Рішення № 120403528, 15.07.2024, Кіровоградський окружний адміністративний суд

КІРОВОГРАДСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 липня 2024 року м. Кропивницький Справа № 340/1911/24

Кіровоградський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Дегтярьової С.В., розглянув у порядку спрощеного провадження (письмового провадження) адміністративну справу

за позовом: фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 )

до відповідача: Головного управління ДПС у Кіровоградській області (25006, м. Кропивницький, вул. Велика Перспективна, 55, ЄДРПОУ 43995486)

про визнання протиправними дій та визнання протиправними та скасування наказу, податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

Представник позивача звернулася з позовом до суду, у якому просить:

- визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління Державної податкової служби в Кіровоградській області № 73-п від 01.02.2024 року "Про проведення фактичних перевірок";

- визнати протиправним дії щодо проведення фактичної перевірки співробітниками Головного управління Державної податкової служби в Кіровоградській області на підставі наказу Головного управління Державної податкової служби в Кіровоградській області №73-п від 01.02.2024 року "Про проведення фактичних перевірок";

- визнати протиправним та скасувати прийняте Головним управлінням Державної податкової служби в Кіровоградській області податкове повідомлення-рішення №00018830704 від 27.02.2024 року;

- визнати протиправним та скасувати прийняте Головним управлінням Державної податкової служби в Кіровоградській області податкове повідомлення-рішення №00018840704 від 27.02.2024 року.

Ухвалою судді від 12.04.2024 року відкрито провадження у справі та вирішено розгляд справи проводити за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи (а.с.48).

Позов мотивовано тим, що спірні податкові повідомлення-рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій прийняті ГУ ДПС у Кіровоградській області за результатами фактичної перевірки, призначеної наказом № 73-п від 01.02.2024 року, який є протиправним через відсутність підстав для її проведення, оскільки у наказі податковий орган зобов`язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки. Позивач вважає, що під поняттям «підстава» слід розуміти не перелік положень ПК України, а обставини, які згідно цих положень розкриваються та мають об`єктивно існувати.

Окрім того, позивач зазначає, що в період дії на території України воєнного стану податковий орган до 17.03.2022 р. взагалі не міг застосовувати до суб`єктів господарювання санкції, а з 17.03.2022 р. набув повноважень на застосування таких санкцій лише у випадку порушення порядку здійснення розрахункових операцій, предметом яких була реалізація підакцизних товарів. Перелік підакцизних товарів наведено у пункті 215.1 ст.215 ПК України, до яких годинники не належать. Отже, на момент перевірки був відсутній предмет реалізації, що тягне за собою застосування відповідальності за Законом №265/95-ВР. Також, відповідно до абз.2 п.12 ст.3 вказаного Закону, такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість. В даному випадку позивач є платником єдиного податку та не зареєстрована платником ПДВ.

Представником відповідача надано до суду відзив на позовну заяву (а.с.60-62), в якому вказано про те, що фактична перевірка належного ФОП ОСОБА_1 господарського об`єкту за адресою: АДРЕСА_2 , територія ТЦ « ІНФОРМАЦІЯ_1 » проведена за наказом ГУ ДПС у Кіровоградській області від 01.02.2024 р. №73-п, виданим на підставі пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України. У ході проведення перевірки встановлені наступні порушення:

- надання при проведенні контрольної розрахункової операції від 06.02.2024 р., розрахункового документу не встановленої форми та змісту, та як наслідок, не проведення і не роздрукування розрахункового документа встановленої форми та змісту (фіскального чеку) через ПРРО (ф.н.400044777) на суму 14328,00 грн., а саме відсутність обов`язкового реквізиту адреси господарської одиниці;

- в ході проведення перевірки, відповідно до складеної 06.02.2024 р. в присутності продавця ОСОБА_2 відомості щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту на загальну суму за цінами реалізації 19275,00 грн., встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 вимог наказу МФУ від 03.09.2021 р. №496, а саме, облік товарних запасів у відділі ТЦ «Гірник», шляхом внесення до обліку товарних запасів інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку, не здійснювався. Даний факт не облікованого у відділі товару ТЦ «Гірничий» у встановленому порядку товару на загальну суму за цінами реалізації 19275,00 грн., порушує вимоги п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Вказані порушення стали підставою для накладення на позивача штрафу, передбаченого абз.2, 3 п.1 ст.17 Закону України "Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг". Доводячи дотримання порядку призначення та проведення фактичної перевірки, а також правомірність спірних податкових повідомлень-рішень, представник відповідача просив суд у задоволенні позову відмовити.

Розглянувши справу в порядку спрощеного позовного провадження за наявними у ній матеріалами, суд установив такі обставини та дійшов до таких висновків.

ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа підприємець, основний вид діяльності інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах (а.с.8).

Позивач провадить господарську діяльність у ТЦ «Гірник», розташованому у м. Олександрія, Кіровоградська обл., проспект Соборний, 122 А.

Наказом Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 01.02.2024 №73-п на підставі ст.19-1, п.п.20.1.2, 20.1.4, 20.1.8-20.1.11 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75, пп.80.2.2, 80.2.3, 80.2.7 п.80.2 ст.80, п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, Закону України від 06.07.1995 р. №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", Закону України від 21.06.2012 №5007-VІ "Про ціни і ціноутворення" контроль за дотриманням яких покладено на територіальні органи ДПС призначено проведення перевірки суб`єктів господарювання (перелік додається) з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, дотримання роботодавцем законодавства стосовно укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), порядку розрахунків з використанням електронних платіжних засобів за товари (послуги), а також тимчасово, на період до припинення або скасування дії воєнного стану в Україні, під час здійснення контролю за дотриманням платниками податків вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки) (а.с.65).

На підставі цього наказу посадовим особам ГУ ДПС Кіровоградської області видано направлення на проведення фактичної перевірки магазину, відділу магазину, іншого торгівельного місця за адресою: Кіровоградська обл., м. Олександрія, проспект Соборний, 122 А, територія ТЦ «Гірник» (а.с.76-77).

За результатами проведеної перевірки складено Акт фактичної перевірки №954/11/28/РРО/2966416925 від 06.02.2024, яким встановлено порушення, а саме:

- порушення пункту 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі - Закон №265-ВР);

- ч.2 р.2 Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 р. № 13, Наказ МФУ від 03.09.2021 № 496, яким затверджено Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб підприємців, у тому числі платників єдиного податку (а.с.66-67).

Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області винесено податкові повідомлення-рішення від 27.02.2024 р. №00018830704 та №00018840704 про застосування штрафних санкцій в розмірі 19275,00 грн. та 20994,50 грн. (а.с.13-14).

Не погоджуючись із прийнятими відповідачем наказом, податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернулася в суд з даним адміністративним позовом.

Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України.

Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).

Одним з видів податкового контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавств відповідно до статті 75 ПК України є право контролюючих органів на проведення камеральної, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичної перевірки.

Перевірки мають свої особливості щодо сфери правового регулювання, підстав для їх призначення, проведення, оформлення результатів та прийнятих за її наслідками рішень.

Так, підпунктом 75.1.3. пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.

На відміну від всіх інших передбачених законом перевірок фактична перевірка здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи) відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України.

Водночас, попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підставі та обов`язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Суд звертає увагу на правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

У цій справі в основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України (правова підстава).

За приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.

Аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Застосовними у спорах цієї категорії також є висновки Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Застосування таких висновків Великої Палати Верховного Суду знайшло своє відображення у низці постанов Верховного Суду, зокрема, від 29 листопада 2021 року у справі № 280/1367/20; від 01 грудня 2021 року у справі №400/1646/20; від 06 липня 2022 року у справі №815/5551/14, від 24 квітня 2023 року у справі №560/2210/19, від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 28 грудня 2022 року у справі №160/14248/21, від 28 грудня 2022 року у справі №420/22374/21, від 23 лютого 2023 року у справі №160/20112/21, від 23 лютого 2023 року у справі №600/1402/22-а тощо.

Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

Перевіряючи питання наявності обґрунтованої підстави для проведення перевірки на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, суд виходить з того, що інформацією, у зв`язку з якою прийнято спірний наказ, став лист ДПС України від 16.01.2024 р. №1410/7/99-00-07-04-02-07 щодо здійснення контролю за дотриманням податкового законодавства та іншого законодавства України суб`єктами господарювання, які здійснюють розрахункові операції при продажу товарів у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг на території торгових центрів та безпосередньо на ринках, працівниками підрозділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Кіровоградській області (а.с.74-75).

Отже, з урахуванням встановлених обставин справи, суд дійшов висновку, що у податкового органу були наявні достатні докази на підтвердження наявності підстав для призначення фактичної перевірки позивача. Зміст спірного у цій справі наказу про проведення фактичної перевірки відповідає усім передбаченим податковим законодавством вимогам. Таким чином, твердження позивача про не зазначення контролюючим органом підстави для проведення фактичної перевірки є хибними.

Викладена позиція співпадає з позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23 (адміністративне провадження №К/990/67/24) та в ухвалі від 12 квітня 2024 року у справі №280/1431/23 (адміністративне провадження №К/990/30986/23).

З огляду на викладене, позовні вимоги про визнання протиправним та скасування наказу Головного управління Державної податкової служби в Кіровоградській області № 73-п від 01.02.2024 року "Про проведення фактичних перевірок" та визнання протиправними дій щодо проведення фактичної перевірки співробітниками Головного управління Державної податкової служби в Кіровоградській області на підставі наказу Головного управління Державної податкової служби в Кіровоградській області №73-п від 01.02.2024 року "Про проведення фактичних перевірок" є безпідставними та не підлягають задоволенню.

Щодо правомірності податкових повідомлень-рішень суд вважає за необхідне вказати наступне.

Судом встановлено, що -

1) податковим повідомленням-рішенням №00018830704 від 27.02.2024 року визначено штрафні санкції в сумі 20994,50 грн.:

- 995 грн. (100% вартості проданих з порушенням, встановлених цим пунктом товарів (робіт, послуг) - за порушення (невидачу розрахункового документу встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції), вчинене вперше (абз.2 п.1 ст.17 Закону №265-ВР);

- 19999,50 грн. (150% вартості проданих з порушенням, встановлених цим пунктом товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне порушення (невидачу розрахункового документу встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції) (абз.3 п.1 ст.17 Закону №265-ВР);

2) податковим повідомленням-рішенням №00018840704 від 27.02.2024 року визначено штрафні санкції в сумі 19275,00 грн.:

- 19275,00 грн. (розмір вартості проданих товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (ст.20 Закону №265-ВР).

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом №265/95-ВР. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Розділ ІІ Закону №265/95-ВР врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб`єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов`язків, які висуваються законодавцем до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Законом №1914-IX, який набрав чинності 01.01.2022, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР викладено в наступній редакції: «Суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті)».

Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 3 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Разом з тим, відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону.

Стаття 20 Закону №265/95-ВР (із змінами, внесеними Законом №1914-IX) передбачає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Таким чином, за змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності):

1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку;

2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Отже, ненадання під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.

В ході перевірки податковим органом здійснено вибіркове зняття фактичних залишків товарів та складено їх перелік - 5 годинників Casio на загальну суму 19275,00 грн.

Відповідно до п.25-1 ст.1 Закону України "Про захист прав споживачів" технічно складні побутові товари - непродовольчі товари широкого вжитку (прилади, машини, устаткування та інші), які складаються з вузлів, блоків, комплектуючих виробів, відповідають вимогам нормативних документів, мають технічні характеристики, супроводжуються експлуатаційними документами і на які встановлено гарантійний строк.

Постановою Кабінету Міністрів України від 16.03.2017 року № 231 затверджений перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій (далі Перелік №231).

Перелік складається з двох частин, які містять:

- перша найменування груп товарів;

- друга товарна позиція згідно з українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (далі УКТ ЗЕД).

Перелік включає в себе, зокрема, групу 91 «Годинники всіх видів та їх частини».

Таким чином, на ФОП " ОСОБА_1 поширюються вимоги пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 року №265/95-ВР, оскільки вона є фізичною особою-підприємцем, платником єдиного податку ІІ групи, не зареєстрована платниками податку на додану вартість та провадить діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту.

Згідно п.296.1 статті 296 ПК України фізичні особи - підприємці - платники єдиного податку першої і другої груп та платники єдиного податку третьої групи, які не є платниками податку на додану вартість, ведуть облік у довільній формі шляхом помісячного відображення отриманих доходів.

Облік доходів та витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді.

Закон № 786 про внесення змін до Податкового кодексу України фактично скасував вимогу для платників єдиного податку щодо реєстрації Книги у податкових органах. При веденні обліку у довільній формі платники єдиного податку вправі застосовувати будь-який спосіб обліку доходів за період (це можуть бути записи у будь-якому довільному реєстрі).

В позові ОСОБА_1 вказала, що в акті відсутні зауваження щодо здійснення обліку товарів за місцем реалізації, претензії щодо відсутності за місцем продажу документів, які стосуються їх обліку, контролюючий орган до позивача не висував.

Так, в акті вказано: "В ході перевірки було вибіркове зняття фактичних залишків та складено відомість, в якій відображено складну побутову техніку, а саме - годинники на загальну суму 19275,50 грн. і на який в ході перевірки не надано документи які підтверджують облік товару за місцем його реалізації або документи, які підтверджують його походження (запит про надання документів надано та додається до акту перевірки)" (а.с.67).

Судом встановлено, що фактична перевірка проводилась 06.02.2024 року з 13-30 год до 14-30 год, тобто одну годину, що підтверджується змістом акту перевірки.

В ході перевірки перевіряючі надали продавцеві ОСОБА_3 лист, адресований на ім`я ОСОБА_1 , яким запропоновано в термін до 14-30 год. 06.02.2024 року надати документи, які підтверджують облік товарів за місцем реалізації та які підтверджують його походження (а.с.72).

Суд вважає, що, з огляду на часові межі, після початку перевірки, часу на складання запиту, отримання його продавцем, у останньої не було достатнього часу для повідомлення ОСОБА_1 , підготовки позивачкою первинних документів з придбання годинників та документів щодо їх обліку, а також доставки їх в місце реалізації до закінчення вказаної перевірки з огляду на відсутність обов`язку зберігати такі документи за місцем реалізації.

Не погоджуючись з порушеннями п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" представник позивача в позові зазначила, що під час проведення перевірки накладні щодо походження вищевказаного товару (алкогольних напоїв) були у наявності у ФОП ОСОБА_1 та знаходились не в місці реалізації товарів.

Представником позивача до суду на підтвердження належного обліку товарних запасів подано первинні документи, які підтверджують придбання вищевказаних товарів - видаткові накладні, які підтверджують придбання товарів, виявлених посадовими особами Головного управління ДФС у Кіровоградській області, а також копію облікової книги, що велась позивачем на день фактичної перевірки (а.с.17-28).

Згідно статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Отже, вказана норма передбачає відповідальність за реалізацію товарів, які не обліковані в установленому порядку.

Суд вказує на те, що в акті перевірки не відображено дослідження книги обліку доходів і витрат, або факту її ненадання підприємцем. Запитом від 06.02.2024 року конкретно книга обліку доходів і витрат не витребовувалась.

У судовому засіданні встановлено, що позивачем належним чином, відповідно до діючих норм вівся облік товарних запасів, що підтверджується відповідними документами, що вказані вище та знаходяться в матеріалах справи.

З огляду на зазначене, суд дійшов висновку, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом накладних за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані, не є підставою для застосування до суб`єкта господарювання фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Тому, за умови наявності зазначених документів у суб`єкта підприємницької діяльності та ведення ним обліку товарних запасів у встановленому законом порядку, підстави для застосування до цього суб`єкта фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону 265/95-ВР, відсутні.

Щодо невидачі розрахункових документів встановленого зразка, а саме - відсутності в документах правильної адреси господарського об`єкту

При продажу позивачем у фіскальному касовому чеку відображалася адреса місця торгівлі - АДРЕСА_3 , натомість як господарська діяльність здійснювалась та перевірка проведена за адресою АДРЕСА_2 .

При цьому відповідач посилається на наказ Міністерства фінансів України від 21 червня 2016 року №13 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 р. за № 220/28350). Позивач вказує, що п.1 Розділу ІІ Положення №13 фіскальний чек має містити, зокрема, адресу господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3).

Суд звертає увагу на те, що відповідно до пунктів 1, 2 ст.3 Закону №265-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Фіскальні чеки на суму 20994,50 грн., на яку застосовані оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням штрафні санкції, в матеріалах перевірки відсутні. Не надано відповідачем копій таких розрахункових документів на цю суму і до матеріалів справи.

Єдиний чек, який видано за результатами здійснення контрольної розрахункової операції в ході перевірки, це чек на суму 6940,00 грн. (82).

Податковий орган дійшов висновку про те, що розрахункові документи з виявленими недоліками не є взагалі розрахунковими через відсутність обов`язкових реквізитів, оскільки ГУ ДПС у Кіровоградській області ототожнює відсутність реквізиту розрахункового документа з неправильним або помилковим його заповненням.

Санкція пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР передбачає відповідальність саме за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, а не за роздрукування та надання розрахункового документа, на якому певні реквізити мають помилки.

Положення №13 передбачає, що у разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий (абз. 2 п. 3 розд. 1).

Недоліки в частині реквізитів не свідчать про порушення суб`єктом господарювання вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР і не утворюють складу правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР.

Фіскальний (звітний) чек на суму 6940,00 грн. відповідає визначенню розрахункового документа, зокрема, містить назву господарської одиниці, назву товару, загальну вартість придбаних товарів (отриманих послуг), тощо.

Суд вважає, що формальні помилки у фіскальному касовому чеку не змінюють встановленого факту придбання товару покупцем у визначеного продавця, а згаданий чек підтверджує виконання розрахункової операції.

Верховний Суд в постанові від 02.02.2023 №500/6845/21 сформулював правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не може бути прийнятий як розрахунковий.

Зазначений вище розрахунковий документ на суму 6940,00 грн. позивачем було створено у паперовій формі реєстратором розрахункових операцій, який відповідає Положенню № 13 та містить назву, назву населеного пункту, назву вулиці, податковий номер, кількість придбаного товару, вартість одиниці виміру придбаного товару, назву товару (послуги), вартість, позначення форми оплати, суму коштів, фіскальний номер касового чека, QR-код, фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери "ФН", напис "ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК".

З огляду на викладене суд вважає, що формальна помилка в номері будинку не змінює встановленого факту придбання товару покупцем у визначеного продавця, а згаданий чек підтверджує виконання розрахункової операції та містить реквізити, які достатньо повно ідентифікують господарську операцію. Саме розрахунковий документ є доказом, що підтверджує факт продажу товару, та саме такий документ має контролюючим органом братися до уваги.

При цьому, відповідальність згідно пункту 1 статті 17 Закону "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" настає виключно у випадку непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи.

Таким чином, контролюючим органом не доведено належними та допустимими доказами факт невидачі позивачем відповідних розрахункових документів на суму 20994,50 грн., що підтверджує виконання розрахункової операції.

Враховуючи викладене, суд вважає, що тлумачення відповідачем норм права про порушення позивачем оформлення документів при проведені розрахункових операції через РРО не є тотожним не проведенню розрахункових операцій через РРО та/або програмні РРО з фіскальним режимом роботи, про що зазначається в Акті та таке порушення не тягне за собою таку саму відповідальність як за непроведення розрахункових операції через РРО взагалі, які застосовані до позивача.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми), як один із принципів бухгалтерського обліку, відповідає сутності податкового обліку, який ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.

Контролюючим органом не враховано, що при проведенні розрахункової операції покупцю видано розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, і вказаний документ у своїй сукупності містив всі реквізити, передбачені для розрахункової операції та підтверджував її виконання в розумінні статті 3 пунктів 1, 2 Закону України № 265/95-ВР.

Враховуючи викладене, відповідачем неправомірно було винесено податкове повідомлення-рішення №00018830704 від 27.02.2024 року про нарахування штрафних (фінансових) санкцій на суму 20994,50 грн.

З огляду на викладене, позовні вимоги про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень підлягають задоволенню.

Щодо позиції представника позивача з приводу неможливості застосовувати штрафні санкції за Законом №265/95-ВР в період воєнного стану

З огляду на введення в Україні воєнного стану з 24.02.2022 Законом №2118-IX розділ II «Прикінцеві положення» Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» доповнено пунктом 12 такого змісту: «Тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, санкції за порушення вимог цього Закону не застосовуються».

В подальшому Законом України від 15.03.2022 №2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» (набрав чинності 17.03.2022; далі - Закон №2120-IX) пункт 12 розділ II «Прикінцеві положення» Закону №265/95-ВР доповнено словами «крім санкцій за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів».

Така редакція пункту 12 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону №265/95-ВР діяла до набрання чинності 01.08.2023 Законом №3219-IX від 30.06.2023 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану», яким цей пункт викладено у наступній редакції: «Суб`єкти господарювання звільняються від відповідальності за порушення вимог цього Закону, вчинені ними у період з 1 січня 2022 року до 1 жовтня 2023 року, крім відповідальності за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів, здійснення діяльності з купівлі/продажу іноземної валюти, діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор».

Дія воєнного стану в Україні продовжувалася згідно з Указами Президента України від 14.03.2022 №133/2022, від 18.04.2022 №259/2022, від 17.05.2022 №341/2022 та іншими, та триває на час розгляду справи. Таким чином, станом на час проведення фактичної перевірки воєнний стан в Україні не був ні припинений, ні скасований, його дія триває і досі.

Отже, в період дії на території України воєнного стану податковий орган до 17.03.2022 взагалі не міг застосовувати до суб`єктів господарювання санкції, передбачені Законом №265/95-ВР, а з 17.03.2022 набув повноважень на застосування таких санкцій поза межами періоду вчинення порушення вимог цього Закону з 1 січня 2022 року до 1 жовтня 2023 року (тобто до 01.01.2022 року і після 01.10.2023 року). При цьому звільнення від відповідальності у випадку порушення порядку здійснення розрахункових операцій, предметом яких була реалізація підакцизних товарів, не було.

В даному ж випадку, перевірка було проведена 06.02.2024 року, тобто поза межами того періоду, в який суб`єкти господарювання звільнялись від відповідальності за допущені ними порушення, а тому обґрунтування представника позивача в цій частині є безпідставним.

Щодо судових витрат

Позивач у позовній заяві просив стягнути на його користь судові витрати.

Представником позивача подана заява про компенсацію судових витрат, а саме витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 10000 грн.

Відповідно до частин 1, 7 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).

Позивач при зверненні до суду з цим позовом сплатив судовий збір у розмірі 1211,20 грн. (а.с.38).

На підтвердження понесених витрат на правничу допомогу надано: договір про надання правничої допомоги від 19.03.2024 року, свідоцтво про право зайняття адвокатською діяльністю, ордер, детальний опис (наданих послуг), квитанція до прибуткового касового ордера (а.с.33-37).

Відповідно до частини першої статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

Згідно з пунктом 1 частини третьої статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати на професійну правничу допомогу.

Частиною першою статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.

За приписами ч.ч.3, 4 ст.134 КАС України розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.

Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги (частина четверта статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України).

Водночас частинами четвертою, п`ятою статті 134 КАС України встановлено, що для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.

Так, в детальному описі робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом за договором про надання правничої допомоги від 19.03.2024 р. вказано, що адвокатом передано наступні послуги:

- підготовка та аналіз документів, складення адміністративного позову 5000 грн;

- представництво інтересів в Кіровоградському окружному адміністративному суді 5000 грн, загальна вартість послуг 10000 грн. (а.с.36).

У частині шостої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України зазначено, що у разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.

При вирішенні питання щодо розподілу витрат, пов`язаних з правничою допомогою адвоката, суд бере до уваги той факт, що справа розглядалась у спрощеному позовному провадженні без виклику сторін, а тому представництво інтересів позивачки в Кіровоградському окружному адміністративному суді адвокат не здійснювала. Тому, враховуючи предмет спору та виходячи із критеріїв, визначених частинами 3, 5 статті 134, частиною 9 статті 139 КАС України, суд вважає, що на користь позивача необхідно стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача витрати за надання професійної правничої допомоги в розмірі 5000 грн., тобто у сумі вартості підготовки позовної заяви, а також витрати зі сплати в частині задоволення позовних вимог майнового характеру.

Керуючись ст.ст.132, 139, 143, 242-246, 255, 293, 295-297 КАС України, суд, -

В И Р І Ш И В:

Адміністративний позов задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00018830704 від 27.02.2024 року, прийняте Головним управлінням Державної податкової служби в Кіровоградській області, яким до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції в сумі 20994,50 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00018840704 від 27.02.2024 року, прийняте Головним управлінням Державної податкової служби в Кіровоградській області, яким до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції в сумі 19275,00 грн.

В задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Стягнути на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 ) понесені нею судові витрати у вигляді судового збору у розмірі 3028,00 грн. та витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 5000,00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Кіровоградській області (ЄДРПОУ ВП 43995486).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку апеляційного оскарження, а у разі його апеляційного оскарження - з моменту проголошення судового рішення суду апеляційної інстанції. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення суду може бути оскаржено в апеляційному порядку до Третього апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення за правилами, встановленими ст.ст.293, 295 - 297 КАС України.

Копію рішення суду надіслати учасникам справи.

Повний текст судового рішення складено 15.07.2024 року в зв`язку з тим, що суддя Дегтярьова С.В. з 30.04.2024 по 02.06.2024, з 17.06.2024 по 01.07.2024, а також з 05.07.2024 по 07.07.2024 не здійснювала правосуддя.

Суддя Кіровоградського

окружного адміністративного суду С.В. ДЕГТЯРЬОВА