Рішення № 117477875, 06.03.2024, Житомирський окружний адміністративний суд

ЖИТОМИРСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 березня 2024 року м. Житомир справа № 240/30065/23

категорія 108080100

Житомирський окружний адміністративний суд у складі судді Липи В.А., розглянувши у письмовому провадженні адміністративну справу за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправною бездіяльності, зобов`язання вчинити дії,

встановив:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з позовною заявою, в якій просить:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 18.10.2021 №000/9684/0901 на суму 1020 грн, №000/9687/09-01/3432711990 на суму 65800 грн, №000/9688/0901 на суму 17000 грн, №000/9685/0901 на суму 44400 грн, №000/9690/0901 на суму 4,5 грн, №000/9689/0901 на суму 6800 грн;

- визнати протиправною та скасувати постанову Центрально-західного міжрегіонального управління Державної служби з питань праці (стара назва Управління Держпраці у Житомирській області) від 29.09.2021 №ЖИ60/7984/09-01/3432711990ДПС-ФС.

Обгрунтовуючи позовні вимоги позивача зазначив, що дії відповідача щодо проведення перевірки у серпні 2021 року є незаконними, оскільки були відсутні законні підстави для проведення такої перевірки. Тому податкові повідомлення-рішення мають бути визнані протиправними та підлягають скасуванню.

Ухвалою суду вказану позовну заяву прийнято до розгляду, відкрито провадження в адміністративній справі за правилами загального позовного провадження та призначено підготовче засідання.

ГУДПС у Житомирській області, на виконання вимог ухвали суду про відкриття провадження у справі, до суду направив відзив на позов, у якому просить відмовити у задоволенні позову повністю. Заперечуючи проти позову стверджує, що перевірка ФОП ОСОБА_1 контролюючим органом була проведена відповідно до передбачених Кодексу підстав для її проведення з дотриманням вимог чинного податкового законодавства.

Ухвалою суду від 19 грудня 2023 року роз`єднано позовні вимоги, виділивши вимогу про визнання протиправною та скасування постанови Центрально-західного міжрегіонального управління Державної служби з питань праці (стара назва Управління Держпраці у Житомирській області) від 29.09.2021 №ЖИ60/7984/09-01/3432711990ДПС-ФС в самостійне провадження.

Ухвалою суду від 20 грудня 2023 року продовжено строк підготовчого провадження.

Ухвалою суду від 23 січня 2024 року у задоволені клопотання Головного управління ДПС у Житомирській області про залишення позову без розгляду - відмовлено.

Розгляд справи було відкладено за клопотання представника відповідача на 27.02.2024.

27.02.2024 за результатами підготовчого засідання, заслухавши пояснення учасників справи, судом, без виходу до нарадчої кімнати, постановлено ухвалу про закриття підготовчого провадження та приймаючи до уваги відсутність потреби заслухати свідка чи експерта постановлено ухвалу про подальший розгляд справи в письмовому провадженні, які занесено секретарем судового засідання до протоколу судового засідання.

Згідно із ч. 5 ст. 250 КАС України датою ухвалення судового рішення в порядку письмового провадження є дата складення повного судового рішення.

Дослідивши матеріали справи, всебічно й повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов і відзив, об`єктивно оцінивши докази, що мають значення для розгляду справи та вирішення спору по суті, суд дійшов наступних висновків.

Встановлено з матеріалів справи, що ГУ ДПС у Житомирській області відповідно до наказу «Про проведення фактичної перевірки» від 30.07.2021 № 1017-п проведено фактичну перевірку господарської одиниці бар ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП: НОМЕР_1 ), що розташована за адресою: АДРЕСА_1 .

За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки від 20.08.2021 № 7984/09-01/3432711990, яким встановлено порушення суб`єктом господарювання:

- п. 226.9 ст. 226, ст. 121 Кодексу;

- п. 1, 2, 11, 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР;

- ст. 11, ст. 15-3 Закону № 481/95-ВР;

- ст. 24 Кодексу законів про працю;

- постанови КМУ від 27.12.2010 № 1251 «Про затвердження Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів»;

- абз. 2 Постанови КМУ віл 17.06.2015 № 413 «Про порядок повідомлення Державної фіскальної служби та її територіальним органам про прийняття працівників на роботу».

На підставі встановлених порушень, зафіксованих в акті фактичної перевірки, винесено наступні податкові повідомлення-рішення:

- від 18.10.2021 № 000/9684/0901, згідно з яким застосовано штрафну санкцію на суму 1 020,00 грн. (відповідно до п. 121.1 ст. 121 Кодексу за ненадання платником податків посадовим (службовим) особам контролюючого органу у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки);

- від 18.10.2021 № 000/9687/09-01/3432711990, згідно з яким застосовано штрафну санкцію на суму 65 800,00 грн. (відповідно до ст. 20 Закону № 265/95-ВР за порушення ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації);

- від 18.10.2021 № 000/9688/0901, згідно з яким застосовано штрафну санкцію на суму 17 000,00 грн. (відповідно до ст. 17 Закону № 481/95-ВР за зберігання немаркованих алкогольних напоїв);

- від 18.10.2021 № 000/9685/0901, згідно з яким застосовано штрафну санкцію на суму 44 400,00 грн. (відповідно до ст. 17 Закону № 481/95-ВР за зберігання немаркованих тютюнових виробів);

- від 18.10.2021 № 000/9690/0901, згідно з яким застосовано штрафну санкцію на суму 4,50 грн. (відповідно до п. 1 ст. 17 Закону № 481/95-ВР за непроведення розрахункових операцій на повну суму покупки через РРО; не роздруковано та не видано відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції);

- від 18.10.2021 № 000/9689/0901, згідно з яким застосовано штрафну санкцію на суму 6 800,00 грн. (відповідно до ч. 2 ст. 17 Закону № 481/95-ВР за реалізацію алкогольних напоїв особою, яка не досягла 18 років).

Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення такими, що прийняті з порушенням норм податкового законодавства, а саме проведення перевірки безпідставним, позивач звернувся до суду з даним позовом, за захистом порушених прав.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами, та визначаючись щодо заявлених позовних вимог, суд виходить з такого.

Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України, яка визначає права контролюючих органів, контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Водночас згідно з пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Підстави проведення фактичної перевірки регламентовано статтею 80 ПК України, відповідно до пункту 80.2 якої, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

- у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів (пп. 80.2.1 п. 80.2 ст. 80);

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80);

- письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування (пп. 80.2.3 п. 80.2 ст. 80);

- неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками (пп. 80.2.4 п. 80.2 ст. 80);

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80);

- у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3 (щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (пп. 80.2.6 п. 80.2 ст. 80);

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (пп. 80.2.7 п. 80.2 ст. 80).

Відповідно до п. 81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Як зазначено у пункті 86.1 статті 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Пунктом 86.8 статті 86 ПК України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

З аналізу наведених норм законодавства вбачається, що проведення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами.

Тому, за відсутності проведеної перевірки, як юридичного факту, у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.

Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв`язку з допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме спочатку провести податкову перевірку.

Нормами Податкового кодексу України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише за їх дотримання буде правомірним наказ про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Аналогічна правова позиція висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постановах від 16.02.2016 (справа № 826/12651/14), від 27.01.2015 (справа № 21-425а14) та у постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17.03.2018 (справа № 1570/7146/12), від 24.10.2018 (справа № 808/1746/15) та від 04.02.2019 (справа № 807/242/14).

При цьому суд не повинен надавати оцінку правомірності оспорюваного рішення, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки, про що також неодноразово висловився Верховний Суд у своїх постановах від 19.11.2019 у справі № 160/8859/18, від 30.06.2019 у справі № 825/1747/17.

Отже, у разі недотримання вимог проведення податкової перевірки у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.

Таким чином, порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Водночас у постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Судом встановлено, що як підставу для проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 у наказі ГУ ДПС у Житомирській області від 30.07.2021 №1017-п зазначено підпункт 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, без наведення фактичних умов для його застосування щодо зазначеного платника податків.

Тобто, приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, контролюючий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми Податкового кодексу України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків. Але при цьому відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього товариства, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а також не вказав мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки.

На думку суду, для призначення та проведення фактичної перевірки платника податків не достатньо вказати номер підпункту статті Податкового кодексу України, особливо якщо такий пункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки.

Подібна правова позиція наведена у постанові Верховного Суду від 11.06.2019 у справі № 1440/2045/18.

Суд зауважує, що стаття 80 ПК України передбачає вичерпні підстави для проведення фактичної перевірки. Втім, застосовуючи конкретну правову підставу для призначення такої перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов`язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки.

Таким чином, у наказі від 30.07.2021 №1017-п відповідач зазначив кілька окремих та самостійних підстав для проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , але при цьому жодним чином не обґрунтував наявність підстав для перевірки, передбачених підпунктом 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, зокрема щодо отримання контролюючим органом в установленому порядку інформації про порушення платником податків тих вимог чинного законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки.

Обґрунтовуючи позов, позивач також звертає увагу, що фактична перевірка проведена без присутності уповноваженого представника суб`єкта господарювання або особи, яка фактично проводить розрахункові операції, чим порушено вимоги чинного законодавства щодо порядку проведення фактичної перевірки.

Перевіряючи зазначені доводи, суд встановив, що ОСОБА_2 , бармену, було пред`явлено службові посвідчення, направлення на перевірку від 12.08.2021 №2520 та №2521 та вручено копію наказу на проведення перевірки, про що свідчить відмітка у відповідній графі, втім доказів, що ця особа уповноважена здійснювати розрахунково касове обслуговування матеріали перевірки не містять.

Відповідач не надав суду належних і допустимих доказів на підтвердження тієї обставини, що в день проведення перевірки ОСОБА_2 фактично проводив розрахункові операції та вважався тією посадовою (службовою) особою платника податків в розумінні вимог статті 81 ПК України, в присутності якої можливе проведення фактичної перевірки.

Суд зауважує, що в силу приписів ст. 80 ПК України копія наказу про проведення перевірки вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки.

Щодо податкових повідомлень - рішень Головного управління ДПС у Житомирській області від 18.10.2021 №000/9687/09-01/3432711990 згідно з яким до позивача застосовано штрафну санкцію на суму 65 800,00 грн. (порушення п.12 ст.3 Закону № 265/95-ВР) та №000/9690/0901 на суму 4,5 грн, згідно з яким до позивача застосовано штрафну санкцію на суму 4,50 грн. (порушення п.п.1,2 ст.3 Закону № 265/95-ВР), то суд зазначає наступне.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначені Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі (надалі - Закон № 265/95-ВР).

Відповідно до частини першої статті 15 Закону № 265/95-ВР контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України.

Натомість, Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі - Закон № 481) визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України визначені.

Таким чином, правила та порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій та здійснення за їх допомогою відповідних розрахункових операцій, зокрема, і вимоги щодо використання режиму програмування найменування підакцизного товару, а також відповідальність за порушення таких вимог в повному обсязі врегульовані приписами Закону № 265/95-ВР. Вимоги ж щодо виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального та відповідальність за їх порушення встановлені спеціальним Законом № 481.

Разом з тим, суд звертає увагу на те, що згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (в редакції на момент проведення перевірки) установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.

Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.

На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 09.12.2020 № 1236 установлено з 19.12.2020 до 31.12.2021 на території України карантин, який у подальшому був продовжений до 31.03.2022 постановою Кабінету Міністрів України № 1336 від 15.12.2021.

Отже, Кабінетом Міністрів України на момент проведення перевірки не приймалося рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення фактичних перевірок платників податків.

Водночас, не зважаючи на постанову Кабінету Міністрів України № 89 від 03.11.2021 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України та вказана норма в частині обмежень на проведення планових та фактичних перевірок була чинною, її дія не зупинялася.

Наведений вище висновок ґрунтується на правовій позиції Верховного Суду, що викладена у постанові від 22.02.2022 у справі № 420/12859/21.

Враховуючи викладене, під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), податковий орган у цій справі не мав повноважень на дослідження у ході проведення фактичної перевірки позивача питань щодо дотримання ним вимог Закону № 265/95-ВР, що узгоджується з правовою позицією, викладеною в постанові Верховного Суду від 17.05.2022 у справі №520/592/21.

З огляду на зазначене, суд дійшов висновку про наявність підстав для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Щодо податкового повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 18.10.2021 №000/9689/0901, згідно з яким до позивача застосовано штрафну санкцію на суму 6 800,00 грн за порушення статті 15-3 Закону № 481/95-ВР, то суд зазначає слідуюче.

Як вбачається зі змісту акту перевірки, відповідачем у пункті 3.1 розділу Висновки перевірки зафіксовані встановлені порушення , в т.ч. ст. 11 ст.15-3 Закону №481/95-ВР.

Так, згідно із ч.1 ст.15-3 Закону №481/95-ВР забороняється продаж пива (крім безалкогольного), алкогольних, слабоалкогольних напоїв, вин столових, тютюнових виробів, електронних сигарет, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пристроїв для споживання тютюнових виробів без їх згоряння:

1) особами, які не досягли 18 років;

2) особам, які не досягли 18 років;

3) у приміщеннях та на території закладів освіти, закладів охорони здоров`я (крім ресторанів, розташованих на території санаторіїв);

4) у приміщеннях спеціалізованих торговельних організацій, що здійснюють торгівлю товарами дитячого асортименту або спортивними товарами, а також у відповідних відділах (секціях) універсальних торговельних організацій;

5) у закритих спортивних спорудах (крім пива у пластиковій тарі);

6) у місцях проведення спортивних змагань за участю дітей;

7) з торгових автоматів;

8) на полицях самообслуговування (крім тютюнових виробів у блоках та алкогольних, слабоалкогольних напоїв, вин столових, пива);

9) поштучно (для тютюнових виробів, крім сигар);

10) у споживчих упаковках, що містять менш як 20 сигарет;

11) з рук;

12) у невизначених для цього місцях торгівлі.

За порушення вимог наведеної статті передбачена відповідальність відповідно до положень ст.17 цього ж закону.

Слід відмітити, що ст.15-3 Закону №481/95-ВР містить перелік обставин та суб`єктів за наявності яких продаж алкоголю забороняється.

Як вбачається з акту фактичної перевірки, при її проведенні був присутній бармен ОСОБА_2 ІНФОРМАЦІЯ_1 , який як встановлено перевіряючими, мав офіційне працевлаштування у позивача, що підтверджується повідомленням про прийняття на роботу від 01.09.2020 , наданим барменом під час перевірки. Однак матеріали перевірки не містять пояснень бармена, який в цей час був присутнім та безпосередньо здійснював розлиття алкогольних напоїв. Натомість, акт перевірки містить пояснення ОСОБА_3 , офіціанта, ІНФОРМАЦІЯ_2 про те, що було реалізовано пиво Стела Артуа 0.33 л за ціною 45 гривень та сік за ціною 20 гривень, а фіскальний чек не був наданий, кошти за реалізовану продукцію було сплачено за терміналом ФОП ОСОБА_4 .

Суд погоджується з доводами позивача про те, що відсутність пункту статті 15-3 Закону №481/95-ВР з зазначенням виду правопорушення в матеріалах перевірки (акті перевірки), відсутність будь-яких доказів факту продажу алкоголю ОСОБА_3 має наслідком визнання оскаржуваного повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 18.10.2021 №000/9689/0901 таким, що прийняте з порушенням вимог закону, оскільки складене за відсутністю підтвердженого складу податкового правопорушення.

Щодо податкового повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 18.10.2021 № 000/9688/0901, згідно з яким до позивача застосовано штрафну санкцію на суму 44 400,00 грн (відповідно до ст. 17 Закону № 481/95-ВР за зберігання немаркованих алкогольних напоїв), суд вказує на слідуюче.

Відповідно до акту перевірки, перевіряючии особами виявлено алкогольний напій ОСОБА_5 1л 40% за ціною 1900 грн з маркою акцизного податку невстановленого зразка, у зв`язку з чим, позивача притягнуто до відповідальності за порушення п.226.9 ст.226 ПКУ.

Відповідно до абзаців 3, 4 ч.4 ст.11 Закону України №481/95-ВР, алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.

У разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

При цьому, ч.2 ст.17 Закону №481/95-ВР, зокрема зазначено, що до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі виробництва, зберігання, транспортування реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.

Водночас, згідно з пп. 14.1.107 п.14.1 ст.14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Підпунктом 14.1.109 п.14.1 ст.14 ПК України встановлено, маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів\та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою, пачку (упаковку) тютюнового виробу чи ємність (упаковку) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.

За п.226.2-226.3 ст.226 ПК України, наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою, пачці (упаковці) тютюнового виробу чи ємності (упаковці) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.

Виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України.

Згідно пункту 20 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого Постановою КМУ від 27.12.2010 №1251, вважаються такими, що немарковані, алкогольні напої, тютюнові вироби, тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідини, що використовуються в електронних сигаретах, у випадках, визначених пунктом 226.9 статті 226 Податкового кодексу України, а також алкогольні напої з марками, що мають такі пошкодження:

пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом сьомим пункту 5 цього Положення;

наявність відкритого надриву з краю марки, розмір якого (ширина, довжина) перевищує такі значення: вертикальний надрив ~ 4 х 10 міліметрів; горизонтальний - 4 х 20 міліметрів; діагональний - 4 х 18 міліметрів (довжина діагонального розриву визначається як прямокутна проекція);

пошкодження, внаслідок яких зменшилася довжина марки на 10 чи більше міліметрів або ширина марки - на 5 чи більше міліметрів;

відсутність кута марки площею більше ніж 150 кв. міліметрів, довжина меншої сторони якого становить більше ніж 10 міліметрів.

Поряд з цим, відповідно до п.226.9 ст.226 ПК України, вважаються такими, що немарковані:

алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку;

алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції;

вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари;

алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.

сигарети, цигарки та сигари, що вироблені після 1 січня 2021 року, в яких кількість одиниць у пачці (упаковці) не відповідає кількості одиниць, зазначеній на марках акцизного податку;

рідини, що використовуються в електронних сигаретах, вироблених до 1 січня 2021 року.

В даному випадку до позивача застосовано фінансові санкції на підставі наявності на алкогольному напої марки акцизного податку невстановленого зразка, однак склад правопорушення за яке Законом №481/95-ВР передбачена відповідальність, утворює факт зберігання, транспортування чи реалізації алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.

При цьому, наявність на алкогольному напої марки акцизного податку невстановленого зразка за жодних обставин не може ототожнюватися з тим, що такий алкогольний напій є немаркованим, адже це не відповідає ознакам, наведеним у п.226.9 ст.226 ПК України та п.20 Положення №1251.

Доказів факту наявності підроблених марок акцизного податку на алкогольному напої акт перевірки не містить.

Таким чином, зберігання позивачем алкогольного напою з акцизною маркою невстановленого зразка, не може вважатися тотожним зберіганню немаркованої акцизної продукції, за яке передбачена відповідальність абз. 15 ч. 2 ст. 17 Закону №481/95- ВР.

Зазначене відповідає правовій позиції викладеній Верховним Судом у його постановах від 04 березня 2019 року у справі №816/1314/16, від 05 вересня 2019 року у справі №816/1315/16, від 24 вересня 2019 року у справі № 810/3903/16 та від 28 травня 2020 року у справі № 810/82/17.

Щодо податкового повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 18.10.2021 № 000/9685/0901, згідно з яким до позивача застосовано штрафну санкцію на суму 44 400,00 грн (відповідно до ст. 17 Закону № 481/95-ВР за зберігання немаркованих тютюнових виробів), суд зазначає наступне.

Відповідно до акту перевірки, перевіряючими особами виявлено тютюн для кальяну (84 упаковки на суму 22200,00 грн) без марок акцизного податку встановленого зразка у зв`язку з чим, позивача притягнуто до відповідальності за порушення п.226.9 ст.226 ПКУ.

Дослідивши матеріали перевірки, слід зазначити, що ні акт перевірки, ні пояснення працівників не містить детального опису даних тютюнових виробів, де зазначені тютюнові вироби зберігались.

Згідно з пунктом 20 Положення про виготовленні, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затверджене постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1251 (далі - Положення №1251) маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів здійснюється виробниками зазначеної продукції.

Норми п. 23 Положення № 1251 визначають, що на тютюнові вироби, тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марки наклеюються:

на пачки сигарет та цигарок серійного виробництва, сигар, сигарил, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням, а також цигарок, упакованих у сувенірні коробки (незалежно від їх розміру), - у такій спосіб, щоб марки обов`язково розривалися під час відкривання;

на тютюнові вироби в упаковці, що підлягає обгортанню у поліпропіленову плівку, - під плівку;

на ємності (упаковки) з рідиною, що використовуються в електронних сигаретах, - у такий спосіб, щоб марки обов`язково розривалися під час відкривання.

Відповідно до п. 226.1, 226.9 ст. 226 ПК України у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.

Аналізуючи наведені правові норми можна дійти висновку, що зберігання та реалізація тютюнових виробів за наявності марки акцизною податку встановленого зразка на пачці, розповсюджується на невідкорковані упаковки, а технологія маркування тютюнових виробів марками акцизного податку передбачає розривання марки акцизного податку під час відкупорювання (розкривання) товару.

При цьому, положення статті 15-3 Закону №481/95 -ВР не забороняють продаж табаку для кальяну саме під час надання послуг з куріння кальяну.

Отже, висновки контролюючого органу про допущене позивачем правопорушення (зберігання тютюнових виробів без марки акцизного податку встановленого зразка) стосуються упаковок кальянного тютюну, які були відкупорені (розкриті) і були на реалізації не як окремі вироби, а акцизні марки на вказаній пачці були пошкоджені під час відкриття пачки сигар з об`єктивних причин.

Разом з тим, суд звертає увагу, що необхідною передумовою застосування до суб`єкта господарювання рішення про застосування фінансових санкцій є наявність необхідних доказів на підтвердження порушення таким суб`єктом вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.

Отже, склад правопорушення, за яке вищенаведеною нормою передбачена відповідальність, утворює факт зберігання, транспортування чи реалізації алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.

Однак, матеріали перевірки не містять беззаперечних доказів на підтвердження зберігання позивачем тютюнових виробів без марок акцизного податку.

З огляду на встановлені обставини справи та норми чинного законодавства, суд дійшов до висновку про необґрунтованість та помилковість висновку податкового органу щодо зберігання та реалізації ФОП ОСОБА_1 тютюнової продукції та алкогольних напоїв немаркованих марками акцизного податку чи з підробленими/фальсифікованими марками акцизного податку та недоведеність відповідачем належними і допустимими доказами порушення позивачем вимог п.226.9 ст.226 Податкового кодексу України, та відповідно про відсутність підстав для прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій.

Суд звертає увагу на те, що відповідачем не надано належних та достовірних у розумінні статей 73 та 75 КАС України, доказів виявлення саме під час проведення фактичної перевірки позивача фактів продажу реалізації та/чи зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів без марок акцизного податку, факту продажу алкогольного напою неповнолітньою особою. У акті фактичної не вказано достатньої інформації, яка дозволяє встановити факт порушення позивачем правил реалізації/зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів з огляду на відсутність будь-якої деталізації виявленого порушення, повних реквізитів продукції.

Враховуючи вищезазначене, суд дійшов висновку про те, що за наслідком проведеної перевірки відповідач прийняв оскаржувані рішення за відсутності на те правових підстав, неповноту дослідження обставин, а отже, податкові повідомлення-рішення від 18.10.2021 №000/9684/0901 на суму 1020 грн, №000/9687/09-01/3232711990 на суму 65800 грн, №000/9688/0901 на суму 17000 грн, №000/9685/0901 на суму 44400 грн, №000/9690/0901 на суму 4,5 грн, №000/9689/0901 на суму 6800 грн є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.

Згідно з вимогами статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Всупереч наведеним вимогам відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду достатніх беззаперечних доказів в обґрунтування обставин, на яких ґрунтується його заперечення, і не довів правомірності винесення спірних податкових повідомленнях-рішеннях про застосування відповідних штрафних (фінансових) санкцій.

Надаючи оцінку кожному окремому специфічному доводу всіх учасників справи, що мають значення для правильного вирішення адміністративної справи, суд застосовує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану в пункті 58 рішення у справі Серявін та інші проти України (№4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (RuizTorija v. Spain) №303-A, пункт 29).

Наведена позиція ЄСПЛ також застосовується у практиці Верховним Судом, що, як приклад, відображено у постанові від 28.08.2018 (справа №802/2236/17-а).

Враховуючи викладене, здійснивши системний аналіз положень законодавства України, доказів, наявних у матеріалах справи, суд дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог та задоволення адміністративного позову у повному обсязі.

Згідно норм ч. 1 ст. 139 КАС України судові витрати по сплаті судового збору підлягають стягненню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача.

Керуючись статтями 77, 90, 139, 241-247, 255, 293, 295-297 КАС України, суд,

вирішив:

Адміністративний позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 . РНОКПП/ЄДРПОУ: НОМЕР_1 ) до Головного управління ДПС у Житомирській області (вул. Юрка Тютюнника, 7,м. Житомир,Житомирська обл., Житомирський р-н,10003. РНОКПП/ЄДРПОУ: 44096781) про визнання протиправною бездіяльності, зобов`язання вчинити дії - задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 18.10.2021 №000/9684/0901 на суму 1020 грн, від 18.10.2021 №000/9687/09-01/3432711990 на суму 65800 грн, від 18.10.2021 №000/9688/0901 на суму 17000 грн, від 18.10.2021 №000/9685/0901 на суму 44400 грн, від 18.10.2021 №000/9690/0901 на суму 4,5 грн, від 18.10.2021 №000/9689/0901 на суму 6800 грн.

Стягнути на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області сплачений судовий збір в сумі 16104,00 грн.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

Рішення суду може бути оскаржене шляхом подання апеляційної скарги безпосередньо до Сьомого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Суддя В.А. Липа