Рішення № 127127008, 01.05.2025, Київський окружний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

01 травня 2025 року справа № 320/49724/24

Київський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Кушнової А.О., за участю секретаря судового засідання Клименка В.В., розглянув у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення.

за участю сторін:

представника позивача - Волошиної Н.Л.,

представника відповідача - Мовчана Д.В.,

Суть спору: До Київського окружного адміністративного суду звернулася Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі позивач, ФОП ОСОБА_1 ) з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі відповідач, ГУ ДПС у м. Києві), в якому просить суд визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення від 29.05.2024 № 46346240104.

Мотивуючи позовні вимоги, позивач вказує, що відповідач під час проведення камеральної перевірки досліджував без наявності достатніх підстав та документів питання, що не охоплюються законодавчо визначеними межами з проведення такого виду податкової перевірки як камеральної, що є окремою, самодостатньою підставою для визнання протиправним і скасування спірного податкового повідомлення-рішення. При цьому ГУ ДПС у м. Києві порушено строки проведення камеральної перевірки податкової декларації платника єдиного податку - ФОП ОСОБА_1 .

Також позивач зауважує, що відповідачем проведено помилкові розрахунки податкового зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), оскільки помилково визначено суму перевищення обсягу доходу, визначеного у підпунктом 2 пункту 291.4 статті 291 Податкового кодексу України (далі ПК України), у розмірі 2 604 600,00 грн, замість правильного - 1 207 650,00 грн.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 31.01.2025 відкрито провадження в адміністративній справі та призначено до розгляду за правилами загального позовного провадження.

19.02.2025 до суду від ГУ ДПС у м. Києві надійшов відзив на позовну заяву з додатками, в якому відповідач стверджує про правомірність прийнятого ним податкового повідомлення-рішення та просить суд відмовити у задоволенні позовних вимог.

Податковий орган наголошує, що камеральна перевірка та оскаржуване податкове повідомлення-рішення, в т.ч. розрахунки податкового зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), проведено (прийнято) у відповідності до вимог законодавства.

27.02.2025 до суду представником позивача подано відповідь на відзив на позовну заяву, де ним зазначено про те, що зміст відзиву на позовну заяву не спростовує тверджень ФОП ОСОБА_1 , які викладені ним у позовній заяві.

07.03.2025 через підсистему «Електронний суд» представником позивача подано заяву про зміну предмету позову, відповідно до якої позовні вимоги викладено в наступній редакції - визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення від 28.02.2025 № 17327240104.

Указана заява мотивована тим, що ГУ ДПС у м. Києві відкликано від 29.05.2024 № 46346240104, водночас замість такого прийнято податкове повідомлення-рішення від 28.02.2025 № 17327240104. При цьому позивач наголошує, що підстави для визнання такого податкового повідомлення-рішення залишаються незмінними.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 11.03.2025 прийнято до розгляду заяву представника позивача про зміну предмету позову від 07.03.2025.

17.03.2025 до суду від ГУ ДПС у м. Києві надійшов відзив на заяву про зміну предмету позову, в якому відповідач просить суд відмовити у задоволенні позовних вимог.

Податковий орган звертає увагу суду, що податкове повідомлення-рішення від 28.02.2025 № 17327240104 прийнято замість відкликаного рішення від 29.05.2024 № 46346240104 у зв`язку із необхідністю виправлення допущеної технічної помилки при розрахунку дозволеного ліміту граничного доходу для платників єдиного податку другої групи.

Відповідач також зазначає, що на вказаний помилковий розрахунок посилається і ФОП ОСОБА_1 у позовній заяві.

31.03.2025 до суду представником позивача подано відповідь на відзив на заяву про зміну предмету позову, де ним зазначено про надуманість доводів податкового органу та про те, що зміст такого відзиву не спростовує тверджень ФОП ОСОБА_1 , які викладені ним у позовній заяві.

Протокольною ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 08.04.2025 закрито підготовче провадження та призначено судове засідання для розгляду справи по суті.

У судовому засіданні 01.05.2025 представник позивача позовні вимоги підтримала у повному обсязі, просила суд позов задовольнити. Представник відповідача щодо задоволення адміністративного позову заперечив, просив відмовити у позові.

Розглянувши подані документи і матеріали, заслухавши пояснення представників сторін, всебічно і повно з`ясувавши усі фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд

в с т а н о в и в :

20.02.2023 проведено державну реєстрацію ОСОБА_1 як фізичної особи-підприємця, а 21.02.2023 позивача взято на облік у ГУ ДПС у м. Києві.

Відповідно до заяв позивача про застосування спрощеної системи оподаткування та витягів з реєстру платників єдиного податку від 28.02.2023 № 24623, від 13.03.2023 № 28042, від 19.05.2023 № 57226, від 06.06.2023 № 63052 ФОП ОСОБА_1 :

- 20.02.2023 обрав спрощену систему оподаткування - 3 група (5% доходу);

- з 08.03.2023 здійснено перехід на 3 групу (2% доходу);

- з 01.06.2023 здійснено перехід на 3 групу (5% доходу);

- з 01.07.2023 здійснено перехід на 2 групу (20% розміру мінімальної заробітної плати).

18.04.2024 за результатами камеральної перевірки податкової декларації платника єдиного податку ФОП ОСОБА_1 за 2023 рік ГУ ДПС у м. Києві складено акт № 32392/Ж5/26-15-24-01-04-04/ НОМЕР_1 (далі Акт перевірки).

Актом перевірки встановлено перевищення позивачем протягом 2023 року обсягу доходів, встановленого підпунктом 9-1.4.3 пункту 9-1.4 статті 9-1 підрозділу 8 розділу XX ПК України, у розмірі 2 604 600,00 грн (який згідно з підпунктом 1 пункту 293.4 статті 293 ПК України оподатковується ставкою в розмірі 15%), оскільки гранична сума обсягу доходу для платників єдиного податку становить 2 793 900,00 грн, а ФОП ОСОБА_1 задекларовано суму обсягу доходу в розмірі 5 398 500,00 грн.

29.05.2024 на підставі Акту перевірки ГУ ДПС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення № 46346240104, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання по єдиному податку у розмірі 390 690,00 грн, а також до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 39 069,00 грн.

У подальшому листом ГУ ДПС у м. Києві від 28.02.2025 № 19963/6/26-15-24-01-04-07 повідомлено ФОП ОСОБА_1 про відкликання вказаного вище податкового повідомлення-рішення у зв`язку із технічною помилкою, а також надіслано нове податкове повідомлення- рішення від 28.02.2025 № 17327240104, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання по єдиному податку у розмірі 181 147,50 грн, а також до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 18 114,75 грн.

Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням від 28.02.2025 № 17327240104, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Вирішуючи спір по суті суд керується положеннями чинного законодавства, яке діяло станом на час виникнення спірних правовідносин та звертає увагу на наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Глава 1 розділу XIV ПК України регулює питання спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності.

Відповідно до пункту 291.3 статті 291 ПК України юридична особа чи фізична особа - підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим цією главою, та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному цією главою.

Пункт 291.4 статті 291 ПК України визначає такі групи платників єдиного податку:

1) перша група - фізичні особи - підприємці, які не використовують працю найманих осіб, здійснюють виключно роздрібний продаж товарів з торговельних місць на ринках та/або провадять господарську діяльність з надання побутових послуг населенню і обсяг доходу яких протягом календарного року не перевищує 167 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року;

2) друга група - фізичні особи - підприємці, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв:

не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб;

обсяг доходу не перевищує 834 розміри мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року.

3) третя група:

фізичні особи - підприємці, які не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, не обмежена, та юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 1167 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року;

електронні резиденти (е-резиденти), які зареєструвалися як фізичні особи - підприємці, здійснюють господарську діяльність з надання послуг, виробництва та/або продажу товарів виключно на користь нерезидентів України, за умови що протягом календарного року вони відповідають сукупності таких критеріїв:

не використовують працю найманих осіб - громадян або резидентів України;

не отримують доходи з джерелом походження з України, крім пасивних доходів;

обсяг доходу не перевищує 1167 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року;

4) четверта група - сільськогосподарські товаровиробники:

а) юридичні особи незалежно від організаційно-правової форми, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75 відсотків;

б) фізичні особи - підприємці, які провадять діяльність виключно в межах фермерського господарства, зареєстрованого відповідно до Закону України "Про фермерське господарство", за умови виконання сукупності таких вимог:

здійснюють виключно вирощування, відгодовування сільськогосподарської продукції, збирання, вилов, переробку такої власновирощеної або відгодованої продукції та її продаж;

провадять господарську діяльність (крім постачання) за місцем податкової адреси;

не використовують працю найманих осіб;

членами фермерського господарства такої фізичної особи є лише члени її сім`ї у визначенні частини другої статті 3 Сімейного кодексу України;

площа сільськогосподарських угідь та/або земель водного фонду у власності та/або користуванні членів фермерського господарства становить не менше 0,5 гектара, але не більше 20 гектарів сукупно.

Пунктом 293.1. статті 293 ПК України ставки єдиного податку для платників першої групи встановлюються у відсотках (фіксовані ставки) до розміру прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року (далі у цій главі - прожитковий мінімум), другої групи - у відсотках (фіксовані ставки) до розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року (далі у цій главі - мінімальна заробітна плата), третьої групи - у відсотках до доходу (відсоткові ставки).

Згідно з пунктом 293.2 вказаної статті фіксовані ставки єдиного податку встановлюються сільськими, селищними, міськими радами для фізичних осіб - підприємців, які здійснюють господарську діяльність, залежно від виду господарської діяльності, з розрахунку на календарний місяць:

1) для першої групи платників єдиного податку - не більше 10 відсотків розміру прожиткового мінімуму;

2) для другої групи платників єдиного податку - не більше 20 відсотків розміру мінімальної заробітної плати.

Відповідно до пункту 293.3 статті 293 ПК України відсоткова ставка єдиного податку для платників третьої групи встановлюється у розмірі:

1) 3 відсотки доходу - у разі сплати податку на додану вартість згідно з цим Кодексом;

2) 5 відсотків доходу - у разі включення податку на додану вартість до складу єдиного податку.

Пунктом 293.4 статті 293 ПК України визначено, що ставка єдиного податку встановлюється для платників єдиного податку першої - третьої групи (фізичні особи - підприємці) у розмірі 15 відсотків, зокрема до суми перевищення обсягу доходу, визначеного у підпунктах 1, 2 і 3 пункту 291.4 статті 291 цього Кодексу.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» від 15 березня 2022 року № 2120-IX доповнено підрозділ 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України пунктом 9, відповідно до якого тимчасово, з 1 квітня 2022 року до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, встановлено особливості застосування положення розділу XIV ПК України.

Окрім іншого, відповідно до вказаних особливостей фізичні особи - підприємці - платники єдиного податку першої та другої групи мають право не сплачувати єдиний податок (підпункт 9.1 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України).

Платниками єдиного податку третьої групи можуть бути фізичні особи - підприємці та юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 10 мільярдів гривень.

До таких осіб не застосовується обмеження щодо кількості осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах (підпункт 9.2 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України).

Відсоткова ставка єдиного податку для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, встановлюється у розмірі 2 відсотки доходу (підпункт 9.4 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України).

Платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, звільняються від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з податку на додану вартість з операцій з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України (підпункт 9.5 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України) .

Податковим (звітним) періодом для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, є квартал.

Платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, подають до контролюючого органу податкову декларацію платника єдиного податку за податковий (звітний) квартал із зазначенням суми помісячного доходу у строки, встановлені для квартального податкового (звітного) періоду.

Такі платники єдиного податку щомісяця до 15 числа сплачують авансовий внесок єдиного податку за підсумками попереднього календарного місяця (підпункт 9.6 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України).

Платники єдиного податку третьої групи розраховують суму податку за звітний квартал та здійснюють сплату задекларованих сум з урахуванням авансових внесків єдиного податку, сплачених протягом звітного кварталу (підпункт 9.7 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України).

Для обрання або переходу на спрощену систему оподаткування платником з особливостями, встановленими цим пунктом, суб`єкт господарювання до останнього числа місяця, що передує періоду переходу на спрощену систему оподаткування, подає до контролюючого органу за місцем податкової адреси заяву.

Зареєстровані в установленому законом порядку суб`єкти господарювання (новостворені), які протягом 10 днів з дня державної реєстрації подали заяву про обрання спрощеної системи оподаткування з урахуванням особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом, вважаються платниками єдиного податку третьої групи з дня їх державної реєстрації (підпункт 9.8 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України).

Після припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України платники єдиного податку третьої групи, які на день припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України використовували особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, з першого дня місяця, наступного за місяцем припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, втрачають право на використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, і автоматично вважаються такими, що застосовують систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом.

Платник податку має право самостійно відмовитися від використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, з першого дня місяця, наступного за місяцем, у якому прийнято таке рішення.

Новоутворені суб`єкти господарювання, які бажають обрати спрощену систему оподаткування з урахуванням особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом, подають заяву за загальною процедурою, передбаченою цим Кодексом (підпункт 9.8 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України) .

У подальшому законами України від 24.03.2022 № 2142-IX, від 01.04.2022 № 2173-IX, від 14.04.2022 № 2192-IX, від 21.06.2022 № 2325-IX, від 03.11.2022 № 2719-IX, від 12.01.2023 № 2876-IX внесено зміни до пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Відповідно до вказаних змін, пункт 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України станом на червень 2023 року містив, зокрема, такі положення:

- платниками єдиного податку третьої групи можуть бути фізичні особи - підприємці та юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми. До таких осіб не застосовується обмеження щодо обсягу доходу та кількості осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах;

- відсоткова ставка єдиного податку для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, встановлюється у розмірі 2 відсотки доходу, визначеного відповідно до статті 292 цього Кодексу;

- платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, звільняються від обов`язку нарахування та сплати податку на додану вартість за операціями з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, а також від подання податкової звітності з податку на додану вартість, а їх реєстрація платником податку на додану вартість є призупиненою;

- податковий (звітний) період для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, дорівнює календарному місяцю. Сума податкового зобов`язання, зазначена платником податку в поданій ним податковій декларації, підлягає сплаті протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого підпунктом 9.7 цього пункту для подання податкової декларації;

- платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, подають до контролюючого органу податкову декларацію платника єдиного податку у строки, встановлені для місячного податкового (звітного) періоду, крім випадків, передбачених цих пунктом;

- для обрання або переходу на спрощену систему оподаткування платником з особливостями, встановленими цим пунктом, суб`єкт господарювання подає до контролюючого органу заяву. При цьому до заяви не додається розрахунок доходу за попередній календарний рік;

- суб`єкт господарювання вважається платником єдиного податку третьої групи з особливостями, встановленими цим пунктом: з 1 квітня 2022 року - у разі подання заяви до 1 квітня 2022 року; з наступного робочого дня після подання заяви - у разі подання заяви починаючи з 1 квітня 2022 року;

- зареєстровані в установленому законом порядку суб`єкти господарювання (новостворені), які протягом 10 днів з дня державної реєстрації подали заяву про обрання спрощеної системи оподаткування з урахуванням особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом, вважаються платниками єдиного податку третьої групи з дня їх державної реєстрації;

- платник податку має право самостійно (шляхом подання заяви) відмовитися від використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, з першого дня місяця, наступного за місяцем, у якому прийнято таке рішення. У такому разі платник податків вважається таким, що застосовує систему оподаткування, на якій він перебував до обрання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, крім випадку, якщо у заяві про відмову від використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, платник податку зазначив про перехід на сплату інших податків і зборів. До платників податків, які відмовилися від використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, положення підпункту 298.8.8 пункту 298.8 статті 298 цього Кодексу не застосовуються.

Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» від 30.06.2023 № 3219-IX внесено зміни до пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, зокрема установлено, що положення розділу XIV цього Кодексу застосовуються з урахуванням особливостей визначених пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України тимчасово, з 1 квітня 2022 року до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, але не пізніше ніж до 1 серпня 2023 року.

Крім того, підрозділ 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 9-1, який регулює особливості переходу суб`єктів господарювання, які використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу, на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачених пунктом 9 цього підрозділу.

Вказаним пунктом, окрім іншого, визначено, що:

- платники єдиного податку третьої групи, які станом на 31 липня 2023 року використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу, та не відмовилися від їх використання самостійно, з 1 серпня 2023 року автоматично вважаються такими, що застосовують систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачених пунктом 9 цього підрозділу. Новостворені суб`єкти господарювання, які з дня державної реєстрації обрали спрощену систему оподаткування з урахуванням особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 цього підрозділу, автоматично вважаються платниками єдиного податку третьої групи із ставкою єдиного податку у розмірі, визначеному підпунктом 2 пункту 293.3 статті 293 цього Кодексу (підпункт 9-1.1 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України).

Підпункт 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України регулює особливості справляння єдиного податку платників, які до 1 серпня 2023 року використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу.

Відповідно до положень вказаного підпункту:

- платники податків, які станом на 31 липня 2023 року використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу, та не відмовилися від їх використання самостійно, і до переходу на такі особливості були платниками єдиного податку, з 1 серпня 2023 року автоматично вважаються платниками єдиного податку тієї групи єдиного податку, на якій вони перебували до моменту переходу на застосування особливостей третьої групи, встановлених пунктом 9 цього підрозділу;

- дохід, отриманий у період застосування особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 цього підрозділу, не включається до обсягу доходу, визначеного для відповідної групи платників єдиного податку, встановленого пунктом 291.4 статті 291 цього Кодексу (пункт 9-1.4.1 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України);

- вимоги, встановлені пунктом 291.4 статті 291 цього Кодексу для відповідної групи платників єдиного податку щодо кількості осіб, які перебувають з таким платником податку у трудових відносинах, мають бути виконані до першого числа місяця, наступного за календарним місяцем, в якому платник податку втратив право або самостійно відмовився від використання особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 цього підрозділу;

- обмеження, встановлені пунктами 291.5 та 291.5-1 статті 291 цього Кодексу для платників єдиного податку, мають бути виконані до першого числа місяця, наступного за календарним місяцем, в якому платник податку втратив право або самостійно відмовився від використання особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 цього підрозділу (пункт 9-1.4.2 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України);

- встановлено, що у 2023 звітному році обсяг доходу для відповідної групи платників єдиного податку, встановлений пунктом 291.4 статті 291 цього Кодексу, визначається пропорційно до кількості календарних місяців поточного календарного року, протягом яких платник єдиного податку не застосовував особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу (пункт 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України);

- встановлено, що у 2023 звітному році суб`єкти господарювання, які у 2023 році використовували особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, та втратили право або самостійно відмовилися від використання особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 цього підрозділу, і були переведені на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, або щодо яких проведено державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності, мають право у 2023 році повторно здійснити перехід (обрати) на спрощену систему оподаткування, в тому числі у разі повторної протягом 2023 року державної реєстрації фізичною особою - підприємцем, шляхом подання заяви за загальною процедурою, визначеною цим Кодексом (пункт 9-1.4.4 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України) .

- встановлено, що у 2022 та 2023 роках при визначенні розміру податкового боргу для застосування підпункту 8 підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 цього Кодексу для платників єдиного податку першої або другої групи не включаються суми податкового боргу, що виникли за податкові періоди з 1 квітня 2022 року по 31 липня 2023 року (пункт 9-1.4.5 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України).

Закон України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» від 30 червня 2023 року № 3219-IX, який вніс зазначені вище зміни до ПК України набрав чинності 01 серпня 2023 року.

При цьому суд звертає увагу, що Верховним Судом у постанові від 15 квітня 2025 року в справі № 160/23272/24 сформовано наступну правову позицію:

«У випадку, якщо платник податків у будь-який період з 01 січня 2023 року до 01 серпня 2023 року використовував особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX ПК України на такого платника податків поширюються положення підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, зокрема стосовно спеціальних правил про ліміти доходів на спрощеній системі оподаткування, які передбачені пунктом 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Якщо платник податків, який протягом 2023 року використовував вказані особливості оподаткування, самостійно в період до 31 липня 2023 року відмовився від особливостей застосування положення розділу XIV ПК України, встановлених пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX ПК України, то це не означає, що правила підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України до нього не застосовуються».

Як вже було встановлено вище судом, що ФОП ОСОБА_1 20.02.2023 обрав спрощену систему оподаткування - 3 група (5% доходу), з 08.03.2023 здійснив перехід на 3 групу (2% доходу), з 01.06.2023 здійснив перехід на 3 групу (5% доходу), з 01.07.2023 здійснив перехід на 2 групу (20% розміру мінімальної заробітної плати).

З урахуванням наведеного вище правового регулювання та того факту, що ФОП ОСОБА_1 до 31 травня 2023 року використовував особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, на нього поширює свою дію положення підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, зокрема стосовно спеціальних правил про ліміти доходів на спрощеній системі оподаткування, які передбачені пунктом 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

У той же час суд вважає наголосити на тому, що в період з 01 червня до 31 липня 2023 року положення ПК України не містили спеціальних обмежень стосовно обсягу доходу для відповідної групи платників єдиного податку, яка в 2023 році застосовувала особливості оподаткування встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Відтак позивач, перебуваючи в період 01 до 31 липня 2023 року на спрощеній системі оподаткування, будучи платником єдиного податку другої групи, мав обґрунтовані сподівання, що протягом календарного року його обсяг доходу може досягти 834 розміри мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, як це визначено підпунктом 2 пункту 291.4 статті 291 ПК України.

Згідно з пунктом 5.2. статті 5 ПК України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

Відповідно до пунктів 7.3., 7.4. статті 7 ПК України будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства. Елементи податку, визначені в пункті 7.1 цієї статті, підстави для надання податкових пільг та порядок їх застосування визначаються виключно цим Кодексом.

ПК України в редакції, що діяла до 31 липня 2023 року не містив спеціальних обмежень стосовно обсягу доходу для відповідної групи платників єдиного податку, яка в 2023 році застосовувала особливості оподаткування встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Відповідне положення з`явилося у ПК України лише із внесення до нього змін Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» від 30 червня 2023 року № 3219-IX, який набрав чинності 01 серпня 2023 року та яким встановлено, що у 2023 звітному році обсяг доходу для відповідної групи платників єдиного податку, встановлений пунктом 291.4 статті 291 цього Кодексу, визначається пропорційно до кількості календарних місяців поточного календарного року, протягом яких платник єдиного податку не застосовував особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу (пункт 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України).

Згідно з пунктом 56.21 статті 56 ПК України у разі, коли норма цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Відповідно до підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України якщо норма закону припускає неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, то діє презумпція правомірності рішень платника податку.

Враховуючи те, що пункт 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України набрав чинності лише 01 серпня 2023 року, вказаний пункт не може встановлювати обмеження на обсяг доходу для відповідної групи платників єдиного податку в період до 31 липня 2023 року.

Суд зазначає, що дія нормативно-правових актів показує процес їх функціонування в суспільстві. Положення податкового законодавства мають перспективну правову природу дії та мають застосовуватися з дати введення відповідного закону в дію, набрання ним чинності. З цього моменту акт набуває юридичної сили, тобто розпочинається його нормативно-регулятивний вплив на суспільні відносини, що полягає у забезпечуваній державою формальній можливості використання або формальній необхідності виконання (дотримання) закріплених норм.

Необхідно враховувати закріплений у частині першій статті 58 Основного Закону конституційний принцип незворотності дії закону у часі. Згідно з висновками щодо тлумачення змісту статті 58 Конституції України, викладеними у рішеннях Конституційного Суду України від 13 травня 1997 року № 1-зп, від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99, від 05 квітня 2001 року № 3-рп/2001, від 13 березня 2012 року № 6-рп/2012, закони та інші нормативно-правові акти поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності; дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності та припиняється з втратою чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце; дія закону та іншого нормативно-правового акта не може поширюватися на правовідносини, які виникли і закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом.

Конституційний Суд України також висловив позицію, згідно з якою закріплення принципу незворотності дії нормативно-правового акта у часі на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє чинне становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта (п. 5 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 13 травня 1997 року № 1-зп).

У рішенні у справі N.K.M. v. Hungary (заява № 66529/11, п. 51) зазначено, що оподаткування зі зворотною дією у часі може застосовуватися в основному для усунення технічних недоліків закону, зокрема, коли така міра врешті решт виправдовується міркуваннями публічного інтересу.

З урахуванням наведеного, суд вказує на те, що враховуючи той факт, що ФОП ОСОБА_1 протягом 2023 року використовував особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX ПК України, на нього поширює свою дію положення підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, зокрема стосовно спеціальних правил про ліміти доходів на спрощеній системі оподаткування, які передбачені пунктом 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. У той же час, застосування спеціальних обмежень стосовно обсягу доходу для відповідної групи платників єдиного податку, зокрема до позивача у справі можливе лише з 01 серпня 2023 року, тобто з моменту набрання чинності Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» від 30 червня 2023 року № 3219-IX.

Пропорційність визначення обсягу доходу, встановлена пунктом 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, не може поширюватися на період до 31 липня 2023 року, оскільки це порушуватиме принцип правової визначеності.

Водночас суд звертає увагу, що податковим органом проведена камеральна перевірка, за результатами якої складено акт відповідно до якого, встановлено заниження податкового зобов`язання за 2023 рік у сумі 181 147,50 грн.

Підставами для такого висновку слугувало те, що позивач у 2023 році 3 місяці (березень - травень 2023 року) застосовував спрощену систему оподаткування з особливостями, визначеними пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, водночас протягом решти 9 календарних місяців поточного календарного року його дохід становив більше граничного обсягу доходу 4 190 850,00 грн ((6 700,00 х 834) / 12 х 9).

При цьому, податковий орган, застосувавши пункт 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та розраховуючи обсяг доходу позивача пропорційно до кількості календарних місяців поточного календарного року, протягом яких платник єдиного податку не застосовував особливості оподаткування визначенні пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України помилково поширив це правило пропорційності на січень, лютий, червень, липень місяці.

Суд не заперечує можливість податкового органу застосовувати до позивачки пункт 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, проте розрахунок пропорційності обсягу доходу повинен здійснюватися з урахуванням 5 місяців, протягом яких позивач був на другій групі платника єдиного податку.

Крім того, суд звертає увагу на те, що відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.

Відповідно до абзацу другого пункту 76.1 статті 76 ПК України камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.

При проведенні камеральної перевірки позивача, податковий орган був позбавлений можливості виокремити його дохід в межах кожного місяця в період з 01 липня 2023 року до 31 грудня 2023 року та визначити дотримання позивачем обсягів доходів, встановлених абзацом третім підпункту 2 пункту 291.4 статті 294 ПК України з урахуванням обмежень встановлених пункт 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, в період з 01 серпня 2023 року до 31 грудня 2023 року.

Не встановлення доходу позивача в період з 01 серпня 2023 року до 31 грудня 2023 року призводить до передчасних висновків відповідача про перевищення ФОП ОСОБА_1 протягом 2023 року обсягу доходів, встановленого підпунктом 9-1.4.3 пункту 9-1.4 статті 9-1 підрозділу 8 розділу XX ПК України, та в частині заниження податкового зобов`язання по єдиному податку, а тому податкове повідомлення-рішення від 28.02.2025 № 17327240104 є протиправним і підлягає скасуванню.

Відповідно до п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Інші доводи сторін не спростовують висновків, викладених судом у цьому рішенні.

Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Під час звернення до суду позивачем сплачено судовий збір у розмірі 3 438,07 грн, що підтверджується платіжною інструкцією від 27.09.2024 № 682.

Приймаючи до уваги те, що адміністративний позов підлягає до задоволення, то сума сплаченого судового збору підлягає стягненню на користь ФОП ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у м. Києві.

У судовому засіданні 01.05.2025 проголошено вступну та резолютивну частини рішення. Повний текст судового рішення виготовлено 05.05.2025.

Керуючись статтями 243-246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

в и р і ш и в:

1. Адміністративний позов задовольнити повністю.

2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 28.02.2025 № 17327240104.

3. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві (місцезнаходження 04116, м. Київ, вул. Шолуденка, 33/19, ідентифікаційний код 44116011) на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (місцезнаходження АДРЕСА_1 , ідентифікаційний код НОМЕР_1 ) судовий збір в сумі 3 438,07 грн (три тисячі чотириста тридцять вісім грн 07 коп).

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення .

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Кушнова А.О.