Рішення № 125169199, 14.02.2025, Київський окружний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

14 лютого 2025 року № 640/3979/20

Київський окружний адміністративний суд у складі:

головуючої судді - Діски А. Б.,

за участі секретаря судового засідання - Колодуба О. С.,

представника позивача - Басалаєва Д. В.,

представника відповідача - Норця В. М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду в місті Києві адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Синергія Газ Енерджи» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Синергія Газ Енерджи» звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19.11.2019 № 0001891401, № 0001901401 та № 0001911401.

Позовні вимоги обґрунтовані протиправним, на думку позивача, визначенням суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість та податку на прибуток, оскільки господарські операції із контрагентами: ТОВ «Еластін Мікс», ТОВ «Максвел», ТОВ «Айронкем», ТОВ «Брікмап» та ТОВ «Газінторг ЛТД» підтверджені належним чином оформленими первинними та податковими документами, є реальними та відповідають дійсному економічному змісту, а ТОВ «Синегрія Газ Енерджи» дотримано передбачені законодавством умови для формування витрат та податкового кредиту.

Також позивач зазначав про те, що не проводив коригування податкового кредиту по взаємовідносинах з ТОВ «ВПК «Агроресурс», оскільки стаття 192 Податкового кодексу України (далі - ПК України) не містить обов`язку платника податку здійснювати коригування у бік зменшення сум податкового кредиту по перерахованим передплатам у разі визнання постачальника банкрутом.

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 21.02.2020 відкрито провадження в адміністративній справі за правилами загального позовного.

Відповідач у відзиві вказав про відповідність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень вимогам чинного законодавства, підтримавши висновки акта перевірки.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 17.12.2020, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.03.2021, у задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою.

Постановою Верховного Суду від 15.05.2023 касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Синегрія Газ Енерджи» задоволено частково, рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17.12.2020 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.03.2021 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції - Київського окружного адміністративного суду.

Направляючи справу на новий розгляд Верховний Суд вказав, що:

« 68. Зі змісту оскаржуваних судових рішень убачається, що суди попередніх інстанцій фактично погодилися з висновками контролюючого органу, які викладені у акті проведеної перевірки.

69. Водночас в порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, судами попередніх інстанцій не було належним чином встановлено обставини щодо виконання умов зазначених договорів купівлі-продажу, зокрема, не було витребувано доказів на підтвердження факту транспортування природного газу та подальшої його реалізації.

70. В матеріалах справи також відсутні копії запиту від 27 червня 2019 року № 32449/10/28-10-14-01-02-12 до оператора газотранспортної системи ПАТ «Укртрансгаз» щодо транспортування фактичних обсягів природного газу для TOB «Синегрія Газ Енерджи» за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, а також копія листа-відповіді на зазначений запит від 09 липня 2019 року № 1001ВИХ-19-2890, про які було зазначено у акті проведеної перевірки і на які суди попередніх інстанцій посилаються у своїх рішеннях.

71. Крім того, в акті перевірки було зазначено, що ТОВ «Синергія газ Енерджи» безоплатно отримало від ТОВ «Газінторг ЛТД» природний газ, який був завантажений на точках виходу в загальній кількості 19 276,37 тис.м3…

… 82. Отже, за результатами співставлення даних ПАТ «Укртрансгаз» та Єдиного реєстру податкових накладних за період 01 січня 2018 року - 31 грудня 2018 року, встановлено відхилення у кількості отриманого природного газу в точках входу від TOB «Газінторг ЛТД» (код за ЄДРПОУ 39865557) в загальній кількості 19 276,37 тис.м3.

83. З цього приводу позивач зауважував, що як в процесі адміністративного оскарження, так і під час судового розгляду цієї справи ним було надано докази оплати отриманого природного газу - платіжні доручення, відповідно до яких було проведено оплату за отриманий природний газ. Однак суди попередніх інстанцій належним чином не дослідили надані ним докази.

84. Скаржник також зазначав, що судами попередніх інстанцій взагалі було проігноровано його доводи про те, що факт оплати отриманого газу знайшов своє відображення як в акті проведеної перевірки (сторінка 22, 46, 72, 101, 105), так і в листі ПАТ «Укртрансгаз» від 09 липня 2019 року та в матеріалах зустрічних звірок підприємств-контрагентів.

85. Крім того, скаржник зауважував, що судами попередніх інстанцій не було враховано те, що оплата поставленого природного газу була проведена позивачем в повному обсязі згідно виставлених постачальником рахунків та шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог, які виникли у позивача на підставі укладеного договору про відступлення права вимоги від 19 березня 2019 року, укладеного між ТОВ «ГК «Інвестсервіс» та TOB «Синегрія Газ Енерджи» на суму 74917484,86 грн.

86. Також скаржник зазначав, що під час перевірки контролюючим органом проведено співставлення даних щодо передачі природного газу від ПАТ «Укртрансгаз» та даних Єдиного реєстру податкових накладних.

86.1 Водночас скаржник зауважував, що ПАТ «Укртрансгаз» підтверджує лише фактичну зміну власника природного газу, а податкова накладна виписується або по факту отримання товару або факту проведення оплати за товар.

87. У порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі та принципу рівності сторін в судовому процесі зазначеним доводам позивача судами попередніх інстанцій оцінки надано не було…

… 96. Під час розгляду цієї справи позивач наголошував на тому, що не проводив коригування податкового кредиту по взаємовідносинах з ТОВ «ВИРОБНИЧО-ПРОМИСЛОВА КОМПАНІЯ «АГРОРЕСУРС», оскільки стаття 192 ПК України не містить обов`язку платника податку здійснювати коригування у бік зменшення сум податкового кредиту по перерахованим передплатам у разі визнання постачальника банкрутом. Сам факт визнання заборгованості безнадійною не несе податкових та бухгалтерських підстав для проведення коригувань в податковому та бухгалтерському обліку.

97. Позивач зауважував, що єдина підстава проведення коригування - повернення постачальником сум попередньої оплати товарів. Водночас ТОВ «ВИРОБНИЧО-ПРОМИСЛОВА КОМПАНІЯ «АГРОРЕСУРС» не повертав ТОВ «Синергія Газ Енерджі» отриману попередню переплату за газ. Тобто, у позивача не було жодних законодавчих підстав для коригування податкового кредиту по взаємовідносинах з ТОВ «ВПК «Агроресурс» відповідно до підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України на суму в розмірі 83 333 333, 35 грн в жовтні 2018 року.

98. Однак у порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі та принципу рівності сторін в судовому процесі зазначеним доводам позивача судами попередніх інстанцій також не було надано жодної оцінки.

99. Ураховуючи викладене, суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку про наявність підстав для відмови у задоволенні позову, не забезпечили повного і всебічно з`ясування обставин у справі, не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення публічно-правового спору.»

При цьому, ухвалою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, занесеною до протоколу судового засідання від 15.05.2023 було задоволено клопотання представника відповідача та замінено відповідача в справі з Офісу великих платників податків ДПС на Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ 44082145).

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 07.08.2023 адміністративну справу прийнято до свого провадження суддею Шевченко А. В. та вирішено здійснювати розгляд за правилами загального позовного провадження.

18.12.2023 закрито підготовче провадження та призначено справу до розгляду по суті.

У зв`язку з перебуванням у відпустці по догляду за дитиною судді, в провадженні якого перебувала справа № 640/3979/20, остання передана на повторний автоматизований розподіл між суддями, за результатами якого для розгляду справи визначено суддю Діску А. Б.

Ухвалою судді Діски А. Б. прийнято справу до свого провадження та ухвалено її розгляд проводити за правилами загального позовного провадження, з урахуванням абзацу 2 частини 14 статті 31 Кодексу адміністративного судочинства України призначено справу до судового розгляду по суті.

Ухвалою від 24.12.2024 відмовлено у задоволенні клопотання представника Товариства з обмеженою відповідальністю «Синергія Газ Енерджи» про призначення експертизи у справі.

Представник позивача у судовому засіданні позовні вимоги підтримав з підстав, зазначених у позові.

Представник відповідача проти задоволення позову заперечував.

Заслухавши представників сторін, перевіривши матеріали справи, повно та об`єктивно оцінивши докази в їх сукупності, суд дійшов висновку, що позовні вимоги підлягають частковому задоволенню, з огляду на наступне.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункту 77.4 статті 77, пункту 82.1 статті 82 ПК України, згідно плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2019 рік, на підставі наказу Офісу великих платників податків ДФС від 12.04.2019 №817, відповідачем проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ «Синергія Газ Енерджи» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 02.10.2015 по 31.12.2018, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки, за результатом якої акт перевірки від 22.10.2019 № 342/28-10-05-01-02/40044588.

Податковий орган за наслідками перевірки дійшов висновку про допущені позивачем порушення:

- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 38695151 грн, в тому числі по періодах: за 2018 рік - 38695151 грн;

- підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.3 статті 198 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 90099246 грн, в т.ч.: жовтень 2018 року - 82466237 грн; листопада 2018 року - 7633009 грн, завищення від`ємного значення податку на додану вартість на 10902739 грн, в т.ч. грудень 2018 року - 10902739 грн.

За результатом розгляду заперечень від 05.11.2019, висновки акту перевірки залишені без змін, заперечення - без задоволення.

На підставі вищезазначених висновків, податковим органом прийняті наступні податкові повідомлення-рішення:

- № 0001891401 від 19.11.2019, яким згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 ПК України, за порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України ТОВ «Синергія Газ Енерджи» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 48368938,75 грн, в тому числі: за основним платежем - 38695151,00 грн, за штрафними санкціями - 9673787,75 грн;

- № 0001901401 від 19.11.2019, яким згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 ПК України, за порушення підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.3 статті 198 ПК України ТОВ «Синергія Газ Енерджи» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 112624057, 50 грн (сто дванадцять мільйонів шістсот двадцять чотири п`ятдесят сім гривень п`ятдесят копійок), в тому числі: за основним платежем - 90099246,00 грн, за штрафними санкціями - 22524811,50 грн;

- № 000191140 від 19.11.2019, яким згідно з пунктом 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 ПК України, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункту 77.4 статті 77 ПК України, за порушення підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.3 статті 198 ПК України ТОВ «Синергія Газ Енерджи» зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 10902739 грн (десять мільйонів дев`ятсот дві тисячі сімсот тридцять дев`ять гривень).

За результатом адміністративного оскарження, рішенням ДПС України від 30.01.2020 № 3827/6/99-00-08-05-03-06 скарга позивача від 02.12.2019 залишена без задоволення, а податкові повідомлення-рішення від 19.11.2019 № 0001891401, 0001901401, 000191140 - без змін.

Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.

Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції на час виникнення спірних правовідносин) господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Положеннями підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені у статті 198 ПК України.

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Згідно пункту 198.3. статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Як визначено пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Отже, право на нарахування податкового кредиту при придбанні товару (послуг) та в подальшому на віднесення цих сум до бюджетного відшкодування виникає у платника податків, якщо таке придбання здійснюється з метою використання їх в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, при цьому до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів, а підставою для нарахування податкового кредиту є видана зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних податкова накладна із заповненням всіх обов`язкових реквізитів.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Аналіз наведених норм свідчить, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Як вбачається з акту перевірки, податковим органом було зроблено висновок про порушення п. 198.1, 198.3 ст. 198 ПК України, оскільки ТОВ «Синергія Газ Енерджи» не було відкориговано суму податкового кредиту у розмірі 83333333,35 грн за жовтень 2018 року на вартість безтоварної передплати, здійсненої у червні 2017 року.

Згідно акту проведеної перевірки, ТОВ «Синергія Газ Енерджи» віднесено до складу податкового кредиту виписані податкові накладні ТОВ «ВИРОБНИЧО-ПРОМИСЛОВА КОМПАНІЯ «АГРОРЕСУРС» з номенклатурою «природний газ» на загальну суму 500000000 грн., в т.ч. ПДВ - 83333333,35 грн.

Відповідно до ухвали Господарського суду Запорізької області від 23.10.2018 у справі № 908/436/18 банкрута - ТОВ «ВИРОБНИЧО-ПРОМИСЛОВА КОМПАНІЯ «АГРОРЕСУРС» ліквідовано, а провадження у справі закрито. Згідно зазначеної ухвали протягом встановленого законом строку до суду надійшла заява з грошовими вимогами до боржника від ТОВ «СИНЕРГІЯ ГАЗ ЕНЕРДЖИ» на суму 500000000 грн. Проведеною ліквідатором роботою встановлено, що майно банкрута, за рахунок якого можливо було б погасити кредиторську заборгованість, відсутнє, що підтверджено матеріалами ліквідаційної процедури. Отже, грошові вимоги позивача до боржника ТОВ «ВИРОБНИЧО-ПРОМИСЛОВА КОМПАНІЯ «АГРОРЕСУРС» на суму 500000000 грн., у зв`язку з недостатністю майна, вважаються погашеними.

Позивач зазначає, що не проводив коригування податкового кредиту по взаємовідносинах з ТОВ «ВИРОБНИЧО-ПРОМИСЛОВА КОМПАНІЯ «АГРОРЕСУРС», оскільки стаття 192 ПК України не містить обов`язку платника податку здійснювати коригування у бік зменшення сум податкового кредиту по перерахованим передплатам у разі визнання постачальника банкрутом. Сам факт визнання заборгованості безнадійною не несе податкових та бухгалтерських підстав для проведення коригувань в податковому та бухгалтерському обліку.

Відповідно до вимог п. 192.1 ст. 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно вимог п.п. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192 ПК України якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:

а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;

б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг.

Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.

Виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

З огляду на викладене, зважаючи, що товарів на суму передплати позивачем не отримано, а грошові вимоги вважаються погашеними, суд вважає необґрунтованими доводи позивача про те, що у нього не було обов`язку коригувати суму податкового кредиту у розмірі 83333333,35 грн за жовтень 2018 року на вартість безтоварної передплати, здійсненої у червні 2017 року.

Крім того, в акті перевірки було зазначено, що ТОВ «Синергія газ Енерджи» безоплатно отримало від ТОВ «Газінторг ЛТД» природний газ, який був завантажений на точках виходу в загальній кількості 19276,37 тис.м3

Як вбачається з матеріалів справи, між ТОВ «Синегрія Газ Енерджи» (Покупець) та ТОВ «Газінторг ЛТД» (Продавець) укладено Договір від 22.10.2018 № 221018-СГ, за умовами якого Оптовий Постачальник зобов`язується передати у листопаді 2018 року у власність Покупцю для подальшої реалізації природний газ, видобутий в межах території України та/або газ імпортований на територію України (газ імпортного походження код УКТ ЗЕД 2711210000) та приведений до стандартних умов (t=20С, тиск газу (Р) = 760 мм ртутного стовпчика (101,325 кПа)), а Оптовий Покупець зобов`язується прийняти та оплатити Газ, в порядку та на умовах визначених у Договорі.

Пунктом 2.1 визначено, що кількість газу переданого за даним Договором ресурсу листопаду 2018 року складає 500000 куб.м.

Згідно пункту 3 Оптовий Постачальник передає газ з ресурсу листопада 2018 р., що належить йому на праві власності, не пізніше останнього календарного дня місяця, з ресурсу якого передається газ, а Оптовий Покупець приймає природний газ. Приймання-передача природного газу в газотранспортній системі здійснюється у віртуальній точці, в якій відбувається передача природного газу. Приймання-передача газу оформляється актом приймання-передачі газу між Оптовим Постачальником і Оптовим Покупцем.

Газ вважається переданим Оптовим Постачальником та прийнятим Оптовим Покупцем при підписанні акту приймання-передачі природного газу.

До матеріалів справи позивачем було додано копію акту приймання - передачі природного газу у віртуальній торговій точці № б/н від 30.11.2018, підписаного ТОВ «Синегрія Газ Енерджи» та ТОВ «Газінторг ЛТД».

Між ТОВ «Синегрія Газ Енерджи» (Покупець) та ТОВ «Газінторг ЛТД» (Продавець) укладено Договір від 20.11.2018 № 4/11/2018-ПГ, за умовами якого Оптовий Постачальник зобов`язується передати у листопаді 2018 року для подальшої реалізації природний газ, видобутий в межах території України та/або газ імпортований на територію України (газ імпортного походження код УКТ ЗЕД 2711 21 00 00) та приведеної до стандартних умов (t=20С, тиск газу (Р) = 760 мм ртутного стовпчика (101,325 кПа)), а Оптовий Покупець зобов`язується прийняти та оплатити Газ, в порядку та на умовах визначених у Договорі.

Пунктом 2.1 визначено, що кількість газу переданого за даним Договором ресурсу листопаду 2018 року складає 10000000 куб.м.

Згідно пункту 3 Оптовий Постачальник передає газ у листопаді 2018, що належить йому на праві власності, не пізніше останнього календарного дня місяця, з ресурсу якого передається газ, а Оптовий Покупець приймає природний газ. Приймання-передача природного газу в газотранспортній системі здійснюється у віртуальній точці, в якій відбувається передача природного газу. Приймання-передача газу оформляється актом приймання-передачі природного газу між Оптовим Постачальником і Оптовим Покупцем.

Газ вважається переданим Оптовим Постачальником та прийнятим Оптовим Покупцем при підписанні акту приймання-передачі природного газу.

До матеріалів справи позивачем було додано копію акту приймання - передачі природного газу у віртуальній торговій точці № б/н та дати, підписаного ТОВ «Синегрія Газ Енерджи» та ТОВ «Газінторг ЛТД», щодо передачі 9500000 куб.м.

Між ТОВ «Синегрія Газ Енерджи» (Покупець) та ТОВ «Газінторг ЛТД» (Продавець) укладено Договір від 20.12.2018 № 20/12/2018-ПГ, за умовами якого Оптовий Постачальник зобов`язується передати у грудні 2018 року Оптовому Покупцю для подальшої реалізації природний газ, видобутий в межах території України та/або газ імпортований на територію України (газ імпортного походження код УКТ ЗЕД 2711 21 00 00) та приведеної до стандартних умов (t=20С, тиск газу (Р) = 760 мм ртутного стовпчика (101,325 кПа)), а Оптовий Покупець зобов`язується прийняти та оплатити Газ, в порядку та на умовах визначених у Договорі.

Пунктом 2.1 визначено, що кількість газу переданого за даним Договором ресурсу грудня 2018 року складає 8475385 куб.м.

Згідно пункту 3 Оптовий Постачальник передає газ з ресурсу грудня 2018 р., що належить йому на праві власності, не пізніше останнього календарного дня місяця, з ресурсу якого передається газ, після отримання 100% попередньої оплати вартості газу від Оптового Покупця, а Оптовий Покупець приймає природний газ. Приймання-передача природного газу в газотранспортній системі здійснюється у віртуальній точці, в якій відбувається передача природного газу. Приймання-передача газу оформляється актом приймання-передачі природного газу між Оптовим Постачальником і Оптовим Покупцем.

Газ вважається переданим Оптовим Постачальником та прийнятим Оптовим Покупцем при підписанні акту приймання-передачі природного газу.

До матеріалів справи позивачем було додано копію акту приймання - передачі природного газу у віртуальній торговій точці без номера та дати, підписаного ТОВ «Синегрія Газ Енерджи» та ТОВ «Газінторг ЛТД», про передачу газу в обсязі 8475385 куб.м. та відповідний рахунок на оплату № 4 від 31.12.2018 на загальну суму 76914118,88 грн. (Т. 1 а.с. 72)

Під час перевірки Офісом великих платників податків ДФС направлено запит від 27.06.2019 № 32449/10/28-10-14-01-02-12 до оператора газотранспортної системи ПАТ «Укртрансгаз» стосовно транспортування фактичних обсягів природного газу, що здійснювалось ПАТ «Укртрансгаз» для TOB «Синегрія Газ Енерджи» (як Замовника, так і Отримувача) за період з 01.01.2016 по 31.12.2018.

Листом від 09.07.2019 № 1001ВИХ-19-2890 відповідача повідомлено про обсяги природного газу, які були завантажені на точках входу та отримані на точках виходу в 2016-2018 роках та інформацію щодо руху природного газу в ПСГ AT «Укртрансгаз» на користь TOB «Синегрія Газ Енерджи» в період з 01.01.2016 по 31.12.2018 згідно обліку (Т. 3 а.с. 107-111).

За даними ПАТ «Укртрансгаз» за період 01.01.2018 - 31.12.2018 кількість переданого природного газу у віртуальній торговій точці від контрагента-постачальника TOB «Газінторг ЛТД» на користь TOB «Синегрія Газ Енерджи» склало 21475,39 тис.м3, з них за серпень 2018 року - у обсязі 3000000 куб.м., за листопад 2018 року - у обсязі 10000000 куб.м., за грудень 2018 року - у обсязі 8475 куб.м.

При цьому, за даними Єдиного реєстру податкових накладних кількість переданого природного газу від TOB «Газінторг ЛТД» на користь TOB «Синегрія Газ Енерджи» за період 01.01.2018 - 31.12.2018 склало 2199,02 тис.м3., у т.ч. серпень 2018 року - 2199,02 тис.м3.

Отже, за результатами співставлення даних ПАТ «Укртрансгаз» та Єдиного реєстру податкових накладних за період 01.01.2018 - 31.12.2018, встановлено відхилення у кількості отриманого природного газу в точках входу від TOB «Газінторг ЛТД» (код за ЄДРПОУ 39865557) в загальній кількості 19276,37 тис.м3.

Суд враховує, що, як зазначено в акті перевірки, відповідно до податкової звітності по податку на прибуток за 2016 рік та даних декларацій з податку на додану вартість за червень-грудень 2016 року, TOB «Синегрія Газ Енерджи» звітує про відсутність діяльності, за даними Єдиного реєстру податкових накладних взаємовідносини з TOB «Газінторг ЛТД» (код за ЄДРПОУ 39865557) в 2017 році - відсутні, таким чином початкове сальдо по розрахункам з контрагентом-постачальником TOB «Газінторг ЛТД» (код за ЄДРПОУ 39865557) станом на 01 січня 2018 року становить 0,0 грн.

Суд зазначає, що оскільки передача товару здійснюється у віртуальній точці, то факт отримання товару може бути підтверджено актом приймання-передачі. Водночас, суд зауважує, що усі надані позивачем акти приймання-передачі природного газу у віртуальній торговій точці містять зазначення, що їх складено в трьох примірниках по одному для кожної із сторін та один примірник для АТ «Укртрансгаз», які мають однакову юридичну силу. А тому співставлення даних щодо передачі природного газу від ПАТ «Укртрансгаз» та даних Єдиного реєстру податкових накладних за період з 01.01.2018 по 31.12.2018 є обгрунтованим та надає можливість підтвердити, що вказаний товар не було оприбутковано.

З акту перевірки не вбачається підтвердження відповідачем оплати отриманого газу.

Як зазначив в судовому засіданні представник відповідача, питання оплати під час перевірки не досліджувалось.

Позивачем не надано докази сплати за поставку TOB «Газінторг ЛТД» газу в період листопада-грудня 2018 року.

Як в позовній заяві, так і в судових засіданнях представник позивача наполягав, що оплата за договорами з TOB «Газінторг ЛТД» була проведена згідно виставлених рахунків та шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог, які виникли у позивача на підставі укладеного договору про відступлення права вимоги від 19.03.2019, укладеного між ТОВ «ГК «Інвестсервіс» та TOB «Синергія Газ Енерджи» на суму 74917484,86 грн.

Щодо вказаних доводів позивача суд зазначає наступне.

Посилання позивача на зарахування зустрічних однорідних вимог, які виникли у позивача на підставі укладеного договору про відступлення права вимоги від 19.03.2019, укладеного між ТОВ «ГК «Інвестсервіс» та TOB «Синергія Газ Енерджи» на суму 74917484,86 грн. є необгрунтованими, оскільки вказаний договір не може підтверджувати сплату позивачем за поставлений газ, оскільки згідно його умов ТОВ «Синергія Газ Енерджі» набуває право вимоги. Доказів зарахування зустрічних вимог за зобов`язаннями ТОВ «Синергія Газ Енерджі» та TOB «Газінторг ЛТД» матеріали справи не містять.

Суд враховує, що в ході проведення перевірки податковим органом складався запит № 1 від 26.04.2019, в якому Офіс великих платників податків ДФС просив надати аналіз рахунків та журнали-ордери (обороти рахунків) по рахункам 36, 37, 63, 68 та іншим рахункам бухгалтерського обліку (в розрізі субрахунків, контрагентів, договорів), де рахується дебіторська/кредиторська заборгованості з суб`єктами господарювання (по роках).

Вказаний запит було вручено представнику позивача 26.04.2019.

Як вбачається з акту перевірки ТОВ «Синергія Газ Енерджі» не надано до перевірки регістри бухгалтерського обліку фінансово-господарських операцій, договори по взаємовідносинах з ТОВ «Газінторг ЛТД», платіжні доручення та інші документи, пов?язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством, вбачається безоплатне отримання природного газу від ТОВ «Газінторг ЛТД» за період 01.08.2018-31.12.2018 у кількості 19 276,37 тис.м3

Будь-яких пояснень з цього приводу представником позивача у судовому засіданні надано не було.

При цьому, варто зазначити, що платіжні доручення, на які посилається позивач, свідчать про оплату за природний газ лише згідно договору № 2/07/2018-ПГ від 20.07.2018 ( Т. 1 а.с. 76-84).

Як вбачається з матеріалів справи, між ТОВ «Синегрія Газ Енерджи» (Покупець) та ТОВ «Газінторг ЛТД» (Продавець) укладено Договір від 20.07.2018 № 2/07/2018-ПГ, за умовами якого Оптовий Постачальник зобов`язується передати у серпні 2018 року Оптовому Покупцю для подальшої реалізації природний газ, видобутий в межах території України та/або газ імпортований на територію України (газ імпортного походження код УКТ ЗЕД 2711 21 00 00) та приведеної до стандартних умов (t=20С, тиск газу (Р) = 760 мм ртутного стовпчика (101,325 кПа)), а Оптовий Покупець зобов`язується прийняти та оплатити Газ, в порядку та на умовах визначених у Договорі.

Пунктом 2.1 визначено, що кількість газу переданого за даним Договором ресурсу серпня 2018 року складає 3000000 куб.м.

До матеріалів справи позивачем було додано копії актів приймання - передачі природного газу у віртуальній торговій точці без номера від 31.08.2018 та без номера та дати, підписаних ТОВ «Синегрія Газ Енерджи» та ТОВ «Газінторг ЛТД», про передачу газу в обсязі 2000000 куб.м. та 1000000 куб.м. (Т. 1 а.с. 70-71).

Отже, матеріалами справи підтверджується як поставка, так і оплата товару від ТОВ «Газінторг ЛТД» в обсязі 3000000 куб.м, вартістю 7397851,28 грн.

Вказані обставини податковим органом не було враховано при прийнятті спірного податкового повідомлення-рішення від 19.11.2019 № 0001891401, а тому позовні вимоги щодо визнання його протиправним та скасування підлягають частковому задоволенню щодо донарахування податку на прибуток в частині збільшення грошового зобв`язання на суму 1331613,23 грн та 332903,3 грн за штрафними санкціями.

Крім того податковий орган дійшов висновку про непідтвердження реальності проведення позивачем господарських операцій з ТОВ «Еластін Мікс», ТОВ «Марксвел», ТОВ «Айронкем», ТОВ «Брікмап» та ТОВ «Газенергопостач» за період з 01.01.2016 по 31.12.2018.

Щодо взаємовідносин з ТОВ «Газенергопостач», позивачем не заперечуються встановлені податковим органом порушення, а тому оцінка податкового повідомлення-рішення від 19.11.2019 № 0001911401, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 2470000 грн, судом в цій частині не надається.

Щодо нереальності господарських операцій, проведених з TOB «Еластін Мікс», ТОВ «Марксвел», ТОВ «Айронкем», ТОВ «Брікман» у зв`язку з чим зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість та збільшено податкове зобов`язання з податку на додану вартість, суд зазначає наступне.

ТOB «Синегрія Газ Енерджи» задекларовано взаємовідносини з TOB «Еластін Мікс» за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 на загальну суму 21599976,06 грн, в т.ч. ПДВ 3599996,01 грн.

Між ТОВ «Синегрія Газ Енерджи» (Покупець) та ТОВ «Еластін Мікс» (Продавець) укладено Договір від 18.11.2018 № 3/18/11/2018-ПГ, за умовами якого Оптовий Продавець зобов`язується передати у листопаді 2018 року у власність Покупцю для подальшої реалізації природний газ, видобутий в межах території України та/або газ імпортований на територію України (газ імпортного походження код УКТ ЗЕД 2711 21 00 00) та приведеної до стандартних умов (t=20С, тиск газу (Р) = 760 мм ртутного стовпчика (101,325 кПа)), а Оптовий Покупець зобов`язується прийняти та оплатити Газ, в порядку та на умовах визначених у Договорі.

Пунктом 2.1 визначено, що кількість газу переданого за даним Договором ресурсу листопаду 2018 року складає 1803000 куб.м.

Згідно пункту 3 Оптовий Продавець передає газ у листопаді 2018, який був придбаний ним з ресурсу TOB «Газінторг ЛТД», що належить йому на праві власності, не пізніше останнього календарного дня місяця, з ресурсу якого передається газ, а Оптовий Покупець приймає природний газ. Приймання-передача природного газу в газотранспортній системі здійснюється безпосередньо у власника ресурсу TOB «Газінторг ЛТД» у віртуальній точці, в якій відбувається передача природного газу. Приймання-передача газу оформляється актом приймання-передачі природного газу між власником ресурсу і Оптовим Покупцем.

Газ вважається переданим Оптовим Продавцем та прийнятим Оптовим Покупцем при підписанні акту приймання-передачі природного газу.

Відповідно до підпункту 3.6 Договору Оптовий Покупець купує Газ для його подальшої реалізації та не використовує як паливо або сировину Газ, отриманий за цим Договором.

До матеріалів справи позивачем було додано копії актів приймання-передачі №№ 7-15 від 30.11.2018, підписаних ТОВ «Синегрія Газ Енерджи» та ТОВ «Еластін Мікс».

Між ТОВ «Синегрія Газ Енерджи» (Покупець) та ТОВ «Марксвел» (Продавець) укладено Договір від 18 листопада 2018 року № 4/18/11/2018-ПГ, за умовами якого Оптовий Продавець зобов`язується передати у листопаді 2018 року у власність Покупцю для подальшої реалізації природний газ, видобутий в межах території України та/або газ імпортований на територію України (газ імпортного походження код УКТ ЗЕД 2711 21 00 00) та приведеної до стандартних умов (t=20С, тиск газу (Р) = 760 мм ртутного стовпчика (101,325 кПа)), а Оптовий Покупець зобов`язується прийняти та оплатити Газ, в порядку та на умовах визначених у Договорі.

Пунктом 2.1 визначено, що кількість газу переданого за даним Договором ресурсу листопаду 2018 року складає 1803000 куб.м

Згідно пункту 3 Оптовий Продавець передає газ у листопаді 2018, який був придбаний ним з ресурсу TOB «Газінторг ЛТД», що належить йому на праві власності, не пізніше останнього календарного дня місяця, з ресурсу якого передається газ, а Оптовий Покупець приймає природний газ. Приймання-передача природного газу в газотранспортній системі здійснюється безпосередньо у власника ресурсу TOB «Газінторг ЛТД» у віртуальній точці, в якій відбувається передача природного газу. Приймання-передача газу оформляється актом приймання-передачі природного газу між власником ресурсу і Оптовим Покупцем.

Газ вважається переданим Оптовим Продавцем та прийнятим Оптовим Покупцем при підписанні акту приймання-передачі природного газу.

Відповідно до підпункту 3.6 Договору Оптовий Покупець купує Газ для його подальшої реалізації та не використовує як паливо або сировину Газ, отриманий за цим Договором.

До матеріалів справи позивачем було додано копії актів приймання-передачі №№ 1-8 від 30.11.2018, підписаних ТОВ «Синегрія Газ Енерджи» та ТОВ «Марксвел».

Між ТОВ «Синегрія Газ Енерджи» (Покупець) та ТОВ «Брікмап» (Продавець) укладено Договір від 09.11.2018 № 2/9/11/2018-ПГ, за умовами якого Оптовий Продавець зобов`язується передати у листопаді 2018 року у власність Покупцю для подальшої реалізації природний газ, видобутий в межах території України та/або газ імпортований на територію України (газ імпортного походження код УКТ ЗЕД 2711 21 00 00) та приведеної до стандартних умов (t=20С, тиск газу (Р) = 760 мм ртутного стовпчика (101,325 кПа)), а Оптовий Покупець зобов`язується прийняти та оплатити Газ, в порядку та на умовах визначених у Договорі.

Пунктом 2.1 визначено, що кількість газу переданого за даним Договором ресурсу листопаду 2018 року складає 2003000 куб.м

Згідно пункту 3 Оптовий Продавець передає газ у листопаді 2018, який був придбаний ним з ресурсу TOB «Газінторг ЛТД», що належить йому на праві власності, не пізніше останнього календарного дня місяця, з ресурсу якого передається газ, а Оптовий Покупець приймає природний газ. Приймання-передача природного газу в газотранспортній системі здійснюється безпосередньо у власника ресурсу TOB «Газінторг ЛТД» у віртуальній точці, в якій відбувається передача природного газу. Приймання-передача газу оформляється актом приймання-передачі природного газу між власником ресурсу і Оптовим Покупцем.

Газ вважається переданим Оптовим Продавцем та прийнятим Оптовим Покупцем при підписанні акту приймання-передачі природного газу.

Відповідно до підпункту 3.6 Договору Оптовий Покупець купує Газ для його подальшої реалізації та не використовує як паливо або сировину Газ, отриманий за цим Договором.

До матеріалів справи позивачем було додано копії актів приймання-передачі №№ 1-11 від 30.11.2018, підписаних ТОВ «Синегрія Газ Енерджи» та ТОВ «Брікмап».

Між ТОВ «Синегрія Газ Енерджи» (Покупець) та ТОВ «Айронкем» (Продавець) укладено Договір від 12.11.2018 № 12/2018-ПГ, за умовами якого Оптовий Продавець зобов`язується передати у листопаді 2018 року у власність Покупцю для подальшої реалізації природний газ, видобутий в межах території України та/або газ імпортований на територію України (газ імпортного походження код УКТ ЗЕД 2711 21 00 00) та приведеної до стандартних умов (t=20С, тиск газу (Р) = 760 мм ртутного стовпчика (101,325 кПа)), а Оптовий Покупець зобов`язується прийняти та оплатити Газ, в порядку та на умовах визначених у Договорі.

Пунктом 2.1 визначено, що кількість газу переданого за даним Договором ресурсу листопаду 2018 року складає 2003000 куб.м

Згідно пункту 3 Оптовий Продавець передає газ у листопаді 2018, який був придбаний ним з ресурсу TOB «Газінторг ЛТД», що належить йому на праві власності, не пізніше останнього календарного дня місяця, з ресурсу якого передається газ, а Оптовий Покупець приймає природний газ. Приймання-передача природного газу в газотранспортній системі здійснюється безпосередньо у власника ресурсу TOB «Газінторг ЛТД» у віртуальній точці, в якій відбувається передача природного газу. Приймання-передача газу оформляється актом приймання-передачі природного газу між власником ресурсу і Оптовим Покупцем.

Газ вважається переданим Оптовим Продавцем та прийнятим Оптовим Покупцем при підписанні акту приймання-передачі природного газу.

Відповідно до підпункту 3.6 Договору Оптовий Покупець купує Газ для його подальшої реалізації та не використовує як паливо або сировину Газ, отриманий за цим Договором.

До матеріалів справи позивачем було додано копії актів приймання-передачі №№ 1-10 від 30.11.2018, підписаних ТОВ «Синегрія Газ Енерджи» та ТОВ «Айронкем».

Суд зазначає, що наявність у позивача належним чином формально оформлених податкових накладних не є безперечною підставою для формування податкового кредиту.

Відповідно до визначення частини першої статті 3 Господарського кодексу України під господарською діяльністю у цьому Кодексі розуміється діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.

Відповідно до статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

Частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Позивач вказує, що проведення господарських операцій з TOB «Еластін Мікс», ТОВ «Марксвел», ТОВ «Айронкем», ТОВ «Брікмап» підтверджується, зокрема укладеними договорами, актами прийому-передачі природного газу та податковими накладними, зареєстрованими у встановленому законом порядку.

Проте, суд зазначає, що визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою бухгалтерського та податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів. Тобто для бухгалтерського та податкового обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку.

Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

При цьому на виконання договору учасниками правовідносин мають складатися первинні документи в залежності від предмету договору та специфіки договірних правовідносин. Такі документи складаються безпосередньо під час здійснення господарської операції, або безпосередньо після її закінчення.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є нереальними (фіктивними), сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, якщо ж господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або врахування відповідних витрат при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема щодо наявності таких обставин, як: відсутність документів обліку (первинних документів), суттєві недоліки в заповненні таких документів, які не дають змоги ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції, не дають можливості встановити дійсний зміст та обсяг господарської операції; неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку, тощо.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку. Слід також обов`язково враховувати і специфіку спірних господарських операцій, наявність спеціальних законодавчих вимог, які встановлюються до певного виду господарських операцій, наявності документів, які мають оформлятися під час їх здійснення.

Правові засади функціонування ринку природного газу України, заснованого на принципах вільної конкуренції, належного захисту прав споживачів та безпеки постачання природного газу, а також здатного до інтеграції з ринками природного газу держав - сторін Енергетичного Співтовариства, у тому числі шляхом створення регіональних ринків природного газу визначає Закон України «Про ринок природного газу» від 09.04.2015 № 329-VIII (далі - Закон № 329-VIII).

Згідно п. 21, 22, 31, 39 ч. 1 ст. 1 Закону № 329-VIII оптовий покупець це суб`єкт господарювання, який придбаває природний газ на підставі договору купівлі-продажу не для власного споживання; оптовий продавець - суб`єкт господарювання, який реалізує природний газ оптовому покупцю або постачальнику на підставі договору купівлі-продажу; природний газ, нафтовий (попутний) газ, газ (метан) вугільних родовищ та газ сланцевих товщ, газ колекторів щільних порід, газ центрально-басейнового типу (далі - природний газ) - суміш вуглеводнів та невуглеводневих компонентів, що перебуває у газоподібному стані за стандартних умов (тиск - 760 міліметрів ртутного стовпчика і температура - 20 градусів за Цельсієм) і є товарною продукцією; ринок природного газу - сукупність правовідносин, що виникають у процесі купівлі-продажу, постачання природного газу, а також надання послуг з його транспортування, розподілу, зберігання (закачування, відбору), послуг установки LNG; суб`єкт ринку природного газу - оператор газотранспортної системи, оператор газорозподільної системи, оператор газосховища, оператор установки LNG, замовник, оптовий продавець, оптовий покупець, постачальник, газовидобувне підприємство, споживач.

На підставі частини 1 ст. 32 Закону України «Про ринок природного газу» транспортування природного газу здійснюється на підставі та умовах договору транспортування природного газу в порядку, передбаченому кодексом газотранспортної системи та іншими нормативно-правовими актами.

За договором транспортування природного газу оператор газотранспортної системи зобов`язується забезпечити замовнику послуги транспортування природного газу на період та умовах, визначених у договорі транспортування природного газу, а замовник зобов`язується сплатити оператору газотранспортної системи встановлену в договорі вартість послуг транспортування природного газу.

Згідно вимог п. 2, 3 Кодексу газотранспортної системи, затвердженого Постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 30.09.2015 № 2493 (далі - Кодекс) цей Кодекс є регламентом функціонування газотранспортної системи України та визначає правові, технічні, організаційні та економічні засади функціонування газотранспортної системи України.

Дія цього Кодексу поширюється на всіх суб`єктів ринку природного газу України: операторів суміжних систем, газовидобувні підприємства, замовників, споживачів та постачальників природного газу незалежно від підпорядкування та форми власності, а також операторів торгових платформ.

У п. 5 розділу 1 глави І Кодексу визначено, що віртуальна торгова точка (віртуальна точка, на якій відбувається передача природного газу) це точка входу/виходу в газотранспортній системі з невизначеним фізичним розташуванням, на якій здійснюються торгові та інші комерційні операції на ринку природного газу між оптовими продавцями та оптовими покупцями/постачальниками природного газу та відносно якої оператор газотранспортної системи здійснює адміністрування таких точок; договір транспортування - договір, укладений між оператором газотранспортної системи та замовником послуг транспортування природного газу на основі типового договору транспортування природного газу, затвердженого Регулятором, згідно з яким оператор газотранспортної системи надає замовнику одну чи декілька складових послуг транспортування природного газу (замовлення розподілу потужності, замовлення транспортування природного газу, послуга балансування) на період та умовах, визначених у такому договорі, а замовник послуг транспортування оплачує оператору газотранспортної системи вартість отриманих послуг (послуги); замовник послуг транспортування - юридична особа або фізична особа - підприємець, яка на підставі договору транспортування, укладеного з оператором газотранспортної системи, замовляє одну чи декілька складових послуг транспортування природного газу (замовлення розподілу потужності, замовлення транспортування природного газу, послуга балансування).

Відповідно до п. 6 розділу 7 глави ІІІ Кодексу оформлення актів приймання-передачі природного газу із замовниками послуг транспортування здійснюється відповідно до вимог цього розділу та з урахуванням такого:

1) замовник послуг транспортування в особі постачальника разом з оператором газотранспортної системи та прямим споживачем укладають до 5-го числа наступного місяця акти приймання-передачі природного газу на обсяги, які замовник послуг транспортування направив у точку виходу до такого споживача за цей газовий місяць;

2) замовники послуг транспортування, які уклали договори купівлі-продажу природного газу у віртуальній торговій точці, оформлюють акти приймання-передачі природного газу (з урахуванням одного примірника, який залишається в оператора газотранспортної системи) та надають їх оператору газотранспортної системи для узгодження обсягу газу, що передається сторонами.

При цьому, суд наголошує, що згідно вимог ч. 1 ст. 1 Закону № 329-VIII оптовим продавцем є суб`єкт господарювання, який реалізує природний газ оптовому покупцю або постачальнику на підставі договору купівлі-продажу та саме між суб`єктами господарювання, котрі уклали договір купівлі-продажу має бути складено акти приймання-передачі природного газу.

На підставі п. 12 глави 7 розділу ІІІ Кодексу перехід права власності на природний газ, поданий до газотранспортної системи, здійснюється у віртуальній торговій точці. Оператор газотранспортної системи здійснює адміністрування передачі прав власності на природний газ на підставі поданих номінацій на віртуальну торгову точку, в якій відбувається передача природного газу.

Оператор газотранспортної системи здійснює адміністрування переходу права власності на природний газ шляхом узгодження обсягу природного газу, що передається сторонами, визначеного в акті приймання-передачі газу у віртуальній торговій точці, на підставі поданих номінацій/місячних номінацій/реномінацій на віртуальну торгову точку, а також на підставі процедури, визначеної главою 3 розділу XIV цього Кодексу.

Оператор газотранспортної системи узгоджує обсяги природного газу, що передаються сторонами, визначені в актах приймання-передачі газу у віртуальній торговій точці, за умови підтвердження відповідних номінацій/місячних номінацій/реномінацій замовників послуг транспортування.

Проте, актів приймання-передачі природного газу у віртуальній торговій точці, які було б складено позивачем з TOB «Еластін Мікс», ТОВ «Марксвел», ТОВ «Айронкем», ТОВ «Брікмап», як оптовими продавцями згідно договорів купівлі-продажу, та зареєстровано оператором газотранспортної системи, матеріали справи не містять.

Представник позивача в судовому засіданні наголошував, що оскільки придбаний у TOB «Еластін Мікс», ТОВ «Марксвел», ТОВ «Айронкем», ТОВ «Брікмап» природний газ був з ресурсу TOB «Газінторг ЛТД», його транспортування здійснювалось TOB «Газінторг ЛТД», а тому і акти приймання-передачі природного газу у віртуальній торговій точці, які зареєстровані АТ «Укртрансгаз», укладались позивачем саме з TOB «Газінторг ЛТД».

Проте, надані позивачем акти приймання-передачі природного газу у віртуальній торговій точці від 30.11.2018 без номеру, реєстраційний номер 01/11-18/0704, від 31.08.2018 без номеру, реєстраційний номер 01/08-18/0052, без дати та номеру, реєстраційний номер 2/08-18/0021, без дати та номеру, реєстраційний номер 2/11-18/0031, без дати та номеру, реєстраційний номер 01/11-18/0099, без дати та номеру, реєстраційний номер 2/12-18/0026, свідчать про те, що їх складено відповідно на виконання договорів купівлі-продажу, укладених TOB «Синегрія Газ Енерджи» та TOB «Газінторг ЛТД», а не на виконання договорів купівлі-продажу, укладених TOB «Синегрія Газ Енерджи» з TOB «Еластін Мікс», ТОВ «Марксвел», ТОВ «Айронкем», ТОВ «Брікмап».

Також суд враховує, що за результатами зустрічних звірок від 24.04.2019 Nє23630/04-36-14-05/42274508; від 24.04.2019 Nє23632/04-36-14-05/42098305; від 24.04.2019 Nє23635/04-36-14-05/42099466; від 24.04.2019 Nє23634/04-36-14-05/42098200 TOB «Еластін Мікс», ТОВ «Марксвел», ТОВ «Айронкем», ТОВ «Брікмап» було встановлено, що між вказаними товариствами та АТ «Укртрансгаз» укладалися договори транспортування природного газу (Т.3 а.с. 233 - Т. 4 а.с. 42).

Проте за даними ПАТ «Укртрансгаз» передача у віртуальній торговій точці та ПСГ природного газу TOB «Еластін Мікс», TOB «Марксвел», ТОВ «Айронкем», ТОВ «Брікмап» на користь TOB «Синегрія Газ Енерджи» за перевіряємий період не здійснювалась (Т.3 а.с. 107-111).

Суд зазначає, що надані на підтвердження подальшої реалізації газу документи не дають можливості з належною достовірністю встановити, з огляду на специфіку товару, зміст договорів та обсяги постачання ТОВ «Фірма ТДК» та ТОВ «ГП Промсервіс», що в подальшому було реалізовано саме той природний газ, щодо якого було укладено договори з TOB «Еластін Мікс», TOB «Марксвел», ТОВ «Айронкем», ТОВ «Брікмап».

Суд звертає увагу, що позивач не надав суду будь-яких доказів, які б підтверджували реальність (товарність) господарських операцій із TOB «Еластін Мікс», TOB «Марксвел», ТОВ «Айронкем», ТОВ «Брікман» та, зазначивши мету придбання товарів, не надав доказів на підтвердження використання придбаного у зазначених контрагентів газу, подальшого використання у власній господарській діяльності, а саме подальшу його реалізацію.

Крім того, суд враховує, що вироком Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська від 03.06.2021 по справі №201/2829/21 затверджено угоду про визнання винуватості від 17.03.2021, укладену між прокурором другого відділу процесуального керівництва досудовим розслідуванням та підтримання публічного обвинувачення управління процесуального керівництва досудовим розслідуванням у кримінальних провадженнях щодо організованої злочинності Департаменту нагляду за додержанням законів Національною поліцією України та органами, які ведуть боротьбу з організованою та транснаціональною злочинністю Офісу Генерального прокурора - Хіміч С. В. та обвинуваченим ОСОБА_1 (директором ТОВ «Еластін Мікс») у кримінальному провадженні, внесеному 11.03.2021 до Єдиного реєстру досудових розслідувань за № 12021000000000377 за обвинуваченням ОСОБА_1 у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого ч. 1 ст. 205-1КК України.

При цьому суд зазначив, що ухвалюючи вирок на підставі угоди, суд з урахуванням об`єктивно з`ясованих обставин, викладених в угоді про визнання винуватості, які підтверджені беззастережним визнанням ОСОБА_1 своєї вини, про що зазначено в угоді, приходить до висновку, що мало місце діяння, у вчиненні якого обвинувачується ОСОБА_1 , воно містить склад кримінального правопорушення, передбаченого ч. 1 ст. 205-1 КК України і обвинувачений винний у його вчиненні, так як він своїми умисними діями здійснив внесення в документи, які відповідно до закону подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи, завідомо неправдивих відомостей, а тому він підлягає покаранню, визначеному в угоді, за вчинення такого кримінального правопорушення (Т.7 а.с. 56-59).

Згідно ухвали Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська від 21.04.2023 по справі №201/3901/23 задоволено клопотання прокурора другого відділу процесуального керівництва досудовим розслідуванням та підтримання публічного обвинувачення управління нагляду за додержанням законів у сфері протидії організованій злочинності Департаменту нагляду за додержанням законів Національною поліцією України та органами, які ведуть боротьбу з організованою злочинністю, Офісу Генерального прокурора Хіміча С. В. про звільнення підозрюваного ОСОБА_2 (директора ТОВ «Марксвел») від кримінальної відповідальності за ч.1 ст. 205-1 КК України, у зв`язку із закінченням строків давності та закрито кримінальне провадження (Т. 7 а.с. 61-62).

Первинні документи, виписані від імені підприємства та від особи, яка заперечує свою участь у створенні та діяльності цього підприємства, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами, відповідно посвідчувати факт придбання товарів/робіт/послуг.

Наведена позиція узгоджується з правовими висновками Верховного Суду, викладеними, зокрема, у постановах від 14 березня 2019 року у справі № 825/2042/14 та у справі №808/2159/17, від 18 червня 2020 року у справі № 826/14035/17, від 26 березня 2020 року у справі № 826/9563/17, від 22 квітня 2020 року у справі № 826/26660/15, від 28 травня 2020 року у справі № 826/21456/15, від 25 червня 2020 року у справі № П/811/4064/14.

Суд зазначає, що господарські операції мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою.

На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, підприємство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами, у тому числі і контрагентами підприємства-позивача, відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Вищевказана позиція суду узгоджується із висновками постанови Верховного Суду від 05.03.2020 року по справі № 826/9368/15.

Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Разом з тим, виходячи з приписів ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги.

Згідно з ч. 1 ст. 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Суд звертає увагу, що платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій, зокрема формування податкового кредиту з ПДВ. На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Вищевказана позиція суду узгоджується із висновками постанови Верховного Суду від 18.03.2020 року справа № 826/8114/15.

З огляду на викладене, у суду відсутні підстави для задоволення позовних вимог та скасування податкових повідомлень-рішень від 19.11.2019 № 0001901401, № 0001911401.

При цьому судом не враховуються висновок експерта від 05.01.2024 № СЕ-19/111-23/45455-ЕК та висновок експерта від 23.10.2023 № 279/5 з огляду на їх суперечність, а також зважаючи на те, що питання, які розглядались експертами стосуються наявності та повноти первинних документів позивача, на підставі яких відповідачем встановлено факт порушення податкового законодавства, тобто фактично має суто інформаційний характер щодо відповідності первинних документів, встановленим законодавством вимогам і не потребує спеціальних знань для його вирішення, тим більше в рамках проведення економічної експертизи. Експертом може бути надано лише оцінку правильності та повноти оформлення позивачем та його контрагентами первинних бухгалтерських документів по спірним операціям, проте питання реального виконання господарських операцій не досліджується, оскільки це не відносить до компетенції експертів, а належить з`ясувати суду під час розгляду справи.

Керуючись статтями 9, 14, 73, 74, 75, 76, 77, 78, 90, 143, 242- 246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

в и р і ш и в:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Синергія Газ Енерджи» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19.11.2019 № 0001891401 в частині збільшення грошового зобв`язання з податку на прибуток на суму 1331613,47 грн та 332903,37 грн за штрафними санкціями.

У задоволенні інших вимог - відмовити.

Рішення може бути оскаржено до Шостого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складення повного рішення. Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Повний текст рішення складено 14.02.2025.

Суддя Діска А.Б.