Рішення № 119019710, 08.05.2024, Київський окружний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

08 травня 2024 року № 320/46342/23

Київський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого суддіПарненко В.С.,

при секретаріЗанкович А.І.,

за участю

представника позивачаДубчака С.Є.,

представника відповідачаХолявки І.Я.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Києві адміністративну справу за позовом Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в:

11.12.2023 Товариство з обмеженою відповідальністю «Укрнафта» (далі - позивач) звернулося до Київського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - відповідач), в якій просить:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 08.06.2023 №013157/13-01-04-13, №013154/13-01-04-13, №013159/13-01-04-13, прийняті Головним управлінням ДПС у Львівській області.

В обґрунтування позовної заяви зазначено, що позивач не погоджується з оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, зазначаючи, що у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, платники податків звільняються від передбаченої Податковим кодексом України відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. Позивач вказує, що незважаючи на відсутність можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок за рахунок надходження коштів від продажу нафти, ПАТ «Укрнафта» здійснювало заходи щодо їх отримання для сплати, в тому числі рентних платежів. На думку позивача, є протиправним нарахування штрафних санкцій за несплату податків за період травень-грудень 2022 року (за виключенням вересня 2022 року), січень лютий 2023, у випадку наявності звільнення від передбаченої ПК України відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні та за відсутності нормативних актів, які б врегулювали критерії визначення спроможності платника податків дотримання термінів сплати податків.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 15.01.2024 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі, призначено до розгляду за правилами загального позовного провадження, підготовче засідання призначено на 21.02.2024.

20.02.2024 представником відповідача подано до суду відзив на позовну заяву, в якому позовні вимоги не визнав та просив суд відмовити в задоволенні позову. В обґрунтування правової позиції зазначив, що перевіркою встановлено, що ПАТ «УКРНАФТА» самостійно визначило та подало декларації з рентної плати за користування надрами, в яких задекларовано суми податкових зобов`язань до сплати. Вказані у акті декларації складені і підписані відповідно до ст. 48 ПК України, та подані у спосіб визначений діючим законодавством, однак ПАТ «Укрнафта» порушено вимоги п. 57.1 ст. 57 та п. 257.5 ст. 257 Податкового кодексу України, а саме порушено терміни сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання з рентної плати за користування надрами, що тягне за собою відповідальність у вигляді штрафних санкцій передбачених ст.124 ПК України. При встановлені порушення з несвоєчасності сплати податкових зобов`язань підтвердженням можливості виконати платником податків обов`язок є: наявність в Кодексі інформації про граничні строки подання податкової звітності; наявність у офіційних джерелах інформації про рахунки на які здійснюється погашення податкового зобов`язання; відсутність з боку платника податків інформування контролюючого органу про обставини, які звільняють від фінансової відповідальності за несвоєчасну сплату податкових зобов`язань; обізнаність платника податків власне із наявністю обов`язку щодо сплати податкового зобов`язання (адже, якщо платник податків сплатив суму податкового зобов`язання навіть із запізненням, то він усвідомлював, що такий обов`язок в нього існує); платником податків було самостійно визначено суму податкового зобов`язання (або у випадку визначення контролюючим органом - платником податку дане зобов`язання не оскаржувалось), тобто на етапі підготовки податкової звітності платник усвідомлював про обов`язок в подальшому сплатити дані зобов`язання. Відповідач вважає, що посадові особи ПАТ «Укрнафта»: були обізнані з нормами Податкового кодексу України, в яких визначено чіткі строки для сплати самостійно визначених податкових зобов`язань; були обізнані з рахунками на які потрібно сплачувати податкові зобов`язання; не інформували Головне управління ДПС у Львівській області про обставини, які звільняють від фінансової відповідальності за несвоєчасну сплату податкових зобов`язань; самостійно визначили податкові зобов`язання та свідомо сплатили їх із порушенням граничних строків; не підтвердили належним чином відсутність коштів на рахунках підприємства. Вищезазначене на думку Головного управління ДПС у Львівській області беззаперечно вказує на протиправній винній бездіяльності позивача та підтверджує право податкового органу на застосування штрафних санкцій визначених п. 124.2 ст. 124 Податкового кодексу України. Сам лише факт введення воєнного стану на території України, за відсутності відповідних обґрунтувань та доказів того, як саме військова агресія проти України, яка стала підставою для його введення, вплинула на спроможність суб`єкта господарювання своєчасно виконати податковий обов`язок, не може слугувати безумовною підставою для визнання неможливості платником податків виконувати податковий обов`язок. Заява щодо неможливості виконання свого податкового обов`язку від ПАТ «Укрнафта» не надходила. Навіть припустивши, що у діях позивача щодо несвоєчасної сплати самостійно задекларованої суми податкового зобов`язання відсутній умисел то за такі дії (без умислу) також передбачена відповідальність а саме п. 124.1 ст. 124 ПК України, яка вказує, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім грошового зобов`язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу.

20.02.2024 відповідачем через автоматизовану систему «Електронний суд» подано заяву про відкладення розгляду справи.

Розгляд справи в підготовчому провадженні відкладено на 13.03.2024.

23.02.2024 представником позивача подано до суду відповідь на відзив, в якій вказано, що однією з підстав, яка називалась в позовній заяві та яка звільняє ПАТ «Укрнафта» від відповідальності за невчасну сплату податку, є відсутність законодавчого урегулювання регламенту застосування пп. 69.1. п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України (підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ із змінами, внесеними згідно із Законом №2142-1X від 24.03.2022; в редакції Закону №2260-1X від 12.05.2022), яким було передбачено, що у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов?язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов?язковим виконанням таких обов?язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. Вказана регламентація застосування звільнення від відповідальності від прострочення сплати податків відбулась після прийняття нормативного акту, що набув чинності 06.09.2022, а саме Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов?язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, що був затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 №225 (далі - Порядок). Зазначеним Порядком, в свою чергу, було встановлено право платника податків визначити до 30.09.2022 можливість виконання податкових зобов`язань згідно з встановленими державою критеріями, а також перелік документів, що засвідчують таку неможливість. Отже, з травня 2022 року по 30.09.2022 платники податків через загальновідомі обставини - початок повномасштабного вторгнення рф, звільнялись від відповідальності у разі невчасної сплати податків. Це визнає і відповідач, який у рішенні про результати розгляду заперечення вказує на дату визначення податкової спроможності як 30 вересня 2022 року. У акті перевірки в обов?язковому порядку зазначається можливість надання платником пояснень та додаткових документів у порядку визначеному статтею 86 Кодексу про вчинені ним податкові правопорушення. Підставами для висновків під час проведення перевірок є наявні визначені статтею 83 ПК України матеріали, зокрема це може бути наявні матеріали попередніх перевірок, що свідчать про здійснення платником податків аналогічного правопорушення з травня 2020 року (з урахуванням строку давності застосування штрафів за вчинення податкового правопорушення - 1095 днів), що свідчить про умисність порушення податкового законодавства. Доказів на підтвердження умисності несвоєчасної сплати позивачем узгоджених сум грошових зобов?язань з податку на додану вартість відповідачем до суду не надано.

В підготовче засідання, призначене на 13.03.2024, прибули представники сторін. Судом відкладено розгляд справи в підготовчому провадженні для надання часу на підготовку представником відповідача заперечень на відповідь на відзив.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 13.03.2024 продовжено строк підготовчого провадження у справі на 30 днів.

26.03.2024 представником відповідача подано до суду клопотання про участь в судовому засіданні в режимі відеоконференції.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 08.04.2024 заяву представника Головного управління ДПС у Львівській області про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції - задоволено; постановлено забезпечити участь представника Головного управління ДПС у Львівській області у судовому засіданні, призначеному на 10.04.2024 о 11 год. 30 хв. в адміністративній справі № 320/46342/23 в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів та засобів електронної ідентифікації через систему відеоконференцзв`язку.

10.04.2024 відповідачем через автоматизовану систему «Електронний суд» подані додаткові пояснення у справі, в обґрунтування яких зазначено, що на спростування доводів податкового органу про можливість ПАТ «Укрнафта» сплатити узгоджені суми податкових зобов`язань позивач вказує лише на загальновідомі факти, які опосередковано могли впливати на господарську діяльність однак такий вплив не підтверджений належними і допустимими доказами. За умови встановлення в процесі судового розгляду відсутності в діях позивача умислу, платник податків підлягає притягненню до відповідальності на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України.

В підготовче засідання, призначене на 10.04.2024, прибули представники сторін.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 10.04.2024 закрито підготовче провадження у справі №320/46342/23 та призначено розгляд справи по суті 08 травня 2024 о 12 год. 30 хв.

В судове засідання, призначене на 08.05.2024, прибув представник позивача, представник відповідача взяв участь в режимі підсистему відеоконференцзв`язку, підтримали обрані правові позиції.

Дослідивши матеріали справи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору, суд встановив наступні обставини та відповідні їм правовідносини.

Товариство з обмеженою відповідальністю «Укрнафта» (код ЄДРПОУ 00135390) зареєстровано 31.03.1994, перебуває на податковому обліку в Центральному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків.

Основним видом діяльності за КВЕД є: 06.10 Добування сирої нафти.

На підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України, у порядку, визначеному п.п. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 та статті 76 Податкового кодексу України інспектором Головного управління ДПС у Львівській області проведено камеральну перевірку своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування нафти ПАТ «Укрнафта», за наслідками якої складено акт від 05.05.2023 №11704/13-01-04-13-07/00135390.

Згідно висновку акту перевірки, перевіркою встановлено порушення вимог п.57.1 ст.57, п.п.257.3.1 п.257.3 ст.257 Податкового кодексу України, а саме - порушено терміни сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов?язання з рентної плати за користування надрами, що тягне за собою відповідальність у вигляді штрафних санкцій передбачених ст. 124 ПК України.

Про терміни сплати узгодженого податкового зобов?язання інформація міститься в інтерактивному календарі на сайті ДПС та у відкритій частині електронного кабінету платника податків та знаходяться у вільному доступі. Для забезпечення виконання обов?язку зі сплати податкового зобов?язання платник податку обізнаний з інформацією щодо бюджетного рахунку, який розміщений на сайті ДПС та в електронному кабінеті платника податку.

В акті вказано, що ПАТ «УКРНАФТА» самостійно визначив та подав декларацію з рентної плати за користування надрами, в яких задекларував суми податкових зобов`язань до сплати. Вказані декларації складені і підписані відповідно до ст. 48 Кодексу, та подані у спосіб визначений діючим законодавством. В електронному кабінеті платника засобами податкового календаря контролюючий орган нагадує терміни декларування та сплати податків.

Відповідачем в акті зазначено, що ПАТ «УКРНАФТА» було обізнано з вимогами Кодексу в частині своєчасності та повноти сплати рентної плати за користування надрами у визначений законодавством термін, а також з порядком перерахування узгодженого грошового зобов`язання до бюджету. За даними ІТС «Управління документами» ГУ ДПС у Львівській області з боку платника податків відсутнє інформування ГУ про обставини, які звільняють від фінансової відповідальності за несвоєчасну сплату податкових зобов?язань. Отже платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання.

22.05.2023 позивачем подані заперечення на акт перевірки.

05.06.2023 ГУ ДПС у Львівській області направлено на адресу ПАТ «Укрнафта» лист «Про результати розгляду заперечення» за вих. №16937/6/13-01-04-13-15, в якому повідомлено, що за результатами розгляду заперечень постійно діюча комісія з розгляду спірних питань ГУ ДПС у Львівській області вирішила винести податкові повідомлення-рішення форми «Ш» по акту камеральної перевірки від 05.05.2023 №11704/13-01-04-13-07/00135390 «Про результати камеральної перевірки своєчасності сплати узгодженої суми податкового зобов?язання з рентної плати за користування надрами для видобування нафти ПАТ «УКРНАФТА» за період з травня 2022 по лютий 2023 року та застосувати штрафні санкцій в розмірі 25%, які передбачені п.124.2 ст.124 ПК України та винести податкові повідомлення рішення про застосування штрафних санкцій.

На підставі акту перевірки від 05.05.2023 №11704/13-01-04-13-07/00135390 відповідачем сформовано та направлено на адресу позивача податкові повідомлення-рішення від 08.06.2023:

-№013157/13-01-04-13 про застосування штрафних санкцій в розмірі 25%, які передбачені пунктом 124.2 статті 124 ПК України за період фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено порушення травень-серпень 2022 року, жовтень-грудень 2022 року та січень-лютий 2023 року за затримку сплати на 3, 11, 22, 27, 29, 31, 60, 89 календарних днів у сумі 25 242 634, 57 грн;

-№013154/13-01-04-13 про застосування штрафних санкцій в розмірі 25%, які передбачені пунктом 124.2 статті 124 ПК України за період фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено порушення травень-серпень 2022 року, жовтень-грудень 2022 року та січень-лютий 2023 року за затримку сплати на 3, 11, 22, 27, 29, 31, 60, 89 календарних днів у сумі 3 944 739, 98 грн;

-№013159/13-01-04-13 про застосування штрафних санкцій в розмірі 25%, які передбачені пунктом 124.2 статті 124 ПК України за період фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено порушення травень-серпень 2022 року, жовтень-грудень 2022 року та січень-лютий 2023 року за затримку сплати на 3, 11, 22, 27, 29, 31, 60, 89 календарних днів у сумі 9 155 864, 58 грн.

Не погоджуючись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, суд виходить з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки посадових осіб податкових органів під час здійснення податкового контролю, врегульовано положеннями Податковий кодексом України (далі - ПК України).

У відповідності до п.п.19-1.1 п. 19-1.1 ст. 19 ПК України контролюючі органи здійснюють, зокрема, адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

На підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

За приписами п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.

Відповідно до ст. 76 ПК України камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.

Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.

Так п 124.1. ПК України визначено, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім грошового зобов`язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в таких розмірах:

- при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 5 відсотків погашеної суми податкового боргу;

- при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Положеннями п.124.2 ст. 124 ПК України визначено, що діяння, передбачені пунктом 124.1 цієї статті, вчинені умисно, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання.

З вищезазначеного, можна зробити висновок, що застосування п. 124.2 ст. 124 ПК України, можливе лише у випадку встановлення податковим органом умислу в діях платника щодо не сплати узгодженої суми грошового зобов`язання.

Відповідно до п. 109.1 ст. 109 ПКУ податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених ПКУ) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених ПКУ.

При цьому згідно з абзацом другим зазначеного пункту діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених ПКУ та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Тобто, з системного аналізу вищевикладених норм, можна зробити висновок, що необхідною та достатньою підставою для встановлення умислу в діях платника, є встановлення обставин, які прямо стверджують що платник податку не тільки усвідомлював суспільно небезпечний характер свого діяння (дії або бездіяльності), передбачав його суспільно небезпечні наслідки а й бажав їх настання. Саме бажання настання негативних наслідків є необхідною та достатньою умовою для встановлення умислу.

У свою чергу, як визначено п. 112.2 ст. 112 ПКУ, особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала змогу для дотримання правил та норм, за порушення яких ПКУ передбачено відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Положення пункту 109.3 статті 109 ПКУ містять вичерпний перелік складів податкових правопорушень, для притягнення до відповідальності за які необхідно встановити вину платника податків. Це правопорушення, передбачені пунктами 123.2123.3 та 123.5 статті 123 ПКУ, пунктами 124.2, 124.5 статті 124 ПКУ, а також пунктами 125-1.2125-1.4 статті 125-1 ПКУ. І всі ці склади правопорушень передбачають умисел на їх вчинення.

Інші склади правопорушень, передбачених відповідними статтями ПКУ, не вимагають встановлення вини для притягнення платника податків до відповідальності.

Суд зазначає, що матеріали справи, зокрема, акт про результати камеральної перевірки від 28.04.2021, та оскаржуване податкове повідомлення-рішення не містять мотивів встановлення в діях платника податку умислу, а лише наявний висновок про накладення стягнення в межах п. 124.2 ст. 124 ПК України.

Тобто, відповідачем жодним чином не обґрунтовано застосування до платника податку саме п. 124.2 ст. 124 ПК України, положення якого передбачають накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання.

Натомість, п. 124.1 ст. 124 ПК України визначає, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання протягом встановлених строків, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу, при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання.

Стаття 112 ПК України визначає загальні умови притягнення до фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Зокрема, останньою установлено, що особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом (пункт 112.1). Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності (пункт 112.2). У разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків. Порядок доведення обставин, за яких особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинене податкове правопорушення, в межах судового провадження визначається процесуальним законодавством. Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи (пункт 112.7).

Також цієї нормою у пункті 112.8 визначено обставини, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а у статті 112-1 ПК України - обставини, що пом`якшують відповідальність особи.

У постановах від 3 серпня 2023 року у справі №520/22505/21, від 22 серпня 2023 року у справі №520/18519/21, від 5 жовтня 2023 року у справі №520/14773/21, від 16 листопада 2023 року у справі №160/24147/21 Верховний Суд сформулював висновки, які дають можливість розмежувати обставини, які утворюють склад правопорушення, за яке платник податків може бути притягнутий до відповідальності на підставі пунктів 124.1, 124.2 або 124.3 статті 124 ПК України.

Така позиція Верховного Суду, якщо її систематизувати, полягає в тому, що відповідальність, передбачена пунктом 124.1 статті 124 ПК України, не пов`язана із встановленням/доведенням вини платника податків у формі умислу у вчиненому діянні (дії або бездіяльності). Для притягнення до фінансової відповідальності платника податків згідно з цією нормою за загальним правилом достатнім є виявлення факту допущення платником податків порушення строку сплати узгодженої суми грошового зобов`язання. Водночас обов`язковою умовою, з якою законодавець пов`язує настання відповідальності у вигляді штрафу за пунктами 124.2 і 124.3 статті 124 ПК України, є доведення контролюючим органом вини платника податків у формі умислу, а саме, - що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм ПК України, але умисно не вчиняв певні дії щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання.

Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання, так і неналежне виконання є порушенням обов`язків, закріплених за платником податків у статті 16 ПК України. Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених Кодексом правил та норм. Вина в податкових правопорушеннях завжди нерозривно пов`язана з встановленням умислу. У противагу цьому умисел у діях платника податків відсутній, якщо результат його поведінки не залежить від змісту і порядку дій. Тобто у разі, коли платник, діючи своєчасно, добросовісно й з належною обачністю не зміг би уникнути негативних наслідків податкового характеру. Відтак, особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової дисципліни, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких ПК України передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Обов`язок доведення вини покладено на контролюючий орган, без виконання якого особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини.

У випадку встановлення контролюючим органом під час проведення перевірки на підставі сукупності відповідних даних податкової інформації обставин, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог податкового законодавства, контролюючий орган не позбавлений можливості констатувати в діяннях платника податків вини в умисній формі. Такі обставини з відповідним обґрунтуванням висновків про умисність діяння в обов`язковому порядку мають бути зазначені в акті перевірки, який за усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації щодо виявленого порушення.

При цьому подання заперечень на акт перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому контролюючий орган безпосередньо вже в акті перевірки має зазначити усі обставини, які у подальшому будуть предметом розгляду під час прийняття податкового повідомлення-рішення. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння платником податків встановленого контролюючим органом складу правопорушення, за яке його може бути притягнуто до відповідальності, та забезпечує реальну можливість реалізації права, передбаченого пунктом 86.7 статті 86 ПК України, щодо надання своїх заперечень та додаткових документів і пояснень, зокрема, але не виключно таких, що спростовують встановлені обставини та висновки щодо наявності вини, підтверджують існування пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу.

Відсутність в акті перевірки інформації, яка характеризує таку ознаку виявленого діяння як умисність, вказує на необґрунтованість прийняття в подальшому податкового повідомлення-рішення на підставі пунктів 124.2, 124.3 статті 124 ПК України.

Відповідна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 23.01.2024 у справі №160/17160/21.

Встановлені у цій справі обставини свідчать, що в акті камеральної перевірки лише зафіксовано виявлене контролюючим органом порушення позивачем пункту 57.1 статті 57 ПК України і відсутні посилання на підтверджені відповідними доказами обставини, які б вказували на наявність саме такої кваліфікуючої ознаки як умисел в діях платника податків та цілеспрямоване створення ним умов, які не мали іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених ПК України.

У висновку акту камеральної перевірки від 05.05.2023 №11704/13-01-04-13-07/00135390 відповідачем вказано лише про обізнаність ПАТ «Укрнафта» з нормами ПК України та обов`язком своєчасної сплати податкових зобов`язань.

Суд звертає увагу, що 22.05.2023 ПАТ «Укранафта» були подані до ГУ ДПС у Львівській області заперечення на акт камеральної перевірки, в яких було зазначено, що в абз. 8 пп. 69.1. п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України (підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ із змінами, внесеними згідно із Законом №2142-1X від 24.03.2022, в редакції Закону №2260-ІX від 12.05.2022) було передбачено, що порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов?язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов?язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України був затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 №225 (далі - Порядок) і набув чинності лише з 06.09.2022. Обов?язку підтверджувати неможливість своєчасної сплати податків та зборів за звітні періоди до набуття чинності Порядком жодним з законів України передбачено не було. Відсутність такого обов?язку вказує на те, що за відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов?язок щодо сплати податків і зборів в період дії воєнного стану і до набуття чинності Порядком платники податків звільняються від передбаченої ПК України відповідальності на підставі пп. 69.1. п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України за умови виконання таких обов?язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

В запереченнях на акт камеральної перевірки, позивачем зазначено, що як підтверджується актом перевірки, свій обов?язок щодо сплати рентної плати за звітні періоди травень-серпень 2022 року ПАТ «Укрнафта» виконало без порушення строку, визначеного в пп. 69.1. п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, а саме до закінчення шестимісячного строку після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Враховуючи зазначене вище, позивачем вказано, що висновок контролюючого органу про порушення ПАТ «Укрнафта» граничного строку сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов?язання з рентної плати за користування надрами, наведений в акті перевірки, не відповідає пп. 69.1. п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, оскільки не враховує зміну строку сплати, як це передбачено цією нормою Кодексу. Згідно з пп. 11 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу). Стаття 124 ПК України, на яку міститься посилання в акті перевірки, передбачає підстави притягнення платника податків до фінансової відповідальності у разі, якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов?язання протягом строків, визначених цим Кодексом, що в даному випадку ПАТ «Укрнафта» допущено не було.

Надаючи правову оцінку доводам позивача щодо сплати задекларованих податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами за періоди травень-серпень 2022 року, жовтень-грудень 2022 року, січень-лютий 2023 року за самостійно поданими податковими деклараціями до закінчення шестимісячного строку після припинення або скасування воєнного стану в Україні, суд зазначає наступне.

На момент реєстрації податкових накладних в Податковому кодексі України діяла норма п. 69.1 розділу ХХ Перехідні положення наступного змісту: у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

При цьому, в пункті 69.1 містить застереження щодо застосування вказаної норми.

Визначено, що положення підпункту 69.1 цього пункту не поширюються на податкові обов`язки щодо дотримання строків сплати та подання звітності з рентної плати за користування надрами для видобування газу природного, крім природного газу, визначеного пунктом 252.24 статті 252 цього Кодексу.

Отже, звільнення від відповідальності за несвоєчасну сплату задекларованих податкових зобов`язань, передбачене п. 69.1 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, не поширюються на несвоєчасну сплату податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами.

Судом проаналізовано акт камеральної перевірки від 05.05.2023 №11704/13-01-04-13-07/00135390 та встановлено, що позивачем самостійно задекларовані податкові зобов`язання з рентної плати за користування надрами за періоди травень-серпень 2022 року, жовтень-грудень 2022 року, січень-лютий 2023 року за самостійно поданими податковими деклараціями.

Водночас, в графі «фактична дата сплати» в акті перевірки податковим органом підтверджено сплату грошових зобов`язань, проте з порушенням граничних термінів сплати, що не заперечується позивачем.

Таким чином, судом підтверджено наявність факту порушення граничних термінів сплати грошових зобов`язань, а тому до відповідача підлягають застосуванню норми п. 124.1 ст. 124 ПК України, відповідно до яких у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім грошового зобов`язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в таких розмірах:

при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 5 відсотків погашеної суми податкового боргу;

при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Відтак, відповідачем неправомірно було розраховано суму штрафної санкцій без врахуванням діючих норм законодавства, що є підставою для скасування такого податкового повідомлення-рішення з наданням податковому органу можливості прийняття податкового повідомлення-рішення з належним розрахунком суми штрафної санкції.

Правила ведення в податкових органах оперативного обліку податків, зборів, платежів та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) встановлені Порядком ведення податковими органами оперативного обліку податків, зборів, платежів та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, які затверджені наказом Міністерства фінансів України від 12.01.2021 року №5.

Відповідно до п. 2 розділу 15 Порядку №5 за результатами адміністративного або судового оскарження:

у разі часткового скасування сум формується нове податкове повідомлення-рішення на суму, що залишилась;

у разі збільшення донарахованої суми формується податкове повідомлення-рішення на суму збільшення без анулювання первинного документа та вручається платнику податків (вноситься дата вручення до інформаційної системи та виконуються процеси, описані у підрозділі 12 цього розділу).

В контексті вищевикладеного суд зазначає, що в разі встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства наслідком є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі.

За встановлених вище обставин суд дійшов висновку про можливість виокремити суму протиправно застосованих до позивача штрафних санкцій.

Стосовно податкового повідомлення-рішення №013157/13-01-04-13 від 08.06.2023.

За несвоєчасну сплату задекларованих податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами за періоди травень-серпень 2022 року, жовтень-грудень 2022 року, січень-лютий 2023 року при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, застосовується штрафна санкція у розмірі 5 відсотків погашеної суми податкового боргу 44 306 126,39 грн, що складає 2 215 306,32 грн.

За несвоєчасну сплату задекларованих податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами за періоди травень-серпень 2022 року, жовтень-грудень 2022 року, січень-лютий 2023 року при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу 56 664 411,80 грн, що складає 5 666 441,18 грн.

Враховуючи невірно проведений розрахунок штрафної санкції, оскаржуване податкове повідомлення-рішення №013157/13-01-04-13 від 08.06.2023 підлягає скасуванню в частині нарахованої штрафної санкції у розмірі 17 360 887,07 грн, як протиправне з необхідністю прийняття нового податкового повідомлення-рішення за результатами судового оскарження з розрахунком суми штрафної санкції відповідно до п. 124.1 ст. 124 ПК України.

Стосовно податкового повідомлення-рішення №013154/13-01-04-13 від 08.06.2023.

За несвоєчасну сплату задекларованих податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами за періоди травень-серпень 2022 року, жовтень-грудень 2022 року, січень-лютий 2023 року при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, застосовується штрафна санкція у розмірі 5 відсотків погашеної суми податкового боргу 8 959 567,82 грн, що складає 447 978,39 грн.

За несвоєчасну сплату задекларованих податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами за періоди травень-серпень 2022 року, жовтень-грудень 2022 року, січень-лютий 2023 року при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу 6 819 392,05 грн, що складає 681 939,21 грн.

Враховуючи невірно проведений розрахунок штрафної санкції, оскаржуване податкове повідомлення-рішення №013154/13-01-04-13 від 08.06.2023 підлягає скасуванню в частині нарахованої штрафної санкції у розмірі 2 814 822,38 грн, як протиправне з необхідністю прийняття нового податкового повідомлення-рішення за результатами судового оскарження з розрахунком суми штрафної санкції відповідно до п. 124.1 ст. 124 ПК України.

Стосовно податкового повідомлення-рішення №013159/13-01-04-13 від 08.06.2023.

За несвоєчасну сплату задекларованих податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами за періоди травень-серпень 2022 року, жовтень-грудень 2022 року, січень-лютий 2023 року при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, застосовується штрафна санкція у розмірі 5 відсотків погашеної суми податкового боргу 15 031 409,64 грн, що складає 751 570,48 грн.

За несвоєчасну сплату задекларованих податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами за періоди травень-серпень 2022 року, жовтень-грудень 2022 року, січень-лютий 2023 року при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу 21 592 048,68 грн, що складає 2 159 204,87 грн.

Враховуючи невірно проведений розрахунок штрафної санкції, оскаржуване податкове повідомлення-рішення №013159/13-01-04-13 від 08.06.2023 підлягає скасуванню в частині нарахованої штрафної санкції у розмірі 6 245 089,23 грн, як протиправне з необхідністю прийняття нового податкового повідомлення-рішення за результатами судового оскарження з розрахунком суми штрафної санкції відповідно до п. 124.1 ст. 124 ПК України.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна, довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Частиною 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

З урахуванням зазначеного, на підставі наявних у матеріалах справи доказів, виходячи з системного аналізу норм чинного законодавства України, суд вважає, що позовна заява підлягає частковому задоволенню.

Відповідно до ч. 1 ст. 143 Кодексу адміністративного судочинства України суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.

На підставі ч. 3 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати розподіляються пропорційно до задоволених вимог позивача.

З матеріалів справи встановлено, що за подання позовної заяви позивачем сплачено судовий збір у розмірі 26840,00 грн, що підтверджується платіжною інструкцією від 14.07.2023.

Отже, оскільки позовну заяву задоволено частково, судовий збір у сумі 26840,00 грн підлягає стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача в розмірі пропорційному до задоволених позовних вимог на суму 18 492,76 грн.

Керуючись статтями 2, 9, 77, 78, 90, 139, 241-246, 262 Кодексу адміністративного судочинства України,

в и р і ш и в:

Позовну заяву Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» (пров. Несторівський, 3-5, м. Київ, 04053, код ЄДРПОУ 00135390) до Головного управління ДПС у Львівській області (вул. Стрийська, 35, м. Львів, 79003, код ЄДРПОУ 43143039) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08.06.2023 №013157/13-01-04-13, прийняте Головним управлінням ДПС у Львівській області, в частині нарахування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) в розмірі 17360887,07 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08.06.2023 №013155/13-01-04-13, прийняте Головним управлінням ДПС у Львівській області, в частині нарахування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) в розмірі 2814822,38 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08.06.2023 №013159/13-01-04-13, прийняте Головним управлінням ДПС у Львівській області, в частині нарахування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) в розмірі 6245089,23 грн.

В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області на користь Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» судові витрати з оплати судового збору у сумі 18492 грн 76 коп.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Повний текст рішення виготовлено 14 травня 2024 року.

Суддя Парненко В.С.