Рішення № 127399135, 24.04.2025, Дніпропетровський окружний адміністративний суд

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 квітня 2025 рокуСправа №640/18156/21

Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Боженко Н.В., розглянувши в порядку письмового провадження у м. Дніпрі адміністративну справу №640/18156/21 за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю «ДДС+» (49000, м. Дніпро, пров. Біологічний, буд. 2А, код ЄДРПОУ: 40334224) до Головного управління ДПС у м. Києві (04655, м. Київ, вул. Шолуденка, буд. 33/19, код ЄДРПОУ: 44116011) про визнання протиправними та скасування рішень, -

ВСТАНОВИВ:

30 червня 2021 року до Окружного адміністративного суду міста Києва надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю ДДС+ (далі позивач) до Головного управління ДПС у м. Києві (далі відповідач), в якій позивач просить суд:

- визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення №0008740901 від 31.12.2020 року та №00465910901 від 15.06.2021 року, винесені Головним управлінням ДПС у м. Києві.

Позовна заява обґрунтована посиланнями на протиправність правових актів відповідача, що є предметом оскарження. Позивач висловлює доводи щодо порушення процедури прийняття ППР, безпідставне врахування висновку експерта, неналежність розрахунку розміру штрафної санкції, а також неврахування відповідачем суттєвим обставин при прийнятті ППР.

Справі за даним адміністративним позовом присвоєно єдиний унікальний номер судової справи 640/18156/21 та у зв`язку з автоматизованим розподілом дана адміністративна справа була передана для розгляду судді Келеберді В.І.

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 05 липня 2021 року прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі №640/18156/21, призначено розгляд справи за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи, за наявними у справі матеріалами (письмове провадження).

27 серпня 2021 року до Окружного адміністративного суду міста Києва від відповідача надійшов відзив. Відповідач проти позову заперечує в повному обсязі, стверджує про відсутність порушень законодавства при проведенні перевірки.

22 вересня 2021 року до Окружного адміністративного суду міста Києва від представника позивача надійшло клопотання про виклик свідків та розгляд справи в судовому засіданні з повідомленням (викликом) сторін.

22 вересня 2021 року до Окружного адміністративного суду міста Києва від представника позивача надійшла відповідь на відзив. Позивач повторює доводи позовної заяви.

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 липня 2022 року відмовлено у задоволенні клопотання позивача про виклик свідків.

В зв`язку з реалізацією положень Закону України «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду» дана адміністративна справа 19 лютого 2025 року надійшла до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2025 року прийнято позовну заяву до розгляду, призначено до розгляд справи за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 березня 2025 року продовжено відповідачу строк для подання відзиву у справі, разом із доказами його направлення позивачу, на десять днів з дня отримання копії цієї ухвали.

20 березня 2025 року Дніпропетровським окружним адміністративним судом зареєстровано відзив, який надійшов від відповідача в підсистемі «Електронний Суд». Відповідач повторює доводи раніше поданого відзиву.

Згідно положень ст. 262 Кодексу адміністративного судочинства України, суд розглянув справу у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні) за наявними у ній матеріалами.

Дослідивши матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються вимоги позову, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступні обставини справи.

Наказом контролюючого органу від 13.08.2020 року №4998 призначено фактичну перевірку позивача.

28 серпня 2020 року контролюючим органом складено Акт про результати фактичної перевірки №1380 (далі Акт перевірки), яким констатовано порушення позивачем вимог податкового законодавства, а саме: встановлено зберігання алкогольних напоїв маркованих марками акцизного податку з явними ознаками підробки. Зразки марок акцизного податку відібрано для проведення експертизи. Підприємством порушено вимоги п.226.9 статті 226 Податкового кодексу України та статтю 11 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального".

Листом від 15.09.2020 року №10-183 позивач подав заперечення на Акт перевірки.

Листом від 24.09.2020 року №132693/10/26-15-09-01-15 контролюючий орган залишив заперечення позивача без задоволення.

31 грудня 2020 року контролюючим органом на підставі Акту перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення №0008740901, яким застосовано до позивача штрафну санкцію в розмірі 437212,20 грн., відповідно до положень абз.19 ч.2 ст.17 Закону №481 за виробництво, зберігання, транспортування, реалізацію фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.

Скаргою від 08.02.2021 року позивач оскаржив ППР №0008740901 в адміністративному порядку.

25 травня 2021 року ДПС України прийнято рішення про результати розгляду скарги №11679/6/99-00-06-03-02-06, яким скаргу залишено без задоволення, податкове повідомлення-рішення без змін та збільшує розмір штрафних (фінансових) санкцій на суму 370947,60 гривень.

15 червня 2021 року контролюючим органом на підставі Акту перевірки та рішення про результати розгляду скарги прийнято податкове повідомлення-рішення №00465910901, застосовано до позивача штрафну санкцію в розмірі 370947,60 грн., відповідно до положень абз.19 ч.2 ст.17 Закону №481 за виробництво, зберігання, транспортування, реалізацію фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.

Вважаючи вказані ППР протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Вирішуючи позовні вимоги по суті, суд зазначає наступне.

Суд зауважує, що виклад нормативно-правового регулювання здійснюється в редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин.

Відповідно до пп. 19-1.1.4. п. 19-1.1. ст. 19 Податкового кодексу України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу:

- здійснюють контроль за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), проведення розрахункових операцій, а також за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, наявністю торгових патентів;

Відповідно до пп. 20.1.4. п. 20.1. ст. 20 Податкового кодексу України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право: проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пп. 75.1.3. п. 75.1. ст. 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Пунктом 80.1. ст. 80 Податкового кодексу України встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

За пп. 80.2.5. п. 80.2. ст. 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Підпунктом 83.1. ст. 83 Податкового кодексу України встановлено, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є:

83.1.1. документи, визначені цим Кодексом;

83.1.2. податкова інформація;

83.1.3. експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України;

83.1.4. судові рішення;

83.1.5. виключено;

83.1.6. податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.

За п. 86.1. ст. 86 Податкового кодексу України Результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.

Акт перевірки не може розглядатися як заява або повідомлення про вчинення кримінального правопорушення щодо ухилення від сплати податків.

Довідка перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати і є носієм доказової інформації про невстановлення фактів порушень вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження).

У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із запереченнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.

Матеріали перевірки - це:

акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною;

заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду);

пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I цього Кодексу.

Порядок оформлення результатів перевірок, що проводяться контролюючими органами, визначеними підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, та надання заперечень до них визначається Митним кодексом України.

Згідно з п. 86.5. ст. 86 Податкового кодексу України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).

Відповідно до п. 226.7., 226.9. ст. 226 Податкового кодексу України кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв..

Вважаються такими, що немарковані:

- алкогольні напої та тютюнові вироби з підробленими марками акцизного податку;

- алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції;

- вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари;

- алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.

Згідно з ч. 1 ст. 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 року №481/95-ВР (далі Закон №481/95-ВР) Маркування алкогольних напоїв (крім продукції, зазначеної у частині другій цієї статті), які реалізуються в Україні, здійснюється відповідно до Закону України "Про інформацію для споживачів щодо харчових продуктів" з урахуванням особливостей, встановлених цим Законом, та має містити таку інформацію:

загальна та власна назви виробу;

найменування та місцезнаходження оператора ринку харчових продуктів, відповідального за інформацію про алкогольний напій, а для імпортованих алкогольних напоїв - найменування та місцезнаходження імпортера (у разі зміни найменування виробника у зв`язку із зміною типу акціонерного товариства або у зв`язку з перетворенням акціонерного товариства в інше господарське товариство виробник має право зазначати на етикетці своє попереднє найменування протягом 18 місяців з дня зміни його найменування у зв`язку із зміною типу акціонерного товариства або у зв`язку з перетворенням акціонерного товариства в інше господарське товариство);

знак для товарів і послуг;

географічна назва місця виготовлення виробу, якщо найменування виробника не відображає місця розташування суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво);

вміст спирту (% об.);

місткість посуду;

вміст цукру (якщо це регламентується нормативними документами);

позначення нормативного документа (для продукції вітчизняного виробництва, призначеної для реалізації на території України).

Штриховий код повинен бути нанесений на видиму сторону етикетки, або контретикетки, або пляшки (іншого посуду).

На видимій стороні етикетки, або контретикетки, або корка, або пляшки (іншого посуду) виробу повинні бути зазначені дата виготовлення виробу, код суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) та номер ліцензії на виробництво.

Розлив алкогольних напоїв, крім продукції, зазначеної у частині другій цієї статті, здійснюється виключно у передбачену діючими стандартами скляну тару, бляшанки із харчового алюмінію, а також у сувенірні пляшки та художньо оформлений посуд із скла чи глазурованої кераміки. Розлив алкогольних напоїв, крім продукції, зазначеної у частині другій цієї статті, з вмістом спирту етилового понад 8,5% об`ємних одиниць здійснюється виключно у тару (посуд) місткістю 0,05 л, 0,1 л, 0,18 л, 0,2 л, 0,25 л, 0,275 л, 0,33 л, 0,35 л, 0,37 л, 0,375 л, 0,4 л, 0,45 л, 0,5 л, 0,61 л, 0,7 л, 0,75 л, 1,0 л і більше.

Продукція, призначена для експорту, розливається у тару та маркується згідно з умовами відповідної угоди на експорт.

За абз. 17 ч. 2 ст. 17 Закону №481/95-ВР до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.

Згідно з пунктом 2 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України 27.12.2010 №1251 (далі - Положення №1251), зразки марок розробляються Мінфіном разом з ДПС, Мінекономіки, СБУ, МВС, Мін`юстом та затверджуються Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пункту 3 Положення №1251 марки встановленого зразка виготовляються на замовлення ДПС державним підприємством, що належить до сфери управління Мінекономіки (далі - підприємство-виробник).

За приписами пункту 5 Положення №1251 Розмір плати за одну марку для алкогольних напоїв становить 0,1926 гривні, для тютюнових виробів - 0,091 гривні.

Марка для алкогольних напоїв, крім виноробної продукції (лікеро-горілчана продукція), вітчизняного виробництва виготовляється у зеленій кольоровій гамі, для алкогольних напоїв, які є виноробною продукцією, вітчизняного виробництва - червоній, для алкогольних напоїв, крім виноробної продукції (лікеро-горілчана продукція), імпортного виробництва - фіолетовій, для алкогольних напоїв, які є виноробною продукцією, імпортного виробництва - оранжевій, для тютюнових виробів вітчизняного виробництва з фільтром та без фільтра (сигарети, цигарки) - зеленій, для інших тютюнових виробів вітчизняного виробництва - помаранчевій, для тютюнових виробів імпортного виробництва з фільтром та без фільтра (сигарети, цигарки) - синій, для інших тютюнових виробів імпортного виробництва - бордовій кольоровій гамі.

Марка для алкогольних напоїв повинна містити двомірний штрих-код швидкого реагування (далі - QR-код) та лінійний штрих-код (далі - штрих-код).

На кожну марку наносяться такі реквізити:

слова УКРАЇНА, МАРКА АКЦИЗНОГО ПОДАТКУ, ТЮТЮНОВІ ВИРОБИ (для тютюнових виробів);

позначення виду марки, що складається із слів та літер алкоголь вітчизняний (лікеро-горілчана продукція) - АВ ЛГП, алкоголь вітчизняний (виноробна продукція) - АВ ВП, алкоголь імпортний (лікеро-горілчана продукція) - АІ ЛГП, алкоголь імпортний (виноробна продукція) - АІ ВП, тютюн вітчизняний (сигарети з фільтром) - ТВ ЗФ, тютюн вітчизняний (сигарети без фільтра, цигарки) - ТВ БФ, тютюн імпортний (сигарети з фільтром) - ТІ ЗФ, тютюн імпортний (сигарети без фільтра, цигарки) - ТІ БФ, тютюн вітчизняний (інші вироби) - ТВ ІНШІ, тютюн імпортний (інші вироби) - ТІ ІНШІ;

індекс регіону України (згідно з додатком), що відповідає місцезнаходженню виробника продукції, позначений двома цифрами (для маркування вітчизняної продукції), серія із чотирьох літер і шестизначний номер, два двозначних числа (місяць і рік, у якому вироблено марки для алкогольних напоїв) або двозначне та однозначне числа (рік і квартал, у якому вироблено марки для тютюнових виробів) через скісну риску та сума акцизного податку (для алкогольних напоїв), сплаченого за одиницю продукції, з точністю до тисячного знака, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв;

реквізити покупця марки (зазначаються на марках для алкогольних напоїв): для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку в паспорті);

QR-код та штрих-код (зазначаються на марках для алкогольних напоїв).

Штрих-код містить інформацію про серію та номер марки.

QR-код містить інформацію про серію та номер марки, реквізити покупця марки: для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органові і мають відмітку в паспорті), та посилання на веб-ресурс для перевірки марки.

QR-код також може містити інформацію про геш-послідовність.

Інформаційні набори даних для генерації QR-кодів та штрих-кодів, що наносяться на марку для алкогольних напоїв, генеруються ДПС та передаються підприємству-виробнику з використанням засобів захисту інформації у зведеній заявці-розрахунку.

Продавець марок веде електронну базу марок акцизного податку (далі - електронна база марок), в якій відображається інформація про:

отримані марки продавцем марок;

видані марки продавцем марок (із зазначенням таких реквізитів платіжного документа / платіжних документів на перерахування плати за виготовлення марок, як номер, дата платіжного доручення та сума перерахованих коштів);

використані марки покупцем марок;

пошкоджені, списані та знищені марки.

Застосовуючи вищевикладені положення до обставин цієї справи суд зазначає наступне.

Першим аргументом позивача було твердження про відсутність в Акті перевірки чітких доказів, на підставі яких зроблено висновок про відсутність належного маркування.

На відміну від, наприклад, документальних перевірок, для фактичних перевірок не затверджено окремий порядок оформлення їх результатів.

Водночас, згідно з п. 80.10. статті 80 ПК України порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

У відповідності до Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 №727 (далі - Порядок №727) акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи..

В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

За пп. 2 п. 4 розділу ІІІ Порядку №727 описова частина акта (довідки) документальної перевірки складається таким чином у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення.

Правозастосування з використанням положень Порядку №727 для фактичної перевірки наявне у постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 20.07.2023 року у справі №160/9720/22.

Всупереч вказаним вимогам, жодні конкретні докази або принаймні джерела відомостей для висновку про порушення в Акті перевірки не містяться.

При цьому, відповідно до ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:

з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано (п. 2);

обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії) (п. 3);

добросовісно (п. 5);

розсудливо (п. 6);

пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія) (п. 8).

Зазначені критерії хоч і адресовані суду, одночасно є й вимогами для суб`єкта владних повноважень, який приймає відповідне рішення та вчиняє дії.

Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Великої Палати Верховного Суду від 09.11.2023 року у справі № 9901/459/21.

Оскільки в своїй сукупності Акт перевірки та спірні ППР втілюють в собі процедуру притягнення позивача до відповідальності, вищевказані вимоги до діяльності контролюючого органу мають бути дотримані в цілому під час такої процедури.

В справі містяться два відзиви, однак в жодному з них відсутні змістовні заперечення проти аргументів позовної заяви, фактично відповідач цитує Акт перевірки та рішення ДПС України, після чого висновує про правомірність спірних ППР.

З цих підстав оцінка доводів позивача здійснюється судом без врахування заперечень відповідача проти таких аргументів, оскільки предметно такі заперечення так і не були висловлені.

Так, суд констатує, що застосована процедура має адміністративний характер і відбувається незалежно і паралельно від кримінально-правової процедури, яка, згідно доводів сторін, також здійснювалась щодо цих же правовідносин. Відповідно, саме в межах процедури реалізації самим відповідачем його повноважень мають бути дотримані вимоги до діяльності відповідача, в т.ч. обґрунтованості.

В Акті перевірки відповідач зазначає, що встановлено зберігання алкогольних напоїв згідно додатків в загальній кількості 7276 пляшок на суму 458216,7 грн, маркованих марками акцизного податку з явними ознаками підробки, констатує, що встановлено порушення вимог законодавства.

Водночас, сам відповідач зазначає далі, що з метою визначення автентичності марок акцизного податку слідчим управління ГУ ДФС у м. Києві відібрано зразки марок акцизного податку для проведення експертизи, остаточні висновки щодо автентичності будуть зроблені після отримання експертизи марок акцизного податку.

Тобто, як описова, так і заключна частина Акту перевірки зводиться до встановлення факту порушення законодавства на підставі неостаточних висновків щодо автентичності марок акцизного податку, така автентичність лише буде перевірена в подальшому. При цьому мотивація для таких висновків відсутня не вказано, що саме є «очевидними ознаками підробки».

В подальшому відповідачем прийнято ППР на підставі Акту перевірки та рішення ДПС України про результати розгляду скарги. Висновок експерта чи будь-які інші документи не згадуються.

Таким чином, суд приймає аргумент позивача щодо доказів на підтвердження існування порушення, адже вся процедура застосування до позивача штрафних санкцій не містила будь-якого належного обґрунтування, в наявності виключно констатуючі висновки без мотивації та обґрунтування способу їх отримання. Ані Акт фактичної перевірки, ані ППР не згадують конкретного обґрунтування для висновку про неналежність марок акцизного податку на відповідних пляшках. Повна відсутність обґрунтування юридично значущого рішення є ознакою свавілля та суперечить вимогам до діяльності відповідача. Зазначене є порушенням як вимоги до оформлення Акту перевірки, так і вимоги обґрунтованості до діяльності відповідача, тобто порушення має істотне значення.

Вищевказана є самостійною підставою для скасування обох податкових повідомлень-рішень.

Доводи щодо належного на думку позивача способу підтвердження висновків Акту перевірки мають похідний характер та не впливають на вищевказані висновки суду, які в першу чергу зумовлені повною відсутністю обраного відповідачем способу підтвердження висновків Акту перевірки.

Позивач звертав увагу на рішення ДПС України, в якому згадується висновок експерта. Оцінюючи доводи позовної заяви в цій частині суд зазначає наступне.

Дійсно, на сторінці 3 рішення ДПС України (т. 1, а.с. 45) згадується висновок експерта від 19.10.2020 року №25318-25322/20-33, яким оцінено автентичність відібраних марок.

Відповідач надав цей висновок (т. 1, а.с. 214), згідно нього експерт в рамках кримінального провадження провів судову технічну експертизу документів. Згідно висновків експерта деякі марки відповідають оригінальним зразкам, деякі не відповідають зразкам, а деякі відповідають зразкам, однак є сліди підчистки.

Водночас, Акт перевірки та додатки до нього не містять індивідуалізації конкретних марок, відібраних для проведення експертизи

Додатки до Акту перевірки містять найменування товарної позиції алкогольного напою та кількість відповідних пляшок, будь-яка конкретизація відсутня (марки акцизного податку не вказуються). Тобто, в Акті перевірки не лише не вказані конкретні акцизні марки, надані на перевірку, а також відсутня навіть конкретизація яка товарна позиція (який вид алкогольного напою, згідно якого додатку) буде надаватись на перевірку В свою чергу у висновку експерта на перевірку надійшов пакунок, в якому містились марки акцизного податку.

Таким чином, предмет експертного дослідження не можливо достеменно пов`язати з перевіркою позивача.

Окрім цього, згідно висновку експерта частина марок відповідають оригінальним зразкам, а частина не відповідають. Відповідач в свою чергу переніс на перевірку позивача лише частину висновку експерта, будь-яке обґрунтування щодо ігнорування факту часткової належності досліджених експертом марок акцизного податку відсутнє.

Таким чином, частково справжні марки акцизного податку, які не можливо пов`язати з перевіркою позивача, враховані ДПС України вже при розгляді скарги на перше зі спірних податкових повідомлень-рішень.

Передусім суд зазначає, що принаймні це ППР було прийнято повністю без існування будь-якого висновку експерта та обізнаності про нього самого відповідача.

Правомірність оскаржуваних дій, рішень, бездіяльності суб`єкта владних повноважень, суд оцінює на момент їх вчинення.

Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 23.07.2021 року у справі №826/17810/18.

Отже, для правомірності першого податкового повідомлення-рішення існування висновку експерта, окрім зауважень до його змісту, не може мати будь-якого значення, оскільки таке рішення приймалося не виходячи з такого висновку.

Друге податкове повідомлення-рішення від 15.06.2021 року №00465910901 містить посилання серед підстав прийняття, окрім Акту перевірки, на вищевказане рішення ДПС України. Проте, відповідач не посилався та не мав у своєму розпорядженні відповідного висновку експерта, натомість фактично опосередковано (через виклад рішення ДПС України) поклав такий висновок в основу свого рішення другого податкового повідомлення-рішення. Такий підхід є необґрунтованим, оскільки відповідач приймає юридичне значуще рішення на підставі документа, на який не посилається безпосередньо та який не сприймає особисто, натомість виходить з того, що податковий орган вищого рівня згадував такий документ.

Окрім цього, суд повторює, що раніше була надана правова оцінка висновку експерту як такому.

Більш того, розгляд даної справи тривав майже 4 роки, однак до суду не надано судових рішень, в т.ч. вироків, постанов про притягнення до адміністративної відповідальності, щодо позивача та/або його працівників щодо фактів, в зв`язку з якими і були прийняті спірні ППР.

Вищевказане є самостійною підставою для скасування обох податкових повідомлень-рішень.

Також позивач посилався на те, що його притягнуто до відповідальності за зберігання продукції з метою подальшої реалізації алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка, однак інформація про намір позивача здійснювати реалізацію продукції відсутня та документально не підтверджується.

Норма права, якою передбачено штрафну санкцію, застосовану до позивача, має наступний вигляд: виробництво, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.

Тобто, в ній не згадано мету зберігання, натомість протиправним є зберігання як таке. Дійсно, в першому податковому повідомленні-рішенні вказано, що позивач притягається до відповідальності саме з метою подальшої реалізації немаркованих алкогольних напоїв, в другому ППР такого не зазначено.

Рішення може бути визнане судом правомірним навіть у разі, коли не дотримано окремих елементів форми спірного рішення. У такому разі рішення контролюючого органу про застосування фінансових санкцій за порушення вимог законодавства з регулювання обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, прийняте не за формою, передбаченою для податкових повідомлень-рішень, варто розцінювати як податкове повідомлення-рішення з окремими дефектами, які не змінюють суті спірного рішення. У цьому випадку перевага надається змісту документу порівняно з його зовнішньою формою.

Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 27.01.2022 року у справі №140/3909/19.

Суд констатує, що позивач не мав розумних підстав для сумнівів у порушенні, яке спірними податковим повідомленням-рішенням ставилось йому в провину, в той час як неузгодженість змісту діяння (зайве зазначення мотиву) в даному випадку сама по собі не може впливати на правомірність податкового повідомлення-рішення як і зазначення порушення абз. 19 ч.2 ст.17 Закону №481, замість належного абз. 17 ч.2 ст.17 Закону №481.

Таким чином, суд відхиляє цей аргумент позивача. Водночас, це не спростовує попередніх та наступних висновків суду та не впливає на вирішення спору по суті.

Також позивач зазначав, що з 7276 пляшок, до яких контролюючий орган адресував претензії, 5712 пляшок позивач зберігав за договором зберігання, вони належали іншому суб`єкту господарювання.

В Акті перевірки серед наданих платником документів згадано договір зберігання майна від 04.08.2020 року №б/н.

Позивачем надано до суду «договір зберігання майна» від 04.08.2020 року (т. 1, а.с. 184), відповідач не заперечував щодо цього доказу, в т.ч. не зазначав, що йому під час перевірки надано інший документ, не надавав копію такого іншого документу.

За цим договором позивач виступає зберігачем майна Alacor Limited. В наявності і акт приймання передачі майна, щодо якого відповідач заперечень не навів, а у листі-відповіді на заперечення позивача на Акт перевірки (т. 1, а.с. 40) відповідач згадує аргумент позивача про те, що частина алкогольних напоїв позивачу не належала.

Суд відхиляє цей аргумент позивача, оскільки конструкція норми права, яку застосовано до позивача, не пов`язує притягнення до відповідальності з належністю особі на певному речовому праві відповідних товарів. Отже, зберігання і неналежного особі на праві власності товару утворює склад відповідного правопорушення.

Подібне правозастосування здійснене і Шостим апеляційним адміністративним судом у постанові від 01.02.2018 року у справі №823/1930/16.

Похідні доводи позивача про те, що він не має можливості перевірити автентичність наданих йому товарів не впливають на те, що законодавець передбачив відповідальність за зберігання як таке. Відповідно, відповідальність застосовується незалежно від мети, а також незалежно від виду речового права зберігача на відповідне майно. Незгода позивача фактично є незгодою з нормативно-правовим регулюванням, а не з поведінкою відповідача, який в цій частині спору діяв правомірно.

Таким чином, суд відхиляє цей аргумент позивача. Водночас, це не спростовує попередніх та наступних висновків суду та не впливає на вирішення спору по суті.

Також позивач висловлював доводи щодо неналежності визначення розміру штрафної санкції.

Так, штраф обчислено відносно вартості алкогольних напоїв, вказаних в додатках до Акту перевірки.

Дійсно, ані Акт перевірки, ані обидва податкові повідомлення-рішення, ані відзиви не містять будь-якого конкретного обґрунтування та розрахунків щодо визначення вартості відповідних алкогольних напоїв.

За обставин даної справи позивач є дистриб`ютором алкогольних напоїв, в зв`язку з чим відповідач мав обов`язок обґрунтувати обраний механізм визначення вартості відповідних напоїв. Так, наприклад, відповідач зазначає, що йому надані видаткові та прибуткові накладні, однак відповідач не конкретизує навіть спосіб обчислення вартості: за закупівельною ціною, за ціною реалізації, за роздрібною ціною. Не уточнює відповідач і обставини врахування або неврахування придбання/реалізації однієї і товарної позиції за різними цінами протягом триваючого періоду. Тобто, відсутні не лише детальні розрахунки, а й викладені принаймні в загальному викладі підходи для обчислення вартості товару, що має визначальне значення для подальшого визначення розміру штрафу.

Вказане є окремим проявом необґрунтованості застосованих до позивача санкції, що є самостійною підставою для скасування обох податкових повідомлень-рішень.

Також позивач зазначав, що відповідач порушив строк прийняття податкового повідомлення-рішення від 31.12.2020 року.

За п. 86.8. ст. 86 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Дійсно, заперечення позивача на Акт перевірки розглянуті 24.09.2020 року, а ППР прийнято через понад три місяці. При цьому навіть якщо припустити, що відповідач очікував висновку експерта, то прострочення все ще наявне висновок експерта датований 19.10.2020 року.

У постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 01.02.2023 року у справі №826/12220/17 підтримано більш ранній правовий висновок Верховного Суду наступного змісту: встановивши, що єдиною підставою для скасування податкового повідомлення-рішення позивач зазначає факт порушення податковим органом строку прийняття податкового повідомлення-рішення, встановленого пунктом 86.8 статті 86 Податкового кодексу України, при цьому не спростовуючи доводи податкового органу по суті виявлених порушень податкового законодавства, що були встановлені у ході податкової перевірки та зафіксовані в акті, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку, що прийняте податковим органом податкове повідомлення-рішення є правомірним, а недотримання строку його прийняття не може слугувати самостійною підставою для звільнення платника податку від відповідальності за податкове правопорушення.

За обставин даної справи судом встановлено самостійні підстави для скасування спірних податкових повідомлень-рішень через не підтвердження факту порушення позивачем вимог законодавства, відсутність розрахунку штрафної санкції.

Відповідно, з урахуванням вищевказаного правового висновку суд враховує, однак не покладає в основу рішення у даній справі, факт пропуску відповідачем строку на прийняття першого податкового повідомленя-рішення. При цьому слід зауважити, що відповідач жодних змістовних заперечень проти цього аргументу не висловив.

Враховуючи вище зазначене, позовні вимоги підлягають задоволенню, оскільки відповідачем не підтверджено належними, допустимими та достатніми доказами правомірність прийнятих податкових повідомлень-рішень від 31.12.2020 року №0008740901 та від 15.06.2021 року №00465910901.

Щодо судових витрат.

При зверненні до суду позивачем сплачено суму судового збору у розмірі 6558,18 грн, що підтверджується платіжним документом від 22.06.2021 року. Відповідно до положень ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України сплачений судовий збір за подання позову підлягає поверненню позивачу за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись ст. ст. 139, 241-246, 250, 262 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ:

Позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ДДС+» (49000, м. Дніпро, пров. Біологічний, буд. 2А, код ЄДРПОУ: 40334224) до Головного управління ДПС у м. Києві (04655, м. Київ, вул. Шолуденка, буд. 33/19, код ЄДРПОУ: 44116011) про визнання протиправними та скасування рішень задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 31.12.2020 року №0008740901.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 15.06.2021 року №00465910901.

Стягнути з Головного управління ДПС у м. Києві (04116, м. Київ, вул. Шолуденка, буд. 33/19, код ЄДРПОУ ВП: 44116011) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ДДС+» (49000, м. Дніпро, пров. Біологічний, буд. 2А, код ЄДРПОУ: 40334224) сплачений судовий збір у розмірі 6558,18 гривень (шість тисяч п`ятсот п`ятдесят вісім гривень 18 копійок).

Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені ст. ст. 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя Н.В. Боженко