та/або ініціювати здійснення оплати за Товари на користь Торговців з належних їм електронних гаманців.

Такі переліки станом на грудень 2019 року, січень 2020 року, лютий 2020 року, березень 2020 року, квітень 2020 року, травень 2020 року, червень 2020 року, липень 2020 року надано суду і досліджено (т.18 а.с.38-253, т.19 а.с.1 -159).

Крім того, між товариством позивача і ТОВ «Глобалмані» підписано наступні акти наданих послуг (стосовно розповсюдження електронних грошей Користувачам в обмін на грошові кошти (шляхом зарахування на електронні гаманці Користувачів), які в подальшому були переказані Користувачами в системі електронних грошей «Глобалмані» на користь торговців відповідно до запитів, що ініційовані Користувачем про проведення належної оплати товарів на користь торговців за допомогою ПРЕГ Агента з розповсюдження), зокрема:

- №1 від 31.12.2019 за період з 01.12.2019 до 31.12.2019, сума розповсюджених електронних грошей - 3 062 037,19 грн. (т.19 а.с.160-161);

- №1 від 31.01.2020 за період з 01.01.2020 по 31.01.2020, сума розповсюджених електронних грошей - 2 123 057,14 грн. (т.19 а.с.162-163);

- №1 від 29.02.2020 за період з 01.02.2020 до 29.02.2020, сума розповсюджених електронних грошей - 2 978 953,56 грн. (т.19 а.с.164-165);

- №1 від 31.03.2020 за період з 01.03.2020 до 31.03.2020, сума розповсюджених (наданих) електронних грошей - 3 658 274,31 грн. (т.19 а.с.166-167);

- №1 від 30.04.2020 за період з 01.04.2020 по 30.04.2020, сума розповсюджених електронних грошей - 4 201 792,44 грн. (т.19 а.с.168-169);

- №1 від 31.05.2020 за період з 01.05.2020 до 31.05.2020, сума розповсюджених електронних грошей - 4 659 847,63 грн. (т.19 а.с.170-171);

- №1 від 30.06.2020 за період з 01.06.2020 до 30.06.2020, сума розповсюджених електронних грошей - 4 677 637,24 грн. (т.19 а.с.172-173);

- №1 від 31.07.2020 за період з 01.07.2020 по 31.07.2020, сума розповсюджених електронних грошей - 5 345 238,02 грн. (т.19 а.с.174-175).

Тобто за період з 01.12.2019 до 31.07.2020 позивачем проведені операції із ТОВ «Глобалмані» у сумі 30 706 837,53 грн., що були проведені через ПТКС, які входять до наданого відповідачу списку ПТКС.

Як зазначив позивач (що не заперечується відповідачем), на офіційному сайті товариства «Свіфт Гарант» наявна інформація із переліком ПТКС, де функціонують термінали і є можливість обрати спосіб оплати «Оплата картою». У розділі «Послуги» зазначено види платіжних операцій, які виконує позивач, зокрема: за умови ініціювання в готівковій формі: від фізичних осіб для виплати у готівковій формі фізичним особам; від фізичних осіб для зарахування на рахунки фізичних осіб; від фізичних осіб для зарахування на рахунки суб`єктів господарювання; від суб`єктів господарювання для зарахування на рахунки суб`єктів господарювання; за умов ініціювання в безготівковій формі: від фізичних осіб для виплати у готівковій формі фізичним особам; від фізичних осіб для зарахування на рахунки фізичних осіб; від фізичних осіб для зарахування на рахунки суб`єктів господарювання; від суб`єктів господарювання для виплати у готівковій формі фізичним особам; від суб`єктів господарювання для зарахування на рахунки фізичних осіб; від суб`єктів господарювання для зарахування на рахунки суб`єктів господарювання.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначені Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР (Закон №265/95-ВР). Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

За визначенням у статті 2 №265/95-ВР:

розрахунковий документ це документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну;

реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;

розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;

місце проведення розрахунків - місце, де здійснюються розрахунки із покупцем за продані товари (надані послуги) та зберігаються отримані за реалізовані товари (надані послуги) готівкові кошти, а також місце отримання покупцем попередньо оплачених товарів (послуг) із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо;

За змістом пункту 1 і 2 статті 3 Закону№265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Як закріплено у пункті 1 частини першої статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції за проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті реєстратора розрахункових операцій, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Законом № 569-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій», який набрав чинності з у липні 2015 року, було внесено зміни до статті 9 Закону № 265/95-BP, яка встановлює пільги щодо незастосування РРО. Регламентовано, що реєстратори розрахункових операцій та розрахункові книжки не застосовуються при виконанні банківських операцій, крім операцій комерційних агентів банків та небанківських фінансових установ з приймання готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування, за винятком програмно-технічних комплексів самообслуговування, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

За визначенням у статті 1 Закону України 2346-III «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» (який був чинним на час виникнення спірних відносин), програмно-технічний комплекс самообслуговування - пристрій, що дає змогу користувачеві здійснювати операції з ініціювання переказу коштів, а також виконувати інші операції відповідно до функціональних можливостей цього пристрою без безпосередньої участі оператора (касира);

переказ коштів (далі - переказ) - рух певної суми коштів з метою її зарахування на рахунок отримувача або видачі йому у готівковій формі. Ініціатор та отримувач можуть бути однією і тією ж особою;

користувач платіжної системи (далі - користувач) - юридична або фізична особа, якій надається послуга платіжної системи щодо виконання переказу коштів учасником платіжної системи;

платіжна картка - електронний платіжний засіб у вигляді емітованої в установленому законодавством порядку пластикової чи іншого виду картки, що використовується для ініціювання переказу коштів з рахунка платника або з відповідного рахунка банку з метою оплати вартості товарів і послуг, перерахування коштів зі своїх рахунків на рахунки інших осіб, отримання коштів у готівковій формі в касах банків через банківські автомати, а також здійснення інших операцій, передбачених відповідним договором;

сума переказу - кошти, відповідна сума яких внаслідок переказу має бути зарахована на рахунок отримувача або видана йому у готівковій формі.

У пункті 15.1 статті 15 названого Закону надано визначення електронним грошам, якими є одиниці вартості, які зберігаються на електронному пристрої, приймаються як засіб платежу іншими особами, ніж особа, яка їх випускає, і є грошовим зобов`язанням цієї особи, що виконується в готівковій або безготівковій формі.

За змістом пункту 21.1 статті 21 Закону 2346-III ініціювання переказу проводиться шляхом: 1) подання ініціатором до банку, в якому відкрито його рахунок, розрахункового документа; 2) подання платником до будь-якого банку документа на переказ готівки і відповідної суми коштів у готівковій формі; 3) подання ініціатором до відповідної установи - учасника платіжної системи документа на переказ, що використовується у відповідній платіжній системі для ініціювання переказу; 4) використання держателем електронного платіжного засобу для оплати вартості товарів і послуг або для отримання коштів у готівковій формі; 5) подання обтяжувачем чи отримувачем платіжної вимоги при договірному списанні; 6) надання клієнтом банку, що його обслуговує, належним чином оформленого доручення на договірне списання; 7) внесення готівкових коштів для подальшого переказу за допомогою платіжних пристроїв.

Для ініціювання переказу в межах України можуть застосовуватися електронні платіжні засоби як внутрішньодержавних, так і міжнародних платіжних систем у порядку, встановленому Національним банком України (пункт 25.1 статті 25 Закону 2346-III).

Наказом Міністерства фінансів України фінансів України від 30.11.1999 №291 затверджено Інструкцію про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій (Інструкція №291).

У названій Інструкції у розділі «Клас 3. Кошти, розрахунки та інші активи» зазначено, що рахунки цього класу призначені для узагальнення інформації про наявність і рух грошових коштів (у національній та іноземній валюті у касах, на розрахункових (поточних), валютних та інших рахунках у банках), електронних грошей, грошових документів, короткострокових векселів одержаних і фінансових інвестицій, дебіторської заборгованості, резерву сумнівних боргів і витрат майбутніх періодів.

Регламентовано, що на рахунку 33 «Інші кошти» ведеться узагальнення інформації про наявність та рух грошових документів (у національній та іноземній валюті), які знаходяться в касі підприємства (поштових марок, марок гербового збору, сплачених проїзних документів, сплачених путівок до санаторіїв, пансіонатів, будинків відпочинку тощо), електронних грошей та про кошти в дорозі, тобто грошові суми, внесені в каси банків, ощадні каси або поштові відділення для подальшого їх зарахування на розрахункові або інші рахунки підприємства.

Визначено, що рахунок 33 «Інші кошти» має такі субрахунки: 331 «Грошові документи в національній валюті», 332 «Грошові документи в іноземній валюті», 333 «Грошові кошти в дорозі в національній валюті», 334 «Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті», 335 «Електронні гроші, номіновані в національній валюті».

Також закріплено, що рахунки класу 7 «Доходи і результати діяльності» призначені для узагальнення інформації про доходи від операційної, інвестиційної і фінансової діяльності підприємства. Склад доходів та порядок їх визнання визначаються відповідними національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

На підставі аналізу з`ясованих у справі у цій частині обставин і наведених правових норм, суд приходить до наступних висновків.

По-перше, обов`язок застосування реєстраторів розрахункових операцій при здійсненні операцій з приймання готівки для подальшого її переказу закріплено у статті 3 Закону №265/95-ВР. Тобто, дійсно позивач повинен був застосовувати РРО при прийманні готівки для подальшого переказу та видати відповідний розрахунковий документ, як це регламентовано у названій статті, винятків із цього правила стосовно позивача судом не встановлено.

У той же час, як вбачається із статті 3 Закону №265/95-ВР, у ній законодавець розрізнив розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг та окремо операції з приймання готівки для виконання платіжної операції. Тобто такі операції розмежовано.

При цьому, у статті 17 цього ж Закону передбачено застосування штрафних санкцій за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів. Тобто із буквального тлумачення такої норми у взаємозв`язку із статтею 3 не вбачається чіткого і однозначного застосування штрафних санкцій при здійсненні операцій з приймання готівки для подальшого її переказу.

Так, відповідач у відзиві послався на постанови Верховного Суду від 30.07.2019 у справі №826/715/18 та від 12.06.2018 №826/11931/17.

У постанові Верховного Суду від 12.06.2018 №826/11931/17 вказано, що про існування нормативно закріпленого обов`язку у суб`єктів господарювання, що здійснюють операції з купівлі-продажу іноземної валюти, використовувати у своїй діяльності зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО з роздрукуванням у двох примірниках розрахункових документів, що підтверджують виконання цих операцій; і до суб`єкта господарювання застосовано штрафні санкції за непроведення розрахункової операції при здійсненні операцій з купівлі-продажу іноземної валюти через РРО. Тобто правовідносини не можна вважати подібними до тих, що мали місце у цьому випадку.

У постанові від 30.07.2019 у справі №826/715/18 Верховний Суд зазначив, що системний аналіз наведених вище положень свідчить про те, що законодавець у пункті 1 статті 3 Закону №265/95-ВР фактично відніс поняття «операції з приймання готівки для подальшого її переказу» до розрахункових операцій, на які поширюється імперативна норма щодо обов`язкового здійснення таких операцій із використанням РРО. Вказав, що невиконання таких приписів тягне за собою відповідальність, передбачену пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-BP.

У той же час, рішенням Окружного адміністративного суду від 21.03.2021 у справі № 640/7049/20, яке набрало законної сили і де позивачем виступало саме товариство «Свіфт Гарант» у подібних правовідносинах, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 27.12.2019 №0015130509. При цьому, у такому рішенні суду встановлено, що операція з переказу коштів, яку виконує товариство з обмеженою відповідальністю «Свіфт Гарант» не є розрахунковою операцією в розумінні Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що в свою чергу унеможливлює застосування штрафних санкцій передбачених пунктом 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»; а також те, що ПКТС- це не місце проведення розрахункових операцій, а місце ініціювання переказу коштів.

Крім того, положення пункту статті 17 Закону №265/95-ВР передбачають застосування 100 та 150 відсотків штрафу відповідно від суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг), у той же час у досліджуваному випадку продаж (надання послуг) здійснювалося не позивачем, так само і кошти за відповідні товари, послуги отримував не позивач. У свою чергу, останній отримав комісійну винагороду, яка істотно менша за розмір нарахованих штрафних санкцій. Так комісійна винагорода товариства «Свіфт Гарант» склала 147 238 866, 72 грн., а розмір санкцій 7 459 458 298, 33 грн.

У свою чергу, податковий орган не довів того, що нарахована сума штрафу має визначатися не з розміру отриманих безпосередньо платником податку коштів, а із розміру сум оплати вартості товарів, послуг, одержаних третіми особами, оскільки не позивач виступав їх продавцем.

Крім того, застосований розмір штрафу є неспівмірним із розміром винагороди за перерахування коштів та є явно несправедливим.

Суд звертає увагу, що в акті перевірки від 08.03.2024 вказано загальну суму прийнятої готівки для переказу у платіжній системі і не встановлено жодної розрахункової операції та її вартості; не виокремлено комісійну винагороду; не деталізовано господарські операції, які мали місце; весь розмір суми коштів у сформованій товариством довідці визначено як такі, що підлягають перерахунку; без належного обґрунтування враховано для нарахування санкцій усі суми, відображені в оборотно-сальдовій відомості по субрахунку 333.

Так, на що звернув увагу і позивач, відповідачем під час перевірки не проводились дії по встановленню та перевірці фактичних обставин, не перевірявся характер і економічна сутність господарської діяльності, підстав прийняття ним готівки (зокрема і у випадку із ТОВ «Глобалмані»), переліку конкретних операцій які проводились між позивачем та фізичними особами-клієнтами, у період, що перевіряється, не досліджувався вид транзакції та не з`ясовувалось питання проведення розрахунків; а висновки податкового органу ґрунтуються виключно на підставі інформації вказаної в довідці товариства «Свіфт Гарант» та оборотно-сальдовій відомості по субрахунку 333.

Також суд погоджується із доводами товариства про те, що аналіз вказаних відповідачем документів не надає можливості всебічно та об`єктивно з`ясувати реальний обсяг наданих товариством послуг з переказу коштів, які на думку відповідача здійснювались за допомогою РРО/ПРРО, та, як наслідок, не надає можливості об`єктивно сформувати базу для нарахувань штрафних (фінансових) санкцій.

Стосовно правильності визначення вчиненого вперше та наступного порушення, суд зазначає таке.

Судом у податкового органу витребовувалися докази та пояснення в обґрунтування визначення вчиненого товариством порушення (незастосування РРО) як вперше 12.12.2019, і з 13.12.2019 як повторне.

У письмових поясненнях відповідач, обґрунтовуючи накладення 100 % санкцій за операції від 12.12.2019, і 150 % за операції, почаюючи з 13.12.2019, вказав, що кожен встановлений контролюючим органом факт непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи є окремим правопорушенням; розмір фінансових санкцій у даному випадку слід визначати з урахуванням кількості разів допущених правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.

Так, податковий орган послався на постанову Верховного Суду від 22.02.2022 у справі № 640/4426/19. Разом із тим, правовідносини у межах такої справи і у випадку, який розглядається, не можна вважати подібними. При вирішенні правильності застосування пункту 1 статті 17 Закону №265/95 Верховний Суд виходив із норм статті 115 ПК України, які були чинними на той час, і надавалася оцінка редакції Закону №265/95 на 21.12.2018. Станом на дату застосування до товариства «Свіфт Гарант» штрафних (фінансових) санкцій (14.03.2024), редакція статті 17 Закону №265/95 змінювалась двічі. Крім того, стаття 115 Податкового кодексу, з урахуванням якої Верховний Суд прийняв названу постанову, виключена та не діє.

При цьому, Закон №265/95 не містить визначень та роз`яснень поняттям «перше порушення» та «наступне вчинюване порушення».

За приписами пункту 109.2 статті 109 Податкового кодексу порушення податкового законодавства та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.

У відповідності до пункту 111.2 статті 111 Податкового кодексу фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність, що встановлюється згідно з цим Кодексом, застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів).

За змістом пункту 111.4 статті 111 ПК України особа вважається такою, що вчинила правопорушення повторно, якщо вона була притягнута до відповідальності у встановленому цим Кодексом порядку.

У постанові від 11.12.2024 у справі №580/5218/24 Шостий апеляційний адміністративний суд зазначив, що диспозиція положень пункту 1 частини першої статті 17 Закону №265/95 дає підстави для висновку, що кваліфікуючою ознакою згідно якої можна віднести правопорушення до повторного, є його виявлення контролюючим органом за наслідками проведеної перевірки протягом одного календарного року, в якому аналогічне правопорушення по тому ж платнику було зафіксовано контролюючим органом.

Тобто, в поєднанні із приписами пункту 111.4 статті 111 ПК України надає можливість дійти висновку, що кваліфікуючою ознакою для віднесення правопорушення до повторного («наступного вчинюваного») є саме його виявлення контролюючим органом за наслідками проведеної перевірки протягом одного року, в якому аналогічне правопорушення по тому ж платнику було зафіксоване контролюючим органом.

Як наслідок, застування до позивача санкції за допущене правопорушення у сфері РРО, як за таке, що вчинене повторно («наступне вчинюване правопорушення») є протиправним, оскільки позивач до цього не притягувався до відповідальності за аналогічне правопорушення протягом останнього календарного року, а повідомлення-рішення від 27.12.2019 №0015130509 - визнано протиправним і скасовано рішенням суду, яке набрало законної сили.

Стосовно застосування пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України до спірних у цій частині відносин.

Так, податковий орган зазначив про відсутність підстав для застосування наведеного положення спочатку з підстав наявності колізії із підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу, а потім змінивши свої аргументи на те, що Закон №265/95 не належить до податкового законодавства.

Так, 18.03.2020 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» №533-IX від 17.03.2020, яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 52-1, згідно якого за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року, штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення правил обліку, виробництва та обігу пального або спирту етилового на акцизних складах, що застосовуються на загальних підставах; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

02.04.2020 вступив у дію Закон №540-IX від 30.03.2020 «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким абзац 4 пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України замінено шістьма новими абзацами такого змісту: «порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку.».

29.05.2020 набрав чинності Закон №591-IX від 13.05.2020 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» до абзацу першого пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України внесено зміни та в абзацах першому і одинадцятому пункту 52-1 слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

12.05.2022 Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» №2260-IX доповнено підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, у тому числі в абзаці 17 вказано, що вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Однак, 30.06.2023 Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» №3219-IX (набрав чинності з 01.08.2023), законодавець змінив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу і новій редакції, яка не містить норм про призупинення застосування вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню конроновірусної хвороби (COVID-19).

Тому станом на дату прийняття оскаржуваного повідомлення-рішення заборони застосовувати положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, - не було.

Так, у судовому засіданні представник відповідача зазначила, що у статті 3 Податкового кодексу перераховано акти, які належать до податкового законодавства; вказано, що податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом. Наголошувала, що Закон №265/95-ВР не належить до податкового законодавства, тому у цьому випадку не підлягають застосуванню положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (стосовно незастосування санкцій на час карантину).

Разом із тим, суд не може погодитись із таким твердженням.

Так, Закон №265/95-ВР прийнятий у 1995 році, Податковий кодекс України у 2010 році.

Контроль за дотриманням законодавства про розрахункові операції здійснюють податкові органи; посилання на Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» міститься безпосередньо у Податковому кодексі (наприклад, у підпункті 72.1.1.4 пункту 72.1 статті 72, пункті 216.9 статті 216).

Як закріплено у статті 19 Податкового кодексу контролюючі органи здійснюють контроль за додержанням порядку приймання готівки для виконання платіжних операцій (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), проведення розрахункових операцій, а також за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, наявністю торгових патентів.

У підпункті 14.1.278 пункту 14.1 статті 14 ПК України міститься визначення системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій як інформаційної системи, призначеної для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій та програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

Також у ПК України закріплені і випадки незастосування реєстраторів розрахункових операцій (пункт 296.10 статті 296, пункт 61 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»).

За визначеннями у пункті 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль це система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Визначення штрафній (фінансовій) санкції надано у підпункті 14.1.265 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу як платі у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з осіб, що вчинили податкове правопорушення або порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності; при цьому нарахування фінансових санкцій передбачено у статті 17 Закону №265/95.

За правилами пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Суд звертає увагу, що у спірному випадку нараховано штрафні санкції саме податковим повідомленням-рішенням, порядок винесення якого регламентовано Податковим кодексом України; а податковий орган вказує про поширення приписів Податкового кодексу України на порядок застування штрафних (фінансових) санкцій, які визначені в Законі №265/95, застосовуючи до них пункт 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, який передбачає, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

У той же час, якщо виходити із логіки податкового органу і вважати, що Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» таким, що не відноситься до податкового законодавства, тоді незрозумілим є застосування відповідачем норми Податкового кодексу про те, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій, а не діючого на час вчинення відповідного порушення у Законі №265/95 ( так, у пункті 11 розділу II «Прикінцеві положення» унормовано, що тимчасово, до 1 січня 2021 року, санкції, визначені пунктом 1 статті 17 цього Закону, застосовуються в таких розмірах: 10 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 50 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення).

За наведеного, суд погоджується, що Закон №265/95-ВР є інтегрованим у Податковий кодекс і є частиною податкового законодавства, а також із тим, що фінансові (штрафні) санкції за порушення пункту 1 та пункту 2 частини першої статті 3 Закону №265/95 є різновидом грошового зобов`язання платника податків та застосовується контролюючим (податковим) органом в порядку, який передбачений для прийняття податкових повідомлень-рішень, а стаття 17 Закону №265/95 містить лише встановлення такого виду відповідальності, як фінансова (штрафна) санкція та визначає її розмір.

Таким чином, положення Податкового кодексу України, в тому числі і приписи пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України поширюються на порядок застосування штрафних (фінансових) санкцій, які визначені в Законі №265/95.

За викладеного вище, суд констатує необхідність застосування до досліджуваного у цій частині вимог приписів пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу щодо незастосування штрафних санкцій у відповідний період і констатує протиправність дій податкового органу по нарахуванню таких санкцій стосовно товариства позивача за період з 01.03.2020 до 31.07.2020.

Отже, суд резюмує, що податковий орган у порушення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України протиправно включив до розрахунку штрафні (фінансові) санкції період з 01.03.2020 до 31.07.2020 та безпідставно врахував в базу розрахунку суми для нарахування штрафних санкцій кошти у розмірі 3 185 939 218,78 грн., із яких: 3 087 158 163,78 грн. основний платіж та 98 781 055,00 грн. комісія. (зважаючи на розрахунок суми операцій за період з 01.03.2020 по 31.07.2020 - т.17 а.с.125-250, т.18 а.с.1-20).

Стосовно застосування пункту 14 Прикінцевих положень Закону№265/95-ВР, суд зазначає наступне.

Товариство «Свіфт Гарант» у період із 12.12.2019 по 31.07.2019 використовувало 8 129 ПТКС (на підтвердження цього надано відповідний реєстр т. 17 а.с.30-76), частина із яких, станом на дату прийняття оскаржуваного повідомлення-рішення, знаходиться на:

- тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України 623 одиниць (надано реєстр із детальним переліком), сума проведених операцій в період з 12.12.2019 до 31.07.2020 становить 354 298 107,80 грн. (т.17 а.с.112-124);

- територіях активних бойових дій - 281 одиниця (надано реєстр із детальним переліком), сума проведених операцій в період з 12.12.2019 до 31.07.2020 становить 196 150

505,55 грн. (т.17 а.с.106-111);

- територіях можливих бойових дій 1 604 одиниць (надано реєстр із детальним переліком), сума проведених операцій в період з 12.12.2019 р. до 31.07.2020 р. становить 1 032 254 002,37 грн. (т. 17 а.с.77-105).

Загальна сума - 1 582 702 615,72 грн.

У відповідності із названою нормою, починаючи з 1 жовтня 2023 року суб`єкти господарювання звільняються від відповідальності за вчинені ними порушення вимог цього Закону (крім порушень порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів), вчинені ними при продажу товарів, наданні послуг на:

тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, - по дату завершення тимчасової окупації відповідних територій;

територіях активних бойових дій, - по дату завершення бойових дій на відповідних територіях;

територіях можливих бойових дій, - по дату припинення можливості бойових дій на відповідних територіях.

Дати завершення бойових дій, дати завершення тимчасової окупації, дати припинення можливості бойових дій визначаються відповідно до даних Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією.

Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, визначається у встановленому Кабінетом Міністрів України порядку.

Так, дійсно законодавець у такій нормі чітко не визначив, коли саме відповідні правопорушення мали місце.

У той же час, констатоване податковим органом правопорушення з боку позивача мало місце у 2019-2020 роках, коли відповідний Перелік ще не був затверджений (Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією затверджений наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22.12.2022 № 309), а відповідні території не належали до таких, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією; тому суд вважає, що наведені положення не підлягають застосування до випадку, який розглядається.

Отже, суд приходить до висновку, що названа норма не підлягає застосуванню до розглядуваної ситуації.

У той же час, за наведеного вище у сукупності, суд приходить до висновку про необґрунтованість податкового повідомлення-рішення від 14.03.2024 №0194670707 і констатує, що ГУ ДПС не довело наявності підстав для його прийняття. У свою чергу, товариство позивача надало докази і обґрунтування на підтвердження протиправності винесення відповідного повідомлення-рішення.

За змістом частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

За правилами частини другої цієї ж статті 77 в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

За положеннями частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

У цьому випадку оскаржувані рішення не відповідають перерахованим вимогам.

Із урахуванням викладеного, позовні вимоги є обґрунтованими і підлягають задоволенню.

Щодо розподілу судових витрат, суд зазначає таке.

За змістом частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Як видно з платіжної інструкції від 15.08.2024 №FR-6780202, позивачем сплачено судовий збір у сумі 30 280 грн.

Зважаючи на задоволення позовних вимог, понесені позивачем судові витрати у вигляді сплаченого судового збору на суму 30 280 грн. підлягають стягненню на його користь за рахунок бюджетних асигнувань відповідача як суб`єкта владних повноважень, який прийняв оскаржуване рішення.

Керуючись статтями 9, 14, 73-78, 90, 139, 143, 159, 162, 242-246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

в и р і ш и в:

адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Свіфт Гарант» - задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 14.03.2024 №0194670707 та від 15.03.2024 №00198320708.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Свіфт Гарант» (код ЄДРПОУ: 39859339; місцезнаходження: 01042, місто Київ, пров. Новопечерський, буд. 5) судовий збір у розмірі 30280,00 грн. (тридцять тисяч двісті вісімдесят гривень 0 копійок) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ ВП: 44116011; місцезнаходження: 04116, м. Київ, вул. Шолуденка, буд. 33/19).

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Скрипка І.М.

Дата виготовлення і підписання повного рішення - 03 червня 2025 р.