Рішення № 116646874, 11.01.2024, Черкаський окружний адміністративний суд

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 січня 2024 року справа № 580/10847/23

м. Черкаси

Черкаський окружний адміністративний суд у складі: головуючого судді Руденко А.В.,

за участю:

секретаря судового засідання Могили І.В.,

представника позивача Чакалова Р.К. (за ордером адвоката),

представника відповідача Бондар К.А.(самопредставництво),

розглянувши у відкритому судовому засіданні у спрощеному позовному провадженні в приміщенні суду адміністративну справу №580/10847/23 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ.

15.11.2023 до Черкаського окружного адміністративного суду звернувся фізична особа-підприємець ОСОБА_1 з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області, у якому просить протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 09.08.2023 №0073930407 про нарахування фінансових санкцій у вигляді штрафу у сумі 759 112,27 гривень.

2. КОРОТКИЙ ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ ТА ВІДЗИВІВ (ЗАПЕРЕЧЕНЬ).

Обгрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначив, що штраф застосовано за порушення строків реєстрації податкових накладних. Позивач стверджує, що частину податкових накладних своєчасно направив на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) протягом операційного дня, зокрема 146 податкових накладних, зазначених у акті перевірки з №462 по 657, порушення строку реєстрації становить 1 день. Своєчасне направлення податкових накладних для реєстрації в ЄРПН підтверджується інформацією, наявною в програмному забезпеченні «М.Е.Doc». Однак, протягом операційного дня квитанції про їх прийняття або неприйняття, або зупинення не надійшли. Квитанції про прийняття вказаних накладних надійшли лише наступного дня. Позивач наголошує, що в силу вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України такі накладні вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Також стверджує, що штрафні санкції не підлягають застосуванню відповідно до п. 521 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПКУ, які передбачають, що за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19) штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних не застосовуються. Оскільки карантин діяв до 30.06.2023, застосування штрафних санкцій є протиправним.

Вважає, що застосування штрафних санкцій за порушення строку реєстрації податкових накладних в ЄРПН на підставі п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України починаючи з 27.05.2022 суперечить п. 521 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПКУ, порушує принцип стабільності у податковому законодавстві, передбачений п.п. 4.1.9 п. 4.1 ст. 4 ПК України, яким встановлено, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситись пізніш як за 6 місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки; податки, збори та їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.

Крім того Законом №2260-1Х, яким внесено зміни до пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України не скасовано п. 521 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України.

Посилаючись на п.п. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 та п. 56.21 ст. 56 ПК України зазначає, що має право обирати найбільш сприятливу норму ПК України, оскільки наявність одночасно приписів пункту 521 та пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України свідчить про неоднозначне трактування прав та обов`язків платника податків.

Щодо розміру штрафних санкцій, то відповідач застосував штрафні санкції у розмірі 10 відсотків від суми ПДВ, зазначеної у податкових накладних, проте пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України у редакції Закону України від 12.01.2023 №2876-1Х, який набрав чинності 08.02.2023, передбачені штрафні санкції у зменшеному розмірі. Наголошує, що згідно пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним прийняття рішень про застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

Вважає, штрафні санкції до нього не можуть бути застосовані взагалі, однак якщо відповідач має іншу правову позицію, то розмір штрафу повинен визначатись відповідно до п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, тобто на рівні 2 відсотків.

З вказаних підстав просив позов задовольнити.

Відповідач проти позову заперечив. 01.12.2023 подав до суду відзив на позовну заяву, у якій зазначив, що строки реєстрації податкових накладних передбачені ст. 201 ПК України і жодних змін в частині їх зміни не внесені. Штрафні санкції застосовано у розмірі 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеного в таких податкових накладних/розрахунках коригування за порушення строку реєстрації до 15 календарних днів, передбачені пунктом 1201 статті 1201 ПК України.

Щодо посилання позивача на пункт 521 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України щодо звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, то він містить чітку вказівку на темпоральний критерій застосування з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. Однак Законом України від 12.05.2022 №2260-1Х «Про внесення змін до податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27.05.2022, внесені зміни у підрозділ 10 пункту 69 та встановлено, що тимчасово, до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті. Вказаним Законом поновлено відповідальність платників податків за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних та скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів).

Враховуючи, що період складання податкових накладних припадав на червень, липень та жовтень 2022 року, і які фактично були зареєстровані в ЄРПН у період з 16.08.2022 по 17.11.2022, тобто порушення щодо строку реєстрації було вчинене після 27.05.2022, податкове повідомлення-рішення винесене на законних підставах.

Стосовно доводів позивача про дотримання термінів реєстрації податкових накладних, направлених на реєстрацію своєчасно, із застосуванням програмного забезпечення «М.Е.Doc», то відповідно до пункту 3 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 операційний день триває у робочі дні з 8-ї до 20-ї години.

При опрацюванні інформації даних системи Архів Електронної звітності А/ЕД/Журнал прийому) Головним управлінням ДПС в Черкаській області встановлено, що податкова накладна №2707004 від 27.07.2022 зареєстрована 16.08.2022 о 12:45:59, про що свідчить квитанція №1. Аналогічна ситуація по інших 145 податкових накладних, які зареєстровані 16.08.2023. Отже факту відправки позивачем 146 податкових накладних на реєстрацію в ЄРПН у граничний строк реєстрації 15.08.2022 не встановлено.

Інформація програмного комплексу «М.Е.Doc» не є достатнім доказом, оскільки дата та час відправлення, що фіксується програмним комплексом «М.Е.Doc», залежить від системних налаштувань дати і часу на комп`ютері, з якого проводиться направлення документа, та зазначається у вкладці «Очікується доставка». Відповідна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19.08.2021 у справі №520/1447/19.

Щодо неврахування пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України при визначенні розміру відповідальності, то передбачені пунктами 89 і 90 збільшені строки реєстрації податкових накладних та зменшені розміри штрафів передбачені Законом України від 12.01.2023 №2876-1Х «Про внесення змін до розділу ХХ Перехідних положень ПК України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», який набрав чинності 08.02.2023. Отже вказані приписи діють щодо податкових накладних, граничний термін реєстрації яких в ЄРПН припадає на період з дати набрання чинності Законом №2876 (тобто з датою складання починаючи з 16 січня 2023 року), та діють тимчасово протягом дії воєнного стану в Україні та протягом 6 місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано.

Враховуючи, що в даній справі дата складання податкових накладних припадає на червень, липень та жовтень 2022 року, на них не поширюється дія пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України.

Щодо відсутності вини позивача, то вина є необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень, передбачених пунктами 123.2 123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124,3 статті 124, пунктами 1251.2 1251.4 статті 1251 ПК України, в той час як до позивача застосовано відповідальність, передбачену ст. 1201.1 статті 1201 ПК України.

З вказаних підстав просив у задоволенні позову відмовити.

Позивач 08.12.2023 надав відповідь на відзив, у якому зазначив доводи, аналогічні доводам, вказаним у позовній заяві.

3. РУХ СПРАВИ.

Ухвалою суду від 20.11.2023 позовна заява прийнята до розгляду та призначено розгляд справи по суті у судовому засіданні з викликом сторін.

4. ВСТАНОВЛЕНІ ФАКТИЧНІ ОБСТАВИНИ.

Позивач у справі фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) є платником податку на додану вартість.

Головним управлінням ДПС у Черкаській області на підставі п.п. 20.1.4 п.20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, п. 76.2 ст. 76 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755- V із змінами та доповненнями, проведено камеральну перевірку позивача з питань дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Перевіркою встановлено, що позивачем порушено вимоги п. 201.10 статті 201 ПК України щодо граничного строку, передбаченого для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: невчасно зареєстровані 659 податкових накладних, дата складання яких припадає на червень, липень та жовтень 2022 року.

За результатами камеральної перевірки Головним управлінням ДПС у Черкаській області складено акт №7321/23-00-24-07-21/264881130 від 18.07.2023 та прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Н» №0073932407 від 21.08.2023, яким на підставі абзацу 2 пункту 1201.1 статті 1201 Податкового кодексу України до позивача застосовані штрафні санкції у розмірі 759112,27 грн.

Рішенням Державної податкової служби України від 31.10.2023 №32583/6/99-00-06-03-01-06 у задоволенні скарги позивача про скасування спірного податкового повідомлення-рішення відмовлено.

5. ДЖЕРЕЛА ПРАВОВОГО РЕГУЛЮВАННЯ (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Згідно зі статтею 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України.

Згідно з пп. 14.1.60 п. 14.1 ст. 14 ПК України Єдиний реєстр податкових накладних - це реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконаної влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Відповідно до пп. 16.1.3 п. 16.1 ст. 16 ПК України, платник податків зобов`язаний, зокрема, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.

Згідно з п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 201.10 ст. 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Яякщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Згідно пунктом 1201.1 статті1201 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених статтею 201 цього Кодексу, тягнуть за собою накладення на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації на 61 і більше календарних днів.

Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок №1246), який визначає механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до ЄРПН.

Згідно п. 3 Порядку операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.

Згідно п. 5 Порядку № 1246 Податкова накладна та/або розрахунок коригування приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктами 200-1.3, 200-1.9 статті 200-1 та пунктами 201.1, 201.10 і 201.16 статті 201 Кодексу, а також з урахуванням Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Реєстрації підлягають податкові накладні та/або розрахунки коригування (у тому числі ті, що не надаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, складені за операціями з постачання послуг нерезидентом) незалежно від суми податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.

Відповідно до п.п. 11-15 Порядку після накладення електронного цифрового підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.

Після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки податкової накладної.

За результатами перевірок, визначених п. 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС.

У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.

Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 09 грудня 2020 року №1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» на території України діяв карантин, який було відмінено 30 червня 2023 року постановою Кабінету Міністрів України від 27.06.2023 року № 651.

Законом України № 591-IX від 13.05.2020 підрозділ 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України доповнено пунктом п. 521, яким передбачено, що за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, зокрема, за порушення вимог законодавства в частині нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

У подальшому Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» № 2260-IX від 12.05.2022, який набув чинності 27.05.2022, до пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України були внесені зміни, якими передбачено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Відповідно до абзаців 2, 3 п.п. 69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України було передбачено, що у разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що проводиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові зобов`язання щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період з 24.02.2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування у ЄРПН до 15.07.2022, подання податкової звітності до 20.07.2022 та сплати податків і зборів до 31.07.2022.

Підпунктом 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, з урахуванням змін, внесених Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ який набрав чинності 27.05.2022, визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Також Законом України від 12.01.2023 № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 89 та 90.

Так, згідно пункту 89 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Згідно пункту 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Пунктом 11 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України передбачено, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

6. ПОЗИЦІЯ СУДУ.

За змістом вказаних приписів ПК України визначено обов`язок платника податку зареєструвати в ЄРПН податкові накладні/розрахунки коригування у строки, встановлені пунктом 201.10 статті 201 ПК України, та у разі порушення визначених законодавством граничних строків для такої реєстрації застосовуються штрафні санкції.

Відповідно до пункту 521 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України штрафні санкції не застосовуються за порушення строків реєстрації податкових накладних, передбачених пунктом 201.10 статті 201 ПК України, у період з 01.03.2020 по останній день календарного місяця, у якому закінчилась дія карантину.

Проте вказана норма припинила свою дію з 27.05.2022 на підставі Закону України № 2260-IX від 12.05.2022, яким внесено зміни до пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України.

Отже податкові накладні, складені після 27.05.2022, підлягають реєстрації в ЄРПН у строки, передбачені пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України.

Судом встановлено, що актом камеральної перевірки №7321/23-00-24-07-21/264881130 від 18.07.2023 встановлено порушення позивачем вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України щодо граничного строку, передбаченого для реєстрації податкових накладних в ЄРПН, а саме: невчасно зареєстровані 659 податкових накладних, дата складання яких припадає на червень, липень та жовтень 2022 року.

Із вказаних 659 податкових накладних 196 податкових накладних, складених 27, 28, 29, 30 та 31 липня 2022 із строком реєстрації до 15.08.2022 зареєстровані в ЄРПН 16.08.2022 ( №462 - №657 акта перевірки).

Спірним питанням щодо реєстрації вказаних 196 податкових накладних є питання дотримання строку їх реєстрації в ЄРПН.

Так, позивач стверджує, що строк реєстрації 196 податкових накладних з граничним строком реєстрації 15.08.2022 не пропустив, оскільки направив їх на реєстрацію протягом операційного дня 15.08.2022. Відповідач зареєстрував податкові накладні 16.08.2022, тому порушення строку реєстрації відбулось за відсутності вини позивача.

Надаючи оцінку вказаним доводам суд зазначає наступне.

З наданих до позовної заяви скриншотів програмного забезпечення «M.E.Doc» вбачається, що позивач 15.08.2022 року в межах операційного дня об 11.02 год та о 17.08 год. за допомогою програмного забезпечення «M.E.Doc» направив в електронному форматі до Державної податкової служби (ДПС) для реєстрації в ЄРПН 196 податкових накладних ( №462 - №657 акта перевірки).

У скриншотах програмного забезпечення «M.E.Doc» у графі «Очікується доставка» зазначена дата 15.08.2022 та час: з 11.02 год по 17.28 год.

Суд зазначає, що наявні в матеріалах справи роздруковані скриншоти файлів є належними та допустимими доказами, про що неодноразово зазначав Верховний Суд у висновках, викладених в постановах від 28.04.2020 у справі №810/198/16, від 20.10.2020 у справі №620/817/19, від 24.11.2021 у справі №200/12604/19-а.

Тобто, 196 спірних податкових накладних були подані на реєстрацію 15.08.2022 року, однак квитанції про їх прийняття надійшли лише 16.08.2022 року.

В свою чергу, пунктом 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Тобто, якщо до 18 години операційного дня, в який платником податків було направлено податкові накладні для їх реєстрації, йому не було надіслано квитанцію, відповідні податкові накладні вважаються зареєстрованими у цей день.

Аналогічну правову позицію було викладено Верховним Судом у постановах від 22.11.2018 у справі №813/815/18, від 23.01.2018 у справі №806/832/17, від 10.06.2019 у справі №802/1825/16-а.

Оскільки станом на кінець операційного дня позивач не отримав інформації про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації накладних, вони вважаються зареєстрованими.

Відповідно до п. 109.1 ст. 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

При розгляді справ щодо накладення податковими органами штрафних санкцій на платника податків суд повинен встановити наявність чи відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення.

Відповідно до позиції Верховного Суду, викладеної, зокрема, у постанові від 30 січня 2018 року по справі № 815/2745/17; від 26 червня 2018 року по справі № 808/2127/17; від 03 травня 2018 року по справі № 818/1070/17, платник податків може нести відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних лише якщо така несвоєчасна реєстрація зумовлена його винними діями.

Суд звертає увагу, що в постанові від 14 лютого 2019 року по справі №809/1040/17 Верховний Суд встановив: «...Суд касаційної інстанції зауважує, що відповідно до пункту 109.1 статті 109 Податкового кодексу України податковими правопорушеннями с протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Оскільки судами встановлено, що позивач не допустив протиправних дій у даному випадку, тому навіть за умови відсутності у відповідача відомостей про дату виконання позивачем встановленого законом обов`язку з реєстрації податкової накладної, останній не підлягає притягненню до відповідальності.

У постановах від 3 квітня 2020 року (справа №160/5380/19), від 10 червня 2019 року (справа №802/1825/16-а) та від 12 липня 2019 року (справа №0940/1600/18) Верховний Суд вказав, що у процедурі внесення інформації (відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування) до ЄРПН є дві окремі стадії: 1) надання платником податку на додану вартість податкової накладної (розрахунку коригування); 2) прийняття/неприйняття податкової накладної (розрахунку коригування) та внесення відомостей щодо неї (нього) безпосередньо до ЄРПН. Перша із цих стадій залежить від платника податку на додану вартість і є результатом його дій, тоді як друга - це результат виконання роботи програмного забезпечення, що контролюється ДФС, та/або безпосередніх дій працівників ДФС, на яку (які) платник податку не має впливу.

Відповідно частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Водночас реєстрація податкових накладних ДПС України 16.08.2022 року не може слугувати підставою для покладення на позивача відповідальності за порушення граничних термінів реєстрації податкової накладної, оскільки позивачем були виконані всі можливі дії для своєчасної реєстрації ПН/РК.

Отже суд дійшов висновку про те, що позивачем вжито всіх можливих заходів для проведення своєчасної реєстрації податкової накладної, що підтверджено належними доказами. Наведене виключає висновок про наявність у діях позивача, як платника податку, порушень діючого законодавства України щодо порушення реєстрації податкових накладних.

Такої ж правової позиції дотримується Верховний Суд у постановах від 28 вересня 2022 року у справі № 200/4176/20-а та від 01 грудня 2022 року у справі № 640/18804/19.

Враховуючи вищевикладене відсутні підстави для застосування відповідачем штрафних санкцій, передбачених п. 1201.1 ст. 1201 Податкового кодексу України, за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, зазначених у акті перевірки з №462 по №659.

Щодо решти 463 податкової накладної, то позивачем порушений граничний строк їх реєстрації в ЄРПН і спір в цій частині відсутній.

Проте позивач вважає, що штрафні санкції не можуть бути застосовані, оскільки порушення граничного строку їх реєстраціє в ЄРПН відбулось до закінчення строку дії карантину, тобто до 30.06.2023.

Згідно Розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення від 09.08.2023 №0073932407 відповідачем застосовані штрафні санкції, передбачені пунктом 1201.1 статті 1201 ПК України у розмірі 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеного у 463 податкових накладних (з №1 по №461 та №658, 659 акта перевірки) у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів

Суд зазначає, що відповідно до п. 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, встановлено штраф у розмірі 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів.

Згідно пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

Отже застосуванню підлягають штрафні санкції у розмірі 2 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеного у податкових накладних з №1 по №461 та №658, №659 акта перевірки

Згідно Розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення №0073932407 від 09.08.2020 сума ПДВ, зазначена у податкових накладних з №1 по №461, №658, №659 складає 5643903,91 грн, сума ПДВ, зазначена у податкових накладних з №462-657 акта перевірки, складає 1947213,94 грн, всього 7591117,85 грн.

Отже штраф у розмірі 2 відсотки від суми 5643903,91 становить 112878,08 грн. і підлягає стягненню з позивача.

Решта штрафних санкцій, а саме 646234,19 грн, (розрахунок: 759112,27 грн 112878,08 грн) застосовані безпідставно,

Суд зазначає, що в разі встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства наслідком є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі.

За встановлених вище обставин суд дійшов висновку про можливість виокремити суми протиправно застосованих до позивача штрафних санкцій відповідно до Розрахунку штрафу як Додатку до податкового повідомлення-рішення від 22.08.2023 №0078910403.

Таким чином, оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню частково, у сумі 646234,19 грн.

Суд не погоджується з доводами позивача, що не підлягають застосуванню штрафні санкції за порушення строку реєстрації податкових накладних від 21.05.2021 №164, №165, №166 та №167, з посиланням на пункт 521 підрозділу 10 Розділу ХХ «Перехідні положення ПКУ, оскільки карантин з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19 закінчився 27.06.2023, з тієї підстави, що вказана норма припинила свою дію після набрання чинності Законом України від 12.05.2022 №2260-1Х, яким внесено зміни до пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України та передбачено, що вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного та/або на період дії карантину, встановленого кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби COVID-19 не застосовуються.

Також пунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України передбачено, що вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Конституційний Суд України у рішенні від 03.10.1997 №4-зп та у рішенні від 09.02.1999 №1-7/9 дійшов висновку, що конкретна сфера суспільних відносин не може бути одночасно врегульована однопредметними нормативними правовими актами однакової сили, які суперечать один одному.

Дію нормативно-правового акта у часі слід розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою чинності. За загальновизнаним правилом нормативно-правовий акт (в цілому або в окремій частині) втрачає чинність у зв`язку з прийняттям нового акта вищої або однакової юридичної сили з того ж предмета регулювання, формального скасування старого акта. При виникненні темпоральної колізії наступний акт одного рівня з того ж самого питання скасовує дію попередніх.

Отже до спірних правовідносин слід застосовувати приписи пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України.

Суд також не погоджується з доводами відповідача про необхідність застосування штрафних санкцій у розмірах, передбачених пунктом 1201.1 статті 1201 ПК України, оскільки згідно пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України застосуванню підлягають штрафні санкції у розмірах, які діють на час прийняття рішення про їх застосування.

Щодо посилання відповідача на ту обставину, що інформація програмного комплексу «М.Е.Doc» не є достатнім доказом, оскільки дата та час відправлення, що фіксується програмним комплексом «М.Е.Doc», залежить від системних налаштувань дати і часу на комп`ютері, з якого проводиться направлення документа, і зазначається у вкладці «Очікується доставка», та правову позицію Верховного Суду з цього питання, викладену у постанові від 19.08.2021 у справі №520/1447/19, то як зазначив Верховний Суд у вказаній постанові питання достатності доказів вирішується у кожній справі окремо.

Відповідач не надав доказів, які б підтверджували, що позивач направив податкові накладні на реєстрацію в ЄРПН пізніше, ніж 15.08.2022, а отже не довів, що дати подання на реєстрацію податкових накладних та дати у графі «Очікується доставка», зазначені у скриншотах програмного комплексу «М.Е.Doc», є сфальсифікованими.

Щодо неоднозначного (множинного) трактування прав та обов`язків платника податків, то згідно п. 4.1 ст. 4 ПК України принципами, на яких грунтується податкове законодавство, є:

п.п. 4.1.4 - презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу);

п.п 4.1.9.- стабільність, згідно з яким зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.

Суд зазначає, що пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України діє з 27.05.2022 і його приписами чітко передбачені строки реєстрації податкових накладних, відповідальність за їх порушення та припинення застосування норм пункту 521 вказаного розділу з моменту набрання чинності пунктом 69. Отже підстави вважати, що пункт 521 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України продовжує свою дію після внесення змін до пункту 69 вказаного розділу відсутні.

Щодо принципу стабільності, то він стосується внесення змін щодо елементів податків і зборів, їх ставок та податкових пільг. Натомість у даному випадку мова йде про звільнення від відповідальності за порушення податкового законодавства під час дії карантину та її відновлення, що не стосується податків і зборів, розміру їх ставок та податкових пільг.

Отже доводи позивача щодо необхідності застосування п.п. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України є хибними.

Решта доводів та заперечень висновків суду по суті заявлених позовних вимог не спростовують.

Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються.

Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).

Згідно п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту.

Згідно частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Згідно частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Надавши оцінку наявним в матеріалах справи письмовим доказам суд дійшов висновку, що позовні вимоги підлягають задоволенню частково.

Згідно ч. 3 ст. 139 КАС України у разі часткового задоволення позовних вимог судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно розміру задоволених позовних вимог.

Судом встановлено, що позивач сплатив судовий збір у сумі 7591,12 грн

Позовні вимоги підлягають задоволенню в сумі 646234,19 грн, що становить 85,13% від загальної суми позову (759112,27грн).

Отже судові витрати зі сплати судового збору у сумі 6462,32 грн покладаються на відповідача. (розрахунок: 7591,12 грн х 85,13% = 6462,32 грн).

Керуючись ст.ст. 2, 90, 139-143, 242-246, 250, 255, 371 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

вирішив:

Позов задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 09.08.2023 №0073932407 про нарахування фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 ) фінансових санкцій у вигляді штрафу у сумі 646234 (шістсот сорок шість двісті тридцять чотири) гривні 19 копійок.

В решті позовних вимог відмовити.

Стягнути з Головного управління ДПС у Черкаській області (вул. Хрещатик, 235, м. Черкаси, 18002, код ЄДРПОУ 44131663) на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 ) судові витрати зі сплати судового збору у сумі 6 462 (шість тисяч чотириста шістесят дві) гривні 32 копіки.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, яка може бути до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст рішення складений 30 січня 2024 року.

Суддя Алла РУДЕНКО