Рішення № 117977181, 27.03.2024, Волинський окружний адміністративний суд

ВОЛИНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 березня 2024 року ЛуцькСправа № 140/35469/23

Волинський окружний адміністративний суд у складі судді Каленюк Ж.В., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Паливно-торгова фірма Центр до Головного управління ДПС у Житомирській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача Головне управління ДПС у Волинській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю Паливно-торгова фірма Центр (далі ТзОВ ПТФ Центр) звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області (далі ГУ ДПС у Житомирській області) про скасування податкового повідомлення-рішення від 19 червня 2023 року №0113290706 про застосування штрафних санкцій у сумі 92763,68 грн (а.с.31-38).

В обґрунтування позову позивач вказав, що Головне управління ДПС у Волинській області (далі ГУ ДПС у Волинській області) провело фактичну перевірку господарської одиниці ТзОВ ПТФ Центр АЗС №5 з магазином, що знаходиться за адресою: Волинська область, село Струмівка, вулиця Рівненська, 12, та за результатами перевірки склало акт перевірки від 19 травня 2023 року №8276/09-02/44613659. За висновками акта перевірки встановлено порушення товариством пункту 12 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (далі Закон №265/95-ВР). На підставі висновків акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 19 червня 2023 року №0113290706 про застосування штрафних санкцій у сумі 92763,68 грн.

Позивач вважає це рішення протиправним. На його думку, має місце порушення порядку призначення та проведення фактичної перевірки. Зокрема, наказ ГУ ДПС у Волинській області від 09 травня 2023 року №903-п про призначення перевірки не містить конкретних (фактичних) підстав для її проведення, а має лише посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі ПК України). Також перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки й такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.

Позивач заперечує і виявлені під час проведення перевірки порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР. При цьому зауважив, що на підставі первинних документів (змінних звітів та товарно-транспортних накладних) здійснює облік нафтопродуктів та до перевірки надавались відповідні змінні звіти форми 17-НП, в яких відображено надходження нафтопродуктів на АЗС. У той же час контролюючим органом не вказано та не надано доказів фактичної реалізації паливно-мастильних матеріалів, які не обліковані у встановленому порядку, у зв`язку із чим відсутні підстави для застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 20 Закону №265/95-ВР, яка передбачає застосування фінансової санкції саме за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

Також позивач зазначив, що 28 вересня 2022 року на підставі накладних на переміщення №216 та №241 та відповідних товарно-транспортних накладних ТзОВ ПТФ Центр перемістило бензин А-95 у кількості 7500 л та 181 л із пункту навантаження: Любомльський район, село Вишнів, вулиця Київська, 2, на пункт розвантаження - АЗС №5 (Луцький район, село Струмівка, вулиця Рівненська, 2) та у змінному звіті АЗС відображено оприбуткування та реалізацію бензину. Накладна від 29 вересня 2022 року на бензин А-95 помилково виписана і залишена на АЗС, де проводилася перевірка; жодного надходження відповідно до вказаних в акті перевірки документів не було, тому і не відображено у журналі надходження нафтопродуктів, у змінному звіті та реєстраторі розрахункових операцій (РРО) за 29 вересня 2022 року.

З наведених підстав позивач просив позов задовольнити.

Ухвалою судді Волинського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2023 року позовну заяву прийнято до розгляду, відкрито провадження у справі, її розгляд призначено за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами відповідно до статті 262 Кодексу адміністративного судочинства (далі КАС України).

Відповідач у відзиві на позов заперечив позовні вимоги та у їх задоволенні просив відмовити (а.с.47-53). В обґрунтування цієї позиції вказав, що фактична перевірка була проведена відповідно до наказу від 09 травня 2023 року №903-п з підстав, передбачених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Зазначена норма допускає проведення перевірки з підстав здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу підакцизних товарів, що не вимагає в наказі зазначати інформацію, отриману з приводу порушень з боку суб`єкта господарювання.

ГУ ДПС у Житомирській області також не погоджується із твердженням позивача про те, що перевірка за минулий період часу носить характер документальної перевірки. Перевірка позивача призначена за місцем провадження його діяльності з метою уникнення факту приховування діяльності, яка суперечить вимогам чинного законодавства України, що згідно з підпунктом 75.1.3 пунктом 75.1 статті 75 ПК України відповідає змісту фактичної перевірки. Норми ПК України не встановлюють обмеження фіксації лише тих порушень законодавства, які будуть виявлені на місці та в день проведення фактичної перевірки.

Відповідач також покликається на правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 19 червня 2023 року №0113290706, прийнятого на підставі акта перевірки від 19 травня 2023 року №8276/09-02/44613659. Відповідач зауважив, що пальне вважається належним чином облікованим за місцем його продажу та зберігання у випадку, якщо інформацію про його надходження занесено до журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП та до змінного звіту АЗС за формою №17-НП. Однак при проведенні фактичної перевірки на АЗС на момент фіксації залишків нафтопродуктів у резервуарах встановлено надлишок пального в кількості 2170,57 л (з урахуванням відносної похибки вимірювання) на загальну суму 85197,88 грн, що свідчить про порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР та є підставою для застосування фінансових санкцій на підставі статті 20 цього Закону.

Окрім того, під час проведення перевірки встановлено, що 29 травня 2022 року відповідно до товарно-транспортної накладної №241 та акцизної накладної №22092928 мало місце надходження на АЗС бензину А-95 в кількості 181 л на загальну суму 7565,80 грн, що не було відображено в журналі обліку надходження нафтопродуктів (форма №13-НП), змінному звіті АЗС (форма №17-НП) та в РРО №3001007788, що теж є порушенням пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Ухвалою суду від 22 лютого 2024 року залучено до участі у справі як третю особу, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача ГУ ДПС у Волинській області (а.с.42).

В поясненнях третя особа вважає безпідставними доводи позову (а.с.61-65), зазначивши, що фактична перевірка ТзОВ ПТФ Центр була призначена у зв`язку з виконанням функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу підакцизних товарів, й така підстава в розумінні підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України є самостійною підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання, та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. Тому наказ від 09 травня 2023 року №903-п відповідає вимогам ПК України, прийнятий з дотриманням визначеної законодавством процедури та за наявності передбачених ПК України підстав для проведення перевірки. При цьому перевірка проведена з урахуванням строку, визначеного статтею 102 ПК України; будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок (крім статті 102 ПК України) не встановлено.

Виявлені під час перевірки порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР (встановлено надлишок пального в кількості 2170,57 л на суму 85197,88 грн та невідображення в журналі за формою 13-НП, змінному звіті АЗС (форма 17-НП) та в РРО операції з надходженням пального 29 вересня 2022 року) є підставою для застосування штрафних санкцій.

Інші заяви по суті справи не надходили.

Крім того, учасники справи не зверталися із клопотаннями про розгляд справи в судовому засіданні з повідомленням сторін, оформленими відповідно до вимог статті 167 КАС України.

Суд звертає увагу, що за змістом статті 165 КАС України у поясненнях щодо позову або відзиву третя особа викладає свої аргументи і міркування на підтримку або заперечення проти позову. Тобто, пояснення не можуть містити будь-яких заяв чи клопотань, оскільки заяви та клопотання учасники справи подають окремо у письмовій формі із зазначенням підстав та з дотриманням інших вимог статті 167 КАС України. Тому заявлене у поясненнях третьої особи клопотання про розгляд справи в судовому засіданні не підлягало судом вирішенню по суті.

Перевіривши письмовими доказами доводи сторін, викладені у заявах по суті справи, суд встановив такі обставини.

ТзОВ ПТФ Центр як юридична особа здійснює свою діяльність, зокрема, у господарській одиниці АЗС №5 з магазином за адресою: Волинська область, село Струмівка, вулиця Рівненська, 12. На зазначене місце торгівлі позивач має ліцензію на роздрібну торгівлю тютюновими виробами, на роздрібну торгівлю алкогольними напоями та на роздрібну торгівлю пальним (№03080314202200016 від 12 вересня 2022 року; №03080308202201837 від 09 вересня 2022 року; №03080311202201557 від 09 вересня 2022 року відповідно).

На підставі наказу ГУ ДПС у Волинській області від 09 травня 2023 року №903-п (а.с.11), направлень від 09 травня 2023 року №1309, №1310 та від 15 травня 2023 №1385 (а.с.74, 77-78) у період з 09 по 18 травня 2023 року у вказаній господарській одиниці ТзОВ ПТФ Центр була проведена фактична перевірка зі складанням акта перевірки від 19 травня 2023 року №03/8276/09-02/44613659 (а.с.12-14).

За змістом розділу ІІІ акта перевірки, контролюючим органом фактичним заміром пального на акцизному складі (уніфікований номер 1018825) встановлено залишки пального: ДП-3 Євро5-ВО TIR (резервуар №1) - 5109,00 л; А-95 Євро5-Е (резервуар №2) - 5974,00 л; А-92 Євро5-Е (резервуар №3) - 5666,00 л; ДП-3 Євро5-ВО (резервуар №4) - 15119,80 л. Відповідно до Х-звіту за 09 травня 2023 року на момент фіксації залишків нафтопродуктів у резервуарах залишок становив: ДП-3 Євро5-ВО TIR - 4543,10 л; А-95 Євро5-Е-5 - 5926,44 л; А-92 Євро5-Е-5 - 5485,41 л; ДП-3 Євро5-ВО - 13488,68 л. Таким чином, встановлено надлишок пального (з врахуванням відносної похибки вимірювання) в кількості 2170,57 л на загальну суму 85197,88 грн за цінами реалізації.

Також під час перевірки встановлено, що 29 вересня 2022 року на АЗС було здійснено надходження пального (бензину А-95) в кількості 181 л на загальну суму 7565,80 грн відповідно до товарно-транспортної накладної №241 та акцизної накладної від 29 вересня 2022 року №22092928. При цьому операції з надходження пального 29 вересня 2022 року не відображені в журналі обліку надходження нафтопродуктів (форма 13-НП), змінного звіту АЗС (форма 17-НП) та в РРО №3001007788 у встановленому законом порядку.

За висновками акта перевірки ТзОВ ПТФ Центр порушено пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.

На підставі зазначеного акта перевірки ГУ ДПС у Житомирській області прийняло податкове повідомлення-рішення від 19 червня 2023 року №0113290706 про застосування до ТзОВ ПТФ Центр відповідно до статті 20 Закону №265/95-ВР штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 92763,68 грн у розмірі вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації (а.с.9).

При вирішенні спору суд керується такими нормативно-правовими актами.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 цього пункту).

Отже, під час фактичної перевірки посадові особи контролюючого органу можуть перевірити будь-яке із визначених підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України питань незалежно від того, що стало причиною для її проведення.

За приписами пункту 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (пункт 80.5 статті 80 ПК України).

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Оскаржуючи податкове повідомлення-рішення, прийняте за результатами фактичної перевірки, позивач вважає, що ГУ ДПС у Волинській області порушено порядок призначення перевірки.

За змістом наказу ГУ ДПС у Волинській області від 09 травня 2023 року №903-п фактичну перевірку ТзОВ ПТФ Центр призначено з метою перевірки дотримання чинного законодавства щодо обігу підакцизних товарів та правовою підставою вказано підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Згідно з пунктом 80.2 статті 80 ПК фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (підпункт 80.2.5).

Системний аналіз підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України вказує на те, що ця норма містить одразу дві самостійні (автономні) підстави для проведення фактичної перевірки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального: 1) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. Саме за вказаною підставою контролюючий орган, окрім посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства; 2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері. Визначення цієї підстави фактичної перевірки кореспондується з нормами статті 16 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР Про державне регулювання виробництва і обігу спирту, етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального (далі Закон №481/95-ВР).

Таке розуміння вказаної норми наведено у низці постанов Верховного Суду (від 08 грудня 2022 року у справі №140/2889/21, від 12 серпня 2021 року у справі №140/14625/20, від 10 квітня 2020 року у справі №815/1978/18 та ін). За змістом висновків, викладених у цих постановах, є підстави вважати усталеною практику Верховного Суду про те, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

Як видно з матеріалів справи, у доповідній записці начальника Управління контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС у Волинській області від 09 травня 2023 року №858/03-20-09-02 (а.с.75) вказано, що моніторингом бази даних системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО) встановлено, що на ряді АЗС ТзОВ ПТФ Центр через РРО реалізовано алкогольні напої, які згідно з пунктом 226.9 статті 226 ПК України вважаються такими, що немарковані.

Верховний Суд у постанові від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21 зазначив, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні однією правовою нормою декількох самостійних підстав для проведення перевірки конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

В постанові Верховного Суду від 11 січня 2023 року у справі №160/2357/21 сформовано висновок про те, що норма підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального покладені на відповідача. Відповідні функції контролю передбачені також і підпунктами 19-1.1.1, 19-1.1.14, 19-1.1.16, 19-1.1.17, 19-1.1.54, пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України, зокрема контролюючі органи виконують такі функції: проводять відповідно до законодавства перевірки платників податків; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального; проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального; здійснюють інші функції, визначені законом. Отже, контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб`єкта з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Як вбачається з наказу ГУ ДПС у Волинській області від 09 травня 2023 року №903-п (а.с.11), відзиву на позовну заяву та пояснень третьої особи, контролюючий орган фактично призначив перевірку з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, що відповідає підставі, визначеній у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Вказана підстава є достатньою для проведення фактичної перевірки, а тому ГУ ДПС у Волинській області не повинно було зазначати у вказаному наказі інформацію, яка отримана щодо будь-яких порушень з боку позивача.

Твердження позивача про невідповідність наказу ГУ ДПС у Волинській області від 09 травня 2023 року №903-п положенням ПК України є необґрунтованим. Вказаний наказ містить усі реквізити, передбачені нормами чинного законодавства (зокрема, у ньому зазначені дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта, мета, вид (фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися). Наказ про проведення перевірки містить підпис керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплений печаткою контролюючого органу. При цьому перевірка даних за минулий період (відповідно до статті 102 ПК України, тобто за період 1095 днів) в ході проведення фактичної перевірки не заборонена чинними нормами податкового законодавства.

Отже, доводи позивача щодо неправомірності проведення ГУ ДПС у Волинській області фактичної перевірки (а саме: контролюючий орган ініціював проведення фактичної перевірки за відсутності законодавчо обґрунтованих підстав для її проведення; наказ про проведення перевірки складений з порушенням статті 81 ПК України) не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду справи, та судом не встановлено таких порушень вимог податкового законодавства під час призначення фактичної перевірки, що мають наслідком протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Тому суд переходить до перевірки інших підстав позову щодо наявності/відсутності в діях суб`єкта господарювання порушень, виявлених під час перевірки, а саме пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Так перевіркою встановлено надлишок пального (з врахуванням відносної похибки вимірювання) в кількості 2170,57 л на загальну суму 85197,88 грн за цінами реалізації; надходження пального (бензину А-95) в кількості 181 л на загальну суму 7565,80 грн відповідно до товарно-транспортної накладної №241 та акцизної накладної від 29 вересня 2022 року №22092928, яке не оприбутковано, що стало підставою застосування до позивача податковим повідомленням-рішенням від 19 червня 2023 року №0113290706 штрафних санкцій у сумі 92763,68 грн.

За правилами пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР (із змінами, внесеними Законом України від 30 листопада 2021 року №1914-ІХ Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень, далі Закон №1914-ІХ) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Тобто, закон встановлює обов`язок суб`єкта господарювання надати документи щодо усього наявного товару у місці продажу на момент податкової перевірки. Продаж необлікованого товару не допускається.

Відповідно до статті 20 Закону №265/95-ВР (в редакції Закону України від 20 вересня 2019 року №128-ІХ Про внесення змін до Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг та інших законів України щодо детінізації розрахунків у сфері торгівлі та послуг, зі змінами, внесеними Законом №1914-ІХ) до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (далі Закон №996-XIV).

З урахуванням специфіки провадження діяльності з роздрібної торгівлі нафтопродуктами та з метою встановлення єдиного порядку організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за №805/15496; далі - Інструкція №281). Її вимоги є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб-підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Згідно з підпунктом 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції №281 на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) оператор автозаправної станції має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на автозаправну станцію за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту автозаправної станції за формою №17-НП (додаток 14).

Відповідно до підпункту 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції №281 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи реєстратор розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною автозаправною станцією, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті автозаправної станції за формою №17-НП.

Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється автозаправною станцією на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП, яка ведеться безпосередньо на автозаправній станції, що підтверджується підписами оператора автозаправної станції та водія (підпункт 10.3.2.1 пункту 10.3. Інструкції №281).

За правилами підпунктів 10.3.3.2, 10.3.4.2 пункту 10.3 Інструкції №281 заправлення за талонами та відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

Підпунктами 4.2.5.5, 4.2.5.6 пункту 4.2 Інструкції №281 передбачено, що місцеве керування паливно-роздавальними колонками має передбачати можливість функціонування з РРО. Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об`єму відпущених пального або олив.

З аналізу наведених правових норм слідує, що після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та РРО діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1%. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним РРО, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.

За приписами підпунктів 10.4.1, 10.4.3 пункту 10.4 Інструкції №281 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП. Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими товарно-транспортними накладними здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.

При цьому облік нафтопродуктів на АЗС регламентовано пунктом 16 Інструкції №281.

Відповідно до пунктів 16.1, 16.2 Інструкції №281 матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи. Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.

З наведеного слідує, що суб`єкт господарювання, який займається хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України зобов`язаний здійснювати облік руху нафти та нафтопродуктів відповідно до Інструкції №281, який полягає на початкову етапі у прийнятті працівниками АЗС за марками та видами палива за даними товарно-транспортних накладних та оприбуткування прийнятого нафтопродукту на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) за марками та видами, тобто внесення записів в журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП. Подальший облік нафти та нафтопродуктів безпосередньо на АЗС здійснюється матеріально відповідальними особами АЗС у змінному звіті за формою №17-НП.

Зведений обліковий документ (змінний звіт) разом із первинними документами (товарно-транспортними накладними тощо) є підставою для бухгалтерського обліку нафтопродуктів.

У розділі ІІ акта перевірки вказано, що до перевірки надавались видаткові накладні на прихід пального; товарно-транспортні накладні; журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП; змінні звіти АЗС за формою №17-НП; відомість на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП.

Поряд з тим, не є спірною та обставина, що в ході проведення фактичної перевірки ТзОВ ПТФ Центр за місцем здійснення діяльності на АЗС №5 о 14:42 09 травня 2023 року сформовано Х-звіт денний, відповідно до якого залишки нафтопродуктів у резервуарах становив: ДП-3 Євро5-ВО TIR - 4543,10 л (резервуар 1); А-95 Євро5-Е-5 - 5926,44 л (резервуар 2); А-92 Євро5-Е-5 - 5485,41 л (резервуар 3); ДП-3 Євро5-ВО - 13488,68 л (резервуар 4) (а.с.68). Одночасно у присутності старшого оператора АЗС №5 інспекторами ГУ ДПС у Волинській області проведено зняття фактичних залишків пального в резервуарах.

Результати перевірки фактичних залишків пального станом на 14:57 09 травня 2023 року відображені в акті зняття залишків нафтопродуктів на АЗС (додаток 1 до акта фактичної перевірки) (а.с.67). Відомість підписана інспекторами контролюючого органу та старшим оператором АЗС №5 ОСОБА_1 без зауважень (а.с.56 зворот).

За результатом співставлення даних Х-звіту та фактичних залишків пального в резервуарах та трубопроводі, контролюючим органом встановлено надлишок пального (з врахуванням відносної похибки вимірювання 0,8% від фактично наявного об`єму пального в резервуарі та об`єму пального в трубопроводі): ДП-3 Євро5-ВО TIR 525,03 л (резервуар 1); А-92 Євро5-Е-5 135,27 л (резервуар 3); ДП-3 Євро5-ВО 1510,17 л (резервуар 4), а всього в кількості 2170,57 л на загальну суму 85197,88 грн за цінами реалізації. Позивач не спростував розбіжність між обліковими та фактичними залишками пального, тобто даних, зафіксованих у додатку 1 до акта перевірки.

На думку суду, встановлення розбіжності між фактичними залишкам пального на АЗС та даними, які відображені в РРО, а саме надлишок пального у резервуарі по відношенню до даних Х-звіту, є одним із способів встановлення порушення порядку обліку пального, передбаченого статтею 20 Закону №265/95-ВР.

При цьому суд наголошує, що згідно з пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючому органу на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів.

Натомість будь-які пояснення чи документи, які б спростовували розбіжності між фактичними залишкам пального на АЗС та які відображені у денному Х-звіті РРО, позивачем не надано ні контролюючому органу, ні суду (тобто, документів, які б підтверджували походження таких товарних запасів, їх відображення в документах оперативного обліку та бухгалтерського обліку, зокрема відсутні докази оприбуткованння надлишку пального, виявленого під час фактичної перевірки у місці продажу, до проведення фактичної перевірки).

Отже, суд погоджується із відповідачем, що ТзОВ ПТФ Центр не довело виконання обов`язку, встановленого пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР щодо обліку пального на загальну суму 85197,88 грн, яке на момент перевірки знаходилося у місці продажу (господарському об`єкті), що є підставою для застосування штрафних санкцій на підставі статті 20 вказаного Закону, у розмірі вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації.

При цьому суд відхиляє доводи позивача про те, що стаття 20 Закону №265/95-ВР передбачає застосування фінансової санкції саме за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

Суд зазначає, що правова позиція, викладена у постанові Верховного Суду від 24 грудня 2020 року у справі №808/8767/15 (на яку покликається позивач), про те, що застосування такої санкції можливо до підприємства, яке не облікувало товар та реалізувало його, не може бути врахована під час розгляду цієї справи до чинної редакції 20 Закону №265/95-ВР, якою чітко визначено, що фінансова санкція застосовується до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Тобто, законодавець передбачив фінансову відповідальність не тільки за реалізоване необліковане пальне, а й за необліковане пальне, яке знаходиться в господарській одиниці суб`єкта господарювання.

Також з акта перевірки від 19 травня 2023 року №03/8276/09-02/44613659 (а.с.12-14), вбачається, що 29 вересня 2022 року на АЗС було здійснено надходження пального (бензину А-95) в кількості 181 л на загальну суму 7565,80 грн (ціна реалізації за 1 літр становить 41,80 грн) відповідно до товаро-транспортної накладної №241 та акцизної накладної від 29 вересня 2022 року №22092928.

Як уже зазначалося судом, відповідно до підпункту 10.2.10 пунктом 10.2 Інструкції №281 на підставі товарно-транспортної накладної та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами, тобто, зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП; дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП.

Судом встановлено, що під час перевірки у контролюючого органу виникали питання щодо обліку нафтопродуктів (бензину А-95), які надійшли на АЗС №5 28 вересня 2022 року в кількості 181 л та 29 вересня 2022 року в кількості 181 л. Зокрема, під час проведення перевірки встановлено, що 28 вересня 2022 року у журналі обліку нафтопродуктів (форма №13-НП), змінного звіту (форма №17-НП) та в РРО ф.н. 3001007788 об 11:52 відображено прихід бензину А-95 в кількості 181 л, однак не надано документів про його походження (товарно-транспортних накладних, накладних, актів прийому-передачі тощо). Водночас 29 вересня 2022 року на АЗС надійшло пальне - бензин А-95 в кількості 181 л відповідно до товарно-транспортної накладної №241 та акцизної накладної від 29 вересня 2022 року №22092928, але операції з надходження пального не відображені в журналі обліку надходження нафтопродуктів (форма №13-НП), змінного звіту АЗС (форма №17-НП), РРО ф.н. 3001007788. З цього приводу позивачу надано запит про надання пояснень та документального підтвердження щодо порушеного питання (а.с.58 зворот).

В матеріалах справи наявні товарно-транспортна накладна від 28 вересня 2022 року на відпуск нафтопродуктів (нафти) №241, накладна на переміщення від 28 вересня 2022 року №241 стосовно бензину А-95 в кількості 181 л, які згідно із змінним звітом АЗС (форма №17-НП), копією службового чеку за 28 вересня 2022 року, Х-звіту за 28 вересня 2022 року підтверджують походження та облік цих товарних запасів на АЗС (а.с.15, 18, 19, 21, 22). У підсумку в акті перевірки відсутні зауваження стосовно обліку бензину А-95 в кількості 181 л, яке надійшло на АЗС 28 вересня 2022 року.

Відповідно до пояснень позивача (а.с.7 зворот) документи, які описані в акті перевірки за 29 вересня 2022 року на бензин А-95 в кількості 181 л, були помилково виписані і залишені на АЗС, де проводилася перевірка, а як такого фактичного надходження відповідно до вказаних в акті перевірки документів не було, тому і не відображено у журналі надходження нафтопродуктів, у змінному звіті та РРО за 29 вересня 2022 року.

Суд зауважує, що долучена відповідачем товарно-транспортна накладна від 29 вересня 2022 року №241 (а.с.56) не містить відомостей про те, що бензин А-95 в кількості 181 л був прийнятий на АЗС №5, оскільки у ній відсутні відмітки про прийняття товару уповноваженою особою вантажоодержувача ТзОВ ПТФ Центр, як і будь-які відомості про прибуття вантажу у пункт призначення.

З огляду на це відсутні підстави вважати, що таке пальне було прийнято на АЗС №5 та оператор АЗС мав обов`язок його оприбуткувати - зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів за формою №13-НП та занести дані про оприбутковані нафтопродукти до змінного звіту АЗС за формою №17-НП.

З урахуванням встановлених обставин справи та наведених норм чинного законодавства України суд дійшов висновку про те, що встановлені контролюючим органом під час фактичної перевірки порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону №265-95/ВР частково знайшло підтвердження під час розгляду справи, тому відповідачем правомірно прийнято податкове повідомлення-рішення від 19 червня 2023 року №0113290706 в частині застосування штрафних санкцій у сумі 85197,88 грн. Поряд з тим відповідач належними та допустимими доказами аргументовано не довів наявності в діях позивача порушень пункту 12 статті 3 Закону №265-95/ВР щодо нездійснення обліку пального в кількості 181 л на загальну суму 7565,80 грн та його фактичного надходження на АЗС 29 вересня 2022 року, а тому податкове повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій на вказану суму є протиправним та підлягає скасуванню.

Таким чином позов належить задовольнити частково.

Як визначено частинами першою, третьою статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

Звертаючись до суду, позивач сплатив судовий збір у сумі 2684,00 грн, що підтверджується платіжною інструкцією від 18 грудня 2023 року №7552, випискою про зарахування судового збору до спеціального фонду Державного бюджету (а.с.30, 39).

У зв`язку із задоволенням позову частково на суму 7565,80 грн із загальної суми 92763,68 грн (що становить 8,16%), на користь позивача необхідно стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судові витрати у вигляді судового збору пропорційно до розміру задоволених позовних вимог, тобто у сумі 219,01 грн.

Керуючись статтями 2, 72-77, 139, 243-246, 255, 262, 295 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

Позов Товариства з обмеженою відповідальністю Паливно-торгова фірма Центр (43025, Волинська область, місто Луцьк, вулиця Георгія Гонгадзе, 5, ідентифікаційний код юридичної особи 44613659) до Головного управління ДПС у Житомирській області (10003, Житомирська область, місто Житомир, вулиця Тютюнника Юрка, 7, ідентифікаційний код відокремленого підрозділу юридичної особи 44096781), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача Головне управління ДПС у Волинській області (43010, Волинська область, місто Луцьк, майдан Київський, будинок 4, ідентифікаційний код відокремленого підрозділу юридичної особи 44106679) про скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 19 червня 2023 року №0113290706 в частині застосування штрафних санкцій у сумі 7565,80 грн.

В задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю Паливно-торгова фірма Центр за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області судові витрати у сумі 219,01 грн (двісті дев`ятнадцять грн 01 коп.).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Суддя Ж.В. Каленюк