Рішення № 127584487, 12.05.2025, Полтавський окружний адміністративний суд

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 травня 2025 року м. ПолтаваСправа № 440/10311/24

Полтавський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Довгопол М.В.,

за участю:

секретаря судового засідання Гринька Я.О.,

представника позивача Капусти О.А.,

представника відповідача Прокопчука О.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за адміністративним позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення, вимоги,

В С Т А Н О В И В:

І. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1. Стислий зміст позовних вимог

Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області, в якій, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог (т. 5, а.с. 148 150), просив:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00106362405 від 22.07.2024, згідно з яким збільшено ФОП ОСОБА_1 грошове зобов`язання за платежем Податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування в частині донарахування в сумі 600 118,01 грн;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00106262405 від 22.07.2024 , згідно з яким збільшено ФОП ОСОБА_1 грошове зобов`язання за платежем Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в частині донарахування в сумі 50 009,83 грн;

- визнати протиправною та скасувати вимогу №Ф-00106272405 від 22.07.2024 про сплату ФОП ОСОБА_1 заборгованості (недоїмки) з єдиного внеску в частині донарахування в сумі 46479,52 грн;

- визнати протиправним та скасувати рішення №00106312405 від 22.07.2024, згідно з яким до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 застосовані штрафні (фінансові) санкції за своєчасно не сплачений єдиний внесок - у розмірі 19 614,90 грн;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00106342405 від 22.07.2024 в частині збільшення позивачу фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання за платежем Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 461 901,70 грн, з них: за податковими зобов`язаннями на суму 369 521,36 грн та штрафними (фінансовими) санкціями на суму 92380,34 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновок контролюючого органу про заниження позивачем чистого оподаткованого доходу в 2019, 2020 роках на загальну суму 427170,90 грн є безпідставним, суперечить фактичним обставинам справи, адже при підрахунку ним не були враховані витрати позивача з реклами на радіо, які у 2019 році становили 912761,00 грн, у 2020 році 977 651,00 грн. Ці витрати підтверджені Договором, Актами виконаних робіт, платіжними дорученнями, формою 1ДФ про виплачені доходи, які надавалися під час проведення документальної перевірки. Також, на переконання позивача, відповідач не обґрунтовано розрахував чистий оподаткований дохід позивача у 2023 році, оскільки визначив заниження доходу, що враховується при визначенні об`єкта оподаткування, не шляхом перевірки первинних документів, що містять відомості про обсяги виручки та витрат, а за власною методикою, математично порівнявши вартість придбаних у перевіряємому періоді товарів із задекларованим позивачем у цьому періоді показником вартості реалізованого товару та обсягу залишків товару, які відповідач розрахував на суб`єктивний розсуд. Позивач наголошував, що відповідачем здійснено розрахунок залишків продукції не в кількісному вираженні, а в грошовому (одиниця вимірювання гривня), шляхом додавання до обсягу залишку продукції на початок звітного року обсягу придбаної продукції звітного року та подальшого віднімання обсягу реалізації продукції у звітному році. При цьому при розрахунку залишків станом на 31.12.2028 відповідач знехтував залишками продукції на початок звітного періоду станом на 01.01.2018, вважаючи, що залишки продукції по всіх кодах УКТЗЕД становили 0 (нуль), що не відповідає фактичним обставинам справи. Посилання відповідача на результати попередньої перевірки позивач вважає недоречними, оскільки її результати у судовому порядку визнано протиправними (рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 21.12.2019 у справі № 440/3274/19, залишене без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 29.07.2020). Позивач також вказував, що відповідачем проведено аналіз придбаної продукції за кодами УКТЗЕД відповідно до податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН контрагентами, постачальниками ФОП ОСОБА_1 , проте жодним нормативним актом не передбачено проведення контролюючим органом перевірок стосовно встановлення кількості та вартості придбаного і реалізованого товару за даними податкових накладних, що використовуються для розрахунку ПДВ, а не ПДФО, натомість формування баз оподаткування податком на доходи фізичних осіб та ПДВ відрізняються один від одного. Крім того, позивач зазначав, що Акт перевірки не містить посилань на первинні документи, на підставі яких встановлено порушення, що суперечить Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби платниками податків-фізичними особами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.01.2012 № 36/37372, та Методичним рекомендаціям щодо оформлення матеріалів документальних перевірок податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, документування виявлених порушень, затверджених наказом ДФС від 01.06.2017 № 396, та не дозволяє підтвердити правомірність висновків перевірки. За наведених обставин позивач вважає безпідставним збільшення йому контролюючим органом грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування та відповідно військового збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, донарахування єдиного внеску та застосування штрафних санкцій за своєчасно не нарахований єдиний внесок в оскаржуваній частині.

Також позивач не погоджується із твердженнями в Акті перевірки про безпідставне віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту при закупівлі будівельних матеріалів, техніки та інструменту на загальну суму 369521,36 грн, оскільки закуплені позивачем будівельні матеріали, інструменти та інші товарно-матеріальні цінності знаходяться на залишку у позивача, що підтверджується витягами з інвентаризаційних відомостей станом на 01.01.2023, та придбавалися позивачем виключно з метою здійснення господарської діяльності (використання за призначенням або подальшої реалізації).

2. Стислий зміст заперечень відповідача

У наданому до суду відзиві на позовну заяву (т. 2, а.с. 202 219) представник відповідача заперечував проти позовних вимог та просив відмовити в їх задоволенні у повному обсязі, посилаючись на те, що податкове повідомлення-рішення від 22.07.2024 № 00106362405, в частині нарахування зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування у розмірі 600118,01 грн, рішення № 00106312405, яким застосовано штрафні санкції з єдиного внеску у розмірі 19614,90 грн та вимогу про сплату боргу (недоїмки) з єдиного соціального внеску №Ф-00106272405 в частині нарахування заборгованості (недоїмки) з ЄСВ у розмірі 46479,52 гривень прийнято у зв`язку з тим, що перевіркою правильності визначення суми чистого оподатковуваного доходу встановлено його заниження у сумі 2 717 420,50 грн., а саме за 2018 рік у сумі 10 923,94 грн., за 2019 рік у сумі 230 643,79 грн., за 2020 рік у сумі 196 527,11 грн. та за 2023 рік у сумі 2 279 325,66 грн. При цьому заниження чистого доходу за 2018 рік згідно позовної заяви позивачем не оскаржується та визнано відповідно суму заниження зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування у розмірі 1966,31 грн, військового збору у розмірі 163,85 грн та єдиного соціального внеску у розмірі 2403,25 грн та застосування штрафних санкцій на суму занижених зобов`язань.

Стосовно податкового повідомлення-рішення № 00106342405 в частині донарахування зобов`язань з податку на додану вартість в оскаржуваній частині, відповідач вказував, що у ході проведення перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_1 у періоді, що перевіряється, здійснювалося придбання групи товарів у значних обсягах, які не використовувалися в господарській діяльності (подальша реалізація відповідно до даних ЄРПН та виторгів РРО/ПРРО, зареєстрованих за місцем здійснення підприємницької діяльності, не здійснювалася, інформація щодо наявності на залишках та або використання в господарській діяльності (надання в оренду, поліпшення ОЗ тощо) відсутня), проте включено до складу податкового кредиту. Відповідач зауважував, що товарно-транспортних накладних, письмових пояснень та інших документів, які б підтверджували подальше використання у господарській діяльності (продаж, використання, здача в оренду, наявність на залишку тощо) до перевірки не надано. ФОП ОСОБА_1 здійснено придбання будівельних метеріалів в істотних обсягах (фарба фасадна, цемент, утеплюювач, газоблоки, труби там ін.), використання яких потребує необхідних професійних навичок, проте згідно штатних розписів за період 2018-2023 працівники, які б могли здійснювати будівельно та/або ремонтні роботи відсутні. Перевіркою не встановлено придбання ФОП ОСОБА_1 ремонтних та будівельних робіт в інших СГ. ФОП ОСОБА_1 здійснює роздрібну торгівлю в приміщеннях магазинів (власні та орендовані) алкогольних напоїв, тютюнових виробів, безалкогольних напоїв, солодощів, запальничок та ін., а також надає послуги з оренди/суборенди приміщень, маркетингові послуги. Тобто, реалізації продуктів харчування (піца, суші, кава тощо), для виробництва яких потрібні придбана техніка (печі для піци, рисоварки, витяжки кухонні, мясорубки,кавоварки тощо), не здійснювалася. Крім того, згідно первинних документів та даних ЄРПН, ФОП ОСОБА_1 не здає в оренду вищезазначену техніку. Наведені вище факти, на переконання відповідача, не дають можливості підтвердити використання в господарській діяльності та/або наявності на залишках вищезазначених будівельних матеріалів та техніки.

Відтак ГУ ДПС у Полтавській області вважає, що податкові повідомлення-рішення прийняті на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією та Законами України, тобто правомірно, тому адміністративний позов є безпідставним, не обґрунтованим нормами матеріального права та не підтверджений належними доказами, тобто таким, що задоволенню не підлягає.

3. Процесуальні дії по справі

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 02.09.2024 позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито провадження у справі, розгляд справи вирішено проводити за правилами загального позовного провадження, призначено підготовче засідання (т. 2, а.с. 199).

30.09.2024 до суду надійшла відповідь на відзив (т. 3, а.с. 70 86), в якій позивач вказував, що текст відзиву на позовну заяву є цитуванням окремих положень Акту документальної планової перевірки та не містить достатніх аргументів, які б підтверджували законність прийняття ним спірних рішень.

Ухвалою суду від 15.10.2024 заяву представника позивача Капусти Олександра Андрійовича про участь у судових засіданнях в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду - задоволено. Вирішено забезпечити участь представника позивача Капусти Олександра Андрійовича у судовому засіданні у справі №440/10311/24, призначеному на 10:30 06 листопада 2024 року, та у разі відкладення судового засідання чи оголошення перерви судом, відповідно до положень статей 181, 205, 223 Кодексу адміністративного судочинства України - у наступних судових засіданнях, у режимі відеоконференції поза межами приміщення суду відповідно до Положення про порядок функціонування окремих підсистем (модулів) Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи, затвердженого рішенням Вищої ради правосуддя від 17.08.2021 № 1845/0/15-21 (т. 3, а.с. 226).

16.12.2024 до суду надійшла заява позивача про уточнення позовних вимог (т. 5, а.с. 148 150), яка прийнята до розгляду протокольною ухвалою суду від 15.01.2025 (т. 6, а.с. 39 42).

Ухвалою суду від 18.02.2025 викликано в судове засідання у справі № 440/10311/24 в якості свідка ОСОБА_2 - заступника начальника відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області (службова адреса: м. Полтава, вул. Європейська, 4) (т. 6, а.с. 82).

Протокольною ухвалою суду від 18.02.2025 закрито підготовче провадження, справу призначено до судового розгляду по суті (т. 6, а.с. 76 78).

В ході розгляду справи представник позивача підтримав позовні вимоги, просив їх задовольнити, представник відповідача проти позову заперечував, просив відмовити у задоволенні позову.

ІІ. ФАКТИЧНІ ОБСТАВИНИ СПРАВИ

Заслухавши вступне слово учасників, показання свідка ОСОБА_2 , дослідивши письмові докази, суд встановив такі обставини справи та відповідні правовідносини.

ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець, РНОКПП НОМЕР_1 , основний виді діяльності 47.11. Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами, про що свідчить виписка з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (т. 1, а.с. 24), є платником податку на додану вартість з 14.11.2011, що підтверджується копією свідоцтва № 100340568 про реєстрацію платника податку на додану вартість (т. 1, а.с. 29).

Наказом Головного управління ДПС у Полтавській області від 03.05.2024 № 1258-п визначено провести документальну планову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з 16.05.2024 тривалістю 10 робочих днів з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.01.2018 по 31.12.2023, правильності нарахування та обчислення єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2018 по 31.12.2023 (т. 1, а.с. 30).

Наказом Головного управління ДПС у Полтавській області від 27.05.2024 № 1494-п продовжено термін проведення документальної планової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з 01.01.2018 по 31.12.2023, правильності нарахування та обчислення єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2018 по 31.12.2023, терміном 5 робочих днів, з 30.05.2024 (т. 1, а.с. 31).

Повідомленням від 03.05.2024 № 121 Головне управління ДПС у Полтавській області поінформувало позивача про проведення документальної планової виїзної перевірки (т. 1, а.с. 32).

На підставі вказаних наказів, направлень на перевірку від 13.05.2024 № 2357, 2358, 2359 (т. 2, а.с. 232 233) заступником начальника відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області Лапою Є.С., головним державним інспектором відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області Кіяницею О.М., головним державним інспектором відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області Павелком Д.С. проведено документальну планову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , за результатами якої складено Акт про результати документальної планової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01 січня 2018 по 31 грудня 2023, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за період з 01 січня 2018 по 31 грудня 2023 від 12.06.2024 № 8213/16-31-24-05-01/ НОМЕР_1 (далі Акт перевірки) (т. 3, а.с. 3 194).

Перевіркою встановлено та в Акті перевірки зафіксовано порушення ФОП ОСОБА_1 , зокрема:

-пп. 16.1.2 п. 16.1 ст. 16, п. 177.10. ст. 177 Податкового кодексу України, наказу Міндоходів від 16.09.2013 № 481, який зареєстрований у Міністерстві юстиції України 01.10.2013 за № 1686/24218 «Про затвердження Книги обліку доходів та витрат, які ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які проводять незалежну професійну діяльність та Порядку її ведення» та ст. 128 п. 6 Господарського кодексу України, а саме, неналежне ведення книги обліку доходів та витрат, що призвело до включення до декларацій про майновий стан і доходи за 2018, 2019, 2020 та 2023 роки перекручених даних в зв`язку з заниженням загального оподатковуваного доходу, отриманого від провадження діяльності та завищенням вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, що призвело до заниження суми чистого оподатковуваного доходу у сумі 2 717 420,50 грн, а саме: за 2018 рік у сумі 10923,94 грн, за 2019 рік у сумі 230643,79 грн, за 2020 рік у сумі 196527,11 грн та за 2023 рік у сумі 2 279 325,66 грн;

-п. 177.2., пп. 177.4.5. п. 177.4. ст. 177 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб в загальній сумі 489135,69 грн, а саме: за 2018 рік у сумі 1966,31 грн, за 2019 рік у сумі 41 515,88 грн, за 2020 рік у сумі 35374,88 грн та за 2023 рік у сумі 410278,62 грн;

-п. 2 та п. 3 частини 1 ст. 7 та частини 5 ст. 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», у результаті чого занижено єдиний внесок у сумі 48882,77 грн, в т.ч. за 2018 рік у сумі 2403,25 грн, 2019 рік у сумі 10230,88 грн та за 2020 рік у сумі 36248,69 грн;

-пп. 14.1.36, пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст.44, п. 185.1. ст. 185, п. 187.1. ст. 187, пп. «г» п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, у результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 662242 грн., у тому числі жовтень 2019 на суму 2458 грн, січень 2021 на суму 33372 грн, лютий 2021 на суму 12427 грн, березень 2021 на суму 7436 грн, квітень 2021 на суму 16560 грн, травень 2021 на суму 12886 грн, липень 2021 на суму 3538 грн, серпень 2021 на суму 6902 грн, вересень 2021 на суму 16667 грн, жовтень 2021 на суму 45622 грн, травень 2022 на суму 9683 грн, червень 2022 на суму 26112 грн, липень 2022 на суму 532 грн, серпень 2022 на суму 84802 грн, вересень 2022 на суму 11920 грн, жовтень 2022 на суму 26125 грн, листопад 2022 на суму 76758 грн, січень 2023 на суму 5010 грн, лютий 2023 на суму 9220 грн, березень 2023 на суму 810 грн, квітень 2023 на суму 3886 грн, липень 2023 на суму 24600 грн, жовтень 2023 на суму 56680 грн, листопад 2023 на суму 16142 грн, грудень 2023 на суму 152094 грн;

-пп. 1.1., 1.2, 1.4., 1.5. п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Інші перехідні положення» Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкове зобов`язання по військовому збору у сумі 40761,29 грн, т.ч. 163,85 грн за 2018 рік, 3459,66 грн за 2019 рік, 2947,90 грн за 2020 рік та 34189,88 грн за 2023 рік.

12.06.2024 посадовими особами, якими проводилася перевірка, складено Акт № 301/16-31-24-05-01/3201211738 про неможливість підписання та вручення Акту перевірки (т. 3, а.с. 2).

Акт перевірки надіслано позивачу листом Головного управління ДПС у Полтавській області від 12.06.2024 № 18769/6/16/31-24-05-07 (т. 3, а.с. 1) та отримано останнім 01.07.2024, про що свідчить рекомендоване повідомлення про вручення поштового відправлення (т. 3, а.с. 1, зворотній бік).

На підставі Акту перевірки Головним управлінням ДПС у Полтавській області прийнято, зокрема:

1) податкове повідомлення-рішення №00106362405 від 22.07.2024, яким збільшено позивачу грошове зобов`язання за платежем Податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на загальну суму 602575,90 грн, в тому числі, за податковими зобов`язаннями 489135,69 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 113440,21 грн (т. 1, а.с. 35);

2) податкове повідомлення-рішення №00106262405 від 22.07.2024 , яким збільшено позивачу грошове зобов`язання за платежем Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 50214,64 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями 40761,29 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 9453,35 грн (т. 3, а.с. 57);

3) податкове повідомлення-рішення №00106342405 від 22.07.2024, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання за платежем Податок па додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 827802,50 грн, з них: за податковими зобов`язаннями на суму 662242 грн та штрафними (фінансовими) санкціями на суму 165560,50 грн (т. 1, а.с. 39).

4) вимогу №Ф-00106272405 від 22.07.2024 про сплату позивачем заборгованості (недоїмки) з єдиного внеску в сумі 48882,77 грн (т. 1, а.с. 42);

5) рішення №00106312405 від 22.07.2024, згідно з яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у зв`язку з донарахуванням 48882,77 грн єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - у розмірі 20816,53 грн (т. 1, а.с. 43).

Не погодившись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, вимогою, рішенням про застосування штрафних (фінансових) санкцій, позивач звернувся до суду з цим позовом.

ІІІ. ДЖЕРЕЛА ПРАВА

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з такого.

За приписами частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, визначено нормами Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України, у редакції, чинній на час спірних правовідносин).

Порядок справляння податку на доходи фізичних осіб визначений розділом ІV ПК України.

Статтею 177 цього розділу ПК України регламентовано правила оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.

Згідно з пунктом 177.1. статті 177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Своєю чергою пунктом 167.1. статті 167 ПК України встановлено, що ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

Відповідно до пунктів 177.2., 177.3. статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).

За змістом пункту 177.4. статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:

- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (пп. 177.4.1.);

- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством (пп. 177.4.2.);

- суми податків, зборів, пов`язаних з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, з об`єктів житлової нерухомості); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, роялті на користь правовласників, як винагорода за використання об`єктів авторського права і (або) суміжних прав чи як відрахування на користь правовласників на підставі договорів, укладених таким платником податку з організаціями колективного управління відповідно до Закону України "Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав", одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, пов`язаних з господарською діяльністю фізичної особи підприємця (пп. 177.4.3.);

- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (пп. 177.4.4.).

Відповідно до пп. 177.4.5. п. 177.1. статті 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця:

витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;

витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;

витрати на придбання та утримання основних засобів, визначених абзацами восьмим - десятим підпункту 177.4.6 цього пункту;

документально не підтверджені витрати.

Згідно з абзацами 1, 3, 4 пункту 177.10. статті 177 ПК України фізичні особи - підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.

Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Фізичні особи - підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 № 481 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 1 жовтня 2013 р. за № 1686/24218) було затверджено Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі Порядок № 481, у редакції чинній на час спірних правовідносин).

Вказаний Наказ втратив чинність з 16.07.2021 на підставі Наказу Міністерства фінансів № 261 від 13.05.2021.

Пунктом 1 Порядку № 481 було визначено, що відповідно до пункту 177.10 статті 177 та пункту 178.6 статті 178 розділу ІV Податкового кодексу України (далі - Кодекс) фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі - самозайняті особи), зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат (далі - Книга), у якій за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.

Книга ведеться за вибором платника податку в паперовому або електронному вигляді (пункт 2 Порядку № 481).

Наказом Міністерства фінансів України від 13 травня 2021 року № 261 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 30 червня 2021 р. за № 865/36487) затверджено Порядок ведення типової форми, за якою здійснюється облік доходів і витрат, фізичними особами - підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність (далі Порядок № 261), за приписами пунктів 1, 2 якого відповідно до пункту 177.10 статті 177 та пункту 178.6 статті 178 розділу IV Податкового кодексу України (далі - Кодекс) фізичні особи - підприємці та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі - самозайняті особи), зобов`язані вести облік доходів і витрат. На підставі первинних документів за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід/ понесено витрати, здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати. Облік доходів і витрат ведеться в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі засобами електронного кабінету у порядку, встановленому законодавством.

Порядок справляння військового збору регламентовано пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Інші перехідні положення» ПК України.

Так, абзацом 1 вказаного пункту передбачено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

За приписами пп. 1.1., 1.2, 1.3., 1.4., 1.5. п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Інші перехідні положення» ПК України платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.

Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються в порядку, встановленому розділом IV цього Кодексу, з урахуванням особливостей, визначених підрозділом 1 цього розділу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.

Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу.

Порядок справляння податку на додану вартість визначений розділом V ПК України.

Відповідно до п. 185.1. статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є, зокрема, операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.

Згідно з п. 187.1. ст. 185 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

При цьому за змістом підпункту 14.1.181. пункту 14.1. статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з підпунктом а) пункту 198.1. статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів та послуг.

За змістом пункту 198.2. статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до пункту 198.3. статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.6. статті 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно з пп. «г» пункту 198.5. статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу.

Пунктом 189.9. статті 189 ПК України визначено, що у разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.

У свою чергу згідно з підпунктом 14.1.36. пункту 14.1. статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до підпункту 14.1.231. пункту 14.1. статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому (підпункт 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 доповнено абзацом другим згідно із Законом № 466-IX від 16.01.2020; із змінами, внесеними згідно із Законом № 786-IX від 14.07.2020).

За приписами пункту 44.1. статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначає Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування 8 липня 2010 року № 2464-VI (далі Закон № 2464-VI, у редакції, чинній на час спірних правовідносин).

Відповідно до пункту 4 частини першої статті 4 Закону № 2464-VI платниками єдиного внеску є, зокрема, фізичні особи - підприємці, у тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування (крім електронних резидентів (е-резидентів);

Згідно з пунктом 2 частини 1 статті 7 Закону № 2464-VI єдиний внесок нараховується: для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному періоді або окремому місяці звітного періоду, такий платник має право самостійно визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску;

Частиною 5 статті 8 Закону № 2464-VI визначено, що єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.

За змістом абзаців 1, 2 частини 4 статті 25 Закону № 2464-VI податковий орган у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, надсилає в паперовій та/або електронній формі платникам єдиного внеску вимогу про сплату недоїмки з єдиного внеску.

Вимога про сплату недоїмки з єдиного внеску, винесена за результатами документальної перевірки, надсилається (вручається) платнику в порядку, визначеному статтею 42 Податкового кодексу України.

Пунктом 3 частини 11 статті 25 Закону № 2464-VI передбачено, що податковий орган застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції: за донарахування податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.

ІV. ВИСНОВКИ СУДУ

Предметом спору у цій справі є:

- податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №00106362405 від 22.07.2024, згідно з яким збільшено ФОП ОСОБА_1 грошове зобов`язання за платежем Податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування в частині донарахування в сумі 600 118,01 грн;

- податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №00106262405 від 22.07.2024, згідно з яким збільшено ФОП ОСОБА_1 грошове зобов`язання за платежем Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в частині донарахування в сумі 50 009,83 грн;

- вимога Головного управління ДПС у Полтавській області №Ф-00106272405 від 22.07.2024 про сплату ФОП ОСОБА_1 заборгованості (недоїмки) з єдиного внеску в частині донарахування в сумі 46479,52 грн;

- рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №00106312405 від 22.07.2024, згідно з яким до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 застосовані штрафні (фінансові) санкції за своєчасно не сплачений єдиний внесок - у розмірі 19 614,90 грн;

- податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №00106342405 від 22.07.2024 в частині збільшення позивачу фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання за платежем Податок па додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 461 901,70 грн, з них: за податковими зобов`язаннями на суму 369 521,36 грн та штрафними (фінансовими) санкціями на суму 92380,34 грн.

Надаючи правову оцінку податковому повідомленню-рішенню Головного управління ДПС у Полтавській області №00106362405 від 22.07.2024, згідно з яким збільшено ФОП ОСОБА_1 грошове зобов`язання за платежем Податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування в частині донарахування в сумі 600 118,01 грн, суд виходить з такого.

Як встановлено судом, податковим повідомленням-рішенням №00106362405 від 22.07.2024 збільшено позивачу грошове зобов`язання за платежем Податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на загальну суму 602575,90 грн, в тому числі, за податковими зобов`язаннями 489135,69 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 113440,21 грн (т. 1, а.с. 35)

Із Акту перевірки, розрахунку до податкового повідомлення-рішення (т. 1, а.с. 36) та детального розрахунку до вказаного податкового повідомлення-рішення (т. 3, а.с. 260, зворот) слідує, що загальна сума податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 489 135,69 грн донарахована позивачу в розрізі періодів за такі порушення:

- 2018 рік 1966,31 грн ( заниження чистого доходу від роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами в сумі 10923 грн);

- 2019 рік 41515,88 грн (занижено чистий дохід від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна та рекламні агентства в сумі 30427,13 грн та від надання інших інформаційних послуг, надання інших допоміжних комерційних послуг в сумі 200216,66 грн);

- 2020 рік 35374,88 грн (занижено чистий дохід в сумі 196527,11 грн за рахунок заниження валового доходу в сумі 188627,90 грн та завищення валових витрат в сумі 7899,21 грн);

- 2023 рік 410278,62 грн (занижено чистий дохід в сумі 2 279 325,66 грн за рахунок завищення валового доходу в сумі 316668,23 грн та завищення валових витрат в сумі 2 595 993,89 грн по причині завищення вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції в сумі 2 611 099,43 грн, завищення вартості інших витрат (в т.ч. сум сплати за ліцензії в сумі 20800,00 грн та інших витрат в сумі 0,47 грн, а також перевіркою встановлено заниження витрат на оплату праці та нарахування на заробітну плату в сумі 35906,01 грн).

У позовній заяві фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 зазначено та в ході розгляду справи представником позивача підтверджено, що позивач погоджується із донарахуванням податку на доходи фізичних осіб за 2018 рік.

Отже, податкове повідомлення-рішення №00106362405 від 22.07.2024 є спірним в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у загальній сумі 600 118,01 грн, що включає податкові зобов`язання, визначені за 2019, 2020, 2023 роки, у сумі 487 169,38 грн та за штрафні (фінансові) санкції за відповідні періоди у загальній сумі 112948,63 грн (10378,97 грн за 2019 рік, 102569,66 грн за 2023 рік, за 2020 рік штрафні санкції не застосовувалися у відповідності до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України).

За змістом Акту перевірки, контролюючим органом встановлено, що відповідно до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2019 рік (вх. № 93333972304 від 07.02.2020) ФОП ОСОБА_1 задекларовано суму одержаного доходу:

-від роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами в сумі 21 895 108, 00 грн. Відповідно до даних перевірки сума одержаного доходу від роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами склала 18 372 022,51 грн, тому перевіркою встановлено завищення суми одержаного доходу від роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами в сумі 3 523 085,49 грн;

- від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна в сумі 0 грн, а відповідно до даних перевірки сума одержаного доходу від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна склала 200216,66 грн, тому перевіркою встановлено заниження суми одержаного доходу від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна в сумі 200216,66 грн;

-від надання інших допоміжних комерційних послуг в сумі 0 грн. Відповідно до даних перевірки сума одержаного доходу від надання інших допоміжних комерційних послуг склала 3 553 512,62 грн, відтак перевіркою встановлено заниження суми одержаного доходу від надання інших допоміжних комерційних послуг в сумі 3 553 512,62 грн.

Перевіркою правильності визначення документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням діяльності, фактів заниження витрат позивачем за 2019 рік податковим органом не виявлено.

Таким чином контролюючим органом за 2019 рік встановлено заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу на суму 230643,79 грн (200216,66 грн + 3 553 512,62 (заниження доходу) 3523 085,49 грн (завищення доходу), та відповідно заниження податку на доходи фізичних осіб за 2019 рік у сумі 41 515,88 грн (п. 2.1.3. Акту перевірки).

Щодо податкового періоду 2020 року, то в Акті перевірки зафіксовано, що відповідно до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2020 рік (вх. № 9371582831 від 05.02.2021) ФОП ОСОБА_1 задекларовано суму одержаного доходу:

-від роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами в сумі 20 938 148,63 грн. Відповідно до даних перевірки сума одержаного доходу від роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами склала 15 945 246,86 грн, тому перевіркою встановлено завищення суми одержаного доходу від роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами в сумі 4 992 901,77 грн;

- від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна в сумі 0 грн, а відповідно до даних перевірки сума одержаного доходу від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна склала 506 057,48 грн, тому перевіркою встановлено заниження суми одержаного доходу від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна в сумі 506 057,48 грн;

-від надання інших допоміжних комерційних послуг в сумі 0 грн. Відповідно до даних перевірки сума одержаного доходу від надання інших допоміжних комерційних послуг склала 4 675 472,19 грн, відтак перевіркою встановлено заниження суми одержаного доходу від надання інших допоміжних комерційних послуг в сумі 4 675 472,19 грн.

Перевіркою правильності визначення документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням діяльності , податковим органом встановлено факт завищення їх за 2020 рік у сумі 7899,21 грн, що відбулося по причині завищення витрат на оплату праці та нарахування на заробітну плату в сумі 11399, 21 грн та заниження інших витрат, а саме суми сплати ЄСВ від підприємницької діяльності в сумі 3500 грн (стор. 105 Акту перевірки).

Отже, контролюючим органом за 2020 рік встановлено заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу на суму 196527,11 грн (506 057,48 грн + 4 675 472,19 (заниження доходу) 4 992 901,77 грн (завищення доходу) + 7899,21 грн (завищення витрат), та відповідно заниження податку на доходи фізичних осіб за 2020 рік у сумі 35374,88 грн (п. 2.1.3. Акту перевірки).

Суд бере до уваги, що відповідно до пункту 3 розділу IV Інструкції щодо заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 02 жовтня 2015 року № 859 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 р. за № 1298/27743) (у редакції, чинній на час подання позивачем податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2019, 2020 роки) у додатку Ф2 «Розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою» до декларації: у розділі I «Доходи від провадження господарської діяльності», який заповнюється фізичними особами - підприємцями, зазначаються, зокрема:

доходи, отримані від провадження кожного виду економічної діяльності, що відображаються в окремому рядку розділу I із зазначенням у графі 2 назви та у графі 3 - коду виду економічної діяльності згідно з КВЕД, за провадження якого одержано дохід;

у графі 4 - сума одержаного доходу від провадження окремого виду економічної діяльності;

у графах 5-7 - сума документально підтверджених витрат, пов`язаних із провадженням господарської діяльності (вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, реалізованих або використаних у виробництві продукції, витрати на оплату праці та нарахування на заробітну плату, інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг, амортизаційні відрахування).

Додатки Ф2 «Розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою» до податкових декларацій фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за 2019 рік та за 2020 рік містять лише один вид економічної діяльності, за здійснення якого одержано дохід 47.11. Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах, переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (т. 3, а.с. 93, 96).

Разом з тим, перевіркою встановлено, що сума одержаного доходу від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна за 2019 рік склала 200216,66 грн, а від надання інших допоміжних комерційних послуг - 3 553 512,62 грн, тому зроблено висновок про заниження суми одержаного доходу від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна в сумі 200216,66 грн та від надання інших допоміжних комерційних послуг в сумі 3 553 512,62 грн.

Аналогічно перевіркою встановлено, що сума одержаного доходу від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна за 2020 рік склала 506 057,48 грн, а від надання інших допоміжних комерційних послуг - 4 675 472,19 грн, тому зроблено висновок про заниження суми одержаного доходу від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна в сумі 506 057,48 грн та від надання інших допоміжних комерційних послуг в сумі 4 675 472,19 грн.

Суд акцентує увагу на тому, що Акт перевірки містить посилання на платіжні доручення, дату отримання коштів, суми коштів, контрагентів, від яких позивачем отримано кошти за послуги надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна та інші допоміжні комерційні послуги (маркетингові та інші).

Факт отримання доходу і його розмір за відповідні послуги у 2019, 2020 роках не заперечується позивачем.

Також позивачем не заперечуються встановлені перевіркою факти заниження задекларованого доходу від роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами за 2019 рік, 2020 рік, а також заниження витрат за 2020 рік на суму 7899,21 грн.

Єдиним доводом, яким позивач обґрунтовує безпідставність висновку контролюючого органу про заниження позивачем чистого оподаткованого доходу в 2019, 2020 роках на загальну суму 427170,90 грн, є те, що при підрахунку не були враховані витрати позивача з реклами на радіо, які у 2019 році становили 912761,00 грн, у 2020 році 977 651,00 грн.

На підтвердження відповідних витрат позивачем надано до суду копії договору № 002 розміщення реклами на радіо від 14.01.2019, укладеного позивачем (замовник) з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 (виробник реклами) (т. 1, а.с. 83 85), актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) (т. 1, а.с. 87 104), платіжних доручень щодо оплати відповідних послуг (т. 1, а.с. 106 154).

Згідно з пунктом 1 договору № 002 від 14.01.2019 розміщення реклами на радіо замовник доручає, а виробник реклами зобов`язується висвітлювати надану замовником інформацію, на фм радіостанціях м. Олександрії, м. Знам`янки, м. Кропивницького.

Пунктами 3.1. 3.4. Договору передбачено, що замовник зобов`язується:

- передати виробнику реклами рекламні аудіо ролики, не пізніше ніж за три робочі дні до моменту початку його розміщення (трансляції) в ефірі. Замовник зобов`язаний не вносити зміни в ролики пізніше ніж за 1 робочий день до моменту початку розміщення реклами в ефірі;

- затвердити графік виходів, перелік радіостанцій та період розміщення, а також кількість виходів аудіо роликів, які будуть транслюватись;

- своєчасно та у відповідності до умов даного Договору провести розрахунок за виконану роботу.

Відповідно до пункту 4.1. Договору порядок оплати роботи 100 % передплата на рахунок виробника реклами.

На виконання Договору сторонами підписано акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), в яких визначено вид наданих послуг «розміщення реклами на радіо» та вартість таких послуг.

В ході розгляду справи відповідач наполягав на тому, що договір № 002 від 14.01.2019 розміщення реклами на радіо із актами здачі-прийняття робіт (надання послуг) на перевірку не надавався, у тому числі, на запит, направлений позивачу під час перевірки.

Оцінюючи доводи сторін, суд враховує, що матеріалами справи підтверджено, що 22.05.2024 головним державним інспектором відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб ГУ ДПС у Полтавській області Олександром Кіяницею сформовано запит № 1 про надання документів (копій документів) та письмових пояснень, який 22.05.2024 вручено довіреній особі ФОП ОСОБА_1 Гамзі В.Є. (т. 6, а.с. 69).

У запиті № 1 у зв`язку з проведенням документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 вказано про необхідність надання у термін до 10 год. 30 хв. 23.05.2024 копій документів, засвідчених підписом та скріплених печаткою, та письмових пояснень щодо, зокрема, придбання ТМЦ, рекламних послуг (та інших послуг) у ряду фізичних та юридичних осіб, в тому числі підприємця ОСОБА_3 , податковий номер НОМЕР_2 (договори, видаткові накладні, акти виконаних робіт та інші документи, що підтверджують придбання та використання в господарській діяльності товарів (послуг).

Листом від 23.05.2024 № 23/05-2024 довірена особа позивача ОСОБА_4 повідомив ГУ ДПС у Полтавській області, що відповідь на запит № 1 про надання документів (копій документів) та письмових пояснень у зв`язку з проведенням планової виїзної документальної перевірки буде надана у термін, передбачений для проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 (т. 6, а.с. 70).

Листом від 05.06.2024 № 05/06-2024 довіреною особою позивача ОСОБА_4 надано відповідь на запит № 1, в якій, зокрема, відображено структуру інших витрат за перевіряємий період (т. 6, а.с. 71 73). Відомості про надання документів на запит № 1, в тому числі, документів на підтвердження витрат на оплату послуг ФОП ОСОБА_3 на розміщення реклами у 2019 2020 рр. лист від 05.06.2024 № 05/06-2024 не містить.

При цьому суд звертає увагу на те, що згідно із структурою витрат, зазначеною у листі від 05.06.2024 № 05/06-2024, витрати позивача на рекламу у 2019 році становили 171 740 грн, у 2020 році 288944 грн.

Порушень формування позивачем таких витрат на рекламу перевіркою не встановлено.

Наведене свідчить, що позивачем під час перевірки повідомлено про суми витрат на рекламу, які включені до структури витрат за 2019, 2020 рр., зауважень до документального підтвердження яких у контролюючого органу не виникло. Очевидно, що у структурі витрат власне позивачем не були враховані витрати з оплати послуг ФОП ОСОБА_3 з розміщення реклами на радіо, які, за твердженням позивача, у 2019 році становили 912761,00 грн, у 2020 році 977 651,00 грн.

Стосовно доводів позивача про те, що контролюючий орган мав враховувати як заниження, так і завищення витрат, суд зазначає, що дійсно згідно з пунктом 86.10. статті 86 ПК України в акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов`язань платника.

У свою чергу відповідно до пункту 5 розділу ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727 ( далі Порядок № 727, у редакції, чинній на час спірних правовідносин) факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.

Отже, факти заниження і завищення податкових зобов`язань платника мають бути обгрунтовані контролюючим органом з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством.

Суд враховує, що відповідно до пунктів 85.6., 85.7. статті 85 ПК України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису.

В ході розгляду справи судом встановлено, що посадовими особами ГУ ДПС у Полтавській області, які проводили перевірку позивача, акт про відмову у наданні документів (копій документів), що засвідчив би факт відмови позивача у наданні підтверджуючих документів стосовно взаємовідносин з ФОП ОСОБА_3 , не складався, як і не оформлювався опис отриманих документів.

За таких обставин, факт ненадання позивачем документів стосовно взаємовідносин з ФОП ОСОБА_3 на запит № 1 відповідачем належними доказами не підтверджено.

Водночас, вирішуючи питання про те, чи мав податковий орган встановити факт заниження позивачем документально підтверджених витрат за 2019, 2020 роки на підставі документів, якими оформлені взаємовідносини позивача з ФОП ОСОБА_3 , суд зазначає таке.

Із змісту пункту 177.3. статті 177 ПК України слідує, що чистий оподатковуваний дохід, який є об`єктом оподаткування податку на доходи фізичних осіб, визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Таким чином, за загальним правилом витрати фізичної особи-підприємця з метою податкового обліку мають бути документально підтвердженими та пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Підпунктом 177.4.4. пункту 177.4. статті 177 ПК України передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать, в тому числі: інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Аналіз вказаної норми Податкового кодексу України свідчить, що витрати на рекламу включаються до переліку витрат фізичної особи-підприємця, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, якщо вони прямо пов`язані з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Суд зазначає, що факт безпосереднього зв`язку отриманих послуг з господарською діяльністю платника податків може бути встановлений з врахуванням якісних характеристик послуг, які мають однозначно свідчити про призначення наданих послуг для використання в господарській діяльності платника податків, відповідати змісту цієї діяльності.

У підтвердження фактичного отримання послуг можуть бути надані акт приймання-передачі послуг, акт виконаних робіт (наданих послуг) або інший документ, що підтверджує фактичне надання таких послуг, який має містити інформацію щодо суті господарської операції, має за змістом відповідати даним договору на надання відповідних послуг, в таких документах має бути конкретний перелік наданих послуг, місце, дата їх надання, а також зазначено, у чому виражено їх результат, критерії для визначення вартості послуг, розрахунок вартості послуг, тощо.

Тобто, необхідно, щоб первинні документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, доцільність придбання саме таких послуг (ділову мету), економічну вигоду (виправданість, ризик).

Суд враховує, що складені на виконання Договору № 002 від 14.01.2019 розміщення реклами на радіо акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) (т. 1, а.с. 87 104) містять відомості лише про вид наданих послуг «розміщення реклами на радіо» та вартість таких послуг.

Відтак акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) не розкривають зміст та обсяг наданих послуг, як-от, кількість виходів аудіо роликів, які транслювались, їх тривалість, перелік радіостанцій, на яких здійснювалася трансляція, період розміщення реклами на таких радіостанціях. У матеріалах справі також відсутні будь-які інші документи, які б дозволяли встановити зміст та обсяг наданих послуг.

Крім того, позивачем не надано до суду доказів передачі виробнику реклами рекламних аудіо роликів, а також письмово затверджених графіків виходів, переліку радіостанцій та періоду розміщення, а також кількості виходів аудіо роликів, які будуть транслюватись, наявність яких передбачена умовами 3.1 3.3. Договору.

З огляду на неможливість встановлення із наявних у позивача документів змісту та обсягу наданих рекламних послуг ФОП ОСОБА_3 , відповідно неможливо підтвердити пряму пов`язаність таких послуг з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг позивачем, що є обов`язковою умовою для формування витрат фізичної особи-підприємця.

За таких обставин відсутні правові підстави для висновку, що контролюючий орган мав врахувати витрати позивача на оплату за розміщення реклами згідно з Договором № 002 від 14.01.2019 з ФОП ОСОБА_3 та встановити факт заниження документально підтверджених витрат, пов`язаних із господарською діяльністю.

З огляду на викладене, суд відхиляє доводи позивача про безпідставність висновку контролюючого органу про заниження позивачем чистого оподаткованого доходу в 2019, 2020 роках на загальну суму 427170,90 грн, у зв`язку з тим, що при підрахунку не були враховані витрати позивача з реклами на радіо, які у 2019 році становили 912761,00 грн, у 2020 році 977 651,00 грн.

Підсумовуючи викладене, суд констатує, що висновки Головного управління ДПС у Полтавській області про заниження позивачем за 2019 рік чистого оподатковуваного доходу на суму 230643,79 грн та відповідно заниження податку на доходи фізичних осіб за 2019 рік у сумі 41 515,88 грн та про заниження позивачем за 2020 рік чистого оподатковуваного доходу на суму 196527,11 грн та відповідно заниження податку на доходи фізичних осіб за 2020 рік у сумі 35374,88 грн обґрунтовані нормативно та документально, не спростовані позивачем, а тому є правомірними.

Стосовно податкового періоду 2023 року, то в Акті перевірки зафіксовано, що відповідно до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2023 рік (вх. № 9385342457 від 13.04.2024) ФОП ОСОБА_1 задекларовано суму одержаного доходу:

- від роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами в сумі 145 248 592 грн. Відповідно до даних перевірки сума одержаного доходу від роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами склала 134 468 033,03 грн, тому перевіркою встановлено завищення суми одержаного доходу від роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами в сумі 10 780 558,97 грн.

Сума доходу від роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами в сумі 134 468 033,03 грн отримана у результаті: 151 985 374,15 грн (з ПДВ) (реалізовано продукції кінцевому споживачу через РРО (ПРО) за 2023 рік) 3 502 860 грн (сума акцизного податку, яка відображена в складі суми реалізованої продукції) 14 014 481,12 грн (сума ПДВ, яка відображена в складі суми реалізованої продукції) = 134 468 033,03 грн;

-від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна в сумі 0 грн, а відповідно до даних перевірки сума одержаного доходу від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна склала 1 035 091, 83 грн, тому перевіркою встановлено заниження суми одержаного доходу від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна в сумі 1 035 091, 83 грн;

-від надання інших допоміжних комерційних послуг в сумі 0 грн. Відповідно до даних перевірки сума одержаного доходу від надання інших допоміжних комерційних послуг склала 9 428 798,91 грн, відтак перевіркою встановлено заниження суми одержаного доходу від надання інших допоміжних комерційних послуг в сумі 9 428 798,91 грн.

Перевіркою правильності визначення документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням господарської діяльності, контролюючим органом встановлено завищення витрат за 2023 рік у сумі 2 595 993,89 грн, що відбулося по причині завищення вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції в сумі 2 611 099,43 грн, завищення вартості інших витрат (в т.ч. сум сплати за ліцензії в сумі 20800 грн (відповідно до письмового пояснення ОСОБА_4 (довіреної особи ФОП ОСОБА_1 ) від 05.06.2024 № 05/06-2024) до складу валових витрат включено витрати на сплату ліцензій в сумі 221550 грн, відповідно до даних перевірки ФОП ОСОБА_1 фактично сплачено протягом 2024 року за ліцензії 200750,00 грн) та інших витрат в сумі 0,47 грн, а також перевіркою встановлено заниження витрат на оплату праці та нарахування на заробітну плату в сумі 35906,01 грн.

В Акті перевірки зазначено, що в процесі проведення перевірки проведено аналіз придбаної продукції за кодами УКТЗЕД відповідно до податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН контрагентами постачальниками ФОП ОСОБА_1 (дана продукція включена самозайнятою особою до складу податкового кредиту з ПДВ у відповідні звітні періоди) і реалізованої продукції через РРО кінцевому споживачу відповідно до фіскальних касових чеків та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних за кодами УКТЗЕД ФОП ОСОБА_1 (дана продукція включена самозайнятою особою до складу податкового зобов`язання з ПДВ у відповідні звітні податкові періоди).

Перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 відповідно до видаткових накладних, податкових накладних, банківських виписок, актів звірок на протязі 2023 року було придбано продукції (безалкогольні напої, алкогольні напої, тютюнові вироби, продукти харчування та інші промтовари, які були придбані для подальшої реалізації) на загальну суму 125 648 344,81 грн (без ПДВ), в т.ч.:

-товар, реалізований та оплачений в готівковій та безготівковій формі, у загальній сумі 122 214 872,59 грн (без ПДВ);

-товар, не оплачений контрагентам (лічиться заборгованість) у загальній сумі 3 433 472,22 грн (без ПДВ);

-реалізований та оплачений в 2023 році, який лічився на залишку, станом на 31.12.2022, у загальній сумі 145 412,98 грн (без ПДВ).

Отже, за твердженням контролюючого органу, ФОП ОСОБА_1 мав право для включення до складу вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції за 2023 рік товар у сумі 122 360 285,57 грн (122 214 872,59 +145 412,98). Відповідно до даних додатку № 2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2023 рік ФОП ОСОБА_1 віднесено до вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції за 2023 рік товар на суму 124 971 385,00 грн, в результаті чого завищено вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції за 2023 рік на суму 2 611 099,43 грн за рахунок включення до його вартості сум товарно-матеріальних цінностей, за які не проведено оплату та лічиться кредиторська заборгованість перед постачальниками продукції.

За наведених обставин контролюючим органом встановлено заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу за 2023 рік у сумі 2 279 325,66 грн та відповідно заниження податку на доходу фізичних осіб у сумі 410 278,62 грн (п. 2.1.3. Акту перевірки).

З викладених положень Акту перевірки слідує, що на встановлення факту заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу за 2023 рік у сумі 2 279 325,66 грн вплинули встановлені контролюючим органом факти завищення і заниження суми одержаного доходу, так і факт заниження документально підтверджених витрат.

Суд акцентує увагу на тому, що висновки контролюючого органу про заниження позивачем у 2023 році суми одержаного доходу від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна в розмірі 1 035 091, 83 грн та від надання інших допоміжних комерційних послуг в розмірі 9 428 798,91 грн не обґрунтовані посиланням на конкретні документи (первинні, банківські), на підставі яких встановлено відповідне порушення та розраховано суми заниження.

Стосовно зафіксованого в Акті перевірки факту заниження документально підтверджених витрат на суму 2 611 099,43 грн, то останній також встановлено без зазначення конкретних видаткових накладних, податкових накладних, банківських виписок, актів звірок, на підставі яких контролюючий орган розрахував суму, на яку позивачем здійснено у 2023 році придбання продукції для подальшої реалізації (125 648 344,81 грн (без ПДВ), вартість реалізованого у 2023 році товару, в том числі, який перебував на залишках станом на 31.12.2022.

Суд бере до уваги, що відповідно до пункту 2 розділу І Порядку № 727 акт документальної перевірки - документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки та відображає її результати.

Згідно з пунктами 3, 4, абзацом 1 пункту 5 розділу ІІ Порядку № 727 акт документальної перевірки має містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного законодавства, законодавства з єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (далі - податкове, валютне та інше законодавство, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи).

В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.

При цьому згідно з підпунктом 2 пункту 4 розділу ІІІ вказаного Порядку у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:

викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;

викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з первинними документами, бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

зазначити інформацію щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документи та інформацію, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформацію щодо наявності пом`якшуючих обставин або обставин, що обтяжують або звільняють від фінансової відповідальності платника податків;

зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та/або бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;

у разі відсутності первинних документів, документів податкового та/або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів;

у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів;

у разі відмови платника податків, посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноважених ним осіб) надати документи та/або копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків, посадової особи платника податків, уповноваженої здійснювати від його імені юридичні дії, та переліку документів (копій документів), які йому запропоновано подати, факт складання такого акта відображається в акті (довідці) документальної перевірки;

у разі надання платником податків, посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) посадовим особам контролюючого органу письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти надання таких пояснень необхідно відобразити в акті документальної перевірки;

Отже, аналіз викладених норм свідчить, що кожний встановлений перевіркою факт порушення податкового законодавства має бути обґрунтований в акті перевірки посиланням на первинні документи, документи податкового та/або бухгалтерського обліку, інші документи, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначенням переліку цих документів. У разі відмови платника податків надати документи посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови.

Суд зазначає, що в Акті перевірки (п. 1.13) зазначено перелік документів, які було використано при проведенні перевірки позивача, і який містить відомості про надання позивачем на перевірку первинних документів (договори (угоди), акти виконаних робіт, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, прибуткові касові ордери, фіскальні чеки та ін.), податкових, видаткових накладних, актів виконаних робіт за 2018 2023 роки, які охоплено перевіркою вибірково. Факт складання Актів про відмову у наданні документів в Акті перевірки не відображено та такі акти відповідачем до суду не надано.

Таким чином суд виходить з того, що позивачем надано на перевірку усі первинні документи щодо придбання та реалізації товару, однак факт порушення податкового законодавства контролюючим органом встановлено без посилання на відповідні документи.

Суд бере до уваги, що Верховний Суд вже неодноразово наголошував на тому, що незважаючи на те, що акт податкової перевірки не є самостійним предметом судового оскарження, такий є одним із доказів в адміністративній справі про визнання протиправним рішення контролюючого органу, прийнятого за наслідками проведеної перевірки. Текст акта перевірки повинен деталізовано відображати зміст та суть встановлених контролюючим органом порушень та відповідати встановленим висновкам про вчинене платником податків порушення. Описова частина акта перевірки повинна бути сформульована таким чином, щоб платник податків міг зрозуміти в чому, на думку податкового органу, полягає склад вчиненого правопорушення та, заперечуючи проти встановлених у висновках акта перевірки порушень, на підставі яких приймають податкові повідомлення-рішення, мав змогу подати заперечення проти акта перевірки чи звернутися до суду з позовом про оскарження прийнятих за наслідками такої перевірки рішень контролюючого органу.

Відповідна правова позиція підтримана у постанові Верховного Суду від 14 серпня 2024 року у справі №560/12984/23.

Разом з тим, судом в ході розгляду цієї справи встановлено, що Акт перевірки в частині встановленого порушення у вигляді заниження чистого оподатковуваного доходу за 2023 рік, не містить детального посилання на первинні документи, платіжні документи, внаслідок чого не відповідає вимогам законодавства, що відповідно унеможливлює оцінку об`єктивності щодо наявності/відсутності факту заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб позивача за 2023 рік.

Щодо зазначення контролюючим органом в Акті перевірки про те, що в процесі проведення перевірки проведено аналіз придбаної продукції за кодами УКТЗЕД відповідно до податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН контрагентами постачальниками ФОП ОСОБА_1 (дана продукція включена самозайнятою особою до складу податкового кредиту з ПДВ у відповідні звітні періоди) і реалізованої продукції через РРО кінцевому споживачу відповідно до фіскальних касових чеків та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних за кодами УКТЗЕД ФОП ОСОБА_1 (дана продукція включена самозайнятою особою до складу податкового зобов`язання з ПДВ у відповідні звітні податкові періоди), суд зауважує, що аналіз придбаної продукції за кодами УКТЗЕД відповідно до податкових накладних не може замінити дослідження податковим органом первинних документів, згідно з якими позивачем фактично отримано товар (видаткових накладних, актів приймання-передачі товару тощо).

Так, відповідно до пункту 201.1. статті 201 ПК України податкова накладна підлягає складенню на дату виникнення податкових зобов`язань. У свою чергу в силу вимог пункту 187.1. статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Таким чином, податкова накладна може бути складена та зареєстрована в ЄРПН за фактом зарахування коштів як оплата товарів, в тому числі передоплата, а не лише за фактом відвантаження товару, тому податкова накладна без дослідження документа, який був підставою для її виписки, не може бути джерелом відомостей про факт придбання товару.

Суд погоджується з доводами позивача про те, що формування баз оподаткування податком на доходи фізичних осіб та ПДВ відрізняються один від одного, тому встановлення кількості та вартості придбаного і реалізованого товару за даними податкових накладних, що використовуються для розрахунку ПДВ, а не ПДФО, є недопустимим.

Відтак суд висновує про помилковість методів контролюючого органу, використаних для встановлення порушень позивача в частині оподаткування податком на доходи фізичних осіб за 2023 рік.

Окремо суд звертає увагу на те, що податковим органом у пункті 1.18. Акту перевірки розраховано залишки продукції (безалкогольні напої, алкогольні напої, тютюнові вироби, м`ясопродукти, молокопродукти та інші промтовари, які були придбані для подальшої реалізації) станом на 31.12.2018, 31.12.2019, 31.12.2020, 31.12.2021, 31.12.2022, 31.12.2023 також на підставі аналізу придбаної продукції за кодами УКТЗЕД відповідно до податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН контрагентами постачальниками ФОП ОСОБА_1 (дана продукція включена самозайнятою особою до складу податкового кредиту з ПДВ у відповідні звітні періоди) і реалізованої продукції через РРО кінцевому споживачу відповідно до фіскальних касових чеків та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних за кодами УКТЗЕД ФОП ОСОБА_1 (дана продукція включена самозайнятою особою до складу податкового зобов`язання з ПДВ у відповідні звітні податкові періоди). При цьому інформація про залишки продукції мала вплив на факт встановлення порушення за 2023 рік.

Однак, як встановлено в ході розгляду справи, в тому числі, з показань свідка ОСОБА_2 - заступника начальника відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області , який проводив перевірку, такий розрахунок залишків продукції здійснено без урахування кількості придбаного та реалізованого товару, націнки, з урахуванням якої реалізовано придбаний товар, а фактично є результатом віднімання (у разі продажу) або додавання (у разі придбання) сум, з яких нараховано ПДВ відповідно до податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН. За таких обставин вказаний алгоритм розрахунку жодним чином не може підтвердити дійсний облік товарних запасів позивача, а відтак і бути підставою для висновку про порушення вимог податкового законодавства.

Підсумовуючи наведене, суд констатує, що висновки Головного управління ДПС у Полтавській області про заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу за 2023 рік за рахунок завищення валового доходу в сумі 316668,23 грн (10 780 558,97 грн (завищення доходу) - 1 035 091,83 - 9 428 798,91 (заниження доходу)) - та завищення валових витрат в сумі 2 611 099,43 грн по причині завищення вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції, тобто у загальній сумі 2 258 525,19 грн (2 611 099,43 316668,23 грн 35906,01 (заниження витрат на оплату праці та нарахування на заробітну плату, яке не заперечується позивачем) є необґрунтованими.

Також суд бере до уваги, що позивачем не заперечується факт завищення вартості інших витрат (в т.ч. сум сплати за ліцензії в сумі 20800,00 грн та інших витрат в сумі 0,47 грн), який підтверджується поясненнями довіреної особи позивача на запит № 1, та доказів на спростування якого позивачем не надано, тому виходить з того, контролюючим органом правомірно встановлено факт заниження позивачем чистого доходу за 2023 рік в сумі 20800,47 грн.

Враховуючи викладене, суд приходить до висновку, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №00106362405 від 22.07.2024, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання за платежем Податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на загальну суму 602575,90 грн, в тому числі, за податковими зобов`язаннями 489135,69 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 113440,21 грн, в частині збільшення податкових зобов`язань у сумі 406534,53 грн (2 258 525,19 грн х 18%) та застосування відповідних штрафних (фінансових) санкцій 101633,63 грн (406534,53 х 25 %), у загальній сумі 508168,16 грн, не ґрунтується на вимогах законодавства, прийнято без урахування усіх істотних обставин, які мали значення для його прийняття, а тому підлягає визнанню протиправним та скасуванню у цій частині, а позовні вимоги у відповідній частині задоволенню.

В іншій частині податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №00106362405 від 22.07.2024 є правомірним, тому позовні вимоги у цій частині задоволенню не підлягають.

Надаючи правову оцінку податковому повідомленню-рішенню №00106262405 від 22.07.2024 , яким збільшено ФОП ОСОБА_1 грошове зобов`язання за платежем Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в частині донарахування в сумі 50 009,83 грн, суд виходить з такого.

Податковим повідомленням-рішенням №00106262405 від 22.07.2024 збільшено позивачу грошове зобов`язання за платежем Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 50214,64 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями 40761,29 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 9453,35 грн (т. 3, а.с. 57).

Із змісту Акту перевірки, розрахунку до податкового повідомлення-рішення (т. 3, а.с. 58) та детального розрахунку до вказаного податкового повідомлення-рішення (т. 3, а.с. 260) слідує, що загальна сума податкового зобов`язання з військового збору у розмірі 40761,29 грн донарахована позивачу в розрізі періодів за такі порушення:

- 2018 рік 163,85 грн ( заниження чистого доходу від роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами в сумі 10923 грн);

- 2019 рік 3459,66 грн (занижено чистий дохід від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна та рекламні агентства в сумі 30427,13 грн та від надання інших інформаційних послуг, надання інших допоміжних комерційних послуг в сумі 200216,66 грн);

- 2020 рік 2947,90 грн (занижено чистий дохід в сумі 196527,11 грн за рахунок заниження валового доходу в сумі 188627,90 грн та завищення валових витрат в сумі 7899,21 грн);

- 2023 рік 34189,88 грн (занижено чистий дохід в сумі 2 279 325,66 грн за рахунок завищення валового доходу в сумі 316668,23 грн та завищення валових витрат в сумі 2 595 993,89 грн по причині завищення вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції в сумі 2 611 099,43 грн, завищення вартості інших витрат (в т.ч. сум сплати за ліцензії в сумі 20800,00 грн та інших витрат в сумі 0,47 грн, а також перевіркою встановлено заниження витрат на оплату праці та нарахування на заробітну плату в сумі 35906,01 грн).

У позовній заяві фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 зазначено та в ході розгляду справи представником позивача підтверджено, що позивач погоджується із донарахуванням військового збору за 2018 рік.

Отже, податкове повідомлення-рішення №00106262405 від 22.07.2024 є спірним в частині збільшення грошового зобов`язання на 50 009,83 грн, що включає податкові зобов`язання за 2019, 2020, 2023 рр. у загальній сумі 40 597,44 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 9412,39 грн (864,92 грн за 2019 рік, 8547,47 грн за 2023 рік, за 2020 рік штрафні санкції не застосовувалися у відповідності до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України).

Суд бере до уваги, що за приписами пп. 1.2., 1.3. п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Інші перехідні положення» ПК України об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.

Відповідно до пункту 163.1. статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Судом встановлено, що підставою для збільшення позивачу грошового зобов`язання з військового збору послугували порушення, встановлені контролюючим органом щодо заниження чистого оподатковуваного доходу, які вплинули і на донарахування податку з доходів фізичних осіб та оцінка яким надана судом вище.

Відтак зважаючи на те, що суд дійшов висновку про необґрунтованість тверджень контролюючого органу про заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу за 2023 рік на суму 2 258 525,19 грн, в іншій частині встановлений факт заниження визнав правомірним, відповідно донарахування позивачу військового збору в частині 33877,88 грн (2 258 525,19 х 1,5 %) та штрафних санкцій у сумі 8469,47 грн (33877,88 х 25 %) є безпідставним.

Таким чином податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №00106262405 від 22.07.2024 в частині збільшення фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування підлягає визнанню протиправним та скасуванню в частині 42347,35 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями 33877,88 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 8469,47 грн, а позовні вимоги у відповідній частині належить задовольнити.

В іншій частині (оскаржуваній) податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №00106262405 від 22.07.2024 є правомірним, а тому позовні вимоги у цій частині задоволенню не підлягають.

Надаючи правову оцінку вимозі №Ф-00106272405 від 22.07.2024 про сплату ФОП ОСОБА_1 заборгованості (недоїмки) з єдиного внеску в частині донарахування в сумі 46479,52 грн та рішенню №00106312405 від 22.07.2024, згідно з яким до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 застосовані штрафні (фінансові) санкції за своєчасно не сплачений єдиний внесок - у розмірі 19 614,90 грн, суд виходить з такого.

Судом встановлено, що вимога №Ф-00106272405 від 22.07.2024 та рішення №00106312405 від 22.07.2024 прийнято контролюючим органом у зв`язку з встановленими фактами заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу за 2018, 2019, 2020 роки, що підтверджується детальним розрахунком зобов`язань з ЄСВ в розрізі встановлених порушень (т. 3, а.с. 259, зворотній бік) та змістом такої вимоги і рішення.

Зважаючи на те, що порушення за 2018 рік позивачем не заперечується, а факти порушень за 2019, 2020 року щодо заниження чистого оподатковуваного доходу визнано судом підтвердженими, суд констатує, що вимога №Ф-00106272405 від 22.07.2024 та рішення №00106312405 від 22.07.2024 в оскаржуваних частинах ґрунтуються на вимогах законодавства, наведених вище, прийняті з урахуванням істотних обставин, а тому позовні вимоги про визнання їх протиправними та скасування не підлягають задоволенню.

Надаючи правову оцінку податковому повідомленню-рішенню Головного управління ДПС у Полтавській області №00106342405 від 22.07.2024 в частині збільшення позивачу фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання за платежем Податок па додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 461 901,70 грн, з них: за податковими зобов`язаннями на суму 369 521,36 грн та штрафними (фінансовими) санкціями на суму 92380,34 грн, суд виходить з такого.

Судом встановлено, що податковим повідомленням-рішенням №00106342405 від 22.07.2024 збільшено позивачу суму грошового зобов`язання за платежем Податок па додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 827802,50 грн, з них: за податковими зобов`язаннями на суму 662242 грн та штрафними (фінансовими) санкціями на суму 165560,50 грн (т. 1, а.с. 39).

Із змісту Акту перевірки, розрахунку до податкового повідомлення-рішення (т. 1, а.с. 40), детального розрахунку до вказаного податкового повідомлення-рішення (т. 3, а.с. 259), пояснень позивача у позовній заяві та заяві про уточнення позовних вимог слідує, що податкове повідомлення-рішення №00106342405 від 22.07.2024 є спірним у частині збільшення податкових зобов`язань на суму 369 521,36 грн, донараховану позивачу за періоди березень 2019 року 1066 грн, вересень 2019 року -1392 грн, листопад 2019 року 760 грн, грудень 2020 року 2374 грн, лютий 2021 року 12427 грн, березень 2021 року 7436 грн, квітень 2021 року 16569 грн, травень 2021 року 12886 грн, липень 2021 року 3538 грн, серпень 2021 року 6902 грн, вересень 2021 року 16667 грн, жовтень 2021 року 45622 грн, травень 2022 року 9683 грн, червень 2022 року 26112 грн, серпень 2022 року 23402 грн, вересень 2022 року 7587 грн, жовтень 2022 року 26125 грн, листопад 2022 року 76758 грн, липень 2023 року 24600 грн, жовтень 2023 року 47624 грн, у загальній сумі 369521 грн внаслідок порушення пп. 14.1.36, пп. 14.1.231. ст. 14, пп. «г» п. 198.5. ст. 198 ПК України (умовний продаж на придбаний, але не використаний в господарській діяльності товар) та відповідних штрафних санкцій від цієї суми.

За змістом Акту перевірки, контролюючим органом встановлено, що ФОП ОСОБА_1 у періоді, що перевірявся, здійснювалося придбання групи товарів у значних обсягах, які не використовувалися в господарській діяльності (подальша реалізація відповідно до даних ЄРПН та виторгів РРО/ПРРО, зареєстрованих за місцем здійснення підприємницької діяльності не здійснювалася, інформація щодо наявності на залишках або використання в господарській діяльності (надання в оренду, поліпшення ОЗ тощо) відсутня, проте включено до податкового кредиту, а саме, будівельних матеріалів (зокрема, труби мідні, профнастил, вата, газоблоки, фарба фасадна, клеюча суміш для плитки, ДСП ламінована, плити теплоізоляційні, сітка армуюча, гіпсокартон та ін.), кухонної побутової техніки (зокрема, рисоварка, диск для овочерізки, підігрівач рису, газові плити, витяжки кухонні, блендер, кавомолка, кавоварки, варильні поверхні, електричні та газові духовки, електроплити, електрочайники, міксери, грилі, гастроємності, піч для піци, овочерізки та ін.).

При цьому контролюючим органом зазначено, що товарно-транспортних накладних, письмових пояснень та інших документів, які б підтверджували подальше використання у господарській діяльності (продаж, використання, здача в оренду, наявність на залишку тощо) до перевірки не надано.

Зауважено, що ФОП ОСОБА_1 здійснено придбання будівельних матеріалів в істотних обсягах (фарба фасадна, цемент, утеплювач, газоблоки, труби та ін.), використання яких потребує необхідних професійних навичок, проте згідно штатних розписів за період 2018 2023 працівники, які б могли здійснювати будівельно та/або ремонтні роботи відсутні. Перевіркою не встановлено придбання ФОП ОСОБА_1 ремонтних та будівельних робіт в інших СГ.

Взято до уваги, що ФОП ОСОБА_1 здійснює роздрібну торгівлю в приміщеннях магазинів (власні та орендовані) алкогольних напоїв, тютюнових виробів, безалкогольних напоїв, солодощів, запальничок та ін., а також надає послуги з оренди/суборенди приміщень, маркетингові послуги. Тобто, реалізації продуктів харчування (піца, суші, кава тощо) для виробництва яких потрібна придбана техніка (печі для піци, рисоварки, витяжки кухонні, м`ясорубки, кавоварки тощо) не здійснювалася. Крім того, згідно первинних документів та даних ЄРПН ФОП ОСОБА_1 не здає в оренду вищезазначену техніку.

Наведені вище факти не дають можливість, за твердженням контролюючого органу, підтвердити використання в господарській діяльності та/або наявності на залишках вищезазначених будівельних матеріалів та техніки.

Отже, перевіркою встановлено придбання з одночасним включенням ПДВ до складу податкового кредиту товарно-матеріальних цінностей, які використано в операціях, що не є господарською діяльністю ФОП ОСОБА_1 , що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ в сумі 369521,36 грн

Суд зазначає, що аналіз викладених вище норм Податкового кодексу України свідчить про те, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Подібні правові висновки викладені, зокрема, у постановах Верховного Суду від 27.03.2018 у справі № 816/809/17, від 28.10.2021 у справі № 520/9691/18, від 13.07.2022 у справі № 320/6224/19 та ін.

Сума ПДВ для включення до податкового кредиту повинна бути також підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Крім того, підлягає з`ясуванню наявність ділової мети при здійсненні платником господарських операцій з поставки товарів, адже відповідність господарської операції діловій меті, про що може свідчити і економічна обґрунтованість витрат на її здійснення є необхідною умовою для реалізації платником податку права на податковий кредит та в силу положень податкового законодавства надає платнику податку право зменшити податкові зобов`язання на суму витрат сплаченого податку у зв`язку з придбанням товарів при здійсненні господарської діяльності, а отже відсутність економічної доцільності господарських операцій є підставою для зменшення в податковому обліку платника сум податкового кредиту.

Наявність у покупця належно оформлених документів, необхідних для віднесення певних сум до податкового кредиту, не є безумовною підставою формування податкового кредиту, у разі непідтвердження факту використання придбаних товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника.

Така правова позиція викладена, зокрема, у постановах Верховного Суду від 12.04.2024 у справі № 420/16677/21, від 17.10.2024 у справі № 520/13270/23.

Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що ФОП ОСОБА_1 у 2019 2023 роках придбано у ТОВ «ПОЛО-ІНВЕСТБУД», ТОВ «МАРЕСТО УКРАЇНА», ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ ДОМОВОЙ» та ін. будівельні матеріали та кухонні і побутові прилади, про що свідчать видаткові накладні, податкові накладні (т. 6, а.с. 142 242).

Зауважень до реальності господарських операцій з придбання будівельних матеріалів та кухонних і побутових приладів контролюючим органом не наведено, як і не встановлено недоліків документального оформлення господарських операцій.

Перевіркою встановлено та не заперечується позивачем, що вартість придбаного товару склала 1 847 606,80 грн, в тому числі ПДВ 369 521,36 грн, який включено до податкового кредиту на підставі виписаних та зареєстрованих податкових накладних.

На запит № 1 щодо надання документів (копій документів) та письмових пояснень від 22.05.2024 (т. 6, а.с. 69) в частині подальшого використання товарів в господарській діяльності листом від 05.06.2024 за підписом довіреної особи позивача ОСОБА_4 повідомлено, що основні засоби знаходяться на залишках з метою їх подальшого використання в фінансово-господарській діяльності , проведення інвентаризації в періоді, що перевіряється, не здійснювалось (т. 6, а.с. 71).

Відтак позивачем в ході перевірки не надано контролюючому органу пояснень і документів щодо подальшого використання в господарській діяльності придбаного товару (продажу, здачі в оренду, використання з метою провадження господарської діяльності).

Не надано також позивачем під час перевірки інвентаризаційної відомості на підтвердження факту перебування товарів на залишках. Правом подати заперечення на Акт перевірки із наданням додаткових документів, в тому числі інвентаризаційної відомості, позивач не скористався.

Суд відхиляє посилання позивача на витяг з акту інвентаризації від 31.12.2023 (т. 1, а.с. 79 81), оскільки доказів надання такого документа під час перевірки або до винесення податкового повідомлення-рішення позивачем не надано. Натомість представником позивача листом від 05.06.2024 на запит № 1 контролюючого органу підтверджено, що проведення інвентаризації в періоді, що перевіряється, не здійснювалось (т. 6, а.с. 71).

Суд бере до уваги, що відповідно до пункту 44.6. статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

З огляду на те, що позивач не надав контролюючому органу до закінчення перевірки або до прийняття податкового повідомлення-рішення витяг з акту інвентаризації від 31.12.2023, контролюючий орган не мав можливості взяти до уваги такий документ. За наведених обставин суд не має підстав для врахування цього документа під час оцінки спірного податкового повідомлення-рішення.

Також суд зауважує, що позивачем не надано до суду доказів на підтвердження переміщення розглядуваних товарно-матеріальних цінностей до конкретних місць зберігання (складів), при цьому із частини видаткових накладних, наданих позивачем, слідує, що місцезнаходження постачальників товарів - м. Київ, м. Кременчук, місцезнаходження позивача або не вказано, або зазначено м. Київ. Згідно з відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань місцезнаходженням позивача є АДРЕСА_1 .

Суд критично оцінює посилання представника у додаткових поясненнях від 14.03.2025 (т. 6, а.с. 100 101) на те, що у спірному періоді позивач користувався приміщеннями 14 магазинів, що орендувались, та 3 приміщеннями магазинів , що належали йому на праві власності, і в кожному магазині позивача, як і в будь - якому іншому магазині, окрім торгівельних площ були і складські приміщення, де зберігались ТМЦ. Окрім того, на праві користування ФО-П ОСОБА_1 мав складське приміщення за адресою: АДРЕСА_2 , що підтверджується доданою копією Договору оренди нерухомого майна, що належить до комунальної власності (т. 6, а.с. 103 -111).

Суд наголошує, що в Акті перевірки міститься перелік об`єктів (місць), де здійснювалася діяльність позивача, який свідчить, що усі об`єкти знаходилися у перевіряємий період у Кіровоградській області, як і усі РРО/ПРРО/КОРО зареєстровані із місцем використання у Кіровоградській області, і складське приміщення, орендоване позивачем згідно Договору оренди нерухомого майна від 16.03.2022, також знаходиться у Кіровоградській області у м. Олександрія, водночас будь-яких документів, які засвідчують перевезення товару до магазинів у Кіровоградській області або складського приміщення у м. Олександрія (ТТН, подорожні листи тощо) позивачем не надано.

Суд також зауважує, що позивачем не спростовано те, що згідно штатних розписів за період 2018 2023 працівники, які б могли здійснювати будівельно та/або ремонтні роботи у ФОП ОСОБА_1 були відсутні, а придбання ФОП ОСОБА_1 ремонтних та будівельних робіт в інших СГ у перевіряємий період не здійснювалося, при цьому будівельні матеріали придбано в істотних обсягах (фарба фасадна, цемент, утеплювач, газоблоки, труби та ін.) і їх використання потребувало професійних знань.

Щодо наданого до суду Плану робіт ФОП ОСОБА_1 із використанням будівельних матеріалів, що знаходяться на залишках (т. 5, а.с. 159), суд звертає увагу на те, що такий План датовано 17.12.2024, відтак був відсутній на час перевірки та прийняття податкових повідомлень-рішень. Крім того, позивачем не надано доказів наявності на час перевіряємого періоду умов і можливостей для здійснення будівельних робіт.

Стосовно кухонного приладдя, суд враховує, що перевіркою встановлено та не заперечується позивачем, що ФОП ОСОБА_1 здійснює роздрібну торгівлю в приміщеннях магазинів (власні та орендовані) алкогольних напоїв, тютюнових виробів, безалкогольних напоїв, солодощів, запальничок та ін., а також надає послуги з оренди/суборенди приміщень, маркетингові послуги. Тобто, реалізації продуктів харчування (піца, суші, кава тощо) для виробництва яких потрібна придбана техніка (печі для піци, рисоварки, витяжки кухонні, м`ясорубки, кавоварки тощо) не здійснювалася. Крім того, згідно первинних документів та даних ЄРПН ФОП ОСОБА_1 не здає в оренду вищезазначену техніку.

Суд зазначає, що позивачем не декларувалося у спірний період отримання доходу від виробництва харчових продуктів або переробки сировини в готову продукцію. Більш того, такі види діяльності відсутні серед видів діяльності позивача, відомості щодо яких містяться у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (т. 1, а.с. 24).

Отже, суд констатує, що господарські операції ФОП ОСОБА_1 щодо придбання будівельних матеріалів та кухонної побутової техніки виходили за межі господарської діяльності підприємця, не мали ділової мети, оскільки не свідчили про намір одержати економічний ефект у результаті таких господарських операцій, а придбані товари не були призначені для використання у господарській діяльності.

За наведених обставин згідно з пп. «г» пункту 198.5. статті 198 ПК України позивач мав обов`язок нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначалися для їх використання в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, однак відповідних дій позивачем не було зроблено.

Висновки суду узгоджуються із правовою позицією, викладеною у постанові Верховного Суду від 02.04.2025 у справі № 280/9319/23

Отже, враховуючи те, що ФОП ОСОБА_1 не виконано обов`язок із визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість з операцій, що не є його господарською діяльністю, суд приходить до висновку, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №00106342405 від 22.07.2024 в частині збільшення позивачу фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання за платежем Податок па додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 461 901,70 грн, з них: за податковими зобов`язаннями на суму 369 521,36 грн та штрафними (фінансовими) санкціями на суму 92380,34 грн , прийнято Головним управлінням ДПС у Полтавській області на підставі вимог законодавства, з урахуванням обставин, що мали значення для його прийняття, а тому позовні вимоги про визнання його протиправним та скасування у цій частині задоволенню не підлягають.

Отже, позов ОСОБА_1 підлягає частковому задоволенню.

При цьому суд враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах Салов проти України (№ 65518/01; пункт 89), Проніна проти України (№ 63566/00; пункт 23) та Серявін та інші проти України (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у цій справі, суд дійшов висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші доводи сторін, оскільки суд дослідив усі основні питання, які є важливими для ухвалення цього судового рішення

V. РОЗПОДІЛ СУДОВИХ ВИТРАТ

Позивачем при зверненні до суду сплачено судовий збір у сумі 11782 грн, що підтверджується платіжною інструкцією № 3227 від 23.08.2024 ( т.1, а.с. 23), при цьому ставка судового збору за подання позову (з урахуванням уточнення позовних вимог) складає 11 781,24 грн (ціна позову 1 178 123,96 грн х 1 %).

Частиною 1 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

За приписами частини 3 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

Враховуючи те, що суд дійшов висновку про часткове задоволення позову, суд вважає за необхідне стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача судові витрати зі сплати судового збору пропорційно до розміру задоволених позовних вимог (550515,51 грн (508168,16 + 42347,35) від ціни позову (1 178 123,96 грн ), а саме у сумі 5505,16 грн.

Керуючись статтями 241-245 Кодексу адміністративного судочинства України,

У Х В А Л И В:

Адміністративний позов фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_3 , РНОКПП НОМЕР_1 ) до Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, 4, м. Полтава, 36014, код ЄДРПОУ ВП 44057192) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення, вимоги задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №00106362405 від 22.07.2024 в частині збільшення фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування у загальній сумі 508168,16 грн (п`ятсот вісім тисяч сто шістдесят вісім гривень 16 копійок), в тому числі за податковими зобов`язаннями 406534,53 грн (чотириста шість тисяч п`ятсот тридцять чотири гривні 53 копійок), за штрафними (фінансовими) санкціями 101 633,63 грн (сто одна тисяча шістсот тридцять три гривні 63 копійки).

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №00106262405 від 22.07.2024 в частині збільшення фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в загальній сумі 42347,35 грн (сорок дві тисячі триста сорок сім гривень 35 копійок), в тому числі за податковими зобов`язаннями 33877,88 грн (тридцять три тисячі вісімсот сімдесят сім гривень 88 копійок), за штрафними (фінансовими) санкціями 8469,47 грн (вісім тисяч чотириста шістдесят дев`ять гривень 47 копійок).

У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 судові витрати зі сплати судового збору у сумі 5505,16 грн (п`ять тисяч п`ятсот п`ять гривень 16 копійок).

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене до Другого апеляційного адміністративного суду шляхом подання апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне рішення складено 22 травня 2025 року.

Головуючий суддя М.В. Довгопол