Рішення № 117209850, 21.02.2024, Дніпропетровський окружний адміністративний суд

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 лютого 2024 рокуСправа №160/29729/23

Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Маковської О.В., розглянувши у письмовому провадженні адміністративну справу за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю «Виналь» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

До Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «Виналь» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якій позивач просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 07.09.2023 №848/32-00-07-08-20.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що запит, який здійснений контролюючим органом поза приписами ПК України є неправомірним та таким, що не породжує жодних правових наслідків, а зазначені дії посадових осіб щодо витребування документів, які знаходяться поза межами перевірки, вважаються такими, що здійснені з перевищенням наданим їх повноважень.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.11.2023 відкрито провадження у справі та призначено до розгляду за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи.

Від відповідача до суду надійшов відзив на позовну заяву, в якому він просить відмовити в задоволенні позовних вимог, оскільки у ході фактичної перевірки з метою проведення інвентаризації та хронометражу господарських операцій з виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, марок акцизного податку, тари, матеріалів для укупорки, з 27.07.2023 по 04.08.2023 (строк проведення хронометражу), у ТОВ "Виналь" затребувано необхідні дозвільні та первинні документи, згідно із вимогою, яка отримана головним бухгалтером Ясиновською О.В., які надані з листом від 27.07.2023 №2-2707, окрім документів, які містять інформацію щодо залишків та використання тари та матеріалів для укупорки та бухгалтерського обліку щодо залишків тари та матеріалів для укупорки, які використовуються для виробництва алкогольних напоїв.

Крім того відповідач вказує, що запитувати необхідні для здійснення перевірки документи є правом контролюючого органу, натомість надавати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки - є саме обов`язком суб`єкта господарювання, який виникає після початку перевірки та не залежить від наявності вимоги про надання/витребування таких документів контролюючим органом. В ході фактичної перевірки, бухгалтерські довідки щодо залишків тари, матеріалів для укупорки не надані та не забезпечено проведення відповідної інвентаризації. Облік, зберігання, використання пляшок, ковпачків та інших ТМЦ безпосередньо пов`язано з предметом проведеної фактичної перевірки відповідно до п.85.4 ст.85 ПК України. Таким чином відповідач вважає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 07.09.2023 №848/32-00-07-08-20 прийняте на підставі, в межах повноважень та у спосіб що передбачений законодавством України.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04.12.2023 відмовлено у задоволенні клопотання відповідача про розгляд справи в порядку загального позовного провадження.

До суду від позивача надійшла відповідь на відзив, в якій зазначено, що інформація щодо залишків пляшки та матеріалу для укупорки, рівно як показники лічильників електро та водопостачання та бухгалтерський облік щодо залишків тари та матеріалів для укупорки, які використовуються для виробництва алкогольних напоїв не відноситься до обігу підакцизного товару. Отже, запит який здійснений контролюючим органом поза приписами ПК України є неправомірним та таким, що не породжує жодних правових наслідків. А дії посадових осіб вважаються такими, що здійснені з перевищенням повноважень. Запитуючи вказану інформацію контролюючий орган фактично підміняє поняття, фактичної перевірки на документальну. Адже, фактична перевірка, на відміну від документальної обмежена місцем провадження господарської діяльності, що перевіряється, тобто певною адресою. Отже, отримувати інформацію про залишки товарів на підприємстві контролюючий орган не має права. Враховуючи викладене, позивач просить суд позов задовольнити повністю з підстав викладених в ньому.

Дослідивши письмові докази, наявні в матеріалах справи в їх сукупності, проаналізувавши норми чинного законодавства України, суд встановив наступні обставини.

Так, з матеріалів справи вбачається, що Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області 26.07.2023 прийнято наказ №3532-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Виналь».

Наказано провести фактичну перевірку ТОВ «Виналь» за адресою: Дніпропетровська область, м. Синельникове, вул. Космічна, буд 1-В, з питань дотримання законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів. Період діяльності, який буде перевірятись згідно ст.102 Податкового кодексу. Перевірку розпочати з 27.07.2023, тривалість не більше 10 діб.

Направлення на проведення перевірки від 26.07.2023 №№ 4616, 4617, 4618, 4619 пред`явлені ТОВ «Виналь», а копія наказу №3532-п від 26.07.2023 про проведення перевірки вручена 22.06.2023 головному бухгалтеру Ясиновській О.В.

У зв`язку з проведенням фактичної перевірки та відповідно до вимог п.п. 20.1.6 п. 20.1 ст. 20,п. 85.2, п. 85.4 ст. 85 Кодексу, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області просило товариство надати документи, які стосуються предмету перевірки за переліком.

Вимога отримана 27.07.2023 головним бухгалтером Ясіновською О.В.

Листом від 27.07.2023 №2-2707 ТОВ «Виналь» повідомлено, що на вимогу перевіряючих проведена інвентаризація спирту, алкогольної продукції та марок акцизного податку станом на 27.07.2022 за участю представників контролюючого органу. У зв`язку з чим Товариством були надані копії відповідних наказів та інвентаризаційних відомостей.

Листом від 27.07.2023 №270701 ТОВ «Виналь» повідомило податковий орган, що без чітко визначених часових проміжків, як проведення самої перевірки так і діяльності підприємства, за який здійснюється перевірка, ТОВ «Виналь», не розуміє за який період необхідно надати документи, та саме з якою конкретною метою (про які саме порушення йдеться), а також саме які документи потребують надання.

Для належного повного проведення фактичної перевірки та максимально оперативного надання в її рамках правомірно запитуваних документів, Товариство просило конкретизувати тривалість перевірки та визначити період діяльності ТОВ «Виналь», який буде перевірятися, вказавши чіткі часові проміжки, а також визначити чіткий перелік запитуваних копій документів.

Листом № 2-2707 від 27.07.2023 ТОВ «Виналь» надало копії наступних документів:

-витяг з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань;

-ліцензії на право виробництва та оптової торгівлі напоями;

-накази про призначення посадових осіб;

-бухгалтерську довідку щодо залишків спирту, алкогольних напоїв та марок акцизного збору, що зберігаються за адресою: м. Синельникове, вул. Космічна, 1-В.

На підставі наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 26.07.2023 №3532-п його посадовими особами було проведено фактичну перевірку ТОВ «Виналь» з 27.07.2023 по 04.08.2023.

За результатами перевірки складено акт від 07.08.2023 №2814/04-36-09-01/41146771.

У ході проведення фактичної перевірки проведено інвентаризацію спирту етилового неденатурованого, марок акцизного податку, готової продукції. Також проведено хронометраж виробництва та обігу спирту етилового неденатурованого, марок акцизного податку, готової продукції, використання пляшок, матеріалів для закупорки, для виробництва алкогольних напоїв, згідно додатку.

Відповідно до вимог п.п. 20.1. п.20.1 ст. 20, п. 85.2, п.85.4 ст. 85 Податкового кодексу України головному бухгалтеру ТОВ «Виналь» Ясиновській О.В. 27.07.2023 вручено письмова вимога перевіряючих щодо надання до перевірки інформації та її документального підтвердження з питань:

-бухгалтерського обліку щодо залишків тари та матеріалів для укупорки, які використовуються для виробництва алкогольних напоїв;

-надання документів, які підтверджують використання тари, матеріалів для укупорки при виробництві алкогольних напоїв.

У ході проведення фактичної перевірки з 27.07.2023 по 04.08.2023 зазначені вище документи не надано.

За висновками перевірки за порушення п.85.2, п.85.4 ст.85 ПК України передбачена відповідальність згідно п.121.1 ст. 121 ПК України.

ТОВ «Виналь» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області були подані заперечення на акт фактичної перевірки №18-08/23/В від 18.08.2023.

За результатом розгляду заперечень листом від 01.09.2023 №58460/6/04-36-09-01-11 Головне управління ДПС у Дніпропетровській області повідомило про правомірність та обгрунтованість висновків перевірки.

На підставі вказаного акту перевірки винесено податкове повідомлення-рішення від 07.09.2023 №848/32-00-07-08-20, яким встановлено порушення п. 85.2 ст. 85 ПК України та на підставі пп.54.3.3 п. 54.3 ст. 54, ч.2 пп. 121.1 ст. 121 ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 2040,00 грн.

Не погодившись з даним податковим повідомленням рішенням, позивач звернувся за захистом порушеного права до суду.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства встановлені Податковим кодексом України.

Відповідно до п.61.1 ст. 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Також, пп. 62.1.3 п.62.1 ст.62 ПК України визначено, що податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Абзацом 1 п. 75.1. ст. 75 ПК України встановлено право контролюючих органів на проведення камеральних, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичних перевірок.

Підпунктом 75.1.3. п.75.1 ст. 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки наведений у ст. 80 ПК України.

Відповідно до пунктів 80.1, 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності, зокрема такої підстави: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (п.п. 80.2.5).

Положеннями абзацу 3 п.81.1 ст. 81 ПК України визначено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом документів, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.

Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.;

Непред`явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

Згідно з п.81.2 ст.81 ПК України у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.

Отже, право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки виникає у контролюючого органу за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

Суд зазначає, що у питанні застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового України практика Верховного Суду є сформованою і усталеною, полягає в тому, що ця норма містить дві самостійні (автономні) підстави для проведення фактичної перевірки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального: (1) отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, а також (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері. Тобто цей пункт передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися, як у сукупності, так і кожна окремо. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

Аналогічний правовий висновок міститься у постановах Верховного Суду від 26.07.2023 у справі №280/4696/22 та від 07.06.2022 у справі №360/4140/20.

За сталою та послідовною практикою Верховного Суду (зокрема, постанови від 11.07.2022 у справі №120/5728/20-а, від 21.12.2022 у справі №500/1331/21) формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.

Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Верхового Суду від 26.07.2023 у справі №280/4696/22.

Крім того, у постановах Верховного Суду від 08.09.2020 у справі №640/21536/19, від 17.12.2020 у справі №520/12028/18, від 11.06.2019 у справі №1440/2045/18 уточнено і розширено підхід щодо застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, як підстави для призначення фактичної перевірки. При здійсненні такого призначення контролюючий орган повинен зазначити одну із підстав, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, й у разі, якщо такою підставою є наявність та/або отримання інформації про порушення платником податків вимог законодавства, конкретизувати останню.

Питання достатності зазначення в наказі про призначення фактичної перевірки лише посилання на пп.80.2.5. п. 80.2. ст. 80 ПК України (без конкретизації підстави) було предметом розгляду Верховим судом у постанові від 20.07.2023 у справі №160/9720/22. За змістом правозастосування в цій справі констатовано, що недотримання вимог щодо конкретизації та викладення в оскаржуваному наказі фактичних та правових підстав його прийняття призводить до протиправності останнього та необхідності його скасування.

Формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Верховного Суду від 17.08.2023 у справі №160/15431/21.

Відсутність посилань на жодну з можливих підстав перевірки, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України, призводить до скасування податкового повідомлення-рішення, винесеного за результатами проведеної на підставі такого наказу перевірки.

Аналогічний правовий висновок міститься у постановах Верховного Суду від 17.08.2023 у справі №160/15431/21, від 05.07.2023 у справі №460/2663/22, від 21.12.2022 у справі №500/1331/21.

Окрім цього, зміст правозастосування Верховного Суду у постанові від 05.07.2023 у справі №460/2663/22 вказує на те, що протиправність наказу про призначення перевірки є підставою для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень навіть без визнання протиправним та скасування самого наказу про призначення перевірки.

Судом відхиляється судова практика, наведена відповідачем, оскільки найбільш актуальною та релевантною є судова практика, вказана в даному рішенні.

Отже, суд визнає обґрунтованими доводи позивача щодо неналежного викладу правових підстав для призначення перевірки в наказі відповідача від 26.07.2023, у зв`язку з чим рішення, яке є безпосереднім наслідком проведеної на підставі вказаного наказу перевірки, підлягає скасуванню.

Так, порушенням контролюючого органу вимог законодавства щодо проведення перевірки, як підставам позову необхідно надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Вказаний правовий висновок сформульовано Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18, постанові Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 22.09.2022 у справі №826/17123/18.

Оскільки суд дійшов висновку про протиправність рішень відповідача, що є предметом оскарження, з підстав порушення ним вимог законодавства щодо проведення перевірки, то це є достатньою підставою для задоволення позовних вимог.

Вказаний правовий висновок міститься у постанові Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 01.03.2022 у справі №640/22563/19.

Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

Отже, з урахуванням того, що при оскарженні податкового повідомлення-рішення платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність такого рішення, і при цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, суд вважає, що встановлені обставини щодо протиправності процедури призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято податкове повідомлення - рішення, що є предметом оскарження, є достатніми для висновку про протиправність такого податкового повідомлення-рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем вимог законодавства.

Аналогічний за змістом правовий висновок міститься у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 22.09.2020 у справі №520/8836/18.

Також вказаний правовий висновок змістовно використано у постанові Верховного Суду від 27.12.2022 у справі №804/7551/15.

Зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що установивши таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд не може переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.

Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Верховного Суду від 04.05.2022 у справі №1.380.2019.002258.

У будь - якому випадку, першочерговим критерієм, за яким оцінюються акти контролюючого органу, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав. Тобто, обставини щодо дотримання контролюючим органом процедури призначення та проведення перевірки підлягають першочерговому дослідженню та встановленню.

Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Верховного Суду від 13.04.2023 у справі №540/3549/20, в постанові Верховного Суду від 23.02.2023 у справі №160/20112/21.

Отже, оскільки перевірка призначена з порушенням процедури, що судом визнано, висновки такої перевірки дослідженню не підлягають, а ухвалене за результатами такої перевірки податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.

Подібні правові висновки містяться в постановах Третього апеляційного адміністративного суду від 23.10.2023 у справі №160/4991/23, від 14.09.2023 у справі №160/669/23, від 16.08.2023 у справі №280/847/22, від 02.08.2023 у справі №160/651/23, від 12.01.2023 у справі №160/9989/22, від 22.11.2022 у справі №160/7891/22.

Суд також звертає увагу на інший аспект обставини справи: згідно змісту п. 81.1. ст.81 Податкового кодексу України наказ про призначення фактичної перевірки має містити період діяльності, який буде перевірятися. В наказі відповідача від 31.08.2022 у відповідній частині зазначено: «згідно ст. 102 Податкового кодексу України».

Суд зазначає, що такий виклад періоду проведення перевірки не відповідає вимогам ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, передусім п. 1-3, 5, 6, 8.

Обраний відповідачем спосіб правозастосування позбавляє особу правової визначеності та є необґрунтованим, при цьому відповідачем не обґрунтовано також неможливості належним чином викласти період проведення перевірки.

Вказане зумовлює невизначеність предмета перевірки, що є підставою для похідних висновків про протиправність наказу про призначення перевірки та результатів такої перевірки, а також про необґрунтованість дослідження в ході перевірки операцій, які перебувають за межами періоду перевірки, оскільки він не є визначеним.

Також окрему увагу суд звертає на інше використане в наказі від 31.08.2022 нормативне положення - пп. 69.27, п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.

У релевантній частині цього нормативного положення передбачено, що фактична перевірка проводиться за наявності хоча б однієї з таких підстав:

- отримання у встановленому законодавством порядку від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації, що свідчить про можливі порушення платником податків законодавства про ціни і ціноутворення;

- отримання письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку формування, встановлення та застосування державних регульованих цін.

За змістом викладена норма права визначила окремі та додаткові (фактично, уточнені) підстави для проведення перевірки. При цьому має місце множинність таких підстав. Відповідно, цю обставину справи також необхідно розглядати в контексті впливу на правову визначеність для позивача, а саме: як таку, що додатково негативно вплинула на правову визначеність позивача, оскільки в наявності наказ про вчинення юридично значущих дій щодо позивача на підставі посилання на дві норми права, які в сукупності передбачають 4 підстави для проведення перевірки, без деталізації конкретної підстави для проведення перевірки.

Викладене є окремим аспектом протиправності правової поведінки відповідача в цій частині спірних правовідносин.

В наказі про проведення фактичної перевірки від 26.07.2023 №3532-п підстави для призначення перевірки вказані наступним чином: «На підставі підпункту 19-1.1.4, 19-1.1.14, 19-1.1.15, 19-1.1.16, 19-1.1.17, 19-1.1.18, 19-1.1.19, 19-1.1.20 п. 19-1.1 ст. 19-1, ст.20, підп. 80.2.5 пункту 80.2 ст.80 (підстава проведення фактичної перевірки- здійснення функцій , визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального)».

Проте, наказ не містить жодних посилань на отримання податковим органом будь-якої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

Також, зазначений вище наказ не містить жодної інформації щодо того, в рамках яких заходів було встановлено порушення позивачем вимог законодавства в сфері виробництва та обліку підакцизних товарів, на підставі яких відомостей або документів (заяви, доповідної записки, службової інформації, тощо) встановлені такі факти, яких обставин стосується така інформація, які порушення зафіксовано в ній тощо.

Отже, у наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, у наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності ТОВ "Виналь" вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом.

Відповідно до п. 82.3. ст. 82 ПК України тривалість перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, не повинна перевищувати 10 діб.

За пунктами 80.7, 80.8 ст. 80 ПК України фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.

Під час проведення перевірки посадовими особами, які здійснюють таку перевірку, може проводитися хронометраж господарських операцій. За результатами хронометражу складається довідка, яка підписується посадовими особами контролюючого органу та посадовими особами суб`єкта господарювання або його представника та/або особами, що фактично здійснюють господарські операції.

Пунктом 80.10.ст. 80 ПК України встановлено, що прядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт п. 86.1 ст. 86 ПК України).

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.

У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із запереченнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.

Як вбачається з акту перевірки в ньому зазначено, що перевірка проводилась з відома головного бухгалтера ТОВ «Виналь», що не є тотожним вказівки у наведеній нормі п.80.7 ст.80 «у присутності».

Акт не містить підпису головного бухгалтера про його ознайомлення і отримання.

Щодо складеної довідки про результати проведення хронометражу господарської операції, то в порушеня п. 80.8 ст. 80 ПК України вона не містить підпису посадової особи суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює господарські операції.

Стосовно застосування штрафної санкції в розмірі 2040 грн. за порушення п.85.2 ст.85 ПК України, а саме: ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перерви, суд зазначає наступне.

За п. 85.2 ст. 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Пунктом 85.8. ст. 85 ПК України передбачено, що посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Відповідно до п. 85.4. ст. 85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Положеннями п. 85.1 ст. 85 ПК України забороняється витребування документів від платника податків будь-якими посадовими (службовими) особами контролюючих органів у випадках, не передбачених цим Кодексом.

Зважаючи на те, що зі змісту наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 26.07.2023 №3532-п вбачається, що предметом фактичної перевірки є питання дотримання законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів, запити податкового органу щодо залишків тари, матеріалів для укупорки, показників лічильників води і електроенергії, не стосуються підакцизного товару, а тому їх витребування не є правомірним.

При цьому, положеннями п. 85.6., п. 85.6 ст. 85 ПК України передбачено, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису.

Вказуючи у акті перевірки на ненадання підприємством всіх витребуваних документів, позивач не дотримався вказаної норми і не склав відповідний акт.

Твердження відповідача, що такий акт складається у разі усної відмови суд вважає безпідставним, оскільки вказана норма, не визначає такої умови.

Відповідно до п.73.3 ст. 73 ПК України, контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про надання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.

Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити:

1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує;

2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати;

3) печатку контролюючого органу.

Платники податків та інші суб`єкти інформаційних відносин зобов`язані подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження (крім проведення зустрічної звірки) протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

У разі якщо запит складено з порушенням вимог, визначених абзацами 1 - 5 цього пункту, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит.

Як вбачається з письмової вимоги Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 27.07.2023 про надання копій документів, вона була підписана головними державними інспекторами.

Разом з тим, за змістом п.73.3 ст. 73 ПК України, запит про надання документів підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити: підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує; перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; печатку контролюючого органу.

Отже, письмова вимога контролюючого органу була оформлена з порушенням порядку щодо оформлення такого запиту, встановленого нормами п. 73.3 ст. 73 ПК України, а тому позивач був звільнений від обов`язку надавати відповідь на запит відповідача.

Крім того, з оскаржуваного податкового повідомлення-рішення вбачається, що до позивача застосовано штраф у подвійному розмірі у сумі 2 040 грн. за ненадання у повному обсязі документів до перевірки за повторне порушення, за яке було застосовано штрафну санкцію податковим повідомленням-рішенням від 13.04.2023 №281/32-00-07-08-20 та від 28.07.2023 № 2351/04-36-09-01.

Також суд звертає увагу, що штрафні санкції застосовані позивачем за абзацом 2 пункту 121.1 статті 121 ПК України, тобто за ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, вчинене платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення.

Проте податкове повідомлення-рішення від 13.04.2023 №281/32-00-07-08-20 оскаржено в судовому порядку до Дніпропетровського окружного адміністративного суму у справі №160/8973/23 та не мало статусу узгодженого, а відтак, відповідачем передчасно застосовано до позивача штрафну санкцію, передбачену п.121.1 ст.121 ПК України.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04.07.2023 у справі №160/8973/23, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 20.12.2023, визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення від 13.04.2023 №281/32-00-07-08-20, яким до ТОВ «Виналь» застосовано штрафні санкції в розмірі 1020 грн. за аналогічне порушення.

Податкове повідомлення-рішення від 28.07.2023 №2351/04-36-09-01 оскаржено в судовому порядку до Дніпропетровського окружного адміністративного суму у справі №160/22612/23 та не мало статусу узгодженого, а відтак, відповідачем передчасно застосовано до позивача штрафну санкцію, передбачену п.121.1 ст.121 ПК України.

Верховний Суд у постанові від 23.10.2018 у справі №822/1817/18 зазначив, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Також, суд зазначає, що у пункті 70 рішення Європейського Суду з прав людини від 20.10.2011 у справі "Рисовський проти України, Суд зазначив, що принцип "належного урядування", зокрема, передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовніший спосіб. При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість уникати виконання своїх обов`язків.

У пункті 110 рішення від 23.07.2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції" Суд визначив, що "…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління".

Отже, відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не надано суду належних та допустимих доказів на підтвердження своєї позиції та не наведено обґрунтованих мотивів прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, неупереджено, добросовісно та розсудливо.

Таким чином, суд доходить висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення від 07.09.2023 №848/32-00-07-08-20 щодо застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 2 040 грн. та, як наслідок, наявність підстав для його скасування.

Виходячи з наведеного, відповідачем протиправно застосовано до позивача штрафну (фінансову) санкцію спірним податковим повідомленням-рішенням.

Згідно частин 1, 2 ст.77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Будь-яких переконливих аргументів та доказів, які б підтверджували правомірність оскаржуваного рішення відповідач, як суб`єкт владних повноважень суду не надав, а тому позовні вимоги є обґрунтованими і підлягають задоволенню.

Враховуючи положення статті 139 КАС України, сплачений позивачем судовий збір в розмірі 2690,00 грн., підлягає стягненню на його користь за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись ст. ст.77, 243-246, 250, 255, 257 - 262, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ВИРІШИВ:

Позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю «Виналь» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 07.09.2023 №848/32-00-07-08-20.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Виналь» судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 2690,00 грн.

Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог ст. 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в порядку та строки, передбачені ст. ст. 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя О.В. Маковська