Рішення № 126064050, 24.03.2025, Київський окружний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

24 березня 2025 року справа №826/14876/15

Київський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Кушнової А.О., розглянув в порядку письмового провадження за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Державного підприємства спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» до Державної податкової служби України, за участю третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні відповідача, - Головне управління ДПС України у Чернівецькій області, про визнання протиправним та скасування рішення,

Суть спору:У липні 2015 року до Окружного адміністративного суду міста Києва звернулось Державне підприємство спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» (далі - Позивач, ДП «Укрспирт») з позовом до Державної фіскальної служби України про визнання протиправним та скасування рішення про застосування фінансових санкцій №000376 від 25.06.2015 у вигляді штрафу в розмірі 78527697,90 грн., винесене ДФС України на підставі акту перевірки № 7/24-13-21/371996 від 12.02.2015.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 01.06.2016 (у складі колегії суддів: головуючого судді Арсірія Р.О., суддів Огурцова О.П., Кузьменка В.А.) адміністративний позов задоволено повністю.

Визнано протиправним та скасовано рішення про застосування фінансових санкцій від 25.06.2015 №000376, винесене Державною фіскальною службою України на підставі акту перевірки №7/24-13-21/371996 від 12.02.2015.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 29.09.2016 апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України задоволено. Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 01.06.2016 скасовано та прийнято нову постанову, якою у задоволенні позову Державного підприємства спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» до Державної фіскальної служби України відмовлено.

Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 15.06.2023 касаційну скаргу Державного підприємства спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» задоволено частково. Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 01.06.2016 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 29.09.2016 у справі № 826/14876/15 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Скасовуючи судові рішення першої та апеляційної інстанцій із направленням справи на новий розгляд, Верховний Суд у постанові від 15.06.2023 звернув увагу на те, що «Суди попередніх інстанцій не встановили, чому у 2013 році перевіркою не виявлено відсутності ліцензій (при тому, що зазначені речовини вже вироблялись Підприємством), але діюча ліцензія виявилась недостатньою у 2015 році.

Крім того, в акті перевірки зазначено, що під час проведення фактичної перевірки підприємство виробництво зазначених речовин не здійснювало (том 1 арк. с. 164).

Суд зазначає, що в акті перевірки не зазначено про наявність у підприємства ліцензії АГ №152859 від 26.01.2011, проте зазначено про внесення місця зберігання за адресою Чернівецька область, Кіцманський район, смт. Лужани, вул. Центральна, 53 до Єдиного державного реєстру 08.07.2011 за №24120001591 (том 1 арк. с. 164).

Також, в акті зазначено, що в порушення вимог частини першої статті 2 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» підприємство виробляло розчинник для флексографічного друку РФД-2 та рідину універсальну для автомобілів «Гамаюн», проте не зазначає, чому не взято до уваги ліцензію АГ №152859 від 26.01.2011».

Також Верховний Суд звернув увагу, що «Податковий орган в запереченні на позов зазначає, що в діючу ліцензію необхідно внести нове місце провадження діяльності, але не зазначає де саме в ліцензії визначено місце провадження діяльності, до якого вона відноситься.

Крім того, податковий орган зазначає, що атестат виробництва є обов`язковим документом для отримання ліцензії, проте атестат виробництва, що засвідчує стан виробництва біоетанолу отримано позивачем лише 23.05.2015. Таким чином, податковий орган дійшов висновку, що в порушення ліцензійних умов, без наявного атестату виробництва біоетанолу, за відсутності у ліцензії №492 підприємством здійснювалось виробництво підакцизної продукції.

Тобто, можливо зробити висновок, що податковий орган ототожнює розчинник для флексографічного друку РФД-2 та рідину універсальну для автомобілів «Гамаюн» з біоетанолом, на виробництво якого дійсно отримується окрема ліцензія.

Вказана обставина є суттєвою для вирішення спору, але судами попередніх інстанцій не перевірена».

11.07.2023 на адресу Київського окружного адміністративного суду супровідним листом від 19.06.2023 №826/14876/15/31164/23 надійшли матеріали адміністративної справи №826/14876/15.

11.07.2023 відповідно до протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями справу передано на розгляд судді Київського окружного адміністративного суду Кушновій А.О.

Ухвалою Київського окружного адміністративного судувід 08.08.2023 прийнято адміністративну справу №826/14876/15 до провадження судді Київського окружного адміністративного суду Кушнової А.О. Вирішено здійснювати розгляд справи за правилами загального позовного провадження, призначено підготовче засідання у справі на05.10.2023. Зобов`язано учасників справи надати письмові пояснення та докази з урахуванням висновків, викладених у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 15.06.2023 у справі №826/14876/15.

Копія ухвали Київського окружного адміністративного суду від 08.08.2023 надіслана всім учасникам справи, про що свідчать супровідний лист від 15.08.2023 та список згрупованих поштових відправлень рекомендованих листів від 15.08.2023.

05.10.2023 на адресу Київського окружного адміністративного суду від позивача надійшли письмові пояснення з урахуванням висновків постанови Верховного Суду від 15.06.2023.

В даних поясненнях позивач наголошував на наявності у нього діючої ліцензії на виробництво спирту етилового від 15.10.2010 серії АГ №152859 за реєстраційним №492 та наполягав на тому, що вказана ліцензія поширювала свою дію в тому числі і на Лужанське МПД (Чернівецька обл., Кіцманський р-н, смт Лужани, вул. Центральна, 53). Також, позивач зазначив, що атестат виробництва від 23.05.2015 засвідчував стан виробництва саме біоетанолу на потужностях Лужанського МПД. Окрім того, позивач наполягав на неможливості класифікувати РФД-2 та рідину універсальну для автомобілів «Гамаюн» за кодом 2207 УКТ ЗЕД, оскільки до групи 22 Митного тарифу належать «Алкогольні та безалкогольні напої і оцет», що суперечить призначенню рідини для автомобілів та розчиннику для фарби.

Протокольною ухвалою Київського окружного адміністративного судувід 05.10.2023 підготовче судове засідання відкладено у зв`язку із неявкою представників сторін на 31.10.2023.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 31.10.2023 замінено відповідача у даній справі - Державну фіскальну службу України на правонаступникаДержавну податкову службу України (ідентифікаційний код: 43005393, адреса місцезнаходження: 04053, м. Київ, Львівська площа, будинок 8). Замінено третю особу, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні відповідача - Головне управління ДФС України у Чернівецькій області на його правонаступника Головне управління ДПС у Чернівецькій області, як відокремлений підрозділ ДПС України (ідентифікаційний код ВП 44057187; адреса місцезнаходження: 58013, м. Чернівці, вул. Героїв Майдану, 200А). Відкладено підготовче судове засідання на23.11.2023.

23.11.2023 підготовче судове засідання знято з розгляду у зв`язку із розглядом іншої справи №320/42995/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Трейд Полтава» до Міністерства оборони України про визнання протиправним та скасування рішення. Призначено наступне підготовче судове засідання на 30.01.2024.

Протокольною ухвалою від 30.01.2024 підготовче судове засідання відкладено у зв`язку із клопотанням представника відповідача на 15.02.2024.

13.02.2024 на адресу Київського окружного адміністративного суду від відповідача надійшли додаткові пояснення у справі в яких відповідач наполягав на правомірності прийнятого рішення про застосування фінансових санкцій. Так, відповідач зазначив, що атестат виробництва, який засвідчує технологічний стан виробництва біоетаноту (спирту етилового) за адресою потужностей виробництва Лужанського МПД отримано позивачем 23.05.2015, тобто після проведення перевірки та винесення оскаржуваного рішення. Також, відповідач наполягав, що згідно з висновком Департаменту митної справи від 28.08.2014 рідину універсальну «Гамаюн» та розчинник для флексографічного друку РФД-2 виробництва ДП «Укрспирт» (Лужанське МПД) сертифіковано як спиртові дистиляти з концентрацією спирту етилового більше 80% та з вмістом речовин, які додаються як денатуруючі добавки і класифікується така продукція згідно УКТ ЗЕД у товарній позиції 2207 у підкатегорії 10 00 90.

15.02.2024 підготовче судове засідання знято з розгляду у зв`язку із отриманням сигналу повітряної тривоги в м. Києві. Призначено наступне підготовче судове засідання на 21.03.2024.

14.03.2024 на адресу Київського окружного адміністративного суду від позивача надійшли додаткові письмові пояснення з урахуванням висновків Верховного Суду та пояснень відповідача від 12.02.2024.

Протокольною ухвалою від 21.03.2024 закрито підготовче провадження у справі та призначено судове засідання для розгляду справи по суті на 25.04.2024.

Протокольною ухвалою від 25.04.2024 судове засідання відкладено у зв`язку із клопотанням представника позивача на 21.05.2024.

Протокольною ухвалою від 21.05.2024 судове засідання відкладено у зв`язку із клопотанням представників сторін на 04.07.2024.

22.06.2024 на адресу Київського окружного адміністративного суду від ГУ ДПС у Чернівецькій області надійшла заява про розгляд справи за відсутності третьої особи.

Протокольною ухвалою від 04.07.2024 судове засідання відкладено у зв`язку із витребуванням доказів від відповідача на 06.08.2024.

23.07.2024 та 06.08.2024 на адресу Київського окружного адміністративного суду від відповідача надійшли клопотання про долучення доказів на виконання протокольної ухвали від 04.07.2024.

У судовому засіданні 06.08.2024 судом долучено до матеріалів справи докази, витребувані протокольною ухвалою від 04.07.2024 від відповідача.

Дослідивши надані відповідачем докази, у суду виникла необхідність залучення до участі у справі спеціаліста з питань ліцензування спирту етилового, посадову особу Департаменту контролю за підакцизними товарами ДПС України, проти чого присутні представники сторін не заперечували.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 06.08.2024 відкладено судове засідання на 10.09.2024; викликано в судове засідання спеціаліста з питань ліцензування спирту етилового - посадову особу Департаменту контролю за підакцизними товарами ДПС України (04053, м. Київ, Львівська пл., 8); витребувано від спеціаліста письмові пояснення та докази.

10.09.2024 на адресу Київського окружного адміністративного суду від відповідача надійшли додаткові пояснення у справі на виконання протокольної ухвали від 06.08.2024.

У судове засідання 10.09.2024 з`явились представник позивача, представник відповідача та спеціаліст-Горб Ірина Федорівна. Представник третьої особи не з`явився, про дату, час та місце розгляду справи був повідомлений належним чином.

Представник відповідача заперечував проти визнання позовних вимог, представник позивача підтримував позовні вимоги в повному обсязі. Судом опитано спеціаліста -Горб Ірину Федорівну, яка працює на посаді головного державного інспектора відділу ліцензування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів управління ліцензування Департаменту контролю за підакцизними товарами Державної податкової служби України та отримано від останньої пояснення і коментарі на задані питання.

Протокольною ухвалою від 10.09.2024 судове засідання відкладено у зв`язку із витребуванням доказів від відповідача на 24.09.2024.

24.09.2024 на адресу Київського окружного адміністративного суду від відповідача надійшла заява із долученням доказів у справі.

24.09.2024 на адресу Київського окружного адміністративного суду від позивача надійшло клопотання про розгляд справи в порядку письмового провадження.

Протокольною ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 24.09.2024 клопотання позивача про розгляд справи в порядку письмового провадження - задоволено, ухвалено подальший розгляд справи здійснювати в порядку письмового провадження.

Розглянувши подані документи і матеріали, заслухавши пояснення представників сторін, всебічно і повно з`ясувавши усі фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд

в с т а н о в и в :

Головним управлінням ДФС України у Чернівецькій області було проведено фактичну перевірку ДП «Укрспирт» з питань дотримання вимог статті 230 Податкового кодексу України та Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» у частині внесених місць зберігання спирту до Єдиного реєстру місць зберігання, виробництва підакцизної продукції за наявності ліцензій на здійснення відповідного виду діяльності та сплати акцизного податку ДП «Укрспирт» Лужанське місце провадження діяльності.

Результати перевірки відображено в акті перевірки від 12.02.2015 №7/24-13-21/37199618, в якому контролюючим органом встановлено наступні порушення позивачем вимог законодавства, а саме: підпункту 16.1.13. пункту 16.1. статті 16, пункту 85.2. статті 85, підпункту 213.1.2. пункту 213.1. статті 213 Податкового кодексу України, статті 14 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів».

В акті перевірки зазначено, що позивач здійснює виробництво та відвантаження рідини універсальної «Гамаюн» та розчинника для флексографічного друку РФД-2.

Згідно ТУ У 24.6-00333380-006-2005 рідина універсальна для автомобілів «Гамаюн» являє собою суміш зневодненого денатурованого флегмового компонента ректифікації з відповідними добавками.

Згідно ТУ У 24.3-00333380-006-2004 розчинник для флексографічного друку РФД-2 являє суміш флегмового компонента ректифікації зневодненого денатурованого, отриманого у відповідності з технологічним регламентом заводу ТР-30219014-003-2004 та технологічною інструкцією на виробництво технічних рідин у потоці ТІ 37471967-5762-2011, з етилацетатом.

Відповідно до висновку Департаменту митної справи Міндоходів України №99-24/1.2-02-03/3107 «Щодо класифікації альтернативних видів палива» флегмовий компонент ректифікації зневоднений класифікується у товарній позиції 2207 за кодом 2207 10 00 90 згідно з УКТ ЗЕД.

Позивачем відповідно до первинної документації вироблено 492882 кг або 38888,39 дал розчинника РФД-2 та 24267 кг, або 1917 дал рідини універсальної «Гамаюн».

При цьому, згідно листа ДФС України від 01.08.2014 №1094/7/99-21-01-17, яким надано висновок Спеціалізованої лабораторії з питань експертизи та досліджень Міндоходів від 01.08.2014 №94/3-10.2/4266, відібрані комісією 23.07.2014 на виконання листа ДФС України від 09.07.2014 № 16471/7/99-99-21-01-17 «Про відбір зразків» зразки від наявного залишку розчинника для флексографічного друку РФД-2 та рідини універсальної для автомобілів «Гамаюн», які виробляє ДП «Укрспирт» Лужанське МПД за місцем провадження діяльності Чернівецька область, Кіцманський район, смт. Лужани, вул. Центральна, 53, являють собою спиртові дистиляти з концентрацією спирту більше 80 об.% з вмістом денатуруючих речовин, що відповідає коду продукції згідно УКТ ЗЕД 2207.

Відповідно до висновку Департаменту митної справи від 28.08.2014 рідину універсальну «Гамаюн» та розчинник для флексографічного друку РФД-2 виробництва ДП «Укрспирт» (Лужанське МПД) сертифіковано як спиртові дистиляти з концентрацією спиту етилового більше 80% та з вмістом речовин, які додаються як денатуруючі добавки і класифікується така продукція згідно з УКТ ЗЕД у товарній позиції 2207 у підкатегорії 2207 10 00 90 (лист ДФС України від 29.08.2014 №3157/7/99-99-21-(01-17).

Згідно акту інвентаризації від 05.02.2015 №1С зберігалось на складі готової продукції 383645,4 л розчинника РФД-2 та 297576,0 л рідини універсальної «Гамаюн» у порушення частини 5 статті 2 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів».

За період з 05.11.2014 по 12.02.2015 ДП «Укрспирт» Лужанське МПД реалізовано підакцизних товарів, які є об`єктом оподаткування за повною ставкою акцизного податку - 70,53 грн. за 1 літр 100-відсоткового спирту, а саме: 36895,49 дал розчинника РФД-2 шляхом відвантаження згідно з товарно-транспортними накладними на переміщення високооктанових кисневмісних домішок без сплати акцизного податку.

На підставі акта перевірки від 12.02.2015 №7/24-13-21/37199618 відповідачем було прийняте рішення про застосування фінансових санкцій №000376 від 25.06.2015, яким до позивача застосовані фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 78 527 697,90 грн. за порушення частини 1 статті 2 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», а саме: виробництво спирту без наявності ліцензії.

Вважаючи вказане рішення протиправним, позивач звернувся з даним позовом до суду.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

У розумінні підпункту 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Види документальних перевірок, порядок планування, проведення та оформлення їх результатів, що проводяться контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, встановлюються Митним кодексом України.

Відповідно до підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

Підстави проведення фактичної перевірки визначені пунктом 80.2 статті 80 ПК України.

Позивач вважає, що фактична перевірка проведена відповідачем з порушенням вимог законодавства, оскільки спірним рішення притягнуто позивача до відповідальності за порушення, яке в ході перевірки встановлено не було.

Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У постанові Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, окрім наведених вище висновків, погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує жодних правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення.

Отже, зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що установивши порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд може не переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.

Таким чином, звертаючись до суду з позовом про скасування рішення, позивач вправі посилатись на процедурні порушення призначення та проведення перевірки, а суд зобов`язаний надавати правову оцінку таким доводам позивача в першу чергу.

Як встановлено судом, відповідачем за результатами перевірки позивача складено акт від 12.02.2015 №7/24-13-21/37199618, яким зафіксовані виявлені під час перевірки порушення, а саме: підпункту 16.1.13. пункту 16.1. статті 16, пункту 85.2. статті 85, підпункту 213.1.2. пункту 213.1. статті 213 Податкового кодексу України, статті 14 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів».

Так, відповідно до підпункту 16.1.13. пункту 16.1. статті 16 Податкового кодексу України, платники податків зобов`язані допускати посадових осіб контролюючого органу під час проведення ними перевірок до обстеження приміщень, територій (крім житла громадян), що використовуються для одержання доходів чи пов`язані з утриманням об`єктів оподаткування, а також для проведення перевірок з питань обчислення і сплати податків та зборів у випадках, встановлених цим Кодексом.

Згідно з абзацом першим пункту 85.2. статті 85 Податкового кодексу Україниплатник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Відповідно до підпункту 213.1.2. пункту 213.1. статті 213 Податкового кодексу України об`єктами оподаткування є операції з реалізації та/або передачі в межах одного підприємства підакцизних товарів (продукції) з метою власного споживання, промислової переробки, своїм працівникам, а також здійснення внесків підакцизними товарами (продукцією) до статутного капіталу.

Стаття 14 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» регулює імпорт, експорт та торгівля спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим.

В той же час, спірне рішення, яке містить посилання на зазначений акт, фактично, прийняте за порушення позивачем частини 1 статті 2 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», а саме: виробництво спирту без наявності ліцензії, тобто за порушення, яке в ході перевірки встановлено не було, що суперечить вимогам податкового законодавства.

Крім того, в акті перевірки зазначено, що під час проведення фактичної перевірки, виробництво зазначених речовин підприємство не здійснювало.

Оцінюючи вказані доводи позивача суд зазначає наступне.

Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження).

У разі незгоди платника податків з висновками акта такий платник зобов`язаний підписати такий акт перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.

Порядок застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 2 червня 2003 р. №790 (далі - Порядок №790).

Відповідно до пункту 5 Порядку №790 (в ред. на момент виникнення спірних правовідносин) підставою для прийняття рішення про застосування фінансових санкцій є, зокрема, акт перевірки додержання суб`єктом підприємницької діяльності встановлених законодавством вимог, обов`язкових для виконання під час здійснення оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями та/або тютюновими виробами, складений органом, що видав ліцензію, у якому зазначається зміст порушення і конкретні порушені норми законодавства.

Зазначене свідчить про те, що доводи, судження, інформація акта перевірки, складеного особами, що її проводили, вивчається та оцінюється контролюючим органом, і в разі наявності податкових порушень приймається рішення про застосування фінансових санкцій, яке і визначає грошові зобов`язання платникові податків.

Водночас, на переконання суду, оскільки висновками акта перевірки взагалі не встановлено порушення вимог частини першої статті 2 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», покладеної в основу прийняття спірного акта індивідуальної дії, вказана обставина виключає можливість застосуванні фінансових санкцій до позивача на цій підставі.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 12.02.2019 у справі №826/4845/15.

Таким чином, дане порушення є самостійно підставою для визнання протиправним та скасування рішення про застосування фінансових санкцій №000376 від 25.06.2015.

Водночас, з метою повного, об`єктивного та всебічного розгляду справи суд вважає за необхідне дослідити обставини справи в частині встановлених податковим органом порушень з урахуванням заперечень позивача.

Щодо суті встановлених порушень суд зазначає наступне.

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України визначає Закон України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (далі - Закон №481/95-ВР).

Статтею 1 Закону №481/95-ВРвизначено:

спирт етиловий - спирт етиловий-сирець, спирт етиловий ректифікований технічний, спирт етиловий денатурований (спирт технічний), спирт етиловий технічний, спирт етиловий ректифікований, що відповідають кодам 2207 і 2208 згідно з УКТЗЕД та виготовлені з крохмале- і цукровмісної сировини або з нехарчових видів сировини за спеціальними технологіями;

біоетанол - спирт етиловий зневоджений, виготовлений з біомаси або із спирту етилового - сирцю для використання як біопалива;

незаконне виробництво спирту етилового, коньячного і плодового, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, спирту-сирцю виноградного, спирту-сирцю плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів - виробництво спирту етилового, коньячного і плодового, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, спирту-сирцю виноградного, спирту-сирцю плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів без наявності ліцензії на цей вид підприємницької діяльності;

місце зберігання - місце, яке використовується для зберігання спирту, або приміщення, яке використовується для зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів, відомості про місцезнаходження якого внесені до Єдиного державного реєстру місць зберігання;

Єдиний державний реєстр місць зберігання (Єдиний реєстр) - перелік місць зберігання, який ведеться органами доходів і зборів і містить визначені цим Законом відомості про місцезнаходження місць зберігання та відомості про заявників;

ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку;

спирт етиловий ректифікований неденатурований - спирт етиловий з вмістом спирту більше ніж 80 об. %, отриманий шляхом фракційної перегонки етилового спирту-сирцю або брагоректифікацією дозрілої бражки;

спирт етиловий ректифікований денатурований - спирт етиловий будь-якої міцності, змішаний з іншими речовинами, які роблять його непридатним для пиття, але не перешкоджають його використанню для промислових цілей.

Відповідно до частини першої статті 2 Закону№481/95-ВР, виробництво спирту етилового (у тому числі як лікарського засобу), спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового може здійснюватися лише на державних підприємствах, а біоетанолу - на підприємствах усіх форм власності за наявності у них ліцензій.

Виробництво спирту етилового, коньячного і плодового, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, спирту-сирцю виноградного, спирту-сирцю плодового та алкогольних напоїв здійснюється за наявності внесених до Єдиного реєстру місць зберігання спирту. При цьому приміщення, в яких здійснюється виробництво спирту етилового, та місця зберігання спирту, розташовані на державному підприємстві, яке виробляє спирт етиловий, вважаються акцизним складом. Акцизним складом також вважаються виробничі приміщення на території суб`єкта господарювання, де суб`єктом господарювання виробляється, обробляється (переробляється) горілка та лікеро-горілчані вироби, та його складські приміщення, в яких зберігається, одержується чи відправляється горілка та лікеро-горілчані вироби. На акцизних складах постійно діють представники органу доходів і зборів за місцем розташування акцизного складу. Акцизні склади повинні бути обладнані витратомірами - лічильниками обсягу виробленого спирту етилового, які зареєстровані в Єдиному державному реєстрі витратомірів - лічильників обсягу виробленого спирту етилового. Відпуск спирту етилового без наявності витратоміра - лічильника обсягу виробленого спирту етилового забороняється. Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів - лічильників обсягу виробленого спирту етилового встановлюється Кабінетом Міністрів України (частина 5 статті 2 Закону).

Згідно частини 1, абзацу 3 частини другої статті 17 Закону№481/95-ВР, за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.

До суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі виробництва спирту етилового, коньячного і плодового, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, спирту-сирцю виноградного, спирту-сирцю плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів без наявності ліцензії - 200 відсотків вартості виробленої продукції (за оптово-відпускними цінами), але не менш 85000 гривень.

Так, за результатом перевірки позивача, відповідач дійшов висновку, що вироблені позивачем розчинник для флексографічного друку РФД-2 та рідина універсальна для автомобілів «Гамаюн» відносяться до кодів УКТЗЕД 2207, 2208, отже позивачу необхідно отримання ліцензії на виробництво спирту під час виробництва цієї продукції, оскільки вона вміщує етилового спирту більше ніж 80 %.

Звертаючись до суду з адміністративним позовом, ДП «Укрспирт» обґрунтовувало свої вимоги про визнання протиправним та скасування рішення від 25 червня 2015 року № 000376 тим, що розчинник для флексографічного друку (РФД-2) та рідина універсальна «Гамаюн» не є спиртом (підакцизним товаром), тому правила пп. 213.1.2 п. 213.1 ст. 213 Податкового кодексу України та ст. 14 Закону №481/95-ВР не підлягають застосуванню під час виробництва, зберігання та транспортування таких товарів.

Перевіряючи доводи сторін щодо можливості віднесення розчинника для флексографічного друку РФД-2 та рідини універсальної для автомобілів «Гамаюн», до товарної позиції 2207 УКТ ЗЕД чи товарної позиції 3811 УКТ ЗЕД, суд виходитьз наступного.

Відповідно до підпункту 14.1.237 пункту 14.1 статті 14 ПК України до спирту етилового віднесено всі види спирту етилового, біоетанол, які зазначені у товарних позиціях 2207 та 2208 згідно з УКТ ЗЕД. У свою чергу розчинник для флексографічного друку (РФД-2) та рідина універсальна «Гамаюн», які виробляє Лужанське МПД ДП «Укрспирт», належить класифікувати саме у товарній позиції 2207.

Такий висновок суду обґрунтований тим, що правила, за якими здійснюється класифікація товарів в УКТ ЗЕД, визначені в Основних правилах інтерпретації УКТ ЗЕД - складовій Митного тарифу України, що є додатком до Закону «Про Митний тариф України» (далі - Основні правила інтерпретації).

Положеннями пункту 1 Основних правил інтерпретації (правило 1) встановлено, що назви розділів, груп і підгруп наводяться лише для зручності користування УКТ ЗЕД; для юридичних цілей класифікація товарів в УКТ ЗЕД здійснюється виходячи з назв товарних позицій і відповідних приміток до розділів чи груп.

Товарна позиція УКТ ЗЕД з кодом 2207 має назву «Спирт етиловий, неденатурований, з концентрацією спирту 80 об.% або більше; спирт етиловий та інші спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегонки, денатуровані, будь-якої концентрації» і включає товарні категорії (підкатегорії): 2207 10 00 «спирт етиловий, неденатурований, з концентрацією спирту 80 об.% або більше»: 2207 10 00 10 - для медичних цілей та фармацевтичної промисловості; 2207 10 00 90 - інші)та 2207 20 00 00 «спирт етиловий та інші спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегонки, денатуровані, будь-якої концентрації».

На виконання пункту 12 Порядку ведення Української класифікації товарів зовнішньої економічної діяльності, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21 травня 2012 року №428, наказом ДФС України від 09 червня 2015 року №401 були затверджені Пояснення до Української класифікації товарів зовнішньої економічної діяльності, які побудовані на основі Пояснень до Гармонізованої системи опису та кодування товарів (далі - Пояснення до УКТ ЗЕД). Згідно з цими Поясненнями до товарної позиції 2207 етиловий спирт використовується для багатьох промислових цілей, в тому числі, як розчинник для виробництва хімічних продуктів, лаків, для обігріву та освітлення, для приготування спиртних напоїв. Класифікація спирту етилового за товарною позицією 2207 не вимагає «чистоти» етилового спирту як однієї речовини. Ця позиція може включати суміші етилового спирту з іншими речовинами, що відповідає пп. «b» п. 2 Основних правил інтерпретації (правило 2(b)), яким, зокрема передбачено, що будь-яке посилання в назві товарної позиції на будь-який матеріал чи речовину стосується також сумішей або сполук цього матеріалу чи речовини з іншими матеріалами чи речовинами.

Відповідно до висновку Спеціалізованої лабораторії з питань експертизи та досліджень Міндоходів від 01 серпня 2014 року № 94/3-10.2/4266 зразки від наявного залишку розчинників для флексографічного друку (РФД, РФД-2) та рідини універсальної для автомобілів «Гамаюн», які виробляє ДП «Укрспирт» Лужанське МПД за місцем провадження діяльності: Чернівецька область, Кіцманський район, смт. Лужани, вул. Центральна, 53, являють собою спиртові дистиляти з концентрацією спирту більше 80 об.% і вмістом денатуруючих речовин, що відповідає коду продукції згідно з УКТ ЗЕД 2207.

Згідно з пп. «b» п. 2 Основних правил інтерпретації класифікація товару, що складається більше, ніж з одного матеріалу чи речовини, здійснюється відповідно до вимог правила 3. Це правило полягає в тому, що у разі коли згідно з правилом 2 (b) або з будь-яких інших причин товар на перший погляд (primafacie) можна віднести до двох чи більше товарних позицій, його класифікація здійснюється таким чином: перевага надається тій товарній позиції, в якій товар описується конкретніше порівняно з товарними позиціями, де дається більш загальний його опис. Проте в разі коли кожна з двох або більше товарних позицій стосується лише частини матеріалів чи речовин, що входять до складу суміші чи багатокомпонентного товару, або лише частини товарів, що надходять у продаж у наборі для роздрібної торгівлі, такі товарні позиції вважаються рівнозначними щодо цього товару, навіть якщо в одній з них подається повніший або точніший опис цього товару (пп. «а» п. 3 Основних правил інтерпретації).

Опис продукції, класифікації якого за УКТ ЗЕД стосується спір, в позиції 3814 обмежений назвою «Розчинники та розрiджувачi складнi органiчнi, в інших товарних позиціях не зазначені; готовi сумiшi для видалення фарб або лакiв», тоді як позиція 2207 «Спирт етиловий, неденатурований, з концентрацiєю спирту 80 об.% або більше; спирт етиловий та iншi спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегонки, денатурованi, будь-якої концентрацiї» описує її детальніше, тобто, розкриває її характеристики як суміші з концентрацією спирту етилового 80 об.% або більше.

З огляду на викладене, суд при вирішенні цієї справи дійшов до висновку, що рідина універсальна для автомобілів «Гамаюн» та розчинник для флексографічного друку (РФД-2) відносяться до товарної позиції 2207.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 03.08.2020 у справі 826/14877/15.

В той же час в матеріалах справи міститься висновок експертного дослідження Київського науково-дослідного інституту судових експертиз від 07.08.2015 № 10656/15-34/10657/15-53, відповідно до якого, розчинник для флексографічного друку РФД-2 рідина відноситься до органічних розчинників та не використовується при виробництві етилового спирту та будь-яких спиртових дистилятів товарної позиції 2207 та 2208 УКТ ЗЕД. У відповідності до УКТ ЗЕД має наступні характеристики: «Розчинники та розріджувачі складні органічні, в інших товарних позиціях не зазначені; готові суміші для видалення фарб або лаків», за умови використання її у якості розчинника.

Відповідно до висновку експертного дослідження Київського науково-дослідного інституту судових експертиз від 23.10.2015 рідина універсальна для автомобілів «Гамаюн» відноситься до органічних розчинників та не використовується при виробництві етилового спирту та будь-яких спиртових дистилятів товарної позиції 2207 та 2208 УКТ ЗЕД. У відповідності до УКТ ЗЕД має наступні характеристики: «продукція хімічної та пов`язаної з нею галузей промисловості: Різноманітна хімічна продукція: Розчинники та розріджувачі складні органічні, в інших товарних позиціях не зазначені; готові суміші для видалення фарб або лаків; на основі ацетону, ксилолу, толуолу, сольвентів, уайт-спіріту, етанолу», за умови використання її у якості розчинника.

Згідно з висновком експерта Чернівецької торгово-промислової палати від 28.07.2009 №В-2728 рідина універсальна для автомобілів «Гамаюн» відноситься до 3811 19 00 00 УКТ ЗЕД (Антидетонатори, антиоксиданти, інгібітори, смолоутворення, загусники, антикорозійні речовини та інші готові присадки, добавки для нафтопродуктів (включаючи бензин) або для інших рідин, які використовують з тією самою метою, що й нафтопродукти: антидетонатори: інші (рідина універсальна для автомобілів «Гамаюн», в склад якої входять: флегмовий компонент обезводнений - 77,499%, бітрекс - 0,0015%, метил-третбутиловий ефір -21%, циклогекс - 0,5%, спирт ізопропиловий - 1 %).

Згідно з висновком експерта Чернівецької торгово-промислової палати від 17.03.2004 № В-716 розчинник для флексографічного друку РФД-2 відноситься до 3814 00 90 00 УКТ ЗЕД (розчинники та розріджувачі складні органічні, не включені до інших угруповань, тотожні суміші).

Згідно з ТУ У 24.6-00333380-006-2005 рідина універсальна для автомобілів «Гамаюн» являє собою суміш зневодненого флегмового компонента ректифікації з відповідними добавками.

Згідно зТУ У 24.3-00333380-005-2004 розчинник для флексографічного друку РФД-2 являє собою суміш головної фракції етилового спирту по ТУ У 18.401-97 або флегмового компонента ректифікації зневодненого, отриманого у відповідності з технологічним регламентом заводу ТР-30219014-003-2004 ТІ 00334793-2/8-57-2004, з етилацетатом, бітрексом (денатоніумбензоатом) і циклогексаном.

Стосовно посилання позивача на вказані висновки експертних досліджень Київського науково-дослідного інституту судових експертиз (КНДІСЕ) та Чернівецької торгово-промислової палати щодо віднесення рідини універсальної для автомобілів «Гамаюн» та розчинника для флексографічного друку РФД-2 до товарної групи 3814 та 3811 відповідно, суд зазначає наступне.

Відповідно до пункту 12 частини другої статті 544 Митного кодексу України (далі - МК України) одним із завдань органів доходів і зборів при здійсненні державної митної справи є забезпечення ведення УКТ ЗЕД.

Статтею 546 МК України передбачено, що митниця є митним органом, який у зоні своєї діяльності забезпечує виконання завдань, покладених на органи доходів і зборів.

Постановою Кабінетів Міністрів України від 21.05.2012 №428 затверджено Порядок ведення УКТ ЗЕД, пунктом 4 якого регламентовано, що функції з ведення УКТЗЕД здійснюються Держмитслужбою.

Абзацом шостим розділу II Порядку взаємодії між підрозділами територіальних органів Міністерства доходів і зборів України щодо організації та контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати платниками акцизного податку, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України (далі - Міндоходів) від 03.07.2013 №232 передбачено, що для встановлення коду товару згідно з УКТЗЕД запити направляються до уповноваженого підрозділу митниці Міндоходів.

Ведення УКТ ЗЕД, згідно з пунктами 3 та 5 частини другої статті 68 МК України, передбачає деталізацію УКТ ЗЕД на національному рівні, а також прийняття рішень щодо класифікації та кодування товарів в УКТ ЗЕД.

За приписами частини сьомої статті 69 МК України рішення органів доходів і зборів щодо класифікації товарів є обов`язковими.

Згідно з листом Міністерства юстиції України від 08.08.2013 №445-0-2-13/1/8.2 висновки інших органів, установ та організацій щодо визначення кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД мають інформаційний або довідковий характер.

Наказом Міністерства фінансів України від 30.05.2012 №650 затверджено Порядок роботи відділу митних платежів, підрозділу митного оформлення митного органу та митного поста при вирішенні питань класифікації товарів, що переміщуються через митний кордон України.

Відповідно до пункту 1 Розділу І вказаного Порядку, він визначає порядок роботи відділу митних платежів, підрозділу митного оформлення та митного поста під час здійснення контролю правильності класифікації товарів, порядок взаємодії з іншими структурними підрозділами митного органу при вирішенні питань класифікації товарів.

Згідно з пунктом 26 Розділу III згаданого Порядку, до виключних повноважень митного органу належить надання відповідей на запити інших органів державної влади, підприємств, установ, організацій та фізичних осіб з питань класифікації товарів: Такі відповіді надаються у формі листа за підписом керівника митного органу або особи, яка виконуй його обов`язки.

Аналіз вищенаведених положень законодавства дає підстави для висновку про те, що виключно відповідний підрозділ митниці Міндоходів уповноважений приймати рішення про встановлення коду товару згідно з УКТЗЕД.

Відповідно до висновку Департаменту митної справи від 28.08.2014 рідину універсальну «Гамаюн» та розчинник для флексографічного друку РФД-2 виробництва ДП «Укрспирт» (Лужанське МПД) сертифіковано як спиртові дистиляти з концентрацією спиту етилового більше 80% та з вмістом речовин, які додаються як денатуруючі добавки і класифікується така продукція згідно з УКТ ЗЕД у товарній позиції 2207 у підкатегорії 2207 10 00 90.

Вказаний висновок митного органу, в силу положень ст. 69 МК України, є обов`язковим для відповідачів при реалізації владних (управлінських) функцій.

Експертне дослідження, результати якого були взяті до уваги митним органом при визначенні коду товару згідно з УКТ ЗЕД, проводилось Спеціалізованою лабораторією з питань експертизи та досліджень Міндоходів.

Положення про Спеціалізовану лабораторію з питань експертизи та досліджень Міндоходів затверджено наказом Міндоходів від 29.05.2013 № 133. Згідно з п. 4 вказаного Положення, спеціалізована лабораторія відповідно до покладених на неї завдань проводить дослідження (аналізи, експертизи) проб (зразків) товарів у рамках процедур податкового, митного контролю та оформлення з метою встановлення характеристик, визначальних для ідентифікації (визначення складу, фізичних, фізико-хімічних характеристик тощо) товарів, а також класифікації товарів згідно з УКТ ЗЕД.

З огляду на викладене, суд відхиляє висновки експертних досліджень Київського науково-дослідного інституту судових експертиз (КНДІСЕ) та Чернівецької торгово-промислової палати.

Водночас, направляючи дану справу на новий розгляд Верховний Суд звернув увагу, що «Податковий орган в запереченні на позов зазначає, що в діючу ліцензію необхідно внести нове місце провадження діяльності, але не зазначає де саме в ліцензії визначено місце провадження діяльності, до якого вона відноситься.

Крім того, податковий орган зазначає, що атестат виробництва є обов`язковим документом для отримання ліцензії, проте атестат виробництва, що засвідчує стан виробництва біоетанолу отримано позивачем лише 23.05.2015. Таким чином, податковий орган дійшов висновку, що в порушення ліцензійних умов, без наявного атестату виробництва біоетанолу, за відсутності у ліцензії №492 підприємством здійснювалось виробництво підакцизної продукції.

Тобто, можливо зробити висновок, що податковий орган ототожнює розчинник для флексографічного друку РФД-2 та рідину універсальну для автомобілів «Гамаюн» з біоетанолом, на виробництво якого дійсно отримується окрема ліцензія.

Вказана обставина є суттєвою для вирішення спору, але судами попередніх інстанцій не перевірена».

Як встановлено судом з матеріалів справи, за результатом перевірки позивача, відповідач дійшов висновку, що вироблені позивачем розчинник для флексографічного друку РФД-2 та рідина універсальна для автомобілів «Гамаюн» відносяться до кодів УКТЗЕД 2207, 2208, отже позивачу необхідно отримання ліцензії на виробництво спирту під час виробництва цієї продукції, оскільки вона вміщує етилового спирту більше ніж 80 %.

Водночас, в поданих відповідачем документах відсутня згадка про ототожнення податковим органом розчинника для флексографічного друку РФД-2 та рідини універсальна для автомобілів «Гамаюн» із біоетанолом.

Більше того, процесуальні документи відповідача містять пояснення щодо віднесення РФД-2 та рідини універсальної для автомобілів «Гамаюн» до технічних характеристик спирту етилового та інших спиртових дистилятів, про що податковий орган прямо і зазначає, а саме: «Таким чином, враховуючи, що рідина універсальна «Гамаюн» та розчинник для флексографічного друку РФД-2 виробництва ДП «Укрспирт» (Лужанське МПД) сертифіковано як спиртові дистиляти з концентрацією спиту етилового більше 80% та з вмістом речовин, які додаються як денатуруючі добавки і класифікується така продукція згідно з УКТ ЗЕД у товарній позиції 2207 у підкатегорії 2207 10 00 90, отже, виробництво зазначеної продукції здійснювалося позивачем з порушенням частини 1 статті 2 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», а тому застосування штрафних санкцій є обґрунтованим».

Окрім того, відповідно до Митного тарифу України, під товарною позицією за вказаним відповідачем кодом 2207 10 00 90 класифікується саме «інші спиртові дистиляти, денатуровані, будь-якої концентрації».

Між тим, товарна позиція «біоетанол» у Митному тарифі України, станом на день проведення перевірки окремо наведена не була, водночас з 01.01.2016 вказана товарна позиція була наведена під кодом 2207 20 00 10, з чітким описом «біоетанол».

Враховуючи викладене, та відповідно до фактичних матеріалів справи, факт ототожнення відповідачем рідини універсальної «Гамаюн» та розчинника для флексографічного друку РФД-2 з біоетанолом, на виробництво якого необхідна окрема ліцензія, не знайшли свого підтвердження.

В той же час, судом встановлено, що у відповідності до вимог чинного законодавства, ДП «Укрспирт» як уповноваженим Кабінетом Міністрів України (постанова КМУ №672 від 28.07.2010) виробником спиртової продукції та власником складських приміщень і виробничих потужностей 15.10.2010 було отримано ліцензію на виробництво спирту етилового №492 (серія АГ №152859), копія якої наявна в матеріалах справи. Термін дії зазначеної ліцензії: з 15.10.2010 по 15.10.2015.

На момент перевірки до складу ДП «Укрспирт» входило 41 місце провадження діяльності та зберігання спирту (МПД), що не є окремими юридичними особами чи відокремленими підрозділами ДП «Укрспирт». Місця провадження діяльності є структурними підрозділами (цехами), що створені відповідно до наказів ДП «Укрспирт» та діють на підставі Положення про конкретне місце провадження діяльності, затвердженого наказом генерального директора ДП «Укрспирт».

Зокрема, таким територіально відокремленим місцем провадження діяльності ДП «Укрспирт» є і Лужанське МПД (Чернівецька область, Кіцманський район, смт. Лужани, вул. Центральна, 53).

За цих обставин, суд приходить до висновку, що з боку позивача відсутнє порушення вимог частини першої статті 2 Закону №481/95-ВР, за яке останнього притягнуто до відповідальності на підставі абзац 3 частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР з огляду на наступне.

Відповідно до частини першої статті 2 Закону №481/95-ВР, виробництво спирту етилового (у тому числі як лікарського засобу), спиртуетилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового може здійснюватися лише на державних підприємствах, а біоетанолу на підприємствах усіх форм власності за наявності у них ліцензій.

У відповідності до статті 1 Закону №481/95-ВР ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку.

Відповідно до частини п`ятої статті 8 Закону №481/95-ВР ліцензія на право виробництва спирту етилового, коньячного і плодового, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, спирту-сирцю виноградного, спирту-сирцю плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів видається після проведення атестації суб`єкта господарювання, яка є чинною протягом терміну дії зазначеної ліцензії. У разі внесення в період дії ліцензії змін до вимог стосовно проведення обов`язкової атестації або стосовно повного технологічного циклу виробництва, передбачених частинами першою або сьомою цієї статті, суб`єкт господарювання підлягає переатестації в частині цих змін.

Жодних застережень щодо співпадіння податкової адреси з місцем провадження діяльності ПК України, так само як і інші нормативні акти, не містили.

Варто зауважити, що частина восьма статті 3 Закону №481/95-ВР (у редакції на момент видачі позивачу ліцензії №492 (серія АГ №152859) від 15.10.2010) регламентувала, що одночасно з видачею ліцензії орган виконавчої влади, уповноважений Кабінетом Міністрів України, видає суб`єкту господарювання додаток до ліцензії, який містить перелік видів спиртів та алкогольних напоїв, які вправі виробляти суб`єкт господарювання, а також перелік знаків для товарів і послуг, які суб`єкт господарювання може використовувати у виробництві алкогольних напоїв на підставі прав власності на знаки для товарів і послуг, або на підставі рішень про прийняття заявок на реєстрацію знаків для товарів і послуг (на період до видачі свідоцтв на знаки для товарів і послуг), або на підставі дозволів інших власників знаків для товарів і послуг (якщо такі знаки зареєстровані після введення в дію цього Закону). Зміни або доповнення до додатка до ліцензії на виробництво алкогольних напоїв вносяться органом, який видав ліцензію, протягом трьох робочих днів відповідно до заяви суб`єкта господарювання або власника знака для товарів і послуг та визначеного цим Законом порядку.

Водночас, вказана редакція Закону №481/95-ВР не передбачала зазначення у ліцензії або додатках до неї відомостей щодо місця провадження діяльності суб`єктом господарювання.

Суд зауважує, що бланк ліцензії єдиного зразка на час виникнення спірних відносин був затверджений постановою Кабінету Міністрів України «Про запровадження ліцензії єдиного зразка для певних видів господарської діяльності» від 20.11.2000 №1719 (втратила чинність 22.02.2016).

Судом встановлено, що відомості про наявність додатків у ліцензії №492 (серія АГ №152859) від 15.10.2010 відсутні, оскільки постановою №1719 (в редакції станом на дату видачі ліцензії) не передбачено місця на бланку ліцензії для відображення додатків до ліцензії. Рядок для зазначення додатків до ліцензії було додано до зразка бланка із змінами, внесеними згідно з Постановою Кабінету Міністрів України №955 від 25.12.2013 «Про внесення змін до деяких постанов Кабінету Міністрів України та визнання такою, що втратила чинність, постанови Кабінету Міністрів України від 14 травня 2012 р. № 456».

Згідно з частиною восьмою статті 9 Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності» від 02.03.2015 №222-VIII (далі - Закон №222-VIII), ліцензійні умови можуть визначати вичерпний перелік видів місць провадження діяльності, якщо це обумовлено особливостями провадження цього виду господарської діяльності.

Місцем провадження виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, є об`єкт (приміщення, будівля, земельна ділянка та/або територія), у межах якого провадиться цей вид господарської діяльності або який використовується у його провадженні (може збігатися з місцезнаходженням суб`єкта господарювання).

Вимоги ліцензійних умов поширюються на місця провадження господарської діяльності ліцензіата, що зазначені в документах, що додаються до заяви про отримання ліцензії (з урахуванням змін до них, поданих ліцензіатом до органу ліцензування).

Водночас, суд зазначає, що вказаний Закон №222-VIII набрав чинності лише 28.06.2015, при цьому інших норм до набрання чинності цим Законом щодо умов поширення вимог ліцензії на місця провадження господарської діяльності ліцензіата не існувало.

Варто зауважити, що частину восьму статті 3 Закону №481/95-ВР, яка регламентувала видачу суб`єкту господарювання додатків до ліцензії, було виключено на підставі Закону №1638-VII від 12.08.2014 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України щодо посилення контролю за обігом підакцизних товарів та уточнення окремих податкових норм», який набрав чинності 04.09.2014.

Таким чином, станом на момент проведення фактичної перевірки норми Закону №481/95-ВР не містили вимоги про отримання додатку до ліцензії щодо нових місць провадження діяльності, а відтак суд вважає, що чинна ліцензія позивача №492 (серія АГ №152859) від 15.10.2010 поширювала свою дію на всі місця провадження діяльності суб`єкта господарювання, в тому числі на Лужанське МПД (Чернівецька область, Кіцманський район, смт. Лужани, вул. Центральна, 53).

Щодо посилань відповідача на те, що 13.05.2015, тобто після проведення перевірки, позивачем до ДФС України було подано заяву від 12.05.2015 №03-7-5/115 на внесення змін до ліцензії на виробництво спирту етилового №492 (серія АГ №152859) від 15.10.2010 щодо нового місця провадження діяльності: 59342, Чернівецька обл., Кіцманський р-н., смт Лужани, вул. Центральна, 53, суд зазначає наступне.

Як встановлено судом із матеріалів справи, позивач звернувся до ДФС України із заявою наступного змісту: «Просимо внести до ліцензії на виробництво спирту етилового, реєстраційний №492 (термін дії з 15 жовтня 2010 року до 15 жовтня 2015 року) нове місце провадження діяльності: - 59342, Чернівецька обл., Кіцманський р-н., смт Лужани, вул. Центральна, 53.». Додатків до заяви сторонами не надано.

Для встановлення обставин звернення позивача із вказаною заявою від 12.05.2015 №03-7-5/115 та результатів розгляду такої заяви, у судовому засіданні 10.09.2024 судом опитано спеціаліста - Горб Ірину Федорівну, яка працює на посаді головного державного інспектора відділу ліцензування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів управління ліцензування Департаменту контролю за підакцизними товарами Державної податкової служби України.

Судом отримано від спеціаліста ОСОБА_1 пояснення про те, що на момент отримання позивачем ліцензії №492 (серія АГ №152859) від 15.10.2010 чинним законодавством не було передбачено зазначення інформації про місця провадження діяльності ліцензіатом безпосередньо у бланку ліцензій, натомість вказана інформація відображалась у додатках до ліцензій.

Також, спеціаліст повідомила, що за результатом розгляду заяви від 12.05.2015 №03-7-5/115, на підставі статті 3 Закону №481/95-ВР (в ред. від 03.05.2015), позивачу видано додаток до ліцензії №492 (серія АГ №152859) від 15.10.2010 щодо нового місця провадження діяльності: 59342, Чернівецька обл., Кіцманський р-н., смт Лужани, вул. Центральна, 53 на виробництво біоетанолу.

Водночас, доказів видачі позивачу додатку до ліцензії №492 за наслідками внесення змін на підставі заяви від 12.05.2015 №03-7-5/115 суду не надано, окрім того, як зазначено судом вище, частина восьма статті 3 Закону №481/95-ВР, яка регламентувала видачу суб`єкту господарювання додатків до ліцензії була виключена 04.09.2014.

Судом встановлено, що розпорядженням ДФС України №190-1/к від 27.05.2015 зобов`язано Департамент контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів ( ОСОБА_2 ) внести зміни до ліцензії №492 терміном дії з 15 жовтня 2010 року до 15 жовтня 2015 року на виробництво спирту етилового ДП «Укрспирт» у частині доповнення новим місцем провадження діяльності з виробництва біоетанолу за адресою: 59342, Чернівецька обл., Кіцманський р-н., смт Лужани, вул. Центральна, 53. Правовою підставою для прийняття вказаного розпорядження є стаття 3 Закону №481/95-ВР.

Водночас, суд зауважує, що стаття 3 Закону №481/95-ВР (в ред. від 03.05.2015) не містила положень щодо порядку внесення змін до діючих ліцензій та не передбачала такої можливості.

Таким чином, факт звернення позивача до ДФС України із заявою від 12.05.2015 №03-7-5/115 про внесення змін до ліцензії №492 (серія АГ №152859) від 15.10.2010 та внесення змін до такої ліцензії щодо нового місця провадження діяльності: 59342, Чернівецька обл., Кіцманський р-н., смт Лужани, вул. Центральна, 53 на виробництво біоетанолу, після проведення відповідачем перевірки, жодним чином не свідчить про факт нерозповсюдження умов даної ліцензії на вказане місце провадження діяльності під час проведення такої перевірки, за відсутності у вказаний період правового обґрунтування щодо підстав звернення позивача із вказаною заявою та факту внесення ДФС України змін до ліцензії.

На підтвердження факту поширення вимог ліцензії №492 (серія АГ №152859) від 15.10.2010 на Лужанське МПД (Чернівецька обл., Кіцманський р-н, смт Лужани, вул. Центральна, 53) також свідчить те, що в акті перевірки від 12.02.2015 №7/24-13-21/37199618 зазначено, що виробництво розчинника для флексографічного друку РФД-2 та рідини універсальної для автомобілів «Гамаюн» здійснюється згідно наказу № 25 від 25.08.2011.

Водночас, попередня фактична перевірка проведена у період з 22.05.2013 по 24.05.2013, за результатами якої складено довідку від 24.05.2013 №64/21/37199618 про відсутність виявлених порушень.

Щодо доводів позивача про те, що розмір фінансових санкцій відповідач безпідставно визначено з врахуванням сум податку на додану вартість та акцизного податку, суд зазначає таке.

Так, згідно з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 15 грудня 2020 року у справі № 826/4847/15, положеннями статті 17 Закону №481/95-ВР передбачено застосування фінансової санкції у вигляді штрафу з розрахунку у розмірі 200 відсотків вартості вивезеної або транспортованої продукції, що свідчить про помилковість розрахунку штрафної санкції виходячи з оптово-відпускних цін товару.

Верховний Суд звернув увагу на те, що вартість товару включає в себе собівартість товару та очікуваний прибуток, у той час як ціна товару складається із його вартості та обов`язкових платежів та зборів. Відтак, є помилковим при здійсненні розрахунку штрафних санкцій виходити з ціни товару, а не з його вартості, що прямо передбачено статтею 17 Закону №481/95-ВР.

Такі ж висновки Верховного Суду викладені в постанові від 16 листопада 2021 року у справі № 826/15603/14.

Враховуючи вищевикладене, суд приходить висновку, що розмір фінансової санкції у вигляді штрафу згідно з абзацом 3 частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР становить 200 відсотків вартості виробленої продукції без її збільшення на суму податку на додану вартість та акцизного збору.

Частинами першою та другою статті 77 КАС України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Таким чином, з урахуванням встановлених судом обставин та досліджених доказів, суд приходить висновку про протиправність рішення про застосування фінансових санкцій №000376 від 25.06.2015 у вигляді штрафу в розмірі 78527697,90 грн., винесеного ДФС України на підставі акту перевірки № 7/24-13-21/371996 від 12.02.2015, з огляду на що останнє підлягає скасуванню.

Згідно із частиною 1 статті 143 КАС України суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.

Відповідно до частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

При цьому, згідно з частиною шостою статті 139 КАС України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Суд зазначає, що судове рішення про направлення справи на новий розгляд не є рішенням, прийнятим на користь однієї із сторін у справі, оскільки передбачає повторну передачу справи до суду відповідної інстанції для нового розгляду по суті.

Системний аналіз викладених положень дає підстави для висновку про те, що у випадках передачі справи на новий розгляд чи продовження розгляду розподіл судового збору у справі, в тому числі й сплаченого за подання апеляційної та касаційної скарги, здійснює адміністративний суд, який приймає рішення за результатами нового розгляду справи, керуючись загальними правилами розподілу судових витрат.

Аналогічний підхід щодо розподілу судових витрат застосовано Великою Палатою Верховного Суду в ухвалі від 17.10.2018 у справі №800/234/17, а також Верховним Судом, зокрема, в ухвалах від 28.02.2019 у справі №826/14412/17, від 16.07.2019 у справі №821/449/18.

Під час звернення до суду з адміністративним позовом позивачем сплачено судовий збір у розмірі 487,20 грн, що підтверджується платіжним дорученням від №3575 від 21.07.2015. Також, позивачем сплачено судовий збір за подання касаційної скарги на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 29.09.2016 у розмірі 5846,40 грн, що підтверджується платіжним дорученням №423 від 12.10.2016.

Водночас, ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 18 липня 2016 року відповідачу відстрочено сплату судового збору за подання апеляційної скарги на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 01.06.2016 суду по день ухвалення рішення судом апеляційної інстанції, судовий збір у розмірі 5359,2 грн. підлягав стягненню з відповідача. Так, постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 29.09.2016 вирішено стягнути з Державної фіскальної служби України в дохід спеціального фонду Державного бюджету України (р/р 31211206781007, отримувач - УДКСУ у Печерському р-ні, банк отримувача - ГУДКСУ у м. Києві, код ЄДРПОУ 38004897, МФО 820019, код бюджетної класифікації 22030001) судовий збір у розмірі 5359,2 грн. (п`ять тисяч триста п`ятдесят дев`ять гривень 20коп.).

Проте, у зв`язку із скасуванням Верховним Судом постанови Окружного адміністративного суду міста Києва від 01.06.2016, постанови Київського апеляційного адміністративного суду від 29.09.2016 та направленням адміністративної справи №826/14876/15 на новий розгляд до суду першої інстанції, залишилось невирішеним питання стягнення з відповідача судового збору за подання апеляційної скарги на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 01.06.2016.

Приймаючи до уваги те, що адміністративний позов підлягає до задоволення, в силу вимог ч.1 ст.139 КАС України суд вважає за необхідне стягнути з відповідача на користь позивача сплачений ним судовий збір у розмірі 6333,60 грн. (487,20 грн. + 5846,40 грн.), а також стягнути з ДПС України в дохід держави несплачений ним судовий збір за подання апеляційної скарги у розмірі 5359,20 грн. (п`ять тисяч триста п`ятдесят дев`ять гривень 20 коп.), у зв`язку із задоволенням позовних вимог.

Керуючись статтями 139, 243-246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

в и р і ш и в:

1. Позов задовольнити повністю.

2. Визнати протиправним та скасувати рішення про застосування фінансових санкцій ДФС України №000376 від 25.06.2015.

3. Стягнути на користь Державного підприємства спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» (ідентифікаційний код 37199618, місцезнаходження: 07400, Київська обл., м. Бровари, вул. Гагаріна, буд. 16) судовий збір у розмірі 6333,60 грн. (шість тисяч триста тридцять три гривні 60 копійок) за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - ДПС України (місцезнаходження: 04053, м. Київ, Львівська площа, 8, ідентифікаційний код 43005393).

4. Стягнути з ДПС України (місцезнаходження: 04053, м. Київ, Львівська площа, 8, ідентифікаційний код 43005393) на користь Державного бюджету України (Отримувач коштів - ГУК у Київ. обл./м.Київ/22030101, Код отримувача -код за ЄДРПОУ: 37955989, Банк отримувача - Казначейство України (ЕАП), Код банку отримувача (МФО) 899998, Рахунок отримувача UA718999980313151206084010001, Код класифікації доходів бюджету 22030101) судовий збір у розмірі 5359,20 грн. (п`ять тисяч триста п`ятдесят дев`ять гривень 20 коп.).

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Кушнова А.О.