Рішення № 120487101, 19.07.2024, Івано-Франківський окружний адміністративний суд

ІВАНО-ФРАНКІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

"19" липня 2024 р. справа № 300/8824/23

м. Івано-Франківськ

Івано-Франківський окружний адміністративний суд у складі судді Чуприни О.В., розглянувши в порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення за №006901/0706 від 06.07.2023, -

В С Т А Н О В И В:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (надалі по тексту також позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся в суд з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області (надалі по тексту також відповідач, ГУ ДПС в Івано-Франківській області, податковий орган, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення за №006901/0706 від 06.07.2023 (надалі по тексту також оскаржуване податкове повідомлення-рішення).

Позовні вимоги мотивовані тим, що відповідачем протиправно, з порушенням норм матеріального права, правової процедури та невірного встановлення фактичних обставин, а також з порушенням організації і порядку проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , прийнято податкове повідомлення-рішення за №006901/0706 від 06.07.2023, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів в загальній сумі 502 631,00 гривень.

Як стверджує позивач з приводу порушення порядку проведення фактичної перевірки, наказ ГУ ДПС в Івано-Франківській області про проведення фактичної перевірки від 13.01.2023 за №76-п (надалі по тексту також наказ №76-п) не містить опису фактичних обставин, котрі слугували підставою призначення перевірки, натомість у ньому лише здійснено посилання на норми, котрі врегульовують її проведення.

Окрім цього, наказ №76-п та направлення на перевірку від 13.01.2023 за №146 та за №147 вручені продавцю, котрий, на момент проведення фактичної перевірки, перебував на господарському об`єкті, а не ФОП ОСОБА_1 , що, на думку останнього, свідчить про відсутність у нього обов`язку щодо надання документів, які підтверджують облік та походження товарів, без окремої письмової вимоги.

Вважаючи протиправним застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій за проведення розрахункових операцій з продажу підакцизного товару без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД, позивач зазначає, що податковим органом вказане порушення встановлено не безпосередньо під час фактичної перевірки, а на підставі проведення попереднього аналізу інформаційних баз даних контролюючого органу, котрі не відносяться до первинних або інших документів, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку платника податків, відтак не можуть слугувати належними доказами здійсненого правопорушення.

Щодо порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх зберігання, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарів, позивач мотивує ненадання таких документів відсутністю окремої письмової вимоги на надання таких з боку посадових осіб контролюючого органу, а також звертає увагу на відсутність в законодавстві обов`язку зберігання за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання оригіналів первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку.

В обґрунтування ведення ФОП ОСОБА_1 обліку товарних запасів за місцем здійснення продажу товарів, позивач вказує, що документи, котрі підтверджують вказану обставину, додано ним до заперечень до акту фактичної перевірки за №30/019-19-40-01-3133910712 від 25.01.2023, котрі в порушення пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України (надалі по тексту також ПК України, Кодекс) не були враховані ГУ ДПС в Івано-Франківській області при розгляді. Додатково зазначено про проведення розгляду коментованих заперечень без присутності позивача, що позбавило права останнього на надання додаткових пояснень та документів. На думку позивача, надані ним документи, зокрема накладні та чеки на придбання товарів за період, котрий підлягав перевірці контролюючим органом, свідчать про проведення ФОП ОСОБА_1 обліку товарних запасів та спростовують висновки контролюючого органу про необлікований за місцем реалізації товар на загальну суму 456 581,00 гривень.

З приводу встановленого ГУ ДПС в Івано-Франківській області порушення, а саме продажу алкоголю в час доби, на який встановлено заборону продажу, позивач стверджує про неправильне програмування реєстратора розрахункових операцій, внаслідок чого у чеках відображений невірний час проведення фіскальної операції з продажу товару. Окрім цього, звертаючись до змісту фактичної перевірки, встановленої податковим законодавством, а саме здійснення контрою за дотриманням суб`єктом господарювання вимог закону на момент перевірки, ФОП ОСОБА_1 не погоджується із встановленням коментованого правопорушення за даними фіскальних чеків, згідно відомостей яких операція з продажу не охоплюється періодом проведення фактичної перевірки, більше того містить характер документальної перевірки, відтак її результати не можуть слугувати підставою для застосування до платника податків штрафних (фінансових) санкцій. Звертає увагу, що в розумінні Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 19.12.1995 за №3173-ІХ обласна військова адміністрація не є органом, котрий уповноважений встановлювати заборону продажу алкоголю в межах території відповідної адміністративно-територіальної одиниці.

З наведених підстав просив позов задовольнити в повному обсязі.

Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 01.01.2024 позовну заяву залишено без руху, встановлено позивачу десятиденний строк з дня її вручення для усунення недоліків позовної заяви (а.с.74-75 том І).

У зв`язку із усуненням позивачем недоліків до позовної заяви (а.с.79-195 том І), Івано-Франківським окружним адміністративним судом ухвалою від 24.01.2024 відкрито провадження в даній адміністративній справі за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні) (а.с.196-197 том І).

Головне управління ДПС у Івано-Франківській області скористалося правом подання відзиву від 15.02.2024 за №2239/5/09-19-05-01, який разом з письмовими доказами надійшов на адресу суду 16.02.2024 (а.с.1-80 том ІІ). З доводами позивача, викладеними у позовній заяві, відповідач не погоджується, вказує на безпредметність заявленого позову й відтак просить суд відмовити у його задоволенні, виходячи з наступного.

Стосовно підстав проведення перевірки, то за доводами відповідача підпункт 80.2.5. пункту 80.2. статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватись як в сукупності, так і кожна окремо, зокрема Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області 29.12.2022 отримано реєстраційну картку звернення ОСОБА_2 від 28.12.2022 за №ТЕ-155021352/11/8, за змістом якого встановлено обставини про ймовірне порушення податкового законодавства, що слугувало підставою для оперативного реагування контролюючого органу, а саме проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1

Додатково в обґрунтування правомірності проведення фактичної перевірки, податковий орган звертає увагу, що до початку її проведення продавця-касира ОСОБА_3 (надалі по тексту також ОСОБА_3 , касир) ознайомлено з направленнями на право проведення перевірки від 13.01.2023 за №146 та за №147 та вручено копію наказу про проведення перевірки, свідченням чого є проставлення ОСОБА_3 відповідної відмітки.

Зокрема податковий орган зауважує, що при проведенні перевірки господарського об`єкту, відповідачем встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою. З огляду на віднесення позивача до фізичних осіб-підприємців, котрі перебувають на загальній системі оподаткування, останній при продажі товарів у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов`язаний вести облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації. Під час перевірки суб`єктом господарювання не надано контролюючому органу документів, які б підтверджували облік та походження товарів, котрі на момент перевірки знаходились у місці продажу, чим порушено пункт 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР (надалі по тексту також Закон №265/95-ВР), на підставі чого було застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі вартості не облікованого товару за ціною реалізації, а саме 456 581,00 гривні.

З приводу доводів позивача про відсутність окремої письмової вимоги про надання документів, котрі підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), зазначено про обов`язок платника податків при проведенні фактичної перевірки надавати коментовані документи без окремої письмової вимоги з огляду на пряму вказівку законодавства, а саме абзацу 2 пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР (надалі по тексту також Закон №265/95-ВР) та пункту 85.2 статті 85 ПК України.

Заперечуючи твердження ФОП ОСОБА_1 стосовно неправомірності застосування під час фактичної перевірки, зокрема встановлення факту проведення розрахункових операцій з продажу підакцизного товару без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД, даних Підсистеми почекової інформації РРО системи збору і зберігання звітних даних і контрольних стрічок, контролюючий орган звертає увагу що позивачем не надано спірні фіскальні чеки із даними про продаж товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД, більше того у відповідача відсутня інформація про некоректне функціонування реєстратора розрахункових операцій чи формування ним відомостей із помилковими даними щодо фіксації та/або занесення неточної (помилкової) інформації щодо фіскальних чеків за період, протягом якого встановлено коментоване вище порушення.

Позивачем через канцелярію суду 05.03.2024 подано відповідь на відзив (а.с.81-142 том ІІ), за змістом якого ФОП ОСОБА_1 звертає увагу на неотримання ним додатків до акту фактичної перевірки за №30/019-19-40-01-3133910712 від 25.01.2023, зокрема наголошує, що в підтвердження обставини обліку товарів до заперечень на коментований акт перевірки ним було подано копії первинних документів (видаткових та товарних накладних, чеків), котрі в порушення вимог закону не були враховані податковим органом при розгляді заперечень.

Головне управління ДПС в Івано-Франківській області скористалося правом надання додаткових пояснень від 28.06.2024 за №8668/5/09-19-05-01 та від 03.07.2024 за №8875/5/09-19-05-01, котрі разом з письмовими доказами надійшли на адресу суду 28.06.2024 та 03.07.2024 відповідно (а.с.144-284А том ІІ, 285-291 том ІІ).

Посилаючись на пункт 177.10 статті 177 ПК України, відповідач заперечує обставину підтвердження факту обліку товарних запасів наданими позивачем первинними документами, вказуючи, що останні свідчать про походження товару, проте не звільняють платника податків від обов`язку відображати облік товарних запасів за місцем їх реалізації у встановленій для цього законодавчій формі.

Стосовно доводів відповідача про неправомірність використання під час проведення фактичної перевірки відомостей підсистеми почекової інформації реєстраторів розрахункових операцій Державної податкової служби України, контролюючий орган звертає увагу, що остання відноситься до податкової інформації, відтак не потребує додаткового підтвердження, посилається на відповідний висновок, викладений у постанові Верховного суду від 12.04.2023 у справі №520/3336/19.

Від ФОП ОСОБА_1 15.07.2024 на адресу суду надійшла відповідь на пояснення ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 28.06.2024 (а.с.292-297 том ІІ).

Головне управління ДПС в Івано-Франківській області клопотаннями за №9527/5/09-19-05-01 від 18.07.2024 та за №9552/5/09-19-05-01 від 18.07.2024, зареєстрованими в канцелярії суду в день надходження, долучено до матеріалів справи витребувані судом письмові докази (а.с.1-21, 22-60 том ІІІ).

Розглянувши матеріали адміністративної справи, вивчивши адміністративний позов, відзив на позовну заяву, дослідивши і оцінивши зібрані по справі докази, в їх сукупності, проаналізувавши зміст норм матеріального права, які врегульовують спірні правовідносини, суд встановив наступні обставини.

Посадовими особами Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області 25.01.2023, на підставі наказу від 13.01.2023 за №76-п (а.с.26 том ІІ) та направлень на перевірку від 13.01.2023 за №№146, 147 (а.с.27-28 том ІІ) проведено фактичну перевірку господарської одиниці магазину "Норма +", розташованого за адресою: участок Горішків, село Яблуниця, місто Яремче, Івано-Франківська область, що належить суб`єкту господарської діяльності фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 .

При здійсненні перевірки посадовими особами Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області встановлено ряд порушень, серед яких зокрема, порушення вимог пункту 1, 2, 11, 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР, наказу Міністерства фінансів України "Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку" від 03.09.2021 за №496.

Виявлені порушення стосувалися обставин:

-продажу алкогольних напоїв в час доби на який встановлено заборону продажу;

-проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів без використання режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості;

-порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку;

-проведення розрахункової операції через РРО на неповну суму покупки, видача розрахункового документа встановленого зразка на неповну суму покупки;

-невидача розрахункового документа встановленого зразка.

По завершенню перевірки, 25.01.2023 посадовими особами Головного управління ДПС в області складено акт (довідку) за №30/09-19-40-01-3133910712 (надалі по тексту також акт, акт перевірки) (а.с.29-32 том ІІ).

Варто звернути увагу, що перевірка господарської одиниці магазину "Норма+" проводилася у присутності ОСОБА_4 (касира) та ФОП ОСОБА_1 , про що зроблено відповідний запис в акті перевірки. Будь-яких зауважень (заперечень) до акту перевірки вказаними особами надано не було (а.с.29-32 том ІІ).

Окрім того, матеріали справи містять акт відмови від підпису та отримання акту фактичної перевірки від 25.01.2023 за №34/09-19-09-01/ НОМЕР_1 , засвідченого підписом ОСОБА_3 (а.с.51 том ІІ).

ФОП ОСОБА_1 подано заперечення до акту фактичної перевірки за №30/019-19-40-01-3133910712 від 25.01.2023, датованого 11.02.2023 та зареєстрованого 16.02.2023 в ГУ ДПС в Івано-Франківській області за №5782/6 (а.с.159-163 том ІІ). Вказане заперечення містить перелік додатків, запис виконаний рукописним способом, за змістом якого до заперечень додані наступні документи: "Копія Форм ведення обліку тов. запасів на 23 аркушах; Копія опису залишків товару на 13 арк.; Копія первинних документів на 29 аркушах".

Листом ГУ ДПС в Івано-Франківській області за №2607/6/09-19-09-01-01 від 01.03.2023 надано відповідь на заперечення позивача, згідно якої висновки акту перевірки залишено без змін (а.с.61-62 том ІІ).

Судом, із відомостей Автоматизованої системи діловодства Івано-Франківського окружного адміністративного суду та публічних даних Єдиного державного реєстру судових рішень (із повним доступом) стало відомо, що в провадженні Івано-Франківського окружного адміністративного суду в 2023 році за позовом ФОП ОСОБА_1 перебувала справа за №300/4352/23 (https://reyestr.court.gov.ua/Review/114694663).

З описової та мотивувальної частини вказаного рішення судом з`ясовано наступні обставини:

"За результатами проведеної перевірки складено акт від 25.01.2023 №30/09-19-09-01-3133910712, згідно якого серед інших встановлено наступне порушення: продаж алкогольних напоїв на території Івано-Франківської області в заборонений час згідно наказу Івано-Франківської військової адміністрації №12 від 04.04.2022, що на думку податкового органу є порушенням ст. 15-3 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" (т.1 а.с.93-96).

На підставі акту перевірки відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 08.03.2023 №00/1204/0901, яким за порушення статті 15-3 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального", на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, статті 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" до позивача застосовано штраф у розмірі 6 800 грн. (т.1 а.с.12).".

Окрім цього, на підставі акту відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення за №001176/0706 від 07.03.2023, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 502 659,50 гривень.

Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до Державної податкової служби України зі скаргою, в якій просив такі ППР скасувати з підстав недотримання вимог чинного законодавства при їх винесенні.

За результатами розгляду скарги позивача ДПС України прийнято рішення від 01.06.2023 за №13819/6/99-00-06-03-02-06, яким скаргу задоволено частково: скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Івано-Франківській області за №001176/0706 від 07.03.2023 у частині 28,50 гривень застосованих штрафних (фінансових) санкцій за порушення вимог Закону №265/95-ВР, в іншій частині залишено без змін; податкове повідомлення-рішення за №00/1204/0901 від 08.03.2023 залишено без змін (а.с.65-71 том ІІ).

Вважаючи коментовані податкові повідомлення-рішення такими, що винесені всупереч вимогам законодавства, позивач звернувся з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування зазначених ППР.

Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11.07.2023 відкрито провадження у адміністративній справі за №300/4352/23.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 01.11.2023 позов задоволено повністю, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області за №00/1204/0901 від 08.03.2023 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 6 800,00 гривень.

Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 01.11.2023 закрито провадження в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07.03.2023 за №001176/0706 у зв`язку прийнятим ДПС України рішенням від 01.06.2023 №13819/6/99-00-06-03-02-06 про скасування повідомлення-рішення від 07.03.2023 №001176/0706 (а.с.65-71 том ІІ), та прийняттям ГУ ДПС в Івано-Франківській області податкового повідомлення-рішення за №006901/0706 від 06.07.2023 (а.с.53-54 том ІІ).

Як вже було зазначено вище по тексту судового рішення, відповідачем сформовано та направлено ФОП ОСОБА_1 нове податкове повідомлення-рішення за №006901/0706 від 06.07.2023, за змістом якого до останнього застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 502 631,00 гривень (а.с.53-54 том ІІ).

Вказане ППР направлене відповідачем на адресу позивача супровідним листом від 07.07.2023 за №11047/6/09-19-07-06 (поштове відправлення 76018 73940280 9) та отримані ФОП ОСОБА_1 особисто 08.08.2023, про що свідчать відомості із офіційного веб-сайту "Укрпошта" (трекінг відправлень) (а.с.52 том ІІ, 34-35 том І).

Додатково податковим органом сформовано розрахунок фінансових санкцій до акту фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 за рішенням ДПС Україні від 01.06.2023 за №13819/6/99-00-06-03-02-06 (а.с.72 том ІІ), за змістом якого загальна сума фінансових санкцій у розмірі 502 631,00 гривень містить наступні складові за такі встановлені за результатами фактичної перевірки порушення:

-видача розрахункового документа не встановленого зразка (за порушення, вчинене вперше) 45,00 гривень;

-видача розрахункового документа не встановленого зразка (за кожне наступне вчинене порушення) 40 905,00 гривень;

-проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів без використання режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості 5 100,00 гривень;

-порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку, а саме: не відображення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації у книзі обліку доходів і витрат 456 581,00 гривень.

Вважаючи протиправними дії Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області щодо прийняття податкового повідомлення-рішення від 06.07.2023 за №006901/0706 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 502 631,00 гривень, позивач звернувся до суду з метою захисту свого порушеного права.

Надаючи правову оцінку публічно-правовим відносинам, суд виходить із наступних підстав та мотивів.

У відповідності до статті 244 КАС України, суд вирішуючи питання, яку правову норму належить застосувати до спірних правовідносин та враховуючи період, в якому тривали спірні правовідносини, а також дати застосування фінансових санкцій зазначає, що до правовідносин між сторонами підлягають застосуванню норми права, які діяли в часі на момент їх виникнення.

Предмет адміністративного позову між позивачем та відповідачем врегульований положеннями Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР (надалі по тексту також Закон №265/95-ВР), Законом України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 19.12.1995 за №481/95-ВР (надалі по тексту також Закон №481/95-ВР), Податковим кодексом України (надалі по тексту також ПК України, Кодекс), наказом Міністерства фінансів України "Про затвердження типової форми, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами-підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення" від 13.05.2021 за №261 (надалі по тексту також Наказ №261, Порядок №261), наказом Міністерства фінансів України "Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку" від 03.09.2021 за №496 (надалі по тексту також Порядок №496).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, які справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до підпункту 62.1.3. пункту 62.1 статті 62 Податкового кодексу України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки (пункт 75.1 статті 75 Податкового кодексу України).

За приписами підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

У відповідності до пунктів 80.1, 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з передбачених підстав, зокрема:

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального;

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (підпункти 80.2.2, 80.2.5, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України).

Пунктом 80.10. статті 80 ПК України визначено, що порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Так, згідно пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Водночас, в силу правого визначення пункту 86.5. статті 86 ПК України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).

Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.

В досліджуваному випадку фактична перевірка дотримання суб`єктом господарювання здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, проводилась на підставі наказу від 13.01.2023 за №76-п (а.с.26 том ІІ) та направлень на перевірку від 13.01.2023 за №№146, 147 (а.с.27-28 том ІІ), виданих Головним управлінням Державної податкової служби в Івано-Франківській області.

Як свідчать матеріали справи, направлення на перевірку містять належні відомості, передбачені Податковим кодексом України, зокрема, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та дані про суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), а також підстави.

Коментовані направлення вручено під розписку присутній в об`єкті перевірки ОСОБА_4 (касиру), як особи, котра фактично проводить розрахункові операції у господарському об`єкті, належному ФОП ОСОБА_1 .

В контексті організації та проведення перевірки, а саме вручення направлень на перевірку ОСОБА_3 , суд звертає увагу, що згідно пункту 80.7 статті 80 Податкового кодексу України фактичні перевірки проводяться за участю особи, яка фактично здійснює розрахункові операції.

Як свідчать матеріали перевірки, 17.01.2023 посадовими особами відповідача в магазині "Норма+" (об`єкті перевірки) здійснена контрольна закупка, в ході якої від імені позивача (суб`єкта господарської діяльності, які належить об`єкт перевірки) діяла (продавала підакцизний товар, належний позивачу) касир ОСОБА_3 (а.с.56 том ІІ).

Вказані обставини підтвердила особисто ОСОБА_3 у наданому представникам податкового органу поясненні (а.с.52 том ІІ). Більше того, позивач не заперечує обставину, що ОСОБА_3 на правомірних підставах 17.01.2023 діяла (здійснювала продаж товарів) в магазині "Норма+" від імені ФОП ОСОБА_1 , як касир.

Відтак, проведення спірної фактичної перевірки за участю касира, котрий фактично здійснює розрахункові операції, вручення останній направлень на перевірку, не є порушенням в розумінні положень Податкового кодексу України.

Відповідно до абзацу 2 пункту 80.1 статті 81 ПК України, у наказі про проведення зазначається дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Системний аналіз зазначених вище по тексту судового рішення положень Податкового кодексу України дає підстави для висновку про виникнення права у посадових осіб податкового органу розпочати проведення фактичної перевірки за наявності хоча б однієї з підстав для їх проведення, визначених у відповідному наказі, а також за умови пред`явлення або надіслання, у випадках передбачених Кодексом, відповідних документів.

Більше того, відсутність детального опису підстави на проведення перевірки в наказі не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України, в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом, тобто здійснити посилання на застосовуване положення Податкового кодексу України.

Вказаний висновок суду узгоджується із правовою позицію, викладеною у постанові Верховного Суду від 21.01.2021 у справі № 460/1239/19.

У спірному випадку наказ про проведення фактичної перевірки від 13.01.2023 за №76-п містить наступні підстави для проведення коментованої перевірки, а саме: підпункти 80.2.3, 80.2.5, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України (а.с.26 том ІІ).

При цьому, матеріали справи також містять реєстраційну картку звернення від 28.12.2022 за №ТЕ-15021352 ОСОБА_2 , зміст котрої вказує наступне: 25.12.2022 суб`єктом звернення було здійснено покупку підакцизного товару у господарському об`єкті (магазині) "Норма+", однак останньому не було видано фіскального чеку (а.с.57 том ІІ).

Відповідно до підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 Кодексу, до підстав проведення фактичної перевірки віднесено, зокрема, наявність письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування.

Суд доходить висновку, що наказ про проведення фактичної перевірки від 13.01.2023 за №76-п містить усі необхідні найменування та реквізити, а також належне оформлення підстав для її проведення, що виключає обставину протиправності у призначенні та проведенні фактичної перевірки господарського об`єкту позивача.

Досліджуючи доводи ФОП ОСОБА_1 щодо протиправності податкового повідомлення-рішення від 06.07.2023 за №006901/0706 в частині порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме надання розрахункових документів не встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій, суд керується наступним.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР (надалі по тексту також Закон №265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до статті 2 Закону №265/95-ВР, реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;

розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

За змістом пунктів 1, 2 частини 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Таким чином, суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Форму та зміст розрахункового документа визначено "Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 за №13 (надалі по тексту також Положення №13).

Згідно пункту 1 розділу ІІ Положення №13, фіскальний касовий чек на товари (послуги) (надалі по тексту також фіскальний чек) розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою № ФКЧ-1 наведений у додатку 1 до цього Положення.

Наказом Міністерства фінансів України "Про затвердження Змін до Положення про форму та зміст розрахункових документів / електронних розрахункових документів" від 08.06.2021 за №329 (надалі по тексту також Наказ №329), котрий набрав чинності 01.07.2021, розділи ІІ, III Положення №13 викладено у новій редакції.

Зокрема, форми фіскального касового чеку на товари (послуги) та фіскального касового чеку видачі коштів доповнено новим реквізитом - "цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством (рядок 9) ".

Відтак, станом на момент проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , пунктом 2 розділу ІІ Положення №13 установлено 31 (тридцять один) обов`язковий реквізит фіскального чеку, зокрема "рядок 9" визначено наступним чином: цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством).

Марка акцизного податку спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів (пункт 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України)

Як визначено пунктом 5 "Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах", затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 року за №1251 (надалі по тексту також Положення №1251), марка для алкогольних напоїв повинна містити двомірний штрих-код швидкого реагування та лінійний штрих-код.

На кожну марку наносяться, зокрема, такі реквізити:

позначення виду марки, що складається із слів та літер "алкоголь вітчизняний (лікеро-горілчана продукція)" "АВ ЛГП", "алкоголь вітчизняний (виноробна продукція)" "АВ ВП", "алкоголь імпортний (лікеро-горілчана продукція)" "АІ ЛГП", "алкоголь імпортний (виноробна продукція)" "АІ ВП";

індекс регіону України (згідно з додатком до Положення №1251), що відповідає місцезнаходженню виробника продукції, позначений двома цифрами (для маркування вітчизняної продукції), серія із чотирьох великих літер англійського алфавіту і шестизначний номер, два двозначних числа (місяць і рік, у якому вироблено марки для алкогольних напоїв), сума акцизного податку (для алкогольних напоїв), сплаченого за одиницю продукції, з точністю до тисячного знака, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв.

Таким чином, у рядку 9 "цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої" фіскального касового чека обов`язково відображаються такі реквізити: серія та номер марки акцизного податку.

При цьому, у наведених у додатках до Положення №13 формах розрахункових документів взаєморозміщення написів та даних на полі документа є рекомендованим. Розрахункові документи, визначені цим Положенням, крім тих, що друкуються реєстраторами розрахункових операцій, є варіантами розрахункових квитанцій, визначених у статті 2 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (пункт 4 розділу І Положення №13).

З приводу обов`язковості зазначення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, суд звертає увагу, що Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень" від 30.11.2021 за №1914-ІХ (надалі по тексту також Закон №1914-ІХ), з 01.01.2022 набрали чинності зміни до пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, згідно яких, суб`єкти господарювання, котрі здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, зобов`язані проводити розрахункові операції через РРО та/або через ПРРО для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Таким чином, з 01.01.2022 суб`єкти господарювання при роздрібній торгівлі алкогольними напоями зобов`язані відображати в розрахункових документам (чеках РРО/ ПРРО) цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер).

Повертаючись до фактичних обставин справи, в ході проведення перевірки встановлено, що позивачем порушено пункти 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, зокрема, як свідчать відомості Додатку №2 до акту перевірки (а.с.34-40 том ІІ) та витяги із системи обліку даних РРО (а.с.251-283А том ІІ) суб`єктом господарювання при проведенні розрахункових операцій в готівковій та безготівковій формі з реалізації алкогольних напоїв у період з 04.06.2022 по 30.12.2022 через зареєстрований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій (фіскальний номер 3000865287, заводський номер ПР5401122579) створювались у паперовій та/або електронній формі та надавались особам, які отримували товар, розрахункові документи не встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій в загальному розмірі 27 315,00 гривень.

Як з`ясовано судом зі змісту підпункту 5 пункту 4.2 акту фактичної перевірки, при здійсненні розрахункових операцій, ФОП ОСОБА_1 під час продажу алкогольних напоїв надавалися розрахункові документи не встановленої форми, а саме фіскальні чеки, котрі, в порушення вимог "Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 за №13, не містили такий обов`язковий реквізит, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (рядок 9) (а.с.29-32 том ІІ).

Додаток 2 до акту перевірки сформований контролюючим органом у табличній формі (витяг з системи) із зазначенням, в тому числі, колонок "Тип документа", "Підтип документа", "Дата і час операції", "Локальний номер документа", "Фіскальний номер документа", "Загальна сума товару", "Код товару згідно з УКТ ЗЕД", "Найменування товару", "Серія та номер МАП" (а.с.34-40 том ІІ).

Матеріалами справи і поясненнями відповідача підтверджується, що посадовими особами відповідача при проведенні фактичної перевірки використано інформацію із Підсистеми почекової інформації РРО системи збору і зберігання звітних даних і контрольних стрічок (а.с.251-265 том ІІ, 23-58 том ІІІ).

На підтвердження обставини порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, податковий орган подав належним чином оформлені відомості із Підсистеми почекової інформації РРО системи збору і зберігання звітних даних, за змістом яких 03.12.2022, 09.12.2022, 17.12.2022, 21.12.2022, 30.12.2022 (а.с.254,255,158-261 том ІІ), 03.11.2022, 04.11.2022, 08.11.2022, 12.11.2022, 16.11.2022, 19.11.2022, 20.11.2022 (а.с.251-253, 256-257, 262-265 том ІІ), 02.10.2022, 30.10.2022 (а.с.44-45 том ІІІ), 03.09.2022, 05.09.2022, 13.09.2022, 16.09.2022, 17.09.2022, 20.09.2022, 21.09.2022, 24.09.2022, 29.09.2022 (а.с.23-34 том ІІІ), 03.08.2022, 11.08.2022, 15.08.2022, 20.08.2022, 27.08.2022, 29.08.2022, 30.08.2022 (а.с.35-43 том ІІІ), 01.07.2022, 18.07.2022, 19.07.2022, 23.07.2022, 27.07.2022, 30.07.2022 (а.с.52-58 том ІІІ), 04.06.2022, 09.06.2022, 10.06.2022, 12.06.2022, 13.06.2022, 27.06.2022 (а.с.46-51 том ІІІ) мало місце передача інформації із РРО (фіскальним номером 3000865287) позивача про оформлення останнім фіскальних чеків про реалізацію алкогольних напоїв, в якому містяться відомості щодо здійснення розрахункових операцій (дата, час, номер чеку, назва товару і ціна товару, сума операції), при цьому відсутнє цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку.

З приводу доводів позивача стосовно неправомірності застосування таких даних з огляду на те, що операція з продажу не охоплюється періодом проведення фактичної перевірки, більше того містить характер документальної перевірки, відтак її результати не можуть слугувати підставою для застосування до платника податків штрафних (фінансових) санкцій, суд зазначає наступне.

Так, наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 за №1057 затверджено Порядок передачі електронних копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів державної податкової служби (надалі по тексту також Порядок №1057).

В розумінні приписів підпункту 1.2. пункту 1 Порядку №1057 система зберігання і збору даних РРО (надалі по тексту також СЗЗД РРО) - загальнодержавна система, призначена для збору даних РРО та передачі цих даних до системи обліку даних РРО в ДПС за технологією зберігання і збору даних РРО для Державної податкової служби України.

Передача даних РРО до серверу обробки інформації, в силу вимог пункту 9.1. Порядку №1057, виконується згідно з регламентом, заданим у конфігурації РРО у форматі XML-документів, визначеному у протоколі передачі інформації.

За таких обставин, суд не має підстав ставити під сумнів витяги із Підсистеми почекової інформації РРО системи збору і зберігання звітних даних.

Крім цього, у суду відсутні будь-які відомості про некоректну роботу (функціонування) реєстратора розрахункових операцій чи формування ним в червні-грудні 2022 року відомостей із помилковими даними щодо фіксації та/або занесення неточної (помилкової) інформації про реалізацію алкогольних напоїв, в якому містяться відомості щодо здійснення розрахункових операцій (дата, час, номер чеку, назва товару і ціна товару, сума операції), при цьому відсутнє цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку.

Таким чином, за даними системи обліку даних РРО, фіскальні касові чеки РРО ФОП ОСОБА_1 не містять обов`язкові реквізити при реалізації підакцизних товарів, а саме: цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (рядок 9).

Згідно положень пункту 1 частини 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

За таких підстав, суд доходить висновку про правомірність застосування ГУ ДПС в Івано-Франківській області до позивача штрафних (фінансових) санкцій у загальному розмірі 40 950,00 гривень за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме надання розрахункових документів не встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій.

Досліджуючи правомірність прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 06.07.2023 за №006901/0706, якими до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 5 100,00 гривень за проведення розрахункових операцій через РРО для підакцизних товарів без використання режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, суд виходить з наступних підстав та мотивів.

Як свідчить зміст акту перевірки від 25.01.2023, Додаток №1 до акту перевірки, у період з 02.07.2022 по 31.07.2022 позивачем проводилася реалізація підакцизних товарів без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД, чим порушено пункт 11 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Так, згідно приписів пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.

Відповідно до статті 2 Закону №265/95-ВР фіскальний режим роботи - це: режим роботи опломбованого належним чином реєстратора розрахункових операцій, який забезпечує безумовне виконання ним фіскальних функцій; режим роботи програмного реєстратора розрахункових операцій, зареєстрованого у реєстрі таких реєстраторів, що забезпечує реєстрацію розрахункових документів на фіскальному сервері контролюючого органу відповідно до цього Закону.

Фіскальний звітний чек документ встановленої форми, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний фіскальний звітний чек) реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час створення якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься відповідно до фіскальної пам`яті реєстратора розрахункових операцій або фіскального сервера контролюючого органу (стаття 2 Закону №265/95-ВР).

Пунктом 7 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

Відповідач, на підтвердження обставини порушення позивачем пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, подав належним чином оформлені відомості із Підсистеми почекової інформації РРО системи збору і зберігання звітних даних, за змістом яких встановлено реалізацію наступного товару у відповідну дату, час та за найменуванням без зазначення кодів товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД:

чек від 02.07.2022 о 12:04:46 реалізовано "Горілка Респект 0,5л Гравіс" (а.с.276 том ІІ);

чек від 03.07.2022 о 12:50:40 реалізовано "Горілка Пшениця Укр. Відбірна 0,7л" (а.с.278 том ІІ);

чек від 05.07.2022 о 12:58:44 реалізовано "Горілка Респект 0,5л Гравіс" (а.с.283 том ІІ);

чек від 06.07.2022 о 14:07:44 реалізовано "Пиво Баварія 0,5л" (а.с.279 том ІІ);

чек від 07.07.2022 о 13:39:34 реалізовано "Пиво Баварія 0,5л" (а.с.283 А том ІІ);

чек від 07.07.2022 о 15:43:22 реалізовано "Горілка Пшениця Укр. Відбірна 0,7л" (а.с.277 том ІІ);

чек від 08.07.2022 о 16:10:22 реалізовано "Пиво Баварія Клубніка 0,5л" (а.с.280 том ІІ);

чек від 12.07.2022 о 14:11:08 реалізовано "Пиво Баварія 0,5л" (а.с.282 том ІІ);

чек від 16.07.2022 о 18:05:54 реалізовано "Пиво Stranger Lager 0,5л" (а.с.281 том ІІ);

чек від 21.07.2022 о 17:21:04 реалізовано "Пиво Опілля Експорт Світло 1л" (а.с.275 том ІІ);

чек від 22.07.2022 о 12:32:389 реалізовано "Пиво Stranger Pils 0,5л; Пиво Опілля Експорт світле 1л" (а.с.274 том ІІ);

чек від 24.07.2022 о 15:30:28 реалізовано "Пиво Крушовіце темне 500 мл; Пиво Нью-Йоркер 0,33л" (а.с.12 том ІІІ);

чек від 24.07.2022 о 18:19:24 реалізовано "Пиво Опілля Експорт Світле 1л" (а.с.271 том ІІ);

чек від 25.07.2022 о 11:21:14 реалізовано "Пиво Вольфас Бланш 0,568л" (а.с.269 том ІІ);

чек від 26.07.2022 о 14:59:02 реалізовано "Коньяк Болград 0,1л" (а.с.13 том ІІІ);

чек від 27.07.2022 о 12:58:58 реалізовано "Коньяк Болград 0,5л" (а.с.266 том ІІ);

чек від 30.07.2022 о 13:20:02 реалізовано "Пиво Баварія Клубніка 0,5л" (а.с.271А том ІІ);

чек від 30.07.2022 о 13:26:58 реалізовано "Пиво Нью-Йоркер 0,33л" (а.с.268 том ІІ);

чек від 30.07.2022 о 14:30:32 реалізовано "Пиво Нью-Йоркер 0,33л" (а.с.270 том ІІ);

чек від 31.07.2022 о 14:35:24 реалізовано "Коньяк ХО Niro Pirosmani 0,5л" (а.с.272 том ІІ)

Так, наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 за №1057 затверджено Порядок передачі електронних копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів державної податкової служби (надалі по тексту також Порядок №1057).

В розумінні приписів підпункту 1.2. пункту 1 Порядку №1057 система зберігання і збору даних РРО (надалі по тексту також СЗЗД РРО) - загальнодержавна система, призначена для збору даних РРО та передачі цих даних до системи обліку даних РРО в ДПС за технологією зберігання і збору даних РРО для Державної податкової служби України.

Передача даних РРО до серверу обробки інформації, в силу вимог пункту 9.1. Порядку №1057, виконується згідно з регламентом, заданим у конфігурації РРО у форматі XML-документів, визначеному у протоколі передачі інформації.

За наслідками дослідження вказаних доказів, суд констатує наявність у податкового органу повної інформації про розрахункові операції, здійснені ФОП ОСОБА_1 у період з 02.07.2022 по 31.07.2022, у тому числі інформації щодо коду УКТ ЗЕД реалізованого за вказаний період товару.

Незважаючи на наявність таких письмових доказів, наданих в ході розгляду даної адміністративної справи пояснень відповідача, а також зафіксованих в акті перевірки обставин, позивач при поданні адміністративного позову, в тому числі під час розгляду адміністративної справи (№300/8824/23), так і не подав суду оригінали або засвідчені належним чином копії спірних фіскальних чеків із даними про продаж коментованого товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Крім цього, у суду відсутні будь які відомості про некоректну роботу (функціонування) реєстратора розрахункових операцій чи формування ним в липні 2022 року відомостей із помилковими даними щодо фіксації та/або занесення неточної (помилкової) інформації щодо фіскальних чеків за коментований період.

Вказані обставини підтверджують проведення позивачем розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД при реалізації підакцизної групи товарів.

Таким чином, суд доходить висновку про відсутність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 06.07.2023 за №006901/0706, якими до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 5 100,00 гривень за проведення розрахункових операцій через РРО для підакцизних товарів без використання режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

З приводу доводів позивача стосовно невірно встановленого ГУ ДПС в Івано-Франківській області в акті фактичної перевірки за №30/019-19-40-01-3133910712 від 25.01.2023 складу правопорушення, а саме продажу алкоголю в час доби, на який встановлено заборону продажу, суд звертає увагу сторін, що оскаржуване в адміністративній справі (№300/8824/23) податкове повідомлення-рішення за №006901/0706 від 06.07.2023 (а.с.53-54 том ІІ), за змістом якого до останнього застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 502 631,00 гривень, не містить у своєму складі коментованого правопорушення.

Як вже було встановлено судом вище по тексту судового рішення, в провадженні Івано-Франківського окружного адміністративного суду в 2023 році за позовом ФОП ОСОБА_1 перебувала справа за №300/4352/23 (https://reyestr.court.gov.ua/Review/114694663), предметом оскарження в котрій слугувало податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області за №00/1204/0901 від 08.03.2023, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 6 800,00 гривень за порушення статті 153 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 19.12.1995 за №3173-ІХ.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 01.11.2023 у справі №300/4352/23 позов задоволено повністю, визнано протиправним та скасовано коментоване податкове повідомлення-рішення.

Відтак, судом не приймаються доводи ФОП ОСОБА_1 стосовно помилковості висновків акту фактичної перевірки за №30/019-19-40-01-3133910712 від 25.01.2023 в частині висновку про скоєне правопорушення, а саме продаж алкоголю в час доби, на який встановлено заборону продажу, що мало наслідком застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій, оскільки вказане було предметом оскарження у справі за №300/4352/23 та не є предметом оскарження у адміністративній справі, що розглядається (№300/8824/23).

Судом також встановлено, що підставою для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 456 581,00 гривень згідно податкового повідомлення-рішення від 06.07.2023 за №006901/0706, слугували доводи контролюючого органу про порушення позивачем порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

Щодо суті виявленого податковим органом порушення податкового законодавства, суд зазначає наступне.

Так, за змістом пункту 15.1 статті 15 Податкового кодексу України, платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.

Обов`язки платника податків встановлено статтею 16 Податкового кодексу України.

Платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів (підпункт 16.1.2. пункту 16.1 статті 16 ПК України), а також забезпечувати збереження документів, пов`язаних з виконанням податкового обов`язку, протягом строків, установлених цим Кодексом (підпункт 16.1.12 пункту 16.1. статті 16 ПК України).

Згідно з пунктами 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Пунктом 177.10 статті 177 ПК України визначено, що фізичні особи-підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет. Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Такі положення ПК України кореспондуються із положеннями пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, які передбачають, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Отже, в розумінні пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР платник податків зобов`язаний подавати до фактичної перевірки не тільки документи про "походження" товару, але й документи які окремо засвідчують обставину "облік" товарів.

Суд зазначає, що станом на дату проведення фактичної перевірки господарської одиниці, магазину "Норма+" суб`єкта господарювання ФОП ОСОБА_1 , діяв затверджений наказом Міністерства фінансів України "Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку" від 03.09.2021 №496 (надалі по тексту також Порядок №496).

Так, згідно із пунктом 2 Розділу І Порядку № 496 визначено, що документами, які підтверджують облік та походження товарів є Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (надалі по тексту також Форма обліку), та первинні документи.

Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку. Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації (пункт 1 Розділу ІІ Порядку № 496).

При цьому, пунктом 11 Розділу ІІ Порядку № 496 передбачено, що Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби). Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП. Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

Як встановлено судом з відомостей акту фактичної перевірки від 25.01.2023 за №30/09-19-40-01-3133910712, "Електронну чи паперову Форму обліку, первинні документи (їх копії), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) до перевірки не надано" (а.с.31 том ІІ).

Дана обставина сторонами не заперечується.

Зокрема, в контексті посилань позивача про відсутність письмової вимоги посадових осіб ГУ ДПС в Івано-Франківській області про надання Форми обліку та первинних документів, які підтверджують облік та походження товарів, суд виходить з наступного.

Так, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом, серед іншого, щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій і ведення касових операцій. Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (підпункт 75.1.3. пункту 75.1. статті 75, пункт 80.1. статті 80 Податкового кодексу України).

Тобто, така перевірка, серед іншого, здійснюється контролюючим органом без попередньої вимоги, раптово з метою з`ясування на певну календарну дату обставини дотримання/недотримання платниками податків законодавства, в тому числі ведення суб`єктами господарювання в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Порядок проведення фактичної перевірки, її тривалість і зміст акта (довідки), якими результати перевірки оформляються, визначені статтею 80, пунктом 82.3 статті 82 і пунктом 86.5 статті 86 Податкового кодексу України.

Суд вкотре наголошує, що поєднання "раптовості" як визначальної мети фактичної перевірки, а також визначеного Порядком №496 обов`язку ФОП постійно вносити до Форми обліку інформацію про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, є законодавчо встановленою формою контролю за належним оподаткуванням господарської діяльності відповідного суб`єкта в кінці звітного податкового періоду, саме в день перевірки і на відповідну календарну дату.

Так, в силу імперативних приписів абзацу другого пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Така ж норма міститься і серед переліку загальних обов`язків платника податків, які виникають при проведенні перевірки, зокрема, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки (пункт 85.2 статті 85 Податкового кодексу України).

Отже, взаємна дія правових положення абзацу другого пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР і пункт 85.2 статті 85 Податкового кодексу України зобов`язують платника податків при проведенні фактичної перевірки без окремої письмової вимоги надати документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Коментований обов`язок є самостійним і чітко визначеним правилом поведінки суб`єкта перевірки, який не перебуває в залежності від наявності письмової вимоги контролюючого органу, що виникає у платника податків в силу закону при пред`явленні направлення і наказу на проведення фактичної перевірки.

Більше того, доводи позивача про не виникнення у нього обов`язку з надання коментованих документів з огляду на особисту відсутність ФОП ОСОБА_1 під час проведення фактичної перевірки, а також вручення направлень про її проведення касиру ОСОБА_3 , а не особисто позивачу не заслуговують на увагу, з огляду на таке.

По-перше, як вже було встановлено вище по тексту судового рішення, ФОП ОСОБА_1 не заперечує обставину, що ОСОБА_3 на правомірних підставах проводить розрахункові операції у належному йому господарському об`єкті.

По-друге, проведення спірної фактичної перевірки за участю касира, як особи, котра проводить розрахункові операції, вручення останній направлень на перевірку, не є порушенням в розумінні пункту 80.7 статті 80 Податкового кодексу України.

По-третє, акт містить запис про проведення перевірки у присутності ОСОБА_3 (касира) та ФОП ОСОБА_1 , при цьому, будь-яких зауважень (заперечень) до акту перевірки вказаними особами надано не було (а.с.29-32 том ІІ). Суд не має підстав ставити під сумнів відомості, занесені до акту перевірки з огляду на неподання позивачем будь-яких доказів, котрі б підтверджували його відсутність на період проведення фактичної перевірки у господарській одиниці "Норма+", розташованої за адресою АДРЕСА_1 .

По-четверте, Порядок №496 встановлює обов`язок надання коментованих документів в альтернативний спосіб: особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.

Окремо варто звернути увагу, що доводи позивача стосовно відсутності у нього обов`язку зберігати за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання первинні документи на придбання товарно-матеріальних цінностей, судом відхиляються з огляду на законодавчо встановлену вимогу пункту 10 Розділу ІІ Порядку №496 про обов`язковість зберігання Форми обліку, первинних документів на товари у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.

Пунктом 86.7 статті 86 ПК України визначено, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).

Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

В обґрунтування ведення ФОП ОСОБА_1 обліку товарних запасів за місцем здійснення продажу товарів, позивачем вказано, що документи, котрі підтверджують дану обставину, додано ним до заперечень до акту фактичної перевірки за №30/019-19-40-01-3133910712 від 25.01.2023, котрі в порушення пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України не були враховані ГУ ДПС в Івано-Франківській області при розгляді. На думку позивача, надані ним документи, зокрема накладні та чеки на придбання товарів за період, котрий підлягав перевірці контролюючим органом, свідчать про проведення ФОП ОСОБА_1 обліку товарних запасів та спростовують висновки контролюючого органу про необлікований за місцем реалізації товар на загальну суму 456 581,00 гривень.

До матеріалів справи долучено заперечення до акту фактичної перевірки за №30/019-19-40-01-3133910712 від 25.01.2023, датованого 11.02.2023 та зареєстрованого 16.02.2023 в ГУ ДПС в Івано-Франківській області за №5782/6 (а.с.159-163 том ІІ). Вказане заперечення містить перелік додатків, запис виконаний рукописним способом, за змістом якого до заперечень додані наступні документи: "Копія Форм ведення обліку тов. запасів на 23 аркушах; Копія опису залишків товару на 13 арк.; Копія первинних документів на 29 аркушах".

Листом ГУ ДПС в Івано-Франківській області за №2607/6/09-19-09-01-01 від 01.03.2023 надано відповідь на заперечення ФОП ОСОБА_1 , згідно якої висновки акту перевірки залишено без змін (а.с.61-62 том ІІ).

Надаючи оцінку поданої позивачем до заперечень на акт фактичної перевірки Форми обліку та копій первинних документів (а.с.164-186 том ІІ), як підтвердженню ведення обліку товарних запасів ФОП ОСОБА_1 у господарській одиниці, магазині "Норма +", суд виходить з наступних підстав та мотивів.

Як визначено пунктом 2 Розділу ІІ Порядку №496, Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.

При цьому, Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.

Пунктом 3 Розділу ІІ Порядку №496, передбачено порядок внесення ФОП до Форми обліку відомостей, зокрема: у графі 1 зазначається порядковий номер рядка, в якому здійснено відповідний запис; у графі 2 - дата здійснення запису; у графах 3-6 - реквізити первинного документа (вид первинного документа, дата його складання, номер первинного документа (за наявності), найменування суб`єкта господарювання - постачальника або отримувача, його РНОКПП або код згідно з ЄДРПОУ / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті); у графі 7 - загальна вартість товару відповідно до первинного документа про надходження товару; у графі 8 - загальна вартість товару відповідно до первинного документа про вибуття товарів (крім даних щодо продажу через реєстратор розрахункових операцій / програмний реєстратор розрахункових операцій); у графі 9 зазначаються примітки, передбачені цим Порядком.

Записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів (пункт 4 Розділу ІІ Порядку №496).

Тобто, коментована Форм повинна містити відомості про усі первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару, а зазначення таких реквізитів у Формі обліку повинне співпадати з кореспондуючими у первинних документах, котрі є невід`ємною частиною такого обліку.

Необхідно зазначити, що Форма ведення обліку товарних запасів, надана позивачем податковому органу разом із запереченнями та до суду, містить передбачені Порядком №496 необхідні графи 1-9.

Разом із тим, суд звертає увагу, що всупереч пункту 1 Розділу ІІ Порядку №496, згідно якого на ФОП покладено обов`язок постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, коментована Форма обліку, не містить відображення усіх господарських операцій з надходження та вибуття товарів у господарській одиниці, котра підлягала фактичні перевірці.

Окрім цього, позивачем порушено законодавчо встановлений спосіб внесення реквізитів первинних документів, а саме здійснені записи у Формі обліку не співпадають з реквізитами первинного документа, на підставі якого такий запис вносився, більше того, Форма обліку містить незаповнені графи та виправлення, що здійснені всупереч передбаченому Порядку №496.

Судом здійснено порівняння наданих ФОП ОСОБА_1 , первинних документів зі змістом Форми обліку, за наслідком якого виявлено відсутність відображення у останній, зокрема, але не виключно, наступних здійснених позивачем господарських операцій з придбання товарів: видаткової накладної ТзОВ "Арда-Трейдинг" за №30274 від 30.12.2021 на суму 6 536,28 гривень (а.с.200 том ІІ), видаткової накладної ТОВ "ТС ПЛЮС" за №3286142 від 21.07.2022 на суму 6 056,10 гривень (а.с.215 том ІІ), видаткової накладної ТзОВ "Аскор-Україна" за №ІФАС001047 від 16.01.2023 на суму 3 886,40 гривень (а.с.226 том ІІ), видаткової накладної ТзОВ "Арда-Трейдинг" за №28013 від 28.07.2022 на суму 8 175,06 гривень (а.с.95 том І), видаткової накладної ТзОВ "Арда-Трейдинг" за №30274 від 30.12.2021 на суму 6 536,28 гривень (а.с.96 том І), видаткової накладної ТзОВ "Арда-Трейдинг" за №24049 від 24.11.2022 на суму 13 807,74 гривень (а.с.104 том І).

Також графи 3-6 коментованої Форми обліку, призначені для внесення реквізитів первинного документа, що підтверджує вибуття товару, натомість містять записи "Реалізація" із зазначенням дати проведення такої операції та загальної суми, проте не відображають інших обов`язкових реквізитів, а саме конкретного виду первинного документа, за яким таке вибуття відбулося, його порядковий номер, найменування суб`єкта господарювання отримувача, РНОКПП або код згідно з ЄДРПОУ / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, останнього (а.с.164-186 том ІІ).

Суд звертає увагу, що пунктом 5 частини 3 Розділу ІІ Порядку №496 графа 8 Форми обліку повинна включати загальну вартість товару відповідно до первинного документа про вибуття товарів (крім даних щодо продажу через реєстратор розрахункових операцій / програмний реєстратор розрахункових операцій), таким також передбачений виключний перелік господарських операцій, котрі для цілей коментованого нормативно-правового акту, відтак і для суб`єкта господарювання, вважаються вибуттям, до таких віднесено: продаж товарів з розрахунком в безготівковій формі, який здійснено у встановлених законодавством випадках без застосування реєстраторів розрахункових операцій / програмних реєстраторів розрахункових операцій; внутрішнє переміщення товару між належними одній ФОП місцями продажу (господарськими об`єктами) та/або місцями зберігання; знищення або втрата товару; повернення товару постачальнику; використання товарів на власні потреби.

Відтак, позивачем не здійснено записів у передбачений Порядком №496 спосіб, призначений для обліку вибуття товарів.

Додатково суд звертає увагу, що у порушення пункту 3 частини 3 Розділу ІІ Порядку №496, ФОП ОСОБА_1 не здійснено внесення до Форми обліку відомостей про РНОКПП або код згідно з ЄДРПОУ / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті постачальника за первинними документами (а.с.164-186 том ІІ).

Стосовно наявних у Формі обліку незаповнених граф та виправлень, суд констатує наступне: записи №№46-52 (а.с.166-167 том ІІ), №№66-69 (а.с.167 том ІІ), №№72-75 (а.с.167 том ІІ), №№81-86 (а.с.168 том ІІ), №№100-103 (а.с.168 том ІІ), №№110-112 (а.с.168 том ІІ), №№114 (а.с.169 том ІІ), №№116-118 том ІІ), №№121-126 (а.с.169 том ІІ), №№129-178 (а.с.169-171 том ІІ), №№181-198 (а.с.171-172 том ІІ), №№201-207 (а.с.172 том ІІ), №209 (а.с.172 том ІІ), №№211-217 (а.с.172 том ІІ), №№221-226 (а.с.173 том ІІ), №№230-234 (а.с.173 том ІІ), №№238-242 (а.с.173 том ІІ), №245 (а.с.173 том ІІ), №№248-253 (а.с.174 том ІІ), №257-260 (а.с.174 том ІІ), №№265-267 (а.с.174 том ІІ), №№270-271 (а.с.174 том ІІ), №274 (а.с.174 том ІІ), №№278-283 (а.с.175 том ІІ), №288 (а.с.175 том ІІ), №№291-292 (а.с.175 том ІІ), №296 (а.с.175 том ІІ), №№299-301 (а.с.175 том ІІ), №304 (а.с.176 том ІІ), №№307-310 (а.с.176 том ІІ), №313 (а.с.176 том ІІ), №№317-320 (а.с.176 том ІІ), №323 (а.с.176 том ІІ), №№330-333 (а.с.177 том ІІ), №339 (а.с.177 том ІІ), №№344-346 (а.с.177 том ІІ), №353 (а.с.177 том ІІ), №№360-361 (а.с.178 том ІІ), №№365-374 (а.с.178 том ІІ), №№378-380 (а.с.175 том ІІ), №383 (а.с.178 том ІІ), №№386-388 (а.с.179 том ІІ), №№394-396 (а.с.179 том ІІ), №№400-401 (а.с.179 том ІІ), №№404-409 (а.с.179 том ІІ), №№412-416 (а.с.180 том ІІ), №№419 (а.с.180 том ІІ), №№424-425 (а.с.180 том ІІ), №№433-434 (а.с.180 том ІІ), №№437-439 (а.с.181 том ІІ), №№444-449 (а.с.181 том ІІ), №№452-457 (а.с.181 том ІІ), №№460-461 (а.с.181 том ІІ), №464-466 (а.с.181-182 том ІІ), №№468-470 (а.с.182 том ІІ), №№473-475 (а.с.182 том ІІ), №№478-483 (а.с.182 том ІІ), №486 (а.с.182 том ІІ), №№489-492 (а.с.182-183 том ІІ), №494 (а.с.183 том ІІ), №499 (а.с.183 том ІІ), №№502-504 (а.с.183 том ІІ), №№507-508 (а.с.183 том ІІ), №№511-513 (а.с.183 том ІІ), №№516-521 (а.с.183-184 том ІІ), №№524-527 (а.с.184 том ІІ), №№531-532 (а.с.184 том ІІ), №№536-537 (а.с.184 том ІІ), №№541-549 (а.с.185 том ІІ), №№552-557 (а.с.185 том ІІ), №560 (а.с.185 том ІІ), №№571-574 (а.с.185-186 том ІІ), №№577-578 (а.с.186 том ІІ), №№582-585 (а.с.186 том ІІ), №589 (а.с.186 том ІІ), №№592-594 (а.с.186 том ІІ) не містять реквізитів первинного документа, який підтверджує вибуття товару, включно з видом та номером такого документу, а також отримувача товару, відтак не дозволяє ідентифікувати здійснену ФОП ОСОБА_1 господарську операцію.

Згідно приписів частини 6 Розділу ІІ Порядку №496, виправлення інформації у Формі обліку здійснюється у такому порядку: у графі "Примітки" рядка, що потребує видалення інформації, проставляється відмітка "анульовано"; у разі необхідності виправлення інформації: у графі "Примітки" рядка, інформація в якому виправляється, проставляється позначка "анульовано - виправлено" із зазначенням порядкового номера рядка, в якому зазначено виправлену інформацію; у графі "Примітки" рядка, що містить виправлену інформацію, проставляється позначка "виправлено" із зазначенням порядкового номера рядка, інформацію з якого виправлено.

Водночас, шляхом візуального сприйняття змісту, відображеного у Формі обліку, суд звертає увагу стосовно наступних записів:

записи №№26, 301, 563 графа 5 містить виправлений числовий знак номеру первинного документу, графа "Примітки" не заповнена (а.с.166, 175, 185 том ІІ);

записи №№51, 119, 181, 535, 536, 572, 576, 577, 578, 581 графа 8 містить виправлений числовий знак вартості вибулого товару, графа "Примітки" не заповнена (а.с.167, 169,171, 184, 185, 186 том ІІ);

записи №№402, 562, 579 графа 7 містить виправлений числовий знак вартості товару, що надійшов, графа "Примітки" не заповнена (а.с.179,185,186 том ІІ).

Суд зазначає, що належне ведення Форми обліку дає змогу на постійній основі відображати надходження/вибуття товарів, відповідно обліковувати товарні запаси на підставі записів до Форми обліку, а також відповідних документів, які підтверджують таке надходження/вибуття.

За таких підстав, додана до заперечень на акт фактичної перевірки, а також до суду Форма обліку не відповідає встановленим Порядком №496 вимогам, відтак не може свідчити про належне облікування позивачем товарних запасів станом на дату проведення фактичної перевірки.

На переконання ФОП ОСОБА_1 саме наявність первинних документів є підтвердженням належного обліку товарних запасів, які підлягають подальшій реалізації, у зв`язку з чим позивачем долучено до матеріалів справи видаткові накладні, товарні накладні та чеки за період з серпня 2018 по лютий 2022 року про придбання підакцизних товарів у ТзОВ "Аскор-Україна", ТОВ "Карпатський Бровар", ТОВ "ТС ПЛЮС", ТОВ "МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ УКРАЇНА", ТзОВ "Прикарпатський торговий дім", дублікати чеків про оплату ТОВ "МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ УКРАЇНА" (а.с.93-195 том І), які за доводами позивача підтверджують ведення ним обліку товарних запасів.

Надаючи правову оцінку твердженням позивача стосовно спростування порушення ним ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації з огляду на надання останнім первинних документів, зокрема накладних та чеків на придбання товарів за період, котрий підлягав перевірці контролюючим органом, до заперечень на акт фактичної перевірки та долучення таких до матеріалів адміністративної справи, суд звертає увагу на наступне.

Як вже було зазначено вище по тексту судового рішення, приписи пункту 177.10 статті 177 ПК України зобов`язують фізичних осіб-підприємців вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.

Водночас, суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) (пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР).

Такі вимоги, в силу приписів абзацу 3 пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Обставина перебування позивача на загальній системі оподаткування сторонами не заперечується, у зв`язку із чим абзац третій пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР не розповсюджується на ФОП ОСОБА_1 ..

Суд вкотре звертає увагу, що в розумінні абзацу 2 пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР платник податків зобов`язаний подавати до фактичної перевірки не тільки документи про "походження" товару, але й документи які окремо засвідчують обставину "облік" товарів, про що судом вище по тексту судового рішення сформовано відповідні висновки.

Отже, первинні документи, наявні у суб`єкта господарювання, є свідченням про походження товару, втім наявність таких документів не позбавляє обов`язку суб`єкта підприємницької діяльності відображати облік товарних запасів за місцем їх реалізації відповідно до встановленої Порядком №496 Форми ведення обліку товарних запасів.

На переконання суду, встановлений Порядком №496 обов`язок постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів і є тим "встановленим законодавством порядком обліку товарних запасів" (їх походження і обліку) в розумінні положень пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР. Саме дотримання такого порядку (ведення Форми обліку) було предметом фактичної перевірки 25.01.2023.

Наявність самих по собі документів про "походження" (придбання) товарів, без постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів не робить їх документами, які засвідчують "облік" товарних записів.

Постійне ведення платником податків коментованої Форми обліку, серед іншого, і є тою формою контролюю за належним оподаткуванням господарської діяльності відповідного суб`єкта в кінці звітного податкового періоду, а наявність такого обліку за правилами Порядку №496 у місці продажу товарів (надання послуг) та/або здійснення розрахункових операцій в місці продажу (господарському об`єкті) надає можливість податковому органу при здійсненні фактичної (раптової) перевірки перевіряти обставину дотримання/не дотримання постійного обліку первинних документів за Формою обліку, і як наслідок обліку товарних запасів, які знаходяться в місці їх реалізації.

Відтак, суд відхиляє коментовані доводи ФОП ОСОБА_1 з підстав недостатності доведення обставин обліку товарних запасів наявністю самих лише первинних документів, поданих на засвідчення надходження/вибуття товару.

Позивач не надав суду докази ведення (в паперовій чи електронній формі) Форми ведення обліку товарних запасів, станом на день фактичної перевірки 25.01.2023, котра відповідає вимогам Порядку №496.

Доказів представлення ведення такої Форми обліку в передбачений Порядком №496 спосіб і не врахування податковим органом під час розгляду заперечень, матеріали справи не містять.

Саме не облікування наявного товару за правилами наказом Міністерства фінансів України "Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку" від 03.09.2021 №496 і стало юридичною підставою для висновку про не відображенням ФОП ОСОБА_1 обліку товарних запасів за місцем їх реалізації за Формою обліку.

Разом з тим слід відмітити, що згідно відомості (додаток №3) про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) станом на 17.01.2023 (дата початку перевірки) при перевірці господарської одиниці магазину, який належать суб`єкту господарської діяльності - фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 , податковим органом виявлено необлікований товар на суму 237 137,00 гривень (а.с.2-7 том ІІІ).

При цьому, матеріали справи містять додаток до акта перевірки від 25.01.2023 об`єкта торгівлі та громадського харчування, а саме магазину "Норма+", що належить фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 , визначений як додаток №3 до акта №30/09-19-09-01/ НОМЕР_1 , за змістом якого сума необлікованого товару становить 219 444,00 гривень (а.с.8-11 том ІІІ).

Відтак, сукупна сума необлікованого товару згідно відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) та додатку до акта перевірки від 25.01.2023 об`єкта торгівлі та громадського харчування становить становить 456 581,00 гривень.

Така сума необлікованого товару зазначена посадовими особами контролюючого органу й у акті перевірки від 25.01.2023.

Позивач у позовній заяві звертається до аргументів доведення обставин обліку товарних запасів наявністю самих лише первинних документів, поданих на засвідчення надходження/вибуття товару, правова оцінка яких була надана судом вище по тексту судового рішення, проте жодним чином не заперечує з приводу визначення конкретної номенклатури кожного із найменування товару на загальну суму 456 581,00 гривень, ідентифікованого контролюючим органом під час проведення перевірки як не облікованого у встановленому порядку.

Із матеріалів справи слідує, що посадовими особами контролюючого органу складено відомість із опису фактичних залишків запасів станом на 17.01.2023 на об`єкті перевірки, а також додаток до акта перевірки від 25.01.2023 об`єкта торгівлі та громадського харчування, загальна сума яких, відображена в абзаці 3 пункту 2.4 акта перевірки, складає 456 581,00 гривень.

В контексті ознайомлення ФОП ОСОБА_1 з додатками до акту фактичної перевірки, останній зазначає, що податковим органом такі не надавалися. Зі змісту листа ГУ ДПС в Івано-Франківській області про направлення матеріалів перевірки та протоколу про адміністративне правопорушення за №897/6/09-19-09-0-07 від 26.01.2023, вбачається, що позивачу надіслано акт фактичної перевірки від 25.01.2023 за №30/09-19-09-01/3133910712 без додатків до такого акту (а.с.63 том ІІ).

Тим не менш, як вказує позивач, з коментованими додатками останній був ознайомлений під час розгляду адміністративної справи за позовом ФОП ОСОБА_1 до ГУ ДПС в Івано-Франківській області за №300/4352/23, котра перебувала у провадженні Івано-Франківського окружного адміністративного суду у 2023 році.

Отже, позивачу відомо про встановлену контролюючим органом на об`єкті перевірки загальну вартість товарних запасів (456 581,00 гривень), у відношенні до яких не підтверджено ведення в установленому порядку їх обліку та останній не заперечує дійсну об`єктивність таких даних.

У досліджуваному випадку відповідачем пред`явлено під розписку присутній в об`єкті перевірки ОСОБА_3 (касиру), як особі, котра фактично проводить розрахункові операції у господарському об`єкті, належному ФОП ОСОБА_1 , направленнями на право проведення перевірки від 13.01.2023 за №146 та за №147 та вручено копію наказу про проведення перевірки, свідченням чого є проставлення ОСОБА_3 відповідної відмітки.

Втім, акт перевірки, факт ознайомлення з яким позивачем не заперечується та підтверджується наявними в матеріалах справи копії супровідного листа ГУ ДПС в Івано-Франківській області за №897/6/09-19-09-0-07 від 26.01.2023 та отриманого 02.02.2023, про що вказують відомості рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення (76018 7286940 8) (а.с.63-64 том ІІ), свідчить про не подання Форми обліку, яку ФОП ОСОБА_1 не представив під час розгляду адміністративної справи.

Дійсно, в силу вимог підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи, серед іншого, мають право вимагати під час проведення перевірок від платника податків, що перевіряються, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей.

Разом з тим, перевірка, результати правомірності якої з`ясовуються в даній справі, є в розумінні вимог статті 80, пунктом 82.3 статті 82 і пунктом 86.5 статті 86 Податкового кодексу України, - фактичною, а не камеральною чи документальною (плановою або позаплановою; виїзною або невиїзною). А тому, проведення такої перевірки та її оформлення слід здійснювати із особливостями саме фактичної перевірки.

В положеннях статті 80 Податкового кодексу України відсутні норми стосовно проведення інвентаризації з метою перевірки ведення порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (зберігання) суб`єктом господарювання, однак реалізація контролюючим органом права вимагати від платника податків в ході фактичної перевірки зняття залишків товарно-матеріальних цінностей (підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 коментованого Кодексу) слід застосовувати в комплексі із наказом Державної податкової адміністрації України №534 від 12.08.2008.

Зокрема, оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги) визначено Методичними рекомендацій щодо оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій, затверджених наказом Державної податкової адміністрації України №534 від 12.08.2008 (надалі по тексту також - Методичні рекомендації №534, Методичні рекомендації).

Рекомендації щодо оформлення додатка до акта перевірки з порядку визначення повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) визначені в розділі 5 Методичних рекомендацій №534.

Так, фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), визначені при обстеженні приміщень суб`єкта господарювання, під час перевірки відображаються у відомості про результати контролю за повнотою оприбуткування, реалізації та фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей) (надалі по тексту також Відомість), форму якої наведено у додатку 3 до Методичних рекомендацій.

У Відомості зазначаються назва та код суб`єкта господарювання, адреса, назва й адреса господарського об`єкта, інформація про підставу проведення перевірки, дата та час початку і завершення перевірки, інформація про результати перевірки.

Перед проведенням перевірки у матеріально відповідальної особи береться розписка щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), включення у товарні звіти всіх видаткових і прибуткових документів на цінності. Розписка є невід`ємною частиною Відомості (надалі по тексту також Розписка).

Тобто, абзац 3 Розділу 5 Методичних рекомендацій №534 в поєднанні із положеннями підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 Податкового кодексу України і є тою вимогою контролюючого органу до суб`єкта перевірки про зняття залишків товарно-матеріальних цінностей.

Як свідчать матеріали справи, перевіряючими 17.01.2023 складено Відомість, в якій зафіксовано зняття залишків товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 237 137,00 гривень (а.с.2-7 том ІІІ).

На звороті таких трьох Відомостей внесено запис про "Розписку", зокрема "До початку проведення перевірки повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) всі видаткові і прибуткові документи на цінності включені у товарні звіти, здані в бухгалтерію. Всі цінності, які надійшли на мою (нашу) відповідальність, оприбутковано, а ті, які вибули, списано на видаток. Залишки на момент проведення перевірки заданими мого (нашого) звіту становлять (сума прописом)".

Такі Відомості, в тому числі запис про "Розписку", мова про якого йдеться в абзаці 3 Розділу 5 Методичних рекомендацій №534, і яка затребується при проведенні фактичної перевірки, що в розумінні підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 Податкового кодексу України є вимогою відповідача про зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, за своєю формою повністю відповідають додатку 3 до Методичних рекомендацій.

ФОП ОСОБА_1 відмовився про підписання Розписки та Відомості до акта перевірки, про що свідчить відповідне зазначення у такій Відомості (а.с.2-7 том ІІІ)

На переконання суду, наявність у платника цілого робочого дня, а у спірному випадку з 14 год. 45 хв. 17.01.2023 до завершення дня чи до завершення фактичної перевірки, є достатнім проміжком часу для пред`явлення перевіряючим заповненої належним чином Форми обліку і податкових накладних, які засвідчують прихід товарних запасів, що знаходяться в момент перевірки в господарській одиниці, в якій здійснюється торгівля.

В котре повертаючись до фактичних обставин у справі судом з`ясовано, що посадовими особами ГУ ДПС в Івано-Франківській області у Відомості заповнено графи №№20, 21, 22, 23, 24 (а.с.2-7 том ІІІ), за якими сума необлікованого згідно вимогам Порядку №496 товару, становить 237 137,00 гривень.

Розділом 5 Методичних рекомендацій №534 визначено, що у Відомості зазначаються найменування окремих груп (видів) запасів (товарно-матеріальних цінностей), відібраних для проведення перевірки (графа 2). У графі 3 вказуються одиниці виміру.

У графах 6 та 7 зазначаються код і назва постачальника, від якого отримано відібрані найменування запасів (товарно-матеріальних цінностей). У графах 8-9 - дата та номер документа, відповідно до якого отримано запаси (товарно-матеріальні цінності). У графах 10-11 - надходження таких запасів (товарно-матеріальних цінностей) у натуральному та грошовому виразі відповідно.

Дані про надходження запасів (товарно-матеріальних цінностей) у відповідних графах зазначаються на підставі первинних прибуткових документів, зведених відомостей про надходження від постачальника, внутрішнє переміщення тощо. У разі значного обсягу документів записи можуть групуватися у додаткових таблицях.

Так як ФОП ОСОБА_1 та ОСОБА_3 , як особа, котра фактично проводить розрахункові операції у господарському об`єкті, не представили під час перевірки будь-які документи про походження наявних на вітринах і місці здійсненні торгівлі товарно-матеріальних цінностей, то відповідно графи 6, 7, 8, 9 залишилися не заповненими у Відомостях.

Попри це, Розділ 5 Методичних рекомендацій №534 містить наступні приписи, зокрема, залишок запасів (товарно-матеріальних цінностей) на визначену дату за даними обліку зазначається у графах 18-19. Дата, на яку розраховуються залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), має співпадати з датою початку перевірки

У графах 18-19 зазначаються залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей) у натуральному та грошовому виразі на підставі розрахунків, які визначаються як сума відповідних показників залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) за даними бухгалтерського обліку (інших документів) на визначену дату та надходження за відповідний період і різниця вибуття за такий період, а саме: графа 18 = графа 4 + графа 10 - графа 16; графа 19 = графа 5 + графа 11 - графа 17.

Фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), виявлені під час проведення перевірки, зазначаються у графах 20-22. Дата, на яку встановлено фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), має співпадати з датою перевірки. У графі 20 вказуються фактичні залишки на дату перевірки у натуральному виразі. У графі 21 визначається ціна за одиницю окремих груп (видів) запасів (товарно-матеріальних цінностей), встановлена суб`єктом господарювання (господарським об`єктом) на дату початку перевірки. У графі 22 вказується загальна сума виявлених фактичних залишків (визначається як добуток кількості та ціни за одиницю виміру, або у разі відсутності фактичних залишків розраховується сума виходячи з розрахунку залишків на початок перевірки, надходження, вибуття та залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) за даними обліку, тобто розрахунковим методом).

Результати перевірки зазначаються у натуральному та грошовому виразі у графах 23-26. При цьому надлишок запасів (товарно-матеріальних цінностей) зазначається у натуральному та грошовому виразі у графах 23 та 24.

За результатами проведення перевірки виявляються та досліджуються факти, поряд з іншим, неведення або ведення з порушенням встановленого порядку обліку запасів (товарно-матеріальних цінностей) за місцем реалізації та зберігання (абзаци 23-24 Розділу 5 Методичних рекомендацій №534).

Таким чином, суд вважає, що внесення перевіряючими у графу 21 Відомостей ціни за одиницю окремих груп (видів) запасів (товарно-матеріальних цінностей) "виходячи із продажної ціни на вітрині", повністю відповідає положенням абзацу 16 Розділу 5 Методичних рекомендацій №534, у відповідності до яких такі дані фіксуються "за цінами, встановленими суб`єктом господарювання (господарським об`єктом) на дату початку перевірки".

При цьому, матеріали справи містять додаток до акта перевірки від 25.01.2023 об`єкта торгівлі та громадського харчування, а саме магазину "Норма+", що належить фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 , визначений як додаток №3 до акта №30/09-19-09-01/ НОМЕР_1 , за змістом якого сума необлікованого товару становить 219 444,00 гривень (а.с.8-11 том ІІІ).

Суд констатує, що коментований додаток, попри невідповідність візуальної форми передбаченої Методичними рекомендаціями №534 форми Відомостям про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), містить реквізити акту фактичної перевірки, дату її проведення, господарський об`єкт (одиницю), ідентифікаційний код фізичної особи за ДРФО, адресу перевіреного об`єкта, що дозволяють ідентифікувати об`єкт проведеної посадовими особами ГУ ДПС в Івано-Франківській області фактичної перевірки.

Зокрема, здійснюючи співставлення змісту додатку до акта перевірки від 25.01.2023 об`єкта торгівлі та громадського харчування з вимогами щодо відображення даних про фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей) станом на дату проведення фактичної перевірки 25.01.2023, визначеними Методичними рекомендаціями №534, суд вкотре звертає увагу на вже здійснені вище по тексту судового рішення висновки стосовно правомірного занесення до Відомостей про результати перевірки ФОП ОСОБА_1 даних графи 20-22, за якими встановлено кількість, ціну та підсумкову суму фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), виявлених під час проведення фактичної перевірки 17.01.2023.

Як слідує зі змісту коментованого додатку, в останньому відображено найменування товару, його ціну, кількість, а також підсумкову вартість, що співвідноситься з передбаченими Методичними рекомендаціями №534 вимогами щодо занесення фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) у натуральному виразі, виявлених під час проведення перевірки, у графах 20-22.

У цій справі суд також вважає за необхідне звернути увагу на поняття надмірного формалізму, який відповідно до правового висновку Верховного Суду, викладеного у постановах від 18.05.2018 року у справі №826/11106/17, від 28.10.2018 року у справі №826/14749/16, від 27.11.2019 року у справі №826/15257/15, від 25.03.2020 року у справі №805/4508/16-а, від 20.05.2020 року у справі №809/1031/16, від 31.03.2021 року у справі №620/2520/20, від 19.05.2021 року у справі №210/5129/17, від 20.05.2022 року у справі №340/370/21 та від 27.09.2022 року у справі №320/1510/20, слід розуміти як надмірне прагнення до чистоти, переваги форми над змістом.

Відповідно до правової позиції, висловленої у постанові Верховного Суду від 16 грудня 2021 року у справі №640/11468/20, ключовим питанням при наданні оцінки процедурним порушенням, допущеним під час прийняття суб`єктом владних повноважень рішення, є співвідношення двох базових принципів права: "протиправні дії не тягнуть за собою правомірних наслідків" і, на противагу йому, принцип "формальне порушення процедури не може мати наслідком скасування правильного по суті рішення"; межею, що розділяє істотне (фундаментальне) порушення від неістотного, є встановлення такої обставини: чи могло бути іншим рішення суб`єкта владних повноважень за умови безумовного дотримання ним передбаченої законом процедури прийняття такого рішення.

Аналогічний правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 11.05.2022 року у справі №400/1510/19, від 05.07.2022 року у справі №522/3740/20, від 27.09.2022 року у справі №320/1510/20, від 03.10.2022 року у справі №400/1510/19, від 01.11.2022 року у справі №640/6452/19 та від 18.01.2023 року у справі №500/26/22.

Окрім цього, Верховний Суд у постанові від 16.03.2023 у справі №400/4409/21 сформулював висновок, відповідно до якого визнання протиправним рішення (дії, бездіяльності) суб`єкта владних повноважень, яке спрямоване на захист суспільних (публічних) інтересів, внаслідок застосування судами надмірного формалізму може призвести до таких наслідків, як, зокрема нанесення суттєвої шкоди суспільним (публічним) інтересам або уникнення правопорушником обов`язку виконувати або дотримуватися законодавства.

При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду (частина 5 статті 242 КАС України).

За таких обставин суд не вбачає підстав для не врахування відомостей, визначених у додатку до акта перевірки від 25.01.2023 об`єкта торгівлі та громадського харчування, за змістом якого сума необлікованого товару становить 219 444,00 гривень.

Відповідно до статті 20 Закону №265/95-ВР, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Відтак, у спірних правовідносинах до позивача підлягає застосуванню штрафна (фінансова) санкція у розмірі 456 581,00 гривень, виходячи із вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації.

Інші доводи і міркування позивача з приводу прийнятого відповідачем податкового повідомлення-рішення за №006901/0706 від 06.07.2023, не змінюють висновку суду, викладеного вище по тексту судового рішення.

Відповідно до частин 1, 2 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Позивач не довів перед судом свої вимоги про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення за №006901/0706 від 06.07.2023.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

З врахуванням викладеного, суд приходить до висновку, що реалізовуючи свої повноваження щодо контролю за дотриманням суб`єктами підприємницької діяльності вимог законодавства відповідач правомірно застосував штрафні санкції в розмірі 456 581,00 гривень за порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку, в розмірі 45,00 гривень за видачу розрахункового документа не встановленого зразка (за порушення, вчинене вперше), в розмірі 40 905,00 гривень за видачу розрахункового документа не встановленого зразка (за кожне наступне вчинене порушення), а також в розмірі 5 100,00 гривень за проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів без використання режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості

За таких обставин позовні вимоги є необґрунтованими, а позов таким, що не підлягає до задоволення.

Стосовно розподілу судових витрат суд зазначає, що позивачем за подання до суду адміністративного позову немайнового характеру сплачено судовий збір в розмірі 5 027,00 гривень, на підтвердження чого в матеріалах справи міститься платіжна інструкція №9327-6535-70310442 від 21.12.2023 (а.с.15 том І).

За відомостями Автоматизованої системи документообігу Івано-Франківського окружного адміністративного суду за даним платіжним документом до бюджету проведено зарахування судового збору в сумі 5 027,00 гривень.

Зважаючи на висновок суду про необґрунтованість адміністративного позову в силу вимог статті 139 КАС України не підлягає стягненню із відповідача суб`єкта владних повноважень судового збору.

Сторонами не подано до суду будь-яких доказів про понесення ними інших витрат, пов`язаних з розглядом справи, відтак у суду відсутні підстави для вирішення питання щодо їх розподілу.

На підставі статті 1291 Конституції України, керуючись статтями 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

В И Р І Ш И В:

В задоволенні позову відмовити.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів, з дня складення повного судового рішення.

Апеляційна скарга подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Учасник справи, якому повне рішення суду не було вручене у день його складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження рішення суду, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Учасники справи:

позивач фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 ), АДРЕСА_2 ;

відповідач Головне управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області (ідентифікаційний код юридичної особи 43968084), вул. Незалежності, 20, м. Івано-Франківськ, Івано-Франківська область, 76018.

Суддя Чуприна О.В.