Рішення № 126955358 від 29.04.2025 , Одеський окружний адміністративний суд

Єдиний державний реєстр судових рішень

Справа № 420/4902/25

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 квітня 2025 року м. Одеса

Одеський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді - Бездрабка О.І.,

при секретарі - Собчук Є.В.,

за участю:

представника позивача - Шитілової Р.Ю.,

представника відповідача - Лоскутова В.С.,

розглянувши в порядку загального позовного провадження в судовому засіданні адміністративну справу за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД" до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД" (далі - позивач) звернулось з позовною заявою до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - відповідач), в якій просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 5445/15-32-07-07-23 від 06.02.2025 р., відповідно до якого нарахована пеня за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності на загальну суму 4364804 грн. 40 коп.

В обґрунтування позовних вимог зазначає, що за результатами проведеної перевірки позивача складено акт документальної позапланової виїзної перевірки від 30.01.2025 р. № 3687/15-32-07-07, на підставі якого прийнято податкове повідомлення-рішення від 06.02.2025 р. № 5445/15-32-07-07-23, відповідно до якого нарахована пеня за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 4364804,40 грн. Вважає, що документальна позапланова невиїзна перевірка здійснена за відсутності підстав для її проведення. Так, контролюючим органом було проведено планову перевірку ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД" та складено акт від 23.12.2024 р. № 55705/15-32-07-09. Позивачем подано заперечення на акт перевірки від 23.12.2024 р. та документи, які не є новими, а вже подавалися товариством під час її проведення, вивчалися посадовими особами відповідача, але не були враховані, зокрема митні декларації від 12.08.2021 р. № UA500500/2021/207759, від 18.08.2021 р. № UA500500/2021/208695 до договору від 20.07.2021 р. № 20210720, укладеного з VELES AGRO BG EOOD, Болгарія, митну декларацію від 25.10.2024 р. № 24UA50050036409/2021/207759U3 до договору від 31.05.2022 р. № 20220531, укладеному з VELES AGRO BG EOOD, Болгарія, митну декларацію від 10.12.2024 р. № 24UA50050041921U0 до договору від 31.05.2022 р. № 202205531, укладеному з Михул 2009 ЕООД, Болгарія. З аналізу пп.78.1.5 ст.78.1 ст.78 ПК України вбачається, що проведення документальної позапланової перевірки на цій підставі можливе при дотримання сукупності таких умов: подання заперечень до акту перевірки або скарги на прийняте податкове повідомлення-рішення; наявність вимог про повний або частковий перегляд результатів перевірки або скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення; вказівка платником податків на обставини, які не були досліджені під час перевірки, неможливість перевірки таких обставин без проведення перевірки. Між тим, жодна із зазначених умов не існувала, так як вищезазначені документи існували на момент складання відповідачем первісного акту перевірки від 23.12.2024 р. та надавалися позивачем в ході планової перевірки, однак не були враховані; відповідачем в акту перевірки від 30.01.2025 р. не спростовано, що текст заперечень на акт перевірки від 23.12.2024 р. не містив вказівок на обставини, які не були досліджені під час попередньої перевірки, а також вимог щодо проведення повторної перевірки. З огляду на це, у контролюючого органу не було підстав для призначення повторної документальної позапланової перевірки на підставі пп.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПК України. Окрім цього, граничний строк розрахунків за зовнішньоекономічними контрактами, укладеними між позивачем та нерезидентами, що вказані у акту документальної позапланової невиїзної перевірки, повинен розраховуватися з 1 серпні 2023 року, а не з дати оформлення митних експортних декларацій, як зроблено контролюючими органом в акті перевірки та у додатку 2 до акту перевірки відповідно до положень п.69.9 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, яка поширюється також і на правовідносини з приводу строків розрахунків в іноземній валюті, а, отже, й щодо зупинення строків їх перебігу. Також зауважує, що військова агресія рф проти України, введення воєнного стану відповідно до листа Торгово-промислової падати є форс-мажорними обставинами, які в силу пп.112.8.9 п.112.8 ст.112 ПК України є обставинами, які звільняють від фінансової відповідальності. Порушення граничних строків розрахунків за зовнішньоекономічними контрактами виникло не з вини позивача, а внаслідок невиконання іноземними контрагентами договору, виникнення форс-мажорних обставин, проблемні ситуації з іноземними банками під час війни, що виключає юридичну відповідальність ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД" за ст.13 Закону України "Про валюту і валютні операції".

Ухвалою від 21.02.2025 р. відкрито провадження у справі, призначено підготовче засідання на 20.03.2025 р. на 10:00 год.

11.03.2025 р. від відповідача надійшов відзив на позовну заяву, згідно якого просить відмовити в задоволенні позову. Вказує на те, що перевіркою питань дотримання вимог валютного законодавства ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД" встановлено порушення п.п.1, 2, 3 ст.13 Закону України від 21.06.2018 р. № 2473-VIII "Про валюту і валютні операції", з урахуванням пункту 21 розділу ІІ Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого Постановою Правління НБУ від 02.01.2019 р. № 5, п.14 прим.2 Постанови Правління Національного банку України від 24.02.2022 р. № 18 "Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану", в частині дотримання законодавчо встановленого строку розрахунків: несвоєчасне отримання валютної виручки на поточний рахунок ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД"/повернення товару по експортним договорам в загальній сумі 495710,75 дол. США, 115412,53 євро, в т.ч. по договорам та нерезидентам: договір від 19.09.2019 р. № 20190919, Михул 2009 ЕООД, Болгарія - 330832,14 дол. США, договір від 31.05.2022 р. № 20220531, Михул 2009 ЕООД - 50553,39 євро, договір від 20.07.2021 р. № 20210720, VELES AGRO BG EOOD, Болгарія - 82774,61 дол. США, договір від 17.02.2020 р. № 20200217, MG HOLZ SRL, Румунія - 82104,00 дол. США, договір від 23.01.2018 р. № 20180123, ООО "Агромеханизм", Молдова - 10000,00 євро, договір від 31.05.2022 р. № 20220531, VELES AGRO BG EOOD, Болгарія - 54859,14 євро; не надходження валютної виручки на поточний рахунок ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД" по експортним договорам в загальній сумі 108910,33 євро, в т.ч.: договір від 31.05.2022 р. № 20220531, Михул 2009 ЕООД - 21364,00 євро, договір від 23.01.2018 р. № 20180123, ООО "Агромеханизм", Молдова - 30377,18 євро, договір від 31.05.2022 р. № 20220531, VELES AGRO BG EOOD, Болгарія - 57169,15 євро. Прострочена дебіторська заборгованість (на яку поширюються граничні строки розрахунків) складає 108910,33 євро (5004876,20 грн.): договір від 31.05.2022 р. № 20220531, Михул 2009 ЕООД - 21364,00 євро, договір від 23.01.2018 р. № 20180123, ООО "Агромеханизм", Молдова - 30377,18 євро, договір від 31.05.2022 р. № 20220531, VELES AGRO BG EOOD, Болгарія - 57169,15 євро; несвоєчасне надходження товару в сумі 57969,56 євро, по імпортному договору від 21.08.2020 р. № OMM20.55, укладеному з EREGLI DEMIR VE CELIK FABRIKALARI T.A.S., Туреччина. У відповідності до Закону України "Про валюту і валютні операції" цей Закон визначає правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов`язки суб`єктів валютних операцій і уповноважених установ та встановлює відповідальність за порушення ними валютного законодавства. Метою цього Закону є забезпечення єдиної державної політики у сфері валютних операцій та вільного здійснення валютних операцій на території України. Частинами 2, 3 статті 3 Закону № 2473-VIII встановлено, що питання здійснення валютних операцій, основи валютного регулювання та нагляду регулюються виключно цим Законом. Зміна положень цього Закону здійснюється виключно шляхом внесення змін до цього Закону. Зміна положень цього Закону може здійснюватися виключно окремими законами про внесення змін до цього Закону. У разі якщо положення інших законів суперечать положенням цього Закону, застосовуються положення цього Закону. Отже, Закон № 2473-VIII є спеціальним Законом в сфері здійснення валютних операцій, а тому не підлягають застосуванню пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України та п.69.9 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України до спірних правовідносин. Безпідставним є посилання на форс-мажорні обставини, оскільки ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД" не надано доказів на підтвердження неможливість виконання обов`язків за договорами. Також позивачем до перевірки не надано документів, що підтверджують наявність підстав для призупинення нарахування (не нарахування) пені, визначених п.п.4, 6, 7 Закону № 2473-VIII, зокрема, висновків Мінекономіки України щодо подовження граничних строків розрахунків, встановлених Національним банком України, за окремими операціями по експортним та імпортним договорам, по яким встановлено порушення термінів розрахунків, та документів щодо звернення ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД" до міжнародного комерційного арбітражу з позовною заявою про стягнення з нерезидента заборгованості, що виникла внаслідок недотримання нерезидентом строку, передбаченого зовнішньоекономічним договором (контрактом).

14.03.2025 р. від позивача надійшла відповідь на відзив, в якій зазначає про безпідставність викладених у ній обставин, оскільки вони не спростовують доводи позовної заяви. Так, відповідачем взагалі проігноровані доводи позову стосовно незаконності проведеної перевірки у зв`язку з тим, що заперечення на акт перевірки не дає права контролюючому органу на повторну перевірку. Відповідачем в акті перевірки від 30.01.2025 р. не спростовано, що текст заперечень позивача на акт перевірки від 23.12.2024 р. не містив вказівок на обставини, які не були дослідженні під час попередніх перевірок, а також вимог щодо проведення повторної перевірки. До цих заперечень не було додано будь-яких додаткових документів, які б не надавалися раніше. Отже, текст заперечень на акт перевірки свідчить про неправомірність призначення повторної документальної позапланової виїзної перевірки позивача на підставі пп.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПК України. Крім того, законодавець згідно Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" від 16.01.2021 р. № 466-ІХ з 01.01.2021 р. змінив визначення поняття "пеня" у ПК України та поширив його не тільки на передбачені ПК України випадки нарахування пені, а й на її нарахування на підставі будь-якого іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на податкові органи. Тому, керуючись принципом презумпції правомірності рішень платника податків, дія норми п.69.9 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України поширюється на правовідносини з приводу строків розрахунків в іноземній валюті, в тому числі щодо зупинення строків їх перебігу. Таким чином, граничний строк розрахунків за зовнішньоекономічними контрактами повинен розраховуватися з 1 серпня 2023 року, а не з дати оформлення митних експортних декларацій, як зроблено контролюючим органом. Зазначає, що порушення граничних строків розрахунків за зовнішньоекономічними контрактами виникло не з вини позивача або нерезидента, а в наслідок дії форс-мажорних обставин у зв`язку з військовою агресією рф проти України, що підтверджується листом та роз`ясненнями Торгово-промислової палати України.

25.03.2025 р. від відповідача надійшли заперечення, в яких вказує на наявність підстав для призначення перевірки згідно пп.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПК України, так як позивачем із запереченнями на акт документальної планової виїзної перевірки було надано документи: зовнішньоекономічні договори та доповнення до них, специфікації, МД, інші документи. При перевірці та складанні акту перевірки від 23.12.2024 р. № 55705/15-32-07-09 були використані ці документи. Твердження позивача про необхідність застосування п.69.9 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України спростовуються висновками Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, викладеними у постанові від 23.07.2024 р. у справі № 240/25642/22. Позивачем не надано доказів неможливості виконання сторонами зовнішньоекономічних контрактів своїх зобов`язань щодо своєчасності розрахунків.

Протокольною ухвалою від 20.03.2025 р. за клопотанням представника відповідача відкладено підготовче засідання на 01.04.2025 р. на 12:00 год.

Ухвалою від 01.04.2025 р. закрито підготовче засідання та призначено справу до судового розгляду по суті на 23.04.2025 р. на 10:00 год.

У судовому засіданні представник позивача підтримала позовні вимоги та просила їх задовольнити з вказаних у позовній заяві та відповіді на відзив підстав.

Представник відповідача заперечував проти задоволення позову з підстав, зазначених у відзиві та запереченнях на відповідь.

Дослідивши наявні у справі докази, суд приходить до висновку про обґрунтованість позовних вимог виходячи з наступного.

Судом встановлено, що на відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.77.1 ст.77, п.82.1 ст.82 ПК України, плану-графіку проведення документальних планових виїзних перевірок платників податку на 2024 рік, на підставі наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 06.11.2024 р. № 11412-п в період з 26.11.2024 р. по 09.12.2024 р. посадовими особами контролюючого органу було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД", за результатами якої складено акт від 23.12.2024 р. № 55705/15-32-07-09.

У висновках акту перевірки зазначено, що встановлено порушення:

1) п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, пп.140.5.11 п.140.5 ст.140 ПК України - заниження суми податку на загальну суму 486059 грн., у т.ч. за 2022 рік - 486059 грн.;

2) п.120-1.1 ст.120-1, п.201.10 ст.201 ПК України - порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних з урахуванням граничних строків;

3) п.п.1, 2, 3 ст.3 Закону України від 21.06.2018 р. № 2473-VIII "Про валюту і валютні операції" з урахуванням пункту 21 розділу ІІ Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 02.01.2019 р. № 5, п.14 прим.2 Постанови Правління Національного банку України 24.02.2022 р. № 18 "Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану" в частині дотримання законодавчо встановленого строку розрахунків;

4) пп.14.1.180 п.14.1 ст.14, пп.47.1.3 п.47.1 ст.47, пп.49.18.2 п.29.18 ст.49, п.51.11 ст.51, п.119.1 ст.119, пп."б" п.176.2 ст.176 ПК України, Наказу Міністерства фінансів України від 13.01.2025 р. № 4 "Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску і Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску" внаслідок неподання податкового розрахунку за І квартал 2022 року;

5) ч.1 п.1 ст.4, ч.1 п.1 ст.7, п.5 ст.8, п.п.1, 2 ст.9 Закону № 2464 ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД" не нараховано та не сплачено до бюджету єдиного внеску у загальній сумі 1021974,57 грн.;

6) п.63.3 ст.63 ПК України, пп.8.4 розділу VIIІ Порядку обліку платників податків та зборів, затвердженого наказом Мінфіну від 09.12.2011 р. № 1588, а саме невідображення/несвоєчасне відображення у відомостях за формою 20-ОПП 19 об`єктів оподаткування та об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням.

Не погоджуючись з висновками акту перевірки, ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД" 03.01.2025 р. подано заперечення на акт документальної планової виїзної перевірки від 23.12.2024 р., в яких просило скасувати висновки акту перевірки Головного управління ДПС в Одеській області від 23.12.2024 р. та прийняти нові, у яких врахувати позицію, викладену в запереченнях, та не виносити податкові повідомлення-рішення в частині порушень вимог валютного законодавства.

Листом від 16.01.2025 р. № 667/КПР/15-32-07-07-06 Головне управління ДПС в Одеській області повідомило, що підприємством були підготовлені додаткові документи, що не були досліджені під час перевірки, та об`єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки відповідно до пп.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПК України. Додаткові документи до заперечень (зовнішньоекономічні договори та доповнення до них, специфікації, МД, інші документи, що свідчать про відсутність порушень валютного законодавства) надані ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД" листом б/дати б/н (вхід. Головного управління ДПС в Одеській області від 14.01.2025 р. № 4277/6). Комісією з питань розгляду заперечень платників податків та пояснень до актів перевірок Головного управління ДПС в Одеській області за результатами розгляду заперечень ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД" б/дати б/н (вхід. Головного управління ДПС в Одеській області від 03.01.2025 р. № 649/6) на акт документальної планової виїзної перевірки від 23.12.2024 р. № 55705/15-32-07-09 "Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД"" одноголосно прийнято рішення про необхідність проведення позапланової документальної перевірки ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД" з питань, що стали предметом оскарження, у порядку, встановленому пп.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПК України.

16.01.2025 р. в.о. начальника Головного управління ДПС в Одеській області прийнято наказ № 385-п "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД", згідно якого на виконання вимог пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПК України, відповідно до доповідної записки начальника управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Одеській області Цуркана Сергія від 15.01.2025 р. № 90/15-32-07-07-11 наказано провести документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД" з 17 січня 2025 року тривалістю 5 робочих днів за період діяльності з 01.10.2021 р. по 30.09.2024 р. з метою перевірки питань, що стали предметом оскарження висновків акту планової виїзної документальної перевірки від 23.12.2024 р. № 55705/15-32-07-09.

У період з 17.01.2025 р. по 23.01.2025 р. посадовими особами відповідача проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД", за результатами якої складено акт перевірки від 30.01.2025 р. № 3687/15-32-07-07-18.

У висновках акту перевірки зазначено, що встановлено порушення п.п.1, 2, 3 ст.3 Закону України від 21.06.2018 р. № 2473-VIII "Про валюту і валютні операції" з урахуванням пункту 21 розділу ІІ Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 02.01.2019 р. № 5, п.14 прим.2 Постанови Правління Національного банку України від 24.02.2022 р. № 18 "Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану" в частині дотримання законодавчо встановленого строку розрахунків:

- несвоєчасне отримання валютної виручки на поточний рахунок ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД"/повернення товару по експортним договорам в загальній сумі 495710,75 дол. США, 115412,53 євро, в т.ч. по договорам та нерезидентам:

договір від 19.09.2019 р. № 20190919, Михул 2009 ЕООД, Болгарія - 330832,14 дол. США,

договір від 31.05.2022 р. № 20220531, Михул 2009 ЕООД - 50553,39 євро,

договір від 20.07.2021 р. № 20210720, VELES AGRO BG EOOD, Болгарія - 82774,61 дол. США,

договір від 17.02.2020 р. № 20200217, MG HOLZ SRL, Румунія - 82104,00 дол. США,

договір від 23.01.2018 р. № 20180123, ООО "Агромеханизм", Молдова - 10000,00 євро,

договір від 31.05.2022 р. № 20220531, VELES AGRO BG EOOD, Болгарія - 54859,14 євро;

- не надходження валютної виручки на поточний рахунок ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД" по експортним договорам в загальній сумі 108910,33 євро, в т.ч.:

договір від 31.05.2022 р. № 20220531, Михул 2009 ЕООД - 21364,00 євро,

договір від 23.01.2018 р. № 20180123, ООО "Агромеханизм", Молдова - 30377,18 євро,

договір від 31.05.2022 р. № 20220531, VELES AGRO BG EOOD, Болгарія - 57169,15 євро.

Прострочена дебіторська заборгованість (на яку поширюються граничні строки розрахунків) складає 108910,33 євро (5004876,20 грн.):

договір від 31.05.2022 р. № 20220531, Михул 2009 ЕООД - 21364,00 євро,

договір від 23.01.2018 р. № 20180123, ООО "Агромеханизм", Молдова - 30377,18 євро,

договір від 31.05.2022 р. № 20220531, VELES AGRO BG EOOD, Болгарія - 57169,15 євро;

- несвоєчасне надходження товару в сумі 57969,56 євро, по імпортному договору від 21.08.2020 р. № OMM20.55, укладеному з EREGLI DEMIR VE CELIK FABRIKALARI T.A.S., Туреччина.

Листом від 31.01.2025 р. № 1548/КПР/15-32-07-07-06 Головне управління ДПС в Одеській області повідомило, що за результатами розгляду заперечень ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД" б/дати б/н (вхід. Головного управління ДПС в Одеській області від 03.01.2025 р. № 649/6) на акт документальної планової виїзної перевірки від 23.12.2024 р. № 55705/15-32-07-09, з урахуванням результатів документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД", проведеної відповідно до пп.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПК України з питань, що стали предметом оскарження (акт документальної позапланової виїзної перевірки від 30.01.2025 р. № 3687/15-32-07-07-18), одноголосно прийнято рішення висновки акту перевірки від 23.12.2024 р. № 55705/15-32-07-09 щодо дотримання вимог валютного законодавства за період з 01.10.2021 р. по 30.09.2024 р. залишити без змін.

На підставі акту перевірки від 30.01.2025 р. № 3687/15-32-07-07-18 Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 06.02.2025 р. № 5445/15-32-07-07-23, відповідно до якого позивачу нараховано пеню за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 4364804,40 грн.

Вважаючи дане податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з позовом про його скасування.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з наступних приписів

Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Вказана норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

"На підставі" означає, що суб`єкт владних повноважень повинен бути утвореним у порядку, визначеному Конституцією та законами України; зобов`язаний діяти на виконання закону, за умов та обставин, визначених ним.

"У межах повноважень" означає, що суб`єкт владних повноважень повинен приймати рішення та вчиняти дії відповідно до встановлених законом повноважень, не перевищуючи їх.

"У спосіб" означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний дотримуватися встановленої законом процедури і форми прийняття рішення або вчинення дії і повинен обирати лише визначені законом засоби.

Суд вважає необхідним зазначити що Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21.02.2020 р. у справі № 826/17123/18 відступив від висновків, які викладено в постановах Верховного Суду від 13 березня 2018 року (справа № 804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа № 826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа № 820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа № 820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа № 815/4392/15) тощо у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки.

У згаданій постанові Верховним Судом викладено правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатися на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність цих податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Крім того, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 виходила з того, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Отже, за правовим висновком Верховного Суду процедурним порушенням порядку проведення податкової перевірки суди повинні надавати правову оцінку у першу чергу.

Аналогічна правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом та відповідає доктрині під умовною назвою "плоди отруйного дерева", сформульованій Європейським судом з прав людини у справах "Гефген проти Німеччини", "Нечипорук і Йонкало проти України", "Яременко проти України", відповідно до якої якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили.

Встановлена судом протиправність наслідків перевірки внаслідок порушення процедури її проведення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятих за результатами її проведення рішень, що унеможливлює перехід до суті покладених в їх основу податкових правопорушень.

Такий правовий висновок викладено Верховним Судом у постанові від 22.09.2020 р. у справі № 520/8836/18.

Враховуючи позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 21.02.2020 р. у справі № 826/17123/18, в першу чергу судом досліджується питання наявності чи відсутності порушень відповідачем вимог законодавства під час призначення та проведення перевірки.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.

Згідно з пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (пп.21.1.1, 21.1.4 п.21.1 ст.21 ПК України).

Одним з видів податкового контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавств відповідно до ст.75 ПК України є право контролюючих органів на проведення камеральної, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичної перевірки.

Так, за змістом пп. 75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Відповідно до п.77.4 ст.77 ПК України про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Згідно з п.п.77.6-77.9 ст.77 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.

Строки проведення документальної планової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу.

Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу.

Порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

За змістом норм п. 86.1 ст. 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.

Право платника податків на подання письмових заперечень на акт перевірки та/або додаткових документів у порядку, встановленому нормами ПК України, та право брати участь у розгляді заперечень (додаткових документів) передбачено п.86.7 ст.86 ПК України.

У свою чергу п.86.7 ст.86 ПК України визначено, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).

Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

А у випадку незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, проведеної на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу у зв`язку з розглядом наданих у порядку, визначеному цим пунктом, заперечень до акта (довідки) перевірки, або розглядом скарги на прийняте контролюючим органом податкове повідомлення-рішення, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу, який проводив таку перевірку, протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Розгляд таких заперечень окремо не здійснюється. Такі заперечення долучаються до матеріалів перевірки або матеріалів щодо розгляду скарги, а наведені в них факти та дані враховуються контролюючим органом при формуванні у передбаченому цим підпунктом порядку висновку за результатами розгляду матеріалів перевірки або під час розгляду скарги на прийняте податкове повідомлення-рішення у порядку, встановленому статтею 56 цього Кодексу.

Акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.

Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Згідно з пп.86.7.4 п.86.7 ст.86 ПК України під час розгляду матеріалів перевірки комісія з питань розгляду заперечень:

встановлює, чи вчинив платник податку, щодо якого було складено акт перевірки, порушення податкового, валютного та/або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

розглядає обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до цього пункту письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, що стосуються події правопорушення, та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують зазначені обставини);

досліджує питання наявності або відсутності обставин, що виключають вину у вчиненні правопорушення (крім правопорушень, відповідальність за які настає незалежно від наявності вини), пом`якшують або звільняють від відповідальності;

досліджує питання щодо необхідності проведення перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;

визначає розмір грошових зобов`язань та/або суму зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або суму зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, а також необхідність надсилання (вручення) платнику податків відповідного податкового повідомлення-рішення у випадках, передбачених цим Кодексом.

При розгляді матеріалів перевірки контролюючим органом досліджуються всі наявні фактичні дані, що стосуються предмета розгляду, у тому числі документи, надані платником податків або витребувані у нього, письмові та усні пояснення платника податку, інші фактичні дані, що наявні або доступні контролюючому органу.

За результатами розгляду матеріалів перевірки комісія з розгляду заперечень приймає висновок, що є невід`ємною частиною матеріалів перевірки. При цьому у разі встановлення необхідності проведення позапланової документальної перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, висновок за результатами розгляду матеріалів перевірки приймається комісією з питань розгляду заперечень після проведення такої перевірки з урахуванням її результатів.

Відповідно до пп.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: зокрема, якщо платником податків подано в установленому порядку контролюючому органу заперечення до акта перевірки в порядку, визначеному пунктом 86.7 статті 86 цього Кодексу, або скаргу на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення у разі якщо платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об`єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження.

Наказ про проведення документальної позапланової перевірки з підстав, зазначених у цьому підпункті, видається: у разі розгляду заперечення до акта перевірки, - контролюючим органом, який проводив перевірку (абз.3 пп.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПК України).

Відповідно, за приписами п.78.4 ст.78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Згідно п.78.5 ст.78 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.

Відповідно до п.п.78.6-78.8 ст.78 ПК України строки проведення документальної позапланової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу.

Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної позапланової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу.

Пунктом 78.9 статті 78 ПК України визначено, що порядок оформлення результатів документальної позапланової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Згідно з п.86.8 ст.86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.

Аналіз змісту означених правових норм дозволяє дійти висновку, що проведення документальної позапланової перевірки на підставі пп.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПК України є законним лише за умови дотримання сукупності умов, а саме: подання заперечень до акта перевірки, або скарги на прийняте податкове повідомлення-рішення, наявність вимог про повний або частковий перегляд результатів перевірки або скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, вказівка платником податків на обставини, які не були досліджені під час перевірки, неможливість перевірки таких обставин без проведення перевірки.

Аналогічний правовий висновок, викладений у постанові Верховного Суду від 19.11.2018 р. у справі № 826/4689/17.

Крім того, необхідно зазначити, що перевірка на підставі зазначеної правової норми є додатковою (похідною) та нерозривно пов`язана з первинною перевіркою і є її невід`ємною частиною, оскільки під час такої повторної перевірки досліджуються не всі питання, які були предметом первинної перевірки, а лише ті, які були порушені платником податків у відповідній скарзі або запереченнях. Тобто, додаткова (повторна) перевірка, призначена на підставі пп.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПК України, є своєрідним способом усунення недоліків, пов`язаних з недостатнім (неповним) дослідженням відповідних питань під час первинної перевірки.

Вказані висновки узгоджуються із правовою позицією, сформованою постанові Верховного Суду від 26.06.2024 р. у справі № 280/3826/19.

З матеріалів справи слідує, що посадовими особами Головного управління ДПС в Одеській області було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.10.2021 р. по 30.09.2024 р., за результатами якої складено акт перевірки від 23.12.2024 р. № 55705/15-32-07-09.

У вказаному акті зазначено, що під час перевірки дотримання вимог валютного законодавства при здійсненні зовнішньоекономічних операцій за період з 01.10.2021 р. по 30.09.2024 р. встановлено порушення п.п.1, 2, 3 ст.3 Закону України від 21.06.2018 р. № 2473-VIII "Про валюту і валютні операції" з урахуванням пункту 21 розділу ІІ Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 02.01.2019 р. № 5, п.14 прим.2 Постанови Правління Національного банку України від 24.02.2022 р. № 18 "Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану" в частині дотримання законодавчо встановленого строку розрахунків: