Рішення № 119175013, 09.05.2024, Львівський окружний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

09 травня 2024 рокусправа № 380/2786/23

Львівський окружний адміністративний суд у складі:

головуючої судді Сидор Н.Т.,

за участю секретаря судового засідання Шийовича Р.Я.,

представника позивача Бориславського А.Л.,

представниці відповідача Гурняк О.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові у порядку загального позовного провадження адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування рішення,

в с т а н о в и в :

на розгляд суду надійшла позовна заява фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області, у якій позивач просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 06.12.2021 №00272350902.

В обґрунтування заявлених вимог позивач посилається на незгоду із висновками контролюючого органу, викладеними в акті перевірки, зазначаючи, що здійснювала придбання пального для власних потреб шляхом розливу палива при поставці безпосередньо в баки транспортних засобів, без зберігання палива за місцем перевірки. Також наголошує про допущення контролюючим органом порушень порядку проведення фактичної перевірки.

Відповідач позов не визнав, у відзиві на позовну заяву просить відмовити у задоволенні позовних вимог та вказує, що позовні вимоги є необґрунтованими та не підтвердженими належними доказами, а висновки акта перевірки від 15.11.2021 № 21578/13-01-09-02/ НОМЕР_1 є законними, обґрунтованими та відповідають вимогам чинного законодавства. Тому вважає, що приймаючи податкове повідомлення-рішення від 06.12.2021 №00272350902, відповідач діяв в межах повноважень та з дотриманням вимог чинного законодавства, а тому відсутні підстави для визнання його протиправним та скасування.

Щодо процесуальних дій, вчинених у зв`язку із розглядом справи, слід зазначити наступне.

Ухвалою судді від 16.02.2023 відкрито провадження у справі у порядку загального позовного провадження; призначено підготовче судове засідання.

Ухвалою суду від 23.06.2023 підготовче провадження в адміністративній справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним і скасування рішення, - закрито. Призначено справу до судового розгляду по суті.

У судовому засіданні представники позивача позовні вимоги підтримали з підстав, викладених у позовній заяві, просили позов задовольнити повністю.

Представник відповідача у судовому засіданні проти задоволення позовних вимог заперечила з мотивів аналогічних, наведеним у відзиві на позовну заяву, просила у задоволенні позовних вимог відмовити.

Заслухавши вступне слово представників сторін, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються позовні вимоги та відзив, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для вирішення спору, суд встановив наступні обставини справи та надав їм правову оцінку.

З метою посилення контролю за виробництвом та обігом пального і запобігання порушень у сфері оптової та роздрібної торгівлі пальним, на підставі статей 20, 61, 62, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 та підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями), статті 16 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (із змінами та доповненнями), та відповідно до доповідної записки від 04.11.2021 №173/13-01-09-02, Головним управлінням ДПС у Львівській області 04.11.2021 видано наказ №3761-ПП про проведення фактичної перевірки.

Відповідно до п.1 вказаного наказу, наказано провести фактичну перевірку з 05.11.2021 по 12.11.2021 ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за адресою: АДРЕСА_1 , АДРЕСА_2 , АДРЕСА_3 , щодо дотримання вимог Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (із змінами та доповненнями), Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (із змінами та доповненнями), Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями) та інших законодавчих актів, що регулюють виробництво, обіг та зберігання пального.

Проведення перевірки доручено головним державним інспекторам відділу контролю за виробництвом та обігом пального управління контролю за підакцизними товарами Головного управління ДПС у Львівській області Копцю Ростиславу і Сенику Андрію та старшому державному інспектору відділу контролю за виробництвом та обігом пального управління контролю за підакцизними товарами головного управління ДПС у Львівській області Кубраку Ігорю (п. 2 вказаного Наказу).

Для проведення перевірки відповідачем 05.11.2021 видані направлення на перевірку №12097, № 12099 та № 12100.

У період з 05.11.2021 по 12.11.2021 відповідачем проведено фактичну перевірку позивача про що 15.11.2021 складений акт №21578/13-01-09-02/ НОМЕР_1 .

Позивачем подано заперечення до акта фактичної перевірки від 15.11.2021 за №21578/13-01-09-02/ НОМЕР_1 .

На підставі акта перевірки №21578/13-01-09-02/2255116180 від 15.11.2021, Головним управлінням ДПС у Львівській області 06.12.2021 прийнято податкове повідомлення-рішення №00272350902, яким на підставі пп.54.3.3 п.54.3 ст.54 Податкового кодексу України і ч.2 ст.17 ЗУ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 500000 грн.

Підставою прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення №00272350902 від 06.12.2021 став викладений у акті перевірки висновок про порушення позивачем вимог ч.1 ст.15 ЗУ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», яке зумовлене зберіганням пального без наявності діючої ліцензії на право зберігання пального виключно для власних потреб, період дії якої підпадає на дати отримання пального.

Позивачем подано скаргу до ДПС України на податкове повідомлення-рішення від 06.12.2021 №00272350902, яка згідно рішення ДПС України від 01.02.2023 №2444/6/99-00-06-03-01-06 залишена без задоволення, а рішення без змін.

Не погодившись з вказаним податковим повідомленням-рішенням позивач звернувся до суду.

Вирішуючи даний спір, суд застосовує такі норми права та виходить з таких мотивів.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010. Зокрема, ПК України визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (абз. 1 п. 1.1 ст. 1 ПК України).

Податкове законодавство України відповідно до п.3.1 ст. 3 ПК України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Відповідно до ст. 20.1.1 ПК України відповідачу надано право запрошувати платників податків або їх представників для перевірки правильності нарахування та своєчасності сплати податків та зборів, дотримання вимог іншого законодавства, здійснення контролю за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби. Письмові повідомлення про такі запрошення надсилаються в порядку, встановленому статтею 42 цього Кодексу, не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня запрошення рекомендованими листами, в яких зазначаються підстави запрошення, дата і час, на які запрошується платник податків (представник платника податків).

Згідно з п.75.1 ст. 75 ПК України, органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться органами державної податкової служби в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на органи державної податкової служби.

Фактичною відповідно до п.75.1.3 ст. 75 ПК України вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Згідно з пунктом 80.1 ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до п.80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

80.2.1. у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;

80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;

80.2.4. неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;

80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального;

80.2.6. у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3;

80.2.7. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

Судом встановлено, що наказ на проведення фактичної перевірки у позивача виданий на підставі статей 20, 61, 62, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 та підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями), статті 16 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (із і змінами та доповненнями).

Суд зазначає, що до функцій контролюючих органів, відповідно до ст. 19 ПК України віднесено здійснення контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечення міжгалузевої координації у цій сфері (п.п.19-1.1.14.); здійснення заходів щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального (п.п. 19-1.1.16.); проведення роботи щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального (п.п.19-1.1.17) та ін.

Отже з урахуванням наведених норм законодавства, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України фактично визначає дві підстави для проведення перевірки: 1) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства та 2) здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Тому здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

Аналогічна правова позиція, відображена у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 12 серпня 2021 року у справі № 140/14625/20, від 22 квітня 2021 року у справі № 805/3809/16-а.

Наведене вказує на безпідставність доводів позивача про відсутність підстав для проведення фактичної перевірки на підставі виданого Головним управлінням ДПС у Львівській області 04.11.2021 наказу №3761-ПП про проведення фактичної перевірки, оскільки видача наказу і проведення перевірки обумовлені здійсненням відповідачем функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального і це є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

Згідно з п.80.5 ст. 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Пунктом 42.1 ст. 42 ПК України встановлено, що податкові повідомлення - рішення, податкові вимоги або інші документи, адресовані контролюючим органом платнику податків, повинні бути складені у письмовій формі, відповідним чином підписані та у випадках, передбачених законодавством, завірені печаткою такого контролюючого органу.

Згідно з п.42.2 цієї ж статі ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові.

Відповідно до п.81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Податкове законодавство надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення фактичної перевірки за умови виконання вимог законодавства щодо ознайомлення платника податків в особі його керівника або уповноваженого представника, або особи, яка фактично проводить розрахункові операції, у встановлений законом спосіб з наказом про перевірку та направленнями на проведення перевірку до початку проведення перевірки.

Судом з матеріалів справи встановлено, що з направленням на право проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 ознайомлено під підпис 05.11.2021 та допущено посадових осіб контролюючого органу до проведення фактичної перевірки.

Крім цього, допитані в якості свідків інспектори, які здійснювали фактичну перевірку позивача, а саме ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 показали, що виїжджали за адресами, які зазначені в наказі на проведення фактичної перевірки, перед початком проведення перевірки було пред`явлено службові посвідчення, направлення на перевірку та вручено копію наказу.

Суд зазначає, що в постанові ВП ВС від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 Велика Палата Верховного Суду відступила від висновку, викладеного Верховним Судом України у постанові від 27 січня 2015 року (справа № 21-425а14), згідно з яким невиконання вимог п. 78.1 ст. 78 та п.79.2 ст. 79 Податкового кодексу України щодо підстав та умов здійснення документальної позапланової перевірки призводить до визнання такої перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Велика Палата ВС виходила з того, що в разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

З урахуванням вказаного правового висновку ВП ВС суд констатує, що в матеріалах справи відсутні належні та допустимі докази протиправності призначення та проведення перевірки позивача та докази допущення відповідачем порушень, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки.

Твердження позивача, що фактична перевірка взагалі не проводилась, адже перевіряючі жодних документів до перевірки та пояснень не вимагали надати, не спростовують наведеного вище висновку суду.

Судом з акта перевірки встановлено, що при проведенні перевірки відповідачем використано акцизні накладні форми «П» за період з 12.05.2020 по 31.08.2021 та ліцензію на зберігання пального (виключно для потреб власного зберігання чи промислової переробки) № 13230414202100379 з 29.09.2021 по 28.09.2026 року.

При перевірці також використано дані Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, дані бази чеків РРО, дані Єдиного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, відомостей з Реєстру платників акцизного податку з реалізації пального та спирту етилового, Єдиного реєстру акцизних накладних, дані Єдиного реєстру податкових накладних та АІС «Податковий блок».

Перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 було придбано пальне у ТОВ «Торговий Дім «СОКАР Україна» (код за ЄДРПОУ 37037544), а саме: паливо (важкі дистеляти), (код товару за УКТ ЗЕД 2710194300). Даний товар придбавався протягом 2020-2021 року, загальна маса якого 25379,0 кг, що становить 30759,66 л (у літрах, приведених до 15 С). Згідно акцизних накладних пальне отримано ФОП ОСОБА_1 за адресою АДРЕСА_3 , за напрямом використання « 0» (Адреса місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, на якому суб`єкт господарювання неплатник податку зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) (акцизна накладна виписується в одному примірнику код операції « 3», напрям використання « 0»).

Так з матеріалів справи встановлено, що на підставі договору поставки №608-2019 від 20.05.2019, укладеного між ТОВ «Торговий Дім «СОКАР УКРАЇНА» (постачальник) та ФОП ОСОБА_1 (покупець), протягом періоду з травня 2020 року по серпень 2021 року позивачем придбано паливо, у зв`язку з чим виписано та зареєстровано в ЄРАН акцизні накладні, а саме: №313 від 12.05.2020 (5144,92 л), №1061 від 15.06.2020 (5122,42 л), №1566 від 21.07.2020 (5084,96 л), №1788 від 28.04.2021 (5172,89 л), №2148 від 27.07.2021 (5111,39 л), № 2849 від 30.08.2021 (5101,30 л).

Згідно зазначених вище акцизних накладних пальне отримано ФОП ОСОБА_1 за адресою АДРЕСА_3 , за напрямом використання « 0», код операції « 3».

Відповідно до висновку акту перевірки контролюючим органом зазначено, що «ліцензії на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки ФОП ОСОБА_1 , період дії якої підпадає на дати отримання пального (код товару УКТЗ 2710194300) відсутня, чим порушено ч.1 ст.15 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» (із змінами та доповненнями).

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України визначено Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 р. № 481/95-ВР (далі за текстом - Закон №481).

У розумінні абз. 25, 51, 55, 58 ст. 1 Закону №481 ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку; місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування; зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик; Єдиний державний реєстр суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним (далі - Єдиний реєстр ліцензіатів та місць обігу пального) - перелік суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним у розрізі суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), які здійснюють діяльність на таких місцях на підставі виданих ліцензій.

Згідно з ч.ч. 8, 10 ст. 15 Закону №481 суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва.

Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років.

Місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування. Зберігання пального діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик (ст. 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19.12.1995 р. № 481/95-ВР).

Частиною 16 ст. 15 Закону №481 встановлено, що суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії.

Відповідно до ч.19 ст. 15 Закону №481 ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються: підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету; підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву; суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.

Згідно з абз. 9 ч. 2 ст. 17 Закону №481 до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії - 500000 гривень.

Рішення про стягнення штрафів, передбачених частиною другою цієї статті, приймаються податковими органами та/або органом, який видав ліцензію на право виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями і тютюновими виробами та пальним, зберігання пального, та іншими органами виконавчої влади у межах їх компетенції визначеної законами України.

Позивач обґрунтовує свої позовні вимоги використанням пального для власних потреб шляхом розливу палива при поставці безпосередньо в баки транспортних засобів, без зберігання палива за місцем перевірки.

Надаючи оцінку наведеним доводам позивача суд враховує наступне.

Відповідно до Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України 20.05.2008 №281/171/578/155 (далі Інструкція № 281/171/578/155), зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 02.09.2008 за №805/15496, а саме п.п.6.1, 6.2, 6.3 п.6 встановлено, що на всіх підприємствах ведеться облік нафти і нафтопродуктів із записом у журналі реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №7-НП (додаток 6) (на НПЗ у спеціальних регістрах складського обліку) для кожного резервуара з відображенням усіх технологічних операцій, що здійснюються кожною зміною.

Приписами пп.5.1.1 п.5.1, п.2 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що приймання нафти і нафтопродуктів за кількістю здійснюється відповідно до вимог цієї Інструкції та договорів постачання, купівлі-продажу тощо. Відпуск нафти і нафтопродуктів здійснюється шляхом їх відвантаження споживачам магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, водним, залізничним і автомобільним транспортом.

Відповідно до п.п.7.5.1, 7.5.8 і 7.5.9 п.7.5 Інструкції №281/171/578/155 нафта і нафтопродукти вантажоодержувачам постачаються централізовано або вивозяться самостійно вантажоодержувачем. Контролювання наливання нафти або нафтопродуктів здійснює оператор автоматизованої системи наливу, а кількість налитого до міри повної місткості продукту здійснюється водієм автоцистерни на підставі договору постачання. Відпуск нафти або нафтопродуктів здійснюється в день оформлення ТТН за наявності усіх її примірників.

У ТТН оператор зазначає номер резервуара, з якого відпущено нафту або нафтопродукт, розписується в ній і здає для оформлення. У ТТН зазначаються найменування, марка та вид нафти або нафтопродукту, об`єм, маса, густина і температура, за якої визначалась густина, а також дата і час виїзду автоцистерни з підприємства.

За приписами пп.10.2.6 п.10.2 і пп.10.3.2.1 пп.10.3.2 п.10.3 Інструкції №281/171/578/155 нафтопродукти повинні бути прийняті в резервуари за їх марками та видами (дизельне паливо за масовою часткою сірки). Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП (додаток 16).

А отже, положеннями Інструкції не передбачено відпуск (відвантаження) нафтопродуктів з автоцистерни безпосередньо в топливні баки транспортних засобів. За змістом положень указаної Інструкції таке відвантаження з автоцистерни відбувається безпосередньо в спеціальні резервуари.

Згідно розділу 1 (предмет договору) договору поставки №608-2019 від 20.05.2019, укладеного між ТОВ «Торговий Дім «СОКАР УКРАЇНА» (Постачальник) та ФОП ОСОБА_1 (Покупець), сторонами визначено наступне:

1.1.Постачальник передає у власність Покупцю нафтопродукти (надалі - Товар), а Покупець приймає і сплачує їх вартість.

Кількість, асортимент, ціна та інші необхідні для поставки партії Товару дані визначаються у Додаткових угодах, що складаються Постачальником та підтверджуються шляхом підписання Покупцем на умовах даного Договору.

До Додаткової угоди в розумінні цього Договору в разі її відсутності також прирівнюються видаткова накладна на Товар та/або Акт прийому-передачі Товару, підписані Сторонами.

1.2 Якість Товару відповідає державним стандартам України ДСТУ, вимогам Технічного регламенту, що підтверджується паспортом якості, сертифікатом відповідності та/або декларацією відповідності.

У розділі «Загальні положення» договору поставки №608-2019 від 20.05.2019 міститься визначення зокрема терміну «естакада наливу» - місце на території, зазначеній у відповідній Додатковій угоді до даного Договору, на якому здійснюється відвантаження Товару в транспортні засоби.

В ході судового розгляду судом досліджено акти приймання-передачі товару, які в розумінні договору поставки №608-2019 від 20.05.2019 прирівнюються до Додаткової угоди, в якій зазначаються кількість, асортимент, ціна та інші необхідні для поставки партії Товару дані, із змісту яких бачимо, що Постачальник відвантажив, а Одержувач отримав згідно договору №608-2019 від 20.05.2019 відповідний товар «паливо дизельне».

Жодного посилання на естакаду наливу у актах приймання-передачі товару немає. Тобто ні договором поставки №608-2019 від 20.05.2019, ні актами приймання-передачі товару, які прирівнюються в розумінні цього Договору до Додаткової угоди, сторонами договору не визначено відвантаження товару безпосередньо в топливні баки транспортних засобів позивача.

Крім цього, в ході судового розгляду судом досліджено акцизні накладні форми «П» від 12.05.2020 № 313, від 15.06.2020 № 1061, від 21.07.2020 № 1566, від 28.04.2021 № 1788, від 27.07.2021 № 2148, від 30.08.2021 № 2849, згідно яких пальне отримано ФОП ОСОБА_1 за адресою АДРЕСА_3 , за напрямом використання « 0», код операції « 3», та судом зроблено наступні висновки.

Відповідно до п.231.1 ст. 231 ПК України платник податку при ввезенні на митну територію України пального або спирту етилового, з якого сплачено акцизний податок, або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу, або реалізації пального або спирту етилового зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального або спирту етилового та зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.

В акцизній накладній зазначаються в окремих полях, крім іншого такі обов`язкові реквізити: і) ознака напряму використання та умов оподаткування пального або спирту етилового; ї) ознака щодо реалізації пального у паливний бак транспортного засобу або в тару споживача через паливороздавальну або оливороздавальну колонку з акцизного складу, який є місцем роздрібної торгівлі пальним, на яке отримано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним; м) адреса місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, на якому суб`єкт господарювання - не платник податку зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки; о) ознака щодо реалізації пального у паливний бак транспортного засобу платника податку через паливороздавальну або оливороздавальну колонку з акцизного складу, який не є місцем роздрібної торгівлі пальним; п) ознака щодо реалізації пального з акцизного складу пересувного у паливний бак транспортного засобу, обладнання або пристрою.

Форма та порядок заповнення акцизної накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики (п.231.2 ст.231 ПК України).

Згідно п.231.3 ст.231 ПК України акцизна накладна складається платником податку в день ввезення на митну територію України пального або спирту етилового чи в день реалізації пального або спирту етилового при кожній повній або частковій операції з реалізації пального або спирту етилового.

Нормами вказаного пункту визначено, що особа, яка реалізує пальне або спирт етиловий, зобов`язана скласти акцизну накладну в одному примірнику у разі реалізації пального або спирту етилового:

а) з акцизного складу: для власного споживання чи промислової переробки або на обсяги втраченого у межах та/або понад встановлені норми втрат, зіпсованого, знищеного, у тому числі внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов`язаної з природним результатом, а також внаслідок випаровування у процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування пального або спирту етилового; будь-яким іншим особам - не платникам податку; платнику податку, суб`єкту господарювання, який не є платником податку, особі, яка не є суб`єктом господарювання, у паливний бак транспортного засобу через паливороздавальну або оливороздавальну колонку з акцизного складу, який є місцем роздрібної торгівлі пальним, на яке отримано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним; платнику податку в паливний бак транспортного засобу через паливороздавальну або оливороздавальну колонку з акцизного складу, який не є місцем роздрібної торгівлі пальним; пального у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно); у паливний бак транспортного засобу, обладнання або пристрою; при заправленні повітряних суден бензинами авіаційними або паливом для реактивних двигунів;

б) з акцизного складу пересувного: для власного споживання чи промислової переробки або на обсяги втраченого/ зіпсованого/знищеного пального або спирту етилового; будь-яким іншим особам - не платникам податку.

Особа, яка склала акцизну накладну в одному примірнику, зобов`язана зареєструвати таку акцизну накладну в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

Приписами п. 4 розділу ІІ Порядку заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 19.06.2019 №262 (надалі - Порядок №262), чинного станом на момент виникнення спірних правовідносин, визначено, що у верхній лівій частині акцизної накладної зазначаються: коди операцій для акцизної накладної, яка складається в одному примірнику; ознака щодо умов оподаткування пального; ознака щодо напрямів використання пального.

У відповідному рядку зазначається ознака щодо напрямів використання пального:

1 - реалізація пального в споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно) виробником або особою, яка здійснила розлив пального у таку тару;

2 - реалізація пального з акцизного складу до іншого акцизного складу з використанням акцизного складу пересувного у разі, якщо до реалізації пального такий інший акцизний склад уже відомий

3 - розподіл обсягу залишків пального станом на 01 липня 2019 року між акцизними складами / пересувними акцизними складами, де такі обсяги фактично знаходилися. Ознака напряму використання 3 зазначається в акцизних накладних, складених на всі операції з розподілу обсягів залишку пального станом на 01 липня 2019 року між акцизними складами / пересувними акцизними складами;

4 - реалізація пального з акцизного складу, який є місцем роздрібної торгівлі пальним, на яке отримано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним. Така ознака зазначається також у разі реалізації пального з акцизного складу пересувного до: паливного бака транспортного засобу або технічного обладнання, пристрою; місця зберігання пального, яке не є акцизним складом.

Для пального, з яким здійснюються операції, не віднесені до одного з кодів ознаки напряму використання « 1» - « 4», у відповідному рядку зазначається цифра « 0».

Зазначені у акцизних накладних критерії щодо напрямів використання пального: код операції « 3», умови оподаткування « 0», напрямок використання « 0» використовуються у разі відвантаження продукції на адресу місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, на якому суб`єкт господарювання не платник акцизного податку зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.

Отже, враховуючи вищевикладене, інформація яка міститься в акцизних накладних свідчить про реалізацію пального з акцизного складу на адресу місця зберігання пального, а не транспортного засобу.

Відтак, зважаючи на встановлені вище обставини, суд вказує, що наявність у позивача транспортних засобів на праві власності та оренди не підтверджує факту заливання в них поставленого пального отриманого згідно акцизних накладних.

Крім того, твердження позивача, що придбане пальне у ТОВ «Торговий Дім «Сокар Україна» згідно акцизних накладних спірного періоду використано ФОП ОСОБА_1 у господарській діяльності не підтверджено жодними доказами.

Також судом враховується, що не зважаючи на жодні зміни у веденні господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 все ж отримано ліцензію на зберігання пального (виключно для потреб власного зберігання чи промислової переробки) №13230414202100379 з 28.09.2021 по 28.09.2026.

Вищенаведені встановлені судом фактичні обставини справи підтверджують викладені в акті перевірки висновки про зберігання без ліцензії пального ФОП ОСОБА_1 , період дії якого підпадає на дати отримання пального, згідно зареєстрованих акцизних накладних від 12.05.2020 № 313, від 15.06.2020 № 1061, від 21.07.2020 № 1566, від 28.04.2021 № 1788, від 27.07.2021 № 2148, від 30.08.2021 № 2849.

Щодо покликання представників позивача на застосуванні до спірних правовідносин правових позицій Верховного Суду у постанові від 24.08.2023 (справа № 280/7419/21) та у постанові від 06.12.2023 (справі № 500/1429/22), то суд зазначає, що спірні правовідносини у цих справах не є тотожними правовідносинам у справі, що розглядається судом.

У процесі розгляду справи не встановлено інших фактичних обставин, що мають суттєве значення для правильного вирішення спору, і доказів на підтвердження цих обставин. А решта доводів та заперечень учасників справи висновків суду по суті позовних вимог не спростовують.

Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 року, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.

Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.

Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

У відповідності до ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Згідно з вимогами ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

При цьому, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову (ч. 2 ст. 77 КАС України).

Відповідно до ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Суд дійшов висновку, що за сукупністю встановлених у даній справі обставин оскаржуване податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській відповідає критеріям правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, що визначені частиною 2 статті 2 КАС України, відтак позовні вимоги є безпідставними і задоволенню не підлягають.

Відповідно до п. 5 ч.1 ст. 244 КАС України, під час ухвалення рішення суд вирішує, як розподілити між сторонами судові витрати.

Відповідно до ст. 139 КАС України повернення судових витрат позивачу, якому відмовлено у задоволенні позову не передбачено.

Керуючись ст. ст. 2, 6, 8-10, 13, 14, 72-77, 90, 139, 242-246, 255, 293, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

в и р і ш и в :

в задоволенні позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_4 ; РНОКПП НОМЕР_1 ) до Головного управління ДПС у Львівській області (вул. Стрийська, 35, м. Львів, 79003; код ЄДРПОУ 43143039) про визнання протиправним та скасування рішення, відмовити повністю.

Судові витрати покласти на позивача.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається безпосередньо до суду апеляційної інстанції протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст рішення складено та підписано 20.05.2024.

Суддя Сидор Н.Т.