Рішення № 127060920, 02.05.2025, Київський окружний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

02 травня 2025 року справа №320/19503/24

Київський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Дудіна С.О. розглянув у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Нейтів АППС» до Головного управління ДПС у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Суть спору: до Київського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю «Нейтів АППС» (далі по тексту також позивач, ТОВ «Нейтів АППС) з позовом до Головного управління ДПС у місті Києві (далі по тексту також відповідач, ГУ ДПС у м. Києві), в якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19.01.2024 №00038180701.

Обґрунтовуючи свої вимоги, позивач повідомив, що за результатами проведеної відносно нього перевірки відповідач спірним податковим повідомленням-рішенням збільшив суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, який сплачують інші платники, на загальну суму 1 040 071,25 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями 832 057,00 грн та за штрафними санкціями 208 014,25 грн.

У розрізі зафіксованих в акті перевірки порушень позивач повідомив таке:

1) щодо віднесення до складу витрат на рахунку 93 операцій з ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , позивач зазначив про відсутність підстав для відображення отриманих послуг рекламного характеру у складі нематеріальних активів відповідно до положень П(С)БО 8;

2) щодо відображення позивачем у складі витрат за 2022 рік, а саме на рахунку 92 «Адміністративні витрати» суми у розмірі 936 000,00 грн, сплачених позивачем як комісійної винагороди за надання гарантії за договором від 10.02.2022 №Д-723-22Г про надання гарантії, укладеним між позивачем як принципалом та АТ «РВС Банк» як гарантом, позивач наголосив, що така гарантія не передбачає отримання ним доходу, а є умовою отримання ліцензії на організацію азартних ігор та покликана забезпечити виконання зобов`язання, яке може виникнути, а може і не виникнути;

3) відображення позивачем у складі витрат, а саме на рахунку 945 «Витрати від операційної курсової різниці» суми 2 412 375,00 грн 22.10.2021 у момент перерахунку валюти (внеску засновника у валюті) з одного валютного рахунку на інший, позивач зазначив про недоведеність відповідачем, з яких розрахунків та в разі непідтвердження яких операцій виходив податковий орган, вказуючи про зайве віднесення до витрат від операційної діяльності курсової різниці суми 2 412 375,00 грн. Також позивач наголосив на тому, що позитивне значення курсових різниць враховується у складі доходів платника податку, а від`ємне у складі витрат.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 15.05.2024 (суддя Донець В.А.) відкрито провадження у справі, вирішено здійснити розгляд справи за правилами спрощеного позовного провадження.

Відповідач проти позову заперечував та подав до суду відзив на позов, підстави якого аналогічні висновкам акта перевірки та зводяться до обов`язку позивача відобразити придбані у ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 послуги у складі нематеріальних активів, сплачену позивачем комісію за надану АТ «РВС Банк» гарантію у складі витрат майбутніх періодів із подальшим відображенням їх у тих періодах, в яких отримувався дохід (прибуток), задля отримання якого таку гарантію було придбано. Крім того, на переконання відповідача, позивачем протиправно відображено у складі витрат від операційної курсової різниці від`ємне значення курсової різниці по операції з перерахунку внеску засновника позивача.

Таким чином, на думку відповідача, позовні вимоги не підлягають задоволенню.

Рішенням Вищої ради правосуддя від 13.02.2025 №246/0/15-25 звільнено ОСОБА_3 з посади судді Окружного адміністративного суду міста Києва (відряджений до Київського окружного адміністративного суду) у зв`язку з поданням заяви про відставку.

За результатами повторного автоматизованого розподілу 06.03.2025 адміністративна справа була передана для розгляду судді Дудіну С.О.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 10.03.2025 адміністративну справу прийнято до провадження за правилами спрощеного позовного провадження без проведення судового засідання.

Відповідно до частини п`ятої статті 262 Кодексу адміністративного судочинства України суд розглядає справу в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами, за відсутності клопотання будь-якої зі сторін про інше. За клопотанням однієї із сторін або з власної ініціативи суду розгляд справи проводиться в судовому засіданні з повідомленням (викликом) сторін.

Учасники справи з клопотанням про розгляд справи у судовому засіданні до суду не звертались.

З урахуванням викладеного, розгляд справи судом здійснено у порядку письмового провадження за наявними у ній матеріалами та доказами.

Розглянувши подані документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши усі фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд

у с т а н о в и в:

ТОВ «Нейтів АППС» (ідентифікаційний код 43488489, місцезнаходження: 04123, м. Київ, вул. Світлицького, 35, оф. 108/4) зареєстровано як юридична особа з основним видом діяльності за КВЕЛ 92.00 Організація азартних ігор.

У період з 23.11.2023 по 13.12.2023 посадовими особами відповідача проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Найтів АПП», за результатами якої складно акт від 20.12.2023 №84154/Ж5/26-15-07-01-05/43488489 (далі по тексту також акт перевірки).

Перевіркою встановлено порушення позивачем:

- пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, пунктів 6, 7, 8 П(С)БО 16 «Витрати», норми П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», пункту 5 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 832 057,00 грн, у тому числі по періодах: за 2022 рік у сумі 832 057,00 грн;

- пункту 51.1 статті 51, пункту 70.16 статті 70, підпункту 1176.2 «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України та розділ 3 «Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4, щодо несвоєчасного подання податкового розрахунку за IV квартал 2022 року;

- пункту 4 частини другої статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2461-VI зі змінами і доповненнями, щодо несвоєчасного подання звітності про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за червень 2020 року.

В акті перевірки зазначено, що перевіркою повноти задекларованих показників у рядку 02 Декларації «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» за період з 01.04.2017 по 30.06.2023 у загальній сумі 1 013 600,00 грн встановлено їх завищення у сумі 4 622 537,00 грн, в тому числі за 2021 рік у сумі 2 412 375,00 грн, за 2022 рік у сумі 2 210 162,00 грн.

Відповідно до наданих до перевірки документів відповідачем встановлено, що позивач в перевіряємому періоді відобразив у складі витрат (на рахунку 93 «Витрати на збут») суми по операціях з виробництва аудіовізуальних творів (відеороликів, анімованих сюжетів для соцмереж), операцій з отримання послуги по розробці сценарію, сторіборду та продакшен ролика 15 секунд тощо, придбаних у ФОП ОСОБА_1 у сумі 678 363,42 грн та у ФОП ОСОБА_2 у сумі 595 799,00 грн.

Відповідач зазначив, що відповідно до норм ПС(Б)О 8 витрати на створення аудіовізуальних творів, анімованих сюжетів, роликів, сценаріїв відносяться до складу створеного об?єкту нематеріального активу та зараховується на баланс за первісною вартістю і підлягають амортизації за групою 5 - (авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп?ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (баз даних), фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті).

Контролюючий орган виснував, що витрати на створення аудіовізуальних творів, анімованих сюжетів, відеороликів, сценаріїв не відносяться до складу витрат, що враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування, визначеній у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Як наслідок, відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог П(С)БО 8, пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого занижено фінансовий результат до оподаткування у сумі 1 274 162,00 грн.

Крім того, відповідачем встановлено, що позивач у складі витрат за 2022 рік, а саме на рахунку 92 «Адміністративні витрати» відобразив суму у розмірі 936 000,00 грн за банківською гарантією від 11.02.2022 №723-22Г, наданою позивачу як принципалу гарантом АТ «РВС Банк» на підставі договору про надання гарантії від 10.02.2022 №Д-723-22Г, за умовами якого комісія за надання гарантії складає 936 000,00 грн. Позивачем у 2022 році було сплачено та відображено у складі витрат підприємства комісійної винагороди за надання гарантії у сумі 936 000,00 грн. Відповідно до наданих до перевірки документів позивач у перевіряємому періоді не провадив діяльність з організації та проведення азартних ігор і не отримував будь-яких прибутків від неї. Враховуючи, що означена банківська гарантія видана на тривалий термін, більше ніж на рік, при цьому за таку гарантію слід оплатити комісію відразу у два етапи за весь період її дії до надання та на початку надання, то в такому випадку відповідач дійшов висновку, що ТОВ «Нейтів АППС» у момент сплати комісії повинен був сформувати витрати майбутніх періодів та в подальшому відображати їх у тих періодах, коли буде отриманий дохід (прибуток), задля отримання якого ці витрати були понесені. Таким чином, в порушення пункту 7, 8 П(С)БО 16 «Витрати», пункту 134.1 статті 134 ПК України підприємством безпідставно відображено у складі витрат за 2022 рік комісійну винагороду з отримання гарантії у сумі 936 000,00 грн, чим занижено фінансовий результат до оподаткування у сумі 936 000,00 грн, в тому числі за 2022 рік у сумі 936 000,00 грн.

Також відповідно до наданих до перевірки документів контролюючим органом встановлено, що позивачем у 2021 році було відображено у складі витрат підприємства, а саме на рахунку 945 «Витрати від операційної курсової різниці» суму 2 412 375,00 грн по наступним операціям: позивачем 21.10.2021 було перераховано на власний рахунок в банку АТ «Айбокс Банк» кошти в сумі 750 000,00 євро (екв. 22 870 050,00 грн). 22.10.2021 на означений рахунок позивача в АТ «Айбокс Банк» надійшли кошти в розмірі 750 000,00 євро (екв. 22 870 050,00 грн). Станом на 31.12.2021 вихідний залишок на даному валютному рахунку залишився незмінний, а саме: 750 000,00 євро (екв. 22 870 050,00 грн). При цьому будь-які банківські (фінансові) операції по даному рахунку з 22.10.2021 по 31.12.2021 не здійснювались. Відповідно до регістрів бухгалтерського обліку, а саме рахунку 945 «Витрати від операційної курсової різниці» встановлено, що позивачем відображено 22.10.2021 (в момент перерахунку валюти з одного валютного рахунку на інший, від`ємне значення курсової різниці по операції з перерахування власних коштів внеску засновника у валюті на інший банківський рахунок у сумі 2 412 375,00 грн. Згідно отриманої відповідачем від ТОВ «Нейтів АППС» відповіді визначено курсові різниці від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти на дату балансу на 31.12.2021 згідно з вимогами П(С)БО 21. Відповідно до наданих до перевірки документів контролюючим органом було встановлено внесення єдиним учасником (засновником) 20.04.2021 суми внеску у розмірі 897 000,00 євро (екв. 30 237 780,30 грн). 21.04.2021 рішенням єдиного учасника ТОВ «Нейтів АППС» №6 затверджено результати внесення додаткового вкладу у розмірі 30 098 913,25 грн та затверджено частку Учасника у розмірі 100% статутного капіталу Товариства, номінальна вартість якої з урахуванням фактично внесеного ним додаткового вкладу становить 30 103 913,25 грн. Отже, відповідно до наданих до перевірки документів встановлено, що заборгованість (зобов`язання) єдиного учасника товариства по внесках у статутний капітал, відсутня. Відповідач, посилаючись на частину п`яту статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV, пункт 1.2, підпункту 2.15 пункту 2 Положення №88, абзац 2 розділу І Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 №291, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за №893/4186, пункт 3 розділу ІІІ Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 №73 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28.02.2013 за №336/22868, пункт 6, 7 П(С)БО 16, зазначив, що у ТОВ «Нейтів АППС» відсутні підстави для віднесення до складу витрат від`ємної курсової різниці у сумі 2 412 375,00 грн по операції з перерахунку валютних коштів з одного власного банківського рахунку на інший. Як наслідок, позивачем в порушення пункту 134.1 статті 134, норм П(С)БО 21 , пунктів 6, 7 П(С)БО 16 безпідставно визначено від`ємне значення курсової різниці по вищезазначеній операції та безпідставно віднесено до складу витрат за 2021 рік від`ємну курсову різницю по операції з перерахунку внеску засновника з одного валютного рахунку на інший у сумі 2 412 375,00 грн, чим завищено від`ємне значення фінансового результату до оподаткування за 2021 рік на 2 412 375,00 грн.

Позивачем були подані до контролюючого органу заперечення на акт перевірки, в яких він зазначив, що на підставі договору банківської гарантії від 11.02.2022 №723-22Г, укладеного між АТ «РВС Банк» та ТОВ «НЕЙТІВ АППС», Товариством була отримана банківська гарантія, при цьому необхідність отримання гарантії обумовлена вимогами частини третьої статті 14 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», відповідно до якої організатор азартних ігор зобов?язаний оформити цільовий банківський депозит чи банківську гарантію здійснення виплати виграшів. Отже банківська гарантія була необхідна Товариству для отримання ліцензії на провадження діяльності з організації та проведення азартних ігор казино у мережі Інтернет. Вказана ліцензія була отримана Товариством 13.12.2022 на підставі рішення Комісії з регулювання азартних ігор та лотерей №434. Після отримання даної ліцензії в червні 2023 року Товариство фактично розпочало господарську діяльність. В 2022 році був задекларований дохід. Позивач зауважив, що йому не зрозуміло, на якій підставі контролюючим органом було констатовано, що протягом 2022 році Товариство не провадило діяльність з організації та проведення азартних ігор та не отримувало будь-яких прибутків (доходів) від неї. Враховуючи вищевикладене, позивач зазначив, що витрати за цим договором були правомірно віднесені до 92 рахунку «адміністративних витрат». Згідно з п. 18 П(С)БО 16 плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків належать до адміністративних витрат, та їх відображають на однойменному рахунку 92.

Стосовно викладеного в акті перевірки зауваження щодо курсових різниць, позивач зазначив, що йому не зрозумілою, чому доходи від курсових різниць визнані і вони заперечень не викликали, а для витрат було вказано про відсутність підстав для віднесення до складу витрат від?ємної курсової різниці. Позивач звернув увагу на те, що ним не розраховувались курсові різниці за внесками в статутний капітал. Засновником (учасником) Товариства статутний капітал у 2021 році сформовано та внесено повністю і ніяких курсових різниць по цих внесках Товариством не нараховувались. Після формування та наповнення статутного капіталу, внески засновника (учасника) трансформувались в балансі Товариства в іноземну валюту на банківських рахунках Товариства і обліковуються на рах. 312 «Поточні рахунки в інвалюті». Позивач зауважив, що залишки валюти в балансі Товариства це - монетарна стаття, оскільки монетарні статті статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов?язання, які будуть отримані чи сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей чи їх еквівалентів (п. 4 П(С)БО 21). Відповідно за монетарними статтями в іноземній валюті курсові різниці визначають на кожну дату балансу й дату здійснення господарської операції. Таке правило закріплює безпосередньо п. 8 П(С)БО 21. Таким чином, позивач вважає, що висновки в акті суперечать правилам обліку курсових різниць, викладеним в П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». Позивач повідомив, що Товариство визначає курсові різниці від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти на дату балансу на 31.12.2021, згідно з вимогами НП(С)БО 21. При цьому додатне значення курсових різниць враховується у складі доходів платника податку, а від?ємне значення курсових різниць у складі витрат платника податку.

Також позивач зауважив, що відповідно до пункту 1.1. Договору про надання послуг №050122/1 від 05 січня 2022 року на умовах та в порядку, передбаченим цим Договором, Замовник доручає, а Виконавець приймає на себе зобов?язання за замовленнями та за рахунок Замовника надавати послуги, пов?язані зі створенням творів, а також своєчасно передавати результати робіт Замовникові, а Замовник зобов?язується своєчасно приймати виконані роботи та оплачувати їх вартість, що встановлена цим Договором. Таким чином, предметом Договору є надання послуг пов?язаних зі створенням творів (рекламних роликів).

З посиланням на положення Закону України «Про рекламу» позивач зауважив, що Товариство в даному випадку є рекламодавцем, оскільки виступає замовником реклами (створення творів (рекламних роликів) у виробника реклами - Фізичної особи підприємця ОСОБА_1 , а метою створення творів на умовах визначених Договором, для Товариства є розповсюдження творів (рекламних роликів) для сформування та підтримки обізнаності споживачів творів (рекламних роликів) та просування їхнього інтересу до діяльності Товариства. Отже, Товариство на підставі створених творів (рекламних роликів) використовуватиме такі створені твори (рекламні ролики) виключно для просування власного бренда «Supergra» з метою формування, підтримки інтересу, просування послуг на ринку та привернення уваги до послуг Товариства, без наміру отримувати винагороду за передачу у користування об?єктів права інтелектуальної власності.

Позивач звернув увагу контролюючого органу на те, що створені на умовах Договору твори (рекламні ролики) відповідно до рекламного законодавства можуть бути розповсюджені шляхом укладання договорів про надання послуг з розповсюджувачами реклами. При цьому Товариство не мало та не має на меті отримувати дохід від використання або за надання права на використання об?єкта права інтелектуальної власності, оскільки такий напрямок діяльності є неприбутковим та економічно невигідним. У зв`язку з цим позивач виснував, що витрати підприємства розглядаються як витрати на рекламу (витрати на збут), що включаються до складу витрат у бухгалтерському обліку (Дт 93 Витрати на збут) на підставі п. 19 ПСБО 16.

Листом ГУ ДПС у м. Києві від 17.01.2024 №840/І/26-15-07-01-05 заперечення позивача були зали шені без задоволення, а висновки акта перевірки без змін.

На підставі акта перевірки відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення від 19.01.2024 №00038180701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, який сплачують інші платники, на загальну суму 1 040 071,25 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями 832 057,00 грн та за штрафними санкціями 208 014,25 грн.

Рішенням ДПС України від 03.04.2024 №9402/6/99-00-06-01-01-06 за результатами розгляду скарги позивача на податкове повідомлення-рішення від 19.01.2024 №00038180701, означене податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу без задоволення.

Не погоджуючись з правомірністю прийняття відповідачем цього податкового повідомлення-рішення, позивач звернувся з даним позовом до суду, з приводу чого суд зазначає таке.

Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України (далі по тексту також - ПК України, в редакції станом на момент виникнення спірних правовідносин).

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Платники податку, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.

За приписами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Так, положеннями підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарською діяльністю є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з підпунктом 14.1.56 пункту 14.1 статті 14 ПК України доходами є загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Розумною економічною причиною (ділова мета) є причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (підпункт 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Згідно з частиною другою статті 3 Закону України від 16.07.99 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі по тексту також - Закон № 996-XIV) бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до статті 1 Закону № 996-XIV господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Статтею 9 Закону № 996-XIV встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції: посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що господарські операції для включення їх до складу доходів/витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до складу доходу/витрат повинна бути підтверджена відповідними первинними документами.

У свою чергу, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, закріплений в статті 4 Закону № 996-XIV, так само характеризує і податковий облік.

Надання контролюючому органу належним чином оформлених документів, передбачених правовими нормами, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема, про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

Судом встановлено та підтверджується матеріалами справи, що підставою для донарахування позивачу спірним податковим повідомленням-рішенням податкових зобов`язань та штрафних санкцій з податку на прибуток підприємств на загальну суму 1 040 071,25 грн, з яких сума податкового зобов`язання 832 057,00 грн та сума штрафних санкцій 802 014,25 грн, зазначено:

1) відображення позивачем у складі витрат на рахунку 93 «Витрати на збут» суми по операціях з виробництва аудіовізуальних творів, операцій з отримання послуги по розробці сценарію, сторіборду та продакшен ролика 15 секунд тощо, придбаних у ФОП ОСОБА_1 на суму 678 363,42 грн та у ФОП ОСОБА_2 на суму 595 799,00 грн;

2) відображення позивачем у складі витрат за 2022 рік, а саме на рахунку 92 «Адміністративні витрати» суми у розмірі 936 000,00 грн, сплачених позивачем як комісійна винагорода за надання гарантії за договором від 10.02.2022 №Д-723-22Г про надання гарантії, укладеним між позивачем як принципалом та АТ «РВС Банк» як гарантом;

3) відображення позивачем у складі витрат, а саме на рахунку 945 «Витрати від операційної курсової різниці» суми 2 412 375,00 грн 22.10.2021 у момент перерахунку валюти (внеску засновника у валюті) з одного валютного рахунку на інший.

Щодо відображення позивачем у складі витрат на рахунку 93 «Витрати на збут» суми по операціях з виробництва аудіовізуальних творів, операцій з отримання послуги по розробці сценарію, сторіборду та продакшен ролика 15 секунд тощо, придбаних у ФОП ОСОБА_1 на суму 678 363,42 грн та у ФОП ОСОБА_2 на суму 595 799,00 грн, судом встановлено таке.

Між позивачем (замовник) та ФОП ОСОБА_1 (виконавець) укладено договір №050122/1 про надання послуг від 05.01.2022, за умовами якого замовник доручає, а виконавець приймає на себе зобов`язання за замовленням та за рахунок замовника надавати послуги, пов`язані зі створенням творів, а також своєчасно передавати результати робіт замовникові, а замовник зобов`язується своєчасно приймати виконані роботи та оплачувати їх вартість, що встановлена цим договором. Перелік послуг, виконання яких доручається виконавцеві згідно з положеннями цього договору, найменування та інші характеристики творів, вартість та строки виконання робіт, додаткові обмеження щодо відчуження чи використання окремих авторських або суміжних прав на використання творів (їх окремих елементів чи складових) узгоджується сторонами шляхом підписання відповідних додатків до цього договору.

Відповідно до пункту 2.1 договору від 05.01.2022 №050122/1 якщо інше не передбачено відповідним додатком до цього договору, то одночасно із створенням об`єкта авторського права всі майнові авторські та суміжні права на твори (їх елементи, складові частини), а саме виключне право на використання творів і виключне право на дозвіл або заборону використання творів іншими особами в будь-якій формі і будь-яким способом, належать замовнику з моменту повної оплати за створений твір або з моменту підписання акта приймання-передачі твору або його елементу. За умови, що інше не передбачене додатком до цього договору, замовнику належать відносно творів всі права, передбачені положеннями Закону України «Про авторське та суміжні права».

Виконавець розуміє і погоджується з тим, що за ним не зберігаються будь-які авторські та/або суміжні права на твори, а так само гарантує, що майнові авторські і суміжні права осіб, що брали участь у створенні творів, а так само осіб, чиї твори ввійшли до складу творів, повністю належать замовникові, і вказані особи не зберегли за собою будь-яких майнових прав на твори, якщо відповідним додатком до цього договору не встановлено інші умови використання творів чи їх складових частин (окремих елементів) (пункт 2.4 договору).

Пунктом 2.8 означеного договору встановлено, що виконавець залишає за собою майнове авторське право на використання творів на території всього світу протягом усього терміну охорони авторських прав шляхом їх представлення на конкурсах, а також з презентаційною метою.

Додаток №1 від 05.01.2022 до договору №050122/1 від 05.01.2022 визначено зобов`язання виконавцем надати замовнику наступні послуги: створення 6 аудіовізуальних творів (відеороликів), 3 з яких хронометражем до 20 секунд кожний та 3 монтажні версії хронометражем по 10 секунд кожний, від загальною назвою «SuperGra 2022» для подальшого використання в межах статутної діяльності замовника та відповідно до умов, визначених додатком та договором.

Створення фотографічних творів під час виготовлення (зйомки) рекламних аудіовізуальних творів, під загальною умовною назвою «SuperGra 2022» для подальшого використання статутної діяльності замовника та відповідно до умов, визначених додатком та договором (надалі послуги).

На підтвердження надання ФОП ОСОБА_1 послуг за договором матеріали справи містять копію акта від 31.03.2022 №31/03/2022 про створення 6 аудіовізуальних творів (відеороликів), 3 з яких хронометражем до 20 секунд кожний та 3 монтажні версії хронометражем по 10 секунд кожний, від загальною назвою «SuperGra 2022» на загальну суму 678 363,42 грн.

Також між позивачем (замовник) та ФОП ОСОБА_2 (виконавець) укладено договір про надання послуг №040222/01 від 10.07.2022, за умовами якого на строк дії цього договору замовник доручає, а виконавець приймає на себе зобов`язання по виконанню (наданню) замовнику творчих робіт (послуг) згідно з умовами, що визначені цим договором, а замовник зобов`язується прийняти та оплатити виконані (надані) роботи (послуги). В рамках виконання творчих робіт на замовлення замовника виконавець може здійснювати постачання рекламної, сувенірної, поліграфічної та іншої продукції. Перелік, вартість, обсяги, строки виконання (надання) робіт (послуг), що мають виконуватися (надаватися) згідно з цим договором, будуть визначатися сторонами у відповідних додаткових угодах (надалі додатках) до цього договору, що є його невід`ємними частинами або рахунках-фактурах.

Відповідно до підпункту 6.1.1 пункту 6.1 означеного договору виконавець визнає, що виключні права на всі об`єкти інтелектуальної власності, включаючи торговельні марки, товарні знаки та символи, об`єкти авторського права і/або суміжних прав, а також інші об`єкти виняткових прав замовника є і залишаються його власністю, і що цей договір та його виконання жодним чином не спричиняють передачу виконавцю (повністю чи частково) будь-яких прав замовника на вищевказані об`єкти, крім права використовувати вказані об`єкти з метою надання замовнику послуг за цим договором.

Актом про надання послуг від 23.08.2022 №14 підтверджується надання позивачу послуг з розробки сценарію, сторіборду та продакшен ролика 15 секунд, послуг з переробки брендбуку Супер-Гра з новим логотипом за означеним договором на суму 261 900,00 грн. Актом про надання послуг від 21.12.2022 №44 підтверджується надання позивачу послуг з розробки анімованих сюжетів для соцмереж (7 шт.) на загальну суму 132 920,00 грн. Актом про надання послуг від 18.07.2022 №15 підтверджується надання позивачу послуг з розробки ідеї для креативної компанії, сюжету (3 сюжети) для зовнішньої реклами на основі ідеї (включає в себе адаптації), та послуг з розробки лого+Брендбук на суму 200 979,00 грн.

В акті перевірки відповідач виснував, що означені договори фактично є авторськими договорами на виготовлення нематеріального активу, що, в свою чергу, має наслідком зарахування таких активів на баланс за первісною вартістю за групою 5 (авторські та суміжні права) на виконання положень П(С)БО 8 «Нематеріальні активи».

Згідно з пунктом 1 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України 18.10.1999 №242 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за №750/4043 (далі по тексту також П(С)БО 8), це Національне положення (стандарт) визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про нематеріальні активи і незавершені капітальні інвестиції в нематеріальні активи (далі - нематеріальні активи) та розкриття інформації про них у фінансовій звітності.

Згідно з пунктом 3 П(С)БО 8 це Національне положення (стандарт) не поширюється на гудвіл та операції з нематеріальними активами, особливості обліку яких визначаються іншими Національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

За приписами пункту 4 П(С)БО 8 нематеріальний актив - немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований.

Пунктом 5 П(С)БО 8 визначено, що бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об`єкта, зокрема за такими групами: авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп`ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), виконання, фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті.

Відповідно до пункту 6 П(С)БО 8 придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі, якщо існує імовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов`язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена.

Згідно з пунктом 9 П(С)БО 8 не визнаються нематеріальним активом, а підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені, зокрема витрати на рекламу та просування продукції на ринку.

У Міжнародному стандарті бухгалтерського обліку 38 (текст Міжнародних стандартів фінансової звітності, включаючи Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку та Тлумачення, виданий Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку зі змінами станом на 01.01.2012) визначено, що ресурс, що відповідає нематеріальному активу, визнається у звітності тільки, якщо: існує висока ймовірність отримання підприємством очікуваних майбутніх економічних вигід від активу; вартість активу можна достовірно оцінити.

Системний аналіз наведених норм дає підстави для висновку про відсутність підстав для відображення в балансі витрат у випадку невизнання їх нематеріальними активами. В свою чергу, не визнаються нематеріальними активами та підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені, зокрема витрати на рекламу та просування продукції на ринку.

Позивач як у запереченнях на акт перевірки, так і в адміністративному позові пояснив, що замовляв у виконавців ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 в межах укладених договорів про надання послуг створення, перероблення послуг рекламного характеру.

Судом встановлено та підтверджується матеріалами справи замовлення та отримання позивачем у ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 рекламних послуг зі створення 6 аудіовізуальних творів (відеороликів), 3 з яких хронометражем до 20 секунд кожний та 3 монтажні версії хронометражем по 10 секунд кожний, від загальною назвою «SuperGra 2022» для подальшого використання в межах статутної діяльності замовника та відповідно до умов, визначених додатком та договором; послуг з розробки сценарію, сторіборду та продакшен ролика 15 секунд, послуг з переробки брендбуку Супер-Гра з новим логотипом, послуг з розробки анімованих сюжетів для соцмереж (7 шт.), послуг з розробки ідеї для креативної компанії, сюжету (3 сюжети) для зовнішньої реклами на основі ідеї (включає в себе адаптації), та послуг з розробки лого+Брендбук.

У свою чергу відповідач, на якого покладено тягар доказування в адміністративному процесі, не надав суду належних та допустимих доказів на підтвердження викладеної в акті перевірки позиції щодо необхідності віднесення спірних витрат до нематеріальних активів, не дослідивши належним чином їх природу.

При цьому при розгляді цієї справи суд враховує правові висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 17.04.2025 у справі №320/10615/24, в якій зазначено таке:

«… ключовим у цій частині позовних вимог є питання щодо правильного порядку обліку витрат на створення та обробку рекламних роликів, а саме, чи можна зазначені витрати відображати у складі витрат на збут, або їх необхідно включати до складу нематеріальних активів з подальшою амортизацією.

Відповідно до абзацу 8 пункту 4 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18 жовтня 1999 № 242 (далі - П(С)БО 8), нематеріальний актив визначено як немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований.

Разом із цим, колегія суддів зазначає, що пункт 9 П(С)БО 8 не релевантний до спірних правовідносин, оскільки він регламентує порядок обліку витрат на рекламу та просування продукції на ринку, однак у даній справі позивачем понесено інші витрати, - на виготовлення рекламних відеороликів.

З огляду на вищезазначене, як правильно вказали суди першої та апеляційної інстанцій, для того щоб рекламні ролики могли визнаватися нематеріальними активами, рекламні ролики мають відповідати визначенню нематеріального активу та критеріям його визнання (це підтверджується також пунктом 1.2 Розділу І та пунктом 2.1 Розділу II Методичні рекомендації щодо бухгалтерського обліку НМА), а саме: немонетарний актив може бути ідентифікований; ресурс контролюється суб`єктом господарювання; виконуються критерії визнання нематеріального активу, передбачені в пункті 6 П(С)БО 8, а саме: існує імовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов`язаних з його використанням, а його вартість може бути достовірно визначена.

Рекламні ролики, послуги зі створення та обробки яких позивач придбавав у ТОВ «ІНФЛЕКС СКІЛ», ТОВ «СТРОЙ СІТІ МЕНЕДЖМЕНТ» та ТОВ «СПЕКТР СИСТЕМ ЛТД» згідно з вказаними умовами не можуть вважатися нематеріальним активом, оскільки не виконується критерій визнання нематеріального активу щодо можливості продемонструвати імовірність одержання майбутніх економічних вигод у зв`язку з використанням цих рекламних роликів. Колегія суддів наголошує на тому, що вплив рекламних роликів на фінансові показники позивача не можна ні спрогнозувати, ані оцінити достовірно та точно.

Відповідно до пункту 8 П(С)БО 8 якщо нематеріальний актив не відповідає вказаним критеріям визнання, то витрати, пов`язані з його придбанням чи створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом.

Крім того, згідно з пунктом 35 Методичних рекомендацій з формування складу витрат та порядку їх планування в торговельній діяльності, затверджені наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 22.05.2002 № 145 (у редакції наказу Міністерства економіки України 02.03.2010 № 226) до витрат на збут належать витрати на проведення маркетингових заходів, до яких, у свою чергу, відносяться витрати: на придбання, виготовлення, копіювання, дублювання рекламних кіно-, відео- і діафільмів.

Відтак, витрати на виготовлення спірних рекламних роликів не можуть визнаватися нематеріальними активами в бухгалтерському обліку позивача, оскільки не виконується один із критеріїв визнання таких роликів нематеріальним активом.

З урахуванням викладеного, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що позивач застосував правильний підхід, відобразивши витрати на створення та обробку рекламних роликів як витрати на рекламу у складі витрат на збут звітного періоду, що відповідає пункту 8 П(С)БО 8 та пункту 35 згаданих Методичних рекомендацій».

Вказані висновки Верховного Суду є релевантними до обставин цієї справі та свідчать про неправомірність тверджень контролюючого органу про порушення позивачем вимог П(С)БО 8, пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого занижено фінансовий результат до оподаткування у сумі 1 274 162,00 грн.

З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що отримання позивачем в подальшій господарській діяльності прибутку внаслідок замовлених рекламних послуг відповідає цілі господарської діяльності, а визначення витрат на отримання послуг з виготовлення рекламних роликів згідно укладених з ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 договорів не є достатнім для їх кваліфікації як нематеріального активу з огляду на недоведеність контролюючим органом ознак ресурсу, яким повинен відповідати нематеріальний актив згідно з пунктами 6, 7 П(С)БО 8.

Щодо відображення позивачем у складі витрат за 2022 рік, а саме на рахунку 92 «Адміністративні витрати» суми у розмірі 936 000,00 грн, сплачених позивачем як комісійна винагорода за надання гарантії за договором від 10.02.2022 №Д-723-22Г про надання гарантії, укладеним між позивачем як принципалом та АТ «РВС Банк» як гарантом, суд зазначає таке.

Правові засади здійснення державного регулювання господарської діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор в Україні визначає Закон України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» від 14.07.2020 № 768-IX, який також визначає правові, економічні, соціальні та організаційні умови функціонування азартних ігор (далі по тексту також Закон № 768-IX).

Відповідно до пункту 39 частини першої статті 1 Закону №768-ІХ організатор азартних ігор казино в мережі Інтернет - юридична особа - резидент України, яка на підставі отриманої ліцензії має право здійснювати діяльність з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет відповідно до цього Закону.

Згідно з пунктом 34 частини першої статті 1 Закону №768-ІХ ліцензія - запис у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань про рішення органу ліцензування щодо наявності у суб`єкта господарювання права на провадження визначеного ним виду діяльності, що підлягає ліцензуванню, та/або про рішення органу ліцензування щодо наявності у суб`єкта господарювання права на використання грального обладнання або букмекерського пункту, що передбачає отримання ліцензії.

Серед вимог до організатора азартних ігор положеннями частини третьої статті 14 Закону №768-ІХ встановлений обов`язок оформити цільовий банківський депозит чи банківську гарантію здійснення виплати виграшів на суму 7 200 (сім тисяч двісті) розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня поточного року.

Відповідно до підпункту 9 пункту 3 розділу І Положення про порядок здійснення банками операцій за гарантіями в національній та іноземних валютах, затвердженого постановою Правління Національного банку України 15.12.2004 № 639 (у редакції постанови Правління Національного банку України від 25.01.2018 № 5), зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за № 41/10321, гарантія - спосіб забезпечення виконання зобов`язань, відповідно до якого банк-гарант бере на себе грошове зобов`язання перед бенефіціаром сплатити кошти в разі настання гарантійного випадку. Зобов`язання банку-гаранта перед бенефіціаром не залежить від базових відносин, які забезпечуються такою гарантією (їх припинення або недійсності), зокрема і тоді, коли посилання на такі базові відносини безпосередньо міститься в тексті гарантії.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначає Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248 (далі по тексту також П(С)БО 16), норми якого застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства) незалежно від форм власності (крім бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності).

Відповідно до пунктів 5, 6 П(С)БО 16 витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Пунктом 7 П(С)БО 16 визначено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

За приписами пункту 8 П(С)БО 16 якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

Системний аналіз наведених норм дає підстави для висновку про визнання витратами звітного періоду зменшення активів та збільшення зобов`язань за умови наявності можливості достовірно їх оцінити. При цьому витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Водночас, витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Судом встановлено та підтверджується матеріалами справи, що між позивачем принципал) та АТ «РВС Банк» (гарант) укладено договір про надання гарантії №Д-723-22Г від 10.02.2022, за умовами якого за заявою принципала банк надає на користь берефіціара гарантію, за якою зобов`язується сплатити бенефіціару на його письмову вимогу, що становить належне представлення, грошову суму у разі настання гарантійного випадку, протягом строку дії або до дати закінчення дії гарантії. Загальна сума гарантії складає 46 800 000,00 грн. Відповідальність банку за гарантією та/або у зв`язку з цим договором обмежується сумою гарантії, визначеною у пункті 1.2 цього договору, якщо в гарантії не зазначено інше. Гарантія набирає чинності з моменту надання та діє до 15.02.2024 включно. Комісія за надання гарантії складає 936 000,00 грн та нараховується у сумі 468 000,00 грн до моменту надання гарантії, та у сумі 468 000,00 грн до 15.02.2023. Комісія за оформлення документів щодо надання гарантії складає 936 000,00 грн та сплачується у сумі 468 000,00 грн до моменту надання гарантії, та у сумі 468 000,00 грн до 15.02.2023.

Заявою від 01.02.2022 №723 позивач звернувся до АТ «РВС Банк» про надання гарантії.

11 лютого 2022 року АТ «РВС Банк» надано банківську гарантію №723-22Г.

Рішенням Комісії з регулювання азартних ігор та лотерей від 13.12.2022 №434 позивачу видано ліцензію на провадження діяльності з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет.

Суд погоджується з доводами позивача щодо отримання ним банківської гарантії як однієї з імперативно закріплених положеннями Закону №768-ІХ вимог до організатора азартних ігор, яка не передбачає безпосереднє отримання ним доходів, а є обов`язковою передумовою для отримання ним ліцензії на організацію азартних ігор та направлена на забезпечення виконання зобов`язання лише у випадку його виникнення. При цьому таке зобов`язання у період дії гарантії може і не виникнути.

Позивач не заперечує відображення у складі витрат за 2022 рік на рахунку 92 «Адміністративні витрати» суми у розмірі 936 000,00 грн комісії, яка була сплачена ним за банківську гарантію, надану АТ «РВС Банк» відповідно до договору про надання гарантії від 10.02.2022 №Д-723-22Г.

Наведене також підтверджується карткою рахунку, наявною у справі.

Відповідач в акті перевірки з посиланням на положення пунктів 7, 8 П(С)БО 16 стверджує про необхідність формування позивачем на момент сплати комісії витрат майбутніх періодів та в подальшому відображати їх у тих періодах, коли буде отримуватися дохід (прибуток), задля отримання якого ці витрати були понесені.

Водночас суд наголошує на відсутності в акті перевірки жодних доводів, підтверджених належними та допустимими доказами, які б свідчили про можливість прямо пов`язати такі витрати з доходом певного періоду, що, на переконання суду, свідчить про наявність підстав для відображення їх у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Відповідно до пунктів 3-5 Розділу ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727 (далі Порядок №727), акт документальної перевірки має містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного законодавства, законодавства з єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (далі - податкове, валютне та інше законодавство, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи).

В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.

Обов`язково наводиться в акті документальної перевірки інформація щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документами та інформацією, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформація щодо пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків.

Відповідно до підпункту 2 пункту 4 Розділу ІІІ Порядку №727 у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:

- викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;

- викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з первинними документами, бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

- зазначити інформацію щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документи та інформацію, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформацію щодо наявності пом`якшуючих обставин або обставин, що обтяжують або звільняють від фінансової відповідальності платника податків;

- зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та/або бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;

- у разі відсутності первинних документів, документів податкового та/або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів;

- у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів;

- у разі відмови платника податків, посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноважених ним осіб) надати документи та/або копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків, посадової особи платника податків, уповноваженої здійснювати від його імені юридичні дії, та переліку документів (копій документів), які йому запропоновано подати, факт складання такого акта відображається в акті (довідці) документальної перевірки;

- у разі надання платником податків, посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) посадовим особам контролюючого органу письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти надання таких пояснень необхідно відобразити в акті документальної перевірки.

При цьому відповідачем не наведено під час судового розгляду справи жодних доводів, які б підтверджували дослідження вищезазначеного питання під час проведення перевірки, що свідчить про передчасні висновки контролюючого органу щодо обов`язку позивача сформувати на момент сплати комісії витрат майбутніх періодів та в подальшому відображати їх у тих періодах, коли буде отримуватися дохід (прибуток), задля отримання якого ці витрати були понесені.

Щодо відображення позивачем у складі витрат, а саме на рахунку 945 «Витрати від операційної курсової різниці» суми 2 412 375,00 грн 22.10.2021 у момент перерахунку валюти (внеску засновника у валюті) з одного валютного рахунку на інший, суд зазначає таке.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах та відображення показників статей фінансової звітності господарських одиниць за межами України в грошовій одиниці України визначає Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Міністерства фінансів України 10.08.2000 №193 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 17.08.2000 за № 515/4736 (далі по тексту також П(С)БО 21, в редакції станом на момент виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до пункту 2 П(С)БО 21 норми Національного положення (стандарту) 21 застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства) незалежно від форм власності (крім бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності).

За приписами пункту 4 П(С)БО 21 курсова різниця - різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах.

Монетарні статті - статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.

Немонетарні статті - статті інші, ніж монетарні статті балансу.

Згідно з пунктом 5 П(С)БО 21 операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов`язань, власного капіталу, доходів і витрат). Підприємство може операції з безготівкових розрахунків в іноземній валюті відображати у валюті звітності у сумі, визначеній у документах банку, з урахуванням особливостей застосування банком валютного курсу на дату здійснення операції, у разі якщо це не суперечить вимогам податкового і митного законодавства в частині застосування валютного курсу.

Відповідно до пункту 8 П(С)БО 21 визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення

господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня.

Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).

Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат), за винятком курсових різниць, які відображаються згідно з пунктом 9 Національного положення (стандарту) 21.

Курсові різниці, які виникають внаслідок перерахунку зобов`язань засновників при формуванні статутного капіталу, відображаються у складі додаткового капіталу.

Як зазначено в акті перевірки, відповідно до наданих до перевірки документів контролюючим органом встановлено, що позивачем у 2021 році було відображено у складі витрат підприємства, а саме на рахунку 945 «Витрати від операційної курсової різниці» суму 2 412 375,00 грн по наступним операціям: відповідно до банківських виписок по валютному рахунку ТОВ «Нейтів АППС», відкритому в АТ «Укрсиббанк», позивачем 21.10.2021 було перераховано на власний рахунок в банку АТ «Айбокс Банк» кошти в сумі 750 000,00 євро (екв. 22 870 050,00 грн). Відповідно до виписки по рахунку IBAN НОМЕР_1 , відкритому позивачем в АТ «Айбокс Банк», 22.10.2021 на означений рахунок позивача надійшли кошти в розмірі 750 000,00 євро (екв. 22 870 050,00 грн). Станом на 31.12.2021 вихідний залишок на даному валютному рахунку залишився незмінний, а саме: 750 000,00 євро (екв. 22 870 050,00 грн). При цьому будь-які банківські (фінансові) операції по даному рахунку з 22.10.2021 по 31.12.2021 не здійснювались.

Відповідно до регістрів бухгалтерського обліку, а саме рахунку 945 «Витрати від операційної курсової різниці» встановлено, що позивачем відображено 22.10.2021 (в момент перерахунку валюти з одного валютного рахунку на інший) від`ємне значення курсової різниці по операції з перерахування власних коштів внеску засновника у валюті на інший банківський рахунок у сумі 2 412 375,00 грн.

Позивач під час перевірки пояснив, що ним визначається курсова різниця від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти на дату балансу на 31.12.2021 згідно з вимогами П(С)БО 21.

Відповідно до наданих до перевірки документів контролюючим органом було встановлено внесення єдиним учасником (засновником) 20.04.2021 суми внеску 897 000,00 євро (екв. 30 237 780,30 грн).

21 квітня 2021 року рішенням єдиного учасника ТОВ «Нейтів АППС» №6 затверджено результати внесення додаткового вкладу у розмірі 30 098 913,25 грн та затверджено частку Учасника у розмірі 100% статутного капіталу Товариства, номінальна вартість якої з урахуванням фактично внесеного ним додаткового вкладу становить 30 103 913,25 грн.

Отже, відповідно до наданих до перевірки документів встановлено, що заборгованість (зобов`язання) єдиного учасника товариства по внесках у статутний капітал, відсутня.

Відповідач, посилаючись на частину п`яту статті 9 Закону №996-XIV, пункт 1.2, підпункту 2.15 пункту 2 Положення №88, абзац 2 розділу І Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 №291, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за №893/4186, пункт 3 розділу ІІІ Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 №73 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28.02.2013 за №336/22868, пункт 6, 7 П(С)БО 16, зазначив, що у ТОВ «Нейтів АППС» відсутні підстави для віднесення до складу витрат від`ємної курсової різниці у сумі 2 412 375,00 грн по операції з перерахунку валютних коштів з одного власного банківського рахунку на інший. Як наслідок, позивачем в порушення пункту 134.1 статті 134, норм П(С)БО 21, пунктів 6, 7 П(С)БО 16 безпідставно визначено від`ємне значення курсової різниці по вищезазначеній операції та безпідставно віднесено до складу витрат за 2021 рік від`ємну курсову різницю по операції з перерахунку внеску засновника з одного валютного рахунку на інший у сумі 2 412 375,00 грн, чим завищено від`ємне значення фінансового результату до оподаткування за 2021 рік на 2 412 375,00 грн.

Відповідач, посилаючись на позицію Міністерства фінансів України, викладену в листах від 20.08.2012 №31-08410-07-25/20605 та від 06.11.2012 №43885/1/1-12, стверджує, що внесок до статутного капіталу підприємства, зафіксований у статутних документах, не підлягає переоцінці у зв`язку зі зміною курсу іноземних валют, а також, що внесок засновника господарського товариства до статутного капіталу підприємства оцінюється та фіксується у статутних документах в грошовій одиниці України за курсом Національного банку України і не підлягає переоцінці в подальшому у зв`язку зі зміною курсу іноземних валют.

Водночас судом не приймаються до уваги посилання відповідача на позицію Міністерства фінансів України, викладену в означених листах, з огляду на відсутність у Міністерства фінансів України повноважень тлумачити норми чинного законодавства, а тому висновки, викладені у вказаних листах, на переконання суду, фактично містять суб`єктивне тлумачення норм матеріального права, яке судом до уваги не приймається.

Як було вказано вище, позивач, подаючи заперечення на акт перевірки, звернув увагу на те, що ним не розраховувались курсові різниці за внесками в статутний капітал. Засновником (учасником) Товариства статутний капітал у 2021 році сформовано та внесено повністю і ніяких курсових різниць по цих внесках Товариством не нараховувались. Після формування та наповнення статутного капіталу, внески засновника (учасника) трансформувались в балансі Товариства в іноземну валюту на банківських рахунках Товариства і обліковуються на рах. 312 «Поточні рахунки в інвалюті». Позивач зауважив, що залишки валюти в балансі Товариства це - монетарна стаття, оскільки монетарні статті статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов?язання, які будуть отримані чи сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей чи їх еквівалентів (п. 4 П(С)БО 21). Відповідно за монетарними статтями в іноземній валюті курсові різниці визначають на кожну дату балансу й дату здійснення господарської операції. Таке правило закріплює безпосередньо п. 8 П(С)БО 21. Таким чином, позивач вважає, що висновки в акті суперечать правилам обліку курсових різниць, викладеним в П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». Позивач повідомив, що Товариство визначає курсові різниці від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти на дату балансу на 31.12.2021, згідно з вимогами НП(С)БО 21. При цьому додатне значення курсових різниць враховується у складі доходів платника податку, а від?ємне значення курсових різниць у складі витрат платника податку.

Натомість вказані зауваження платника податків належним чином розглянуті не були, як і не надана оцінка доводам, викладеним у запереченнях, з перевіркою належними доказами.

Суд зазначає, що принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень має на увазі, що рішенням повинне бути прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення.

Європейський Суд з прав людини у рішенні по справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 1 липня 2003 року, вказує, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

У рішенні від 10.02.2010 у справі «Серявін та інші проти України» Європейський суд з прав людини зазначив, що у рішеннях суддів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються, а в рішенні від 27.09.2010 по справі «Гірвісаарі проти Фінляндії» - що ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті.

Верховенство права є найважливішим принципом правової держави.

Як зазначено в пункті 4.1 Рішення Конституційного суду України від 02.11.2004 №15-рп/2004, суд, здійснюючи правосуддя на засадах верховенства права, забезпечує захист гарантованих Конституцією та законами України прав і свобод людини і громадянина, прав і законних інтересів юридичних осіб, інтересів суспільства і держави.

Європейський суд з прав людини у своїх рішеннях визначив окремі ознаки принципу верховенства права у розбудові національних систем правосуддя та здійсненні судочинства, яких мають дотримуватись держави - члени Ради Європи, що підписали Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року.

Суд бере до уваги правову позицію Європейського суду з прав людини, яка викладена в справі «Пономарьов проти України» (пункт 40 мотивувальної частини рішення від 03.04.2008), в якому Суд наголосив, що «право на справедливий судовий розгляд», яке гарантовано пункті 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року, має розумітися у світлі преамбули Конвенції, у відповідній частині якої зазначено, що верховенство права є спільною спадщиною Високих Договірних Сторін. Одним з фундаментальних аспектів верховенства права є принцип правової визначеності, який передбачає повагу до принципу res judicata - принципу остаточності рішень суду.

Суд наголошує на тому, що відповідачем, на якого покладено обов`язок доказування в адміністративному процесі, не надав законодавчих обґрунтувань правомірності висновків щодо безпідставного визначення від`ємного значення курсової різниці по означеній вище операції та безпідставного віднесення до складу витрат за 2021 рік від`ємної курсової різниці по операції з перерахунку внеску засновника з одного валютного рахунку на інший у сумі 2 412 375,00 грн, чим завищено від`ємне значення фінансового результату до оподаткування за 2021 рік на 2 412 375,00 грн.

Крім того, з акта перевірки не вбачається про дослідження контролюючим органом статутних документів позивача на предмет фіксації у них внеску до статутного капіталу підприємства 20.04.2021 у розмірі 897 000,00 євро (екв. 30 237 780,30 грн).

Судом критично оцінюються посилання відповідача на листи Міністерства фінансів України щодо відсутності підстав для переоцінки розміру статутного капіталу у зв`язку зі зміною курсу іноземних валют як такі, що не підтверджені нормативно.

Враховуючи означені обставини, суд дійшов висновку про відсутність підстав вважати підтвердженими висновки контролюючого органу про порушення позивачем пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, пунктів 6, 7, 8 П(С)БО 16 «Витрати», норми П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», пункту 5 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 832 057,00 грн, у тому числі по періодах: за 2022 рік у сумі 832 057,00 грн та що мало наслідком винесення спірного податкового повідомлення-рішення.

Інших доводів, що можуть вплинути на правильність вирішення судом спору, що розглядається, матеріали справи не містять.

Таким чином, позов слід задовольнити повністю.

Частиною першою статті 139 Кодексу адміністративного України визначено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Під час звернення до суду позивачем був сплачений судовий збір у розмірі 15 601,07 грн, що підтверджується платіжною інструкцією від 24.04.2024 №721.

Враховуючи задоволення позову, понесені позивачем судові витрати у вигляді сплаченого судового збору в розмірі 15 601,07 грн, підлягають стягненню на його користь за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень ГУ ДПС у м. Києві.

На підставі викладеного, керуючись статтями 243-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

в и р і ш и в:

1. Адміністративний позов задовольнити повністю.

2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у місті Києві від 19.01.2024 №00038180701.

3. Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Нейтів АППС» (ідентифікаційний код 43488489, місцезнаходження: 04123, м. Київ, вул. Світлицького, 35, оф. 108/4) судовий збір у розмірі 15601,07 грн (п`ятнадцять тисяч шістсот одна грн 07 коп.) за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - Головного управління ДПС у місті Києві (ідентифікаційний код 44116011, місцезнаходження: 04116, м. Київ, вул. Шолуденка, 33/19).

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Дудін С.О.