Рішення № 116181183, 19.12.2023, Львівський окружний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 грудня 2023 року м. Львів справа №380/11112/23

провадження № П/380/11199/23

Львівський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Клименко О.М., за участю секретаря судового засідання Давид О.Ю., та сторін і інших осіб, які беруть участь у справі:

позивача: представник - Лучків А.В.

відповідача: представник - Шаркаєва Х.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у загальному позовному провадженні адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (Позивач/ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до Львівського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області (Відповідач/ГУ ДПС у Львівській області), в якому, із урахуванням заяви про зміну предмета позову від 24 липня 2023 року, просить:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 12 квітня 2023 року № 6620/13-01-24-08, від 12 квітня 2023 року № 6623/13-01-24-08, від 12 квітня 2023 року № 6625/13-01-24-08, від 12 квітня 2023 року № 6630/13-01-24-08 та від 27 квітня 2023 року № 8125/13-01-24-08.

Свої вимоги позивач обґрунтовує тим, що 13 березня 2023 року Головним управління ДПС у Львівській області було складено Акт документальної позапланової невиїзної перевірки щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з податку на додану вартість №4610/13-01-24-08-03/2568212890 «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 РНОКПП НОМЕР_1 з питань достовірності нарахування від`ємного значення з податку на додану вартість по податковій декларації з ПДВ за січень 2023 року», за наслідками якого відповідачем прийнято спірні податкові повідомлення-рішення, які підлягають скасуванню з наступних підстав.

Позивач вважає, що спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними, перш за все тому, що їх було винесено на підставі Акту перевірки, яку було проведено із грубим порушенням норм процесуального права, визначених положенням ПК України, а саме відповідно до п.79.2 ст. 79 ПК України у разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу.

Як вбачається із Акту перевірки, копію наказу від 23.02.2023 року №642-ПП про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та повідомлення від 23.02.2023 року №21/13-01-24-08-08 про проведення перевірки направлено платнику податків електронними засобами зв`язку 23.02.2023 року.

Пунктом 2.1. Акту перевірки підтверджується, що перевірка проводилась з 28 лютого 2023 року по 06 березня 2023 року. Терміни проведення перевірки не продовжувались. Проте, перевірку було розпочато на 5 календарний день після надсилання платнику податків наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та повідомлення про проведення перевірки, що безпосередньо суперечить вимогам п. 79.2 ст. 79 ПК України.

Також позивач зазначає, що у Акті перевірки зазначено, що відповідачем у електронний кабінет платника податків ФОП ОСОБА_2 було надіслано вимогу від 02.03.2023 року за №6067/6/13-01-24-08-05 «Про представлення документів» щодо здійснення взаємовідносин з ТОВ «Опт Прод Торг», а 03.03.2023 року (п`ятниця) та 06.03.2023 року (понеділок) було складено акти «Про ненадання документів для перевірки» відповідно №276/13-01-24-08 та №323/13-01-24-08, тобто позивачу не було надано достатньо часу для надання запитуваних документів, що вкотре свідчить про недобросовісність дій відповідача під час проведення перевірки.

Позивач наголошує, що у своїх запереченнях від 27 березня 2023 року щодо висновків документальної позапланової невиїзної перевірки було надано копії усіх первинних документів, що підтверджують законність господарських операції та, відповідно, правомірність визначених податкових зобов`язань, проте такі документи взяті до уваги відповідачем не були.

З врахуванням того, що головним управлінням ДПС У Львівські області було порушено строки проведення перевірки та не було надано ФОП ОСОБА_1 достатньо часу для надання первинних бухгалтерських документів, які підтверджують дійсність та законність проведених операцій, посадові особи ГУ ДПС у Львівській області дійшли до хибних висновків про те, що ФОП ОСОБА_1 було занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті до державного бюджету на загальну суму 2318818 грн, в тому числі за липень 2022 р. - 751474 грн, за листопад 2022 р. - 1518885 грн, за грудень 2022 р. - 48489 грн, та завищено суму від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за січень 2023 р. на 2475355 грн.

Позивач стверджує, що дійсність та законність господарської операції з ТОВ «Опт Прод Торг» підтверджується необхідними первинними документами та з точки зору податкового законодавства фактом реєстрації податкових накладних, виписаних ТОВ «Опт Прод Торг», які зареєстровані у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Не відповідають дійсності також висновки, відображені в Акті перевірки, щодо порушень, допущених ФОП ОСОБА_1 у вигляді відсутності реєстрації податкових накладних в єдиному реєстрі податкових накладних з податку на додану вартість згідно операції, що оподатковуються за основною ставкою на загальну суму ПДВ 4920759 грн, за липень 2022 року - 1631653 грн, за жовтень 2022 року - 547155 грн, за листопад 2022 року - 2276956 грн, за грудень 2022 року - 464995 грн, та згідно операцій, що оподатковуються за нульовою ставкою за липень 2022 року на суму 4898098 грн.

Так, за результатами господарської діяльності у жовтні - листопаді 2022 року позивачем було сформовано Податкові декларації з податку на додану вартість та подано їх до органу ДПС, а саме 18 листопада 2022 податкову декларацію з податку на додану вартість за жовтень 2022 року, реєстраційний номер 9246343725 та 22 грудня 2022 року податкову декларацію з податку на додану вартість за листопад 2022 року, реєстраційний номер 9275984030.

Позивач зазначає, що оскільки у ФОП ОСОБА_1 в жовтні - листопаді 2022 року відсутні господарські операції, що оподатковуються податком на додану вартість, а тому і відсутня необхідність складання і реєстрації податкових накладних.

29 січня 2023 року фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 було помилково подано уточнюючі розрахунки податкових зобов`язань з податку на додану вартість за жовтень 2022 року та листопад 2022 року за реєстраційними номерами 9010597453 та 9010596120, якими визначено суму податкових зобов`язань (рядок 1.1): за жовтень 2022 року - 547155 грн; за листопад 2022 року - 2276956 грн.

Оскільки у зазначеному періоді у позивача були відсутні господарські операції, що оподатковуються податком на додану вартість, тому при виявленні помилки було повідомлено ГУ ДПС у Львівській області листом про визнання уточнюючих розрахунків неподаними (реєстраційний №12568 від 23.02.2023), який зареєстрований відповідачем 23.02.2023 року. Проте, в системі електронного адміністрування органом ДПС скориговано податкові зобов`язання лише одного податкового періоду - листопада 2022 року.

Незважаючи на даний факт, посадові особи, що здійснювали позапланову невиїзну перевірку, такі обставини проігнорували, за відсутності будь-яких підтверджуючих документів чи інформації безпідставно визначили податкові зобов`язання за жовтень 2022 року в сумі 547155 грн та за листопад 2022 року 2276956 грн, що призвело до хибних висновків Акту перевірки в частині відсутності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних з податку на додану вартість згідно операцій, що оподатковуються за основною ставкою на загальну суму ПДВ 2824111 грн та застосування штрафних санкцій за відсутність реєстрації податкових накладних в сумі 1412055,50 грн.

Щодо помилковості визначення штрафних санкцій за відсутність реєстрації податкових накладних за липень 2022 року, грудень 2022 року, позивач вказав про неврахування відповідачем пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX та п.п. 69.1, 69.2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, отже, враховуючи наявність у законодавстві чинних та суперечливих норм щодо реєстрації податкових накладних, позивач уважає, що штрафні санкції за відсутність реєстрації податкових накладних можуть бути застосовані у частині законних, проведених з дотриманням процедури та дозволених під час воєнного стану перевірок.

Позивач зауважує, що за сталою та послідовною практикою Верховного Суду встановлена судами протиправність наслідків перевірки у зв`язку з порушенням процедури її проведення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятих за результатами її проведення рішень контролюючого органу, з огляду на що, до аналізу решти доводів щодо суті покладених в основу таких рішень податкових правопорушень суд не вдається.

Із урахуванням наведеного, позивач висновує, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення, що були складені за результатами такої перевірки на підставі Акту перевірки, який є недопустимим доказом у справі, є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки їх було винесено передчасно на підставі висновків перевірки, що не відповідають дійсності та без врахування фактичних обставин.

Додатково звертає увагу суду на правовий висновок Великої Палати Верховного Суду у Постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

У відповіді на відзив та додаткових письмових поясненнях позивач підтримав доводи, наведені у позовній заяві та додатково зазначив, що не зважаючи на те, що п. 2 Наказу від 23.02.2023 року №642-ПП «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної-особи підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 )» було передбачено проведення перевірки з питань достовірності нарахування від`ємного значення податку на додану вартість по податковій декларації за січень 2023 року, Головним управлінням ДПС у Львівській області було фактично проведено повну перевірку всієї господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 за весь 2022 рік та січень 2023 року і не лише в частині визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України, а отже до таких комплексних перевірок слід застосовувати норми п. 79.2 ст. 79 ПКУ в частині додержання строків між моментом надсилання відповідного наказу та днем початку проведення позапланової невиїзної перевірки.

Позивач наголошує на тому, що ані ФОП ОСОБА_1 , ні його представники не подавали до ГУ ДПС у Львівській області жодних заяв про бажання отримувати документи через електронний кабінет. Окрім того, відповідачем не було належним чином повідомлено позивача про проведення документальної позапланової перевірки, також на податкову адресу ФОП ОСОБА_1 не надходило і запиту про надання пояснень та їх документального підтвердження, що є грубим порушенням прав та законних інтересів платника податку, адже обов`язковою передумовою здійснення документальної перевірки є направлення платнику податків запиту про надання пояснень та їх документального підтвердження

У зв`язку із порушенням процедури проведення перевірки, просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12 квітня 2023 року № 6620/13-01-24-08, від 12 квітня 2023 року № 6623/13-01-24-08, від 12 квітня 2023 року № 6625/13-01-24-08, від 12 квітня 2023 року № 6630/13-01-24-08 та від 27 квітня 2023 року № 8125/13-01-24-08, прийнятих за результатами її перевірки.

У судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав повністю, просив позов задовольнити.

Відповідач проти позову заперечив з підстав викладених у відзиві на позовну заяву, відзиві на заяву про зміну предмету позову та додаткових поясненнях у справі. Відповідач зазначив, що за результатами документальної позапланової невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 з питань достовірності нарахування від`ємного значення з ПДВ по податковій декларації за січень 2023 року Головним управлінням ДПС у Львівській області складено акт від 13.03.2023 №4610/13-01-24-08-03/ НОМЕР_1 та встановлено ряд порушень норм податкового законодавства позивачем, зокрема:

- п. 44.1, п. 44.3, п. 44.5, п. 44.6 ст. 44 Податкового кодексу України за незабезпечення зберігання документів та ненадання посадовим особам, які проводять перевірку документів, що підтверджують показники податкової звітності платника податків;

- п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст. 198, п. 200.1, п. 200.2, п. 200.4 ст.200 Податкового кодексу України занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті до державного бюджету на загальну суму 2318818 грн, в тому числі за липень 2022 - 751474 грн, за листопад 2022 - 1518855 грн, за грудень 2022 - 48489 грн, та завищено суму від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за січень 2023 року на 2475355 грн;

- п. 201.1, п. 201.2, п. 201.7, п. 201.8, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України в частині відсутності реєстрації податкових накладних в єдиному реєстрі податкових накладних з податку на додану вартість згідно операцій, що оподатковуються за основною ставкою на загальну суму ПДВ 4920759 грн, за липень 2022 року - 1631653 грн, за жовтень 2022 року - 547155 грн, за листопад 2022 року - 2276956 грн, за грудень 2022 року - 464995 грн, та згідно операцій що оподатковуються за нульовою ставкою за липень 2022 року на суму 4898098 грн.

Відповідач зазначає, що п.79.2 ст. 79 ПК України не може застосовуватися до даних правовідносин, оскільки для застосування даної статті копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки повинні бути надіслані шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення. Також дана перевірка не повинна бути визначена ст. 200 ПК України.

Під час проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 відповідно до ст. 42 Податкового кодексу України надіслано в електронний кабінет наказ від 23.02.2023 року №642-ПП та письмове повідомлення від 23.02.2023 року № 21/13-01-24-08-08. Також ФОП ОСОБА_1 надіслано в електронний кабінет вимогу від 23.02.2023 року за №5133/6/13-01-24-08-05 «Про надання інформації та її документального підтвердження» та вимогу від 02.03.2023 року за №6067/6/13-01-24-08-05 «Про представлення документів» щодо здійснення взаємовідносин з ТОВ «Опт Прод Торг» (ЄДРПОУ 37371973). Отже, відповідач уважає, що від 23.02.2023 року та до закінчення перевірки у позивача було достатньо часу для надання підтверджуючих документів.

ФОП ОСОБА_1 до закінчення перевірки згідно вищезазначеного повідомлення та вимог про надання пояснень та документів не надав первинних документів, які б підтверджували отримані доходи та податкові зобов`язання, про що складено акт від 28.02.2023 р. № 247/13-01-24-08 «Про ненадання документів до перевірки», акт від 03.03.2023 р. №276/13-01-24-08 «Про ненадання документів до перевірки» та акт від 06.03.2023 р. №323/13-01-24-08 «Про ненадання документів до перевірки».

По суті виявлених порушень відповідач зазначив, податкові зобов`язання за результатами перевірки визначено на рівні визначених платником податків-фізичною особою у зв`язку із ненаданням до перевірки жодних документів.

За перевірений період ФОП ОСОБА_1 згідно поданих декларацій з податку на додану вартість з врахуванням уточнюючих розрахунків фізичною особою-підприємцем задекларовано податкових зобов`язань р. 9 - декларації по податку на додану вартість за червень 2022 року - 266667 грн, за липень 2022 року - 1631653 грн, за серпень 2022 року - 0,00 грн, за вересень 2022 року - 0,00 грн, за жовтень 2022 року - 547155 грн, за листопад 2022 року - 2276956 грн, за грудень 2022 року - 464995 грн, за січень 2023 року - 0,00 грн.

А також ФОП ОСОБА_1 задекларовано податкові зобов`язання р. 2.1 - операції, що оподатковуються за нульовою ставкою декларації по податку на додану вартість за червень 2022 року - 3576669 грн, за липень 2022 року - 4898098 грн.

Проведеною перевіркою ФОП ОСОБА_1 згідно ІС «Податковий блок» встановлено, що фізична особа-підприємець здійснював експортні операції, а саме: 29.06.2022 року ВМД №47493 експортував шпон стругалий дубовий нерезиденту Соmpacy Katarzyna Janiszewska (Польща) на загальну суму 3576669 грн; 28.07.2022 року ВМД №54053 експортував шпон стругалий дубовий нерезиденту Таblerosy Rechapados Sueca S.A. (Іспанія) на загальну суму 4898098 грн.

Дана сума відображена в р.2.1 «операції, що оподатковуються за нульовою ставкою» декларації з податку на додану вартість за червень та липень 2022 року.

Проведеною перевіркою ФОП ОСОБА_1 встановлено, що за перевірений період, а саме за липень 2022 року згідно ІС «Податковий блок» бази «Архіву електронної звітності» підсистеми «Єдиного реєстру податкових накладних» фізична особа-підприємець не зареєстрував податкову накладну відповідно до ВМД №54053 від 28.07.2022 р.

Проведеною перевіркою ФОП ОСОБА_1 встановлено, що згідно декларації з податку на додану вартість за липень 2022 року в р.2.1 «операції, що оподатковуються за нульовою ставкою» відображена сума 4898098 грн., згідно ВМД №54053 від 28.07.2022 р., проте згідно ІС «Податковий блок» бази «Архіву електронної звітності» підсистеми «Єдиного реєстру податкових накладних» податкова накладна на вищезазначену операцію не зареєстрована.

Також проведеною перевіркою ФОП ОСОБА_1 встановлено, що за перевірений період, згідно декларацій з податку на додану вартість в р.1.1.) «операції, що оподатковуються за основною ставкою» відображені суми: за липень 2022 р.- 1631653 грн; за жовтень 2022 р.- 547155 грн; за листопад 2022 р.-2276956 грн; за грудень 2022 р.- 464995грн.

Проте згідно ІС «Податковий блок» бази «Архіву електронної звітності» підсистеми «Єдиного реєстру податкових накладних» податкові накладні на вищезазначені суми не зареєстровані.

Перевіркою ФОП ОСОБА_1 встановлено порушення п.201.1, п.201.2, п.201.7, п.201.8 п.201.10 ст.201 ПК України в частині відсутності реєстрації податкових накладних в єдиному реєстрі податкових накладних з податку на додану вартість згідно операцій, що оподатковуються за основною ставкою на загальну суму ПДВ 4920759 грн, за липень 2022 року - 1631653 грн, за жовтень 2022 року - 547155 грн, за листопад 2022 року - 2276956 грн, за грудень 2022 року - 464995 грн, та згідно операцій що оподатковуються за нульовою ставкою за липень 2022 року на суму 4898098 грн.

Згідно поданих податкових декларацій з податку на додану вартість із врахуванням уточнюючих розрахунків ФОП ОСОБА_1 задекларовано податковий кредит з податку на додану вартість (р. 17) за червень 2022 року - 534696 грн, за липень 2022 року - 2169733 грн, за серпень 2022 року - 1436584 грн, за вересень 2022 року - 1649437 грн, за жовтень 2022 року - 2009017 грн, за листопад 2022 року - 2523844 грн, за грудень 2022 року - 2940350 грн, за січень 2023 року - 2475355 грн.

Р.10.1 та р.10.2 - придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) товарів/послуг та необоротних активів на митній території України з основною ставкою та зі ставкою 7% - на суму ПДВ за червень 2022 року - 543651 грн, за липень 2022 року - 2033894 грн, за серпень 2022 року - 897029 грн, за вересень 2022 року - 220910 грн, за жовтень 2022 року - 343747 грн, за листопад 2022 року - 524827 грн, за грудень 2022 року - 429458 грн, за січень 2023 року - 0,00 грн.

Відповідно до ІС «Податковий блок» бази «Архіву електронної звітності» підсистеми «Єдиного реєстру податкових накладних» встановлено здійснення операцій з формування податкового кредиту ФОП ОСОБА_1 з контрагентом ТОВ «Опт Прод Торг».

Враховуючи вищенаведене, суми податку на додану вартість відповідно до даних податкових накладних включено ФОП ОСОБА_1 до складу податкового кредиту податкових декларацій з податку на додану вартість за липень 2022 року в сумі - 1421761,3 грн та за серпень 2022 року в сумі - 673200,0 грн, що відповідає даним додатків 1 до Податкових декларацій з податку на додану вартість за вказані періоди, та відображено у сумі від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (ряд. 21) декларацій з податку на додану вартість за липень-серпень 2022 року.

ФОП ОСОБА_1 до перевірки не надав первинних документів, які підтверджують здійснення фінансово-господарської діяльності з ТОВ «Опт Прод Торг», а саме: банківські виписки, рахунки, акти виконаних робіт, накладні, прихідні накладні, видаткові накладні, договори з постачальниками, документів на транспортування та сертифікати якості (походження) на ТМЦ та інші документи, що стосуються підприємницької діяльності.

Відповідно до даних інформаційних баз ДПС, встановлено неможливість здійснення господарської операції з вищезазначеним товаром у зв`язку із відсутністю факту (джерела) його законного введення в обіг та/або реального задекларованого виробництва, контрагент в ланцюгу постачання продукції не придбавав вищевказаних товарів.

Сукупність вищезазначених фактів та обставин, досліджених по ланцюгу постачання, вказують на проведення операцій ТОВ «Опт Прод Торг», спрямованих на отримання податкової вигоди кінцевим отримувачем.

Щодо видаткових накладних, наданих позивачем до суду, то них відсутні ініціали та посади відповідальних осіб з боку постачальника. Також, у вказаних накладних не до кінця зазначено адресу постачальника, не зазначено такі контактні дані як номер телефону.

Отже, при складанні відповідних первинних документів за нереальними операціями між ФОП ОСОБА_1 та ТОВ «Опт Прод Торг», які дійсно не відбулися, ФОП ОСОБА_1 порушено норми частини першої ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (із змінами та доповненнями) та пп. 2.1 і пп. 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88.

Виходячи з вищенаведеного, встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 п.198.1, п.198.2, п.198.3, ст.198 Податкового кодексу України, внаслідок проведення операцій, які фактично не відбувалися - без реального настання правових наслідків, проведення лише операцій з оформлення документів без реального руху товарів від ТОВ «Опт Прод Торг» безпідставно включено до складу податкового кредиту податок на додану вартість на загальну суму 2094961,3 грн, в тому числі за липень 2022 року - 1421761,3 грн, серпень 2022 року - 672300,0 грн.

За січень 2023 року ФОП ОСОБА_1 задекларовано податку на додану вартість, що підлягає: сплаті до бюджету (рядок 18) в сумі 0,00 грн; бюджетному відшкодуванню (рядок 20) в сумі 0,00 грн, в тому числі: на рахунок платника у банку (рядок 20.2) в сумі 0,00 грн.

ФОП ОСОБА_1 подано уточнюючі розрахунки податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку із виправленням самостійно виявлених помилок, відповідно до яких уточнено суми податкових зобов`язань, які мали вплив на формування р.21 «сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду» (дані уточнюючих розрахунків, описані в п.3.1 та п.3.2 акту перевірки), та не були відображені платником в р.16.2 «збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами поданих уточнюючих розрахунків» в поданих податкових деклараціях з податку на додану вартість у відповідних податкових періодах.

У зв`язку із вищенаведеним та з порушеннями, описаними в п.3.2 акту перевірки перевіркою встановлено заниження суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті до державного бюджету на загальну суму 2318818 грн, в тому числі за липень 2022 р. - 751474 грн, за листопад 2022 р. - 1518855 грн, за грудень 2022 р. - 48489 грн, та завищення від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за січень 2023 року на суму 2475355 грн.

Відтак, перевіркою ФОП ОСОБА_1 встановлено порушення п.198.1, п.198.2, п.198.3, ст.198, п.200.1, п.200.2, п.200.4 ст.200, Податкового кодексу України занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті до державного бюджету на загальну суму 2318818 грн, та завищено суму від`ємного значення податку на додану вартість що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 2475355 грн.

Відповідач зазначив, що заперечення позивача від 27.03.2023 року на акт перевірки №4610/13-01-24-08-03/ НОМЕР_1 від 13.03.2023 року розглядалися постійно діючою комісією з розгляду спірних питань, в результаті чого прийнято рішення висновки акта перевірки №4610/13-01-24-08-03/ НОМЕР_1 від 13.03.2023 року вважати правомірними.

У додаткових поясненнях у справі відповідач також вказав, що ФОП ОСОБА_1 подає звітність в електронній формі, пройшовши електронну ідентифікацію онлайн в електронному кабінеті, що підтверджується копією листа та знімком екрану реєстраційно - моніторингової картки вхідного документа.

Щодо штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, відповідач вказав, що норма пункту 521 підрозділу 10 розділу XX ПК України щодо незастосування штрафів в зв`язку з мораторієм тимчасово не застосовується з 27.05.2022 року. Крім того, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України передбачав накладення мораторію на застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, тобто звільняв від відповідальності за вчинення такого порушення, однак, вказаною нормою не було звільнено позивача від обов`язку реєструвати податкові накладні, який передбачений пунктом 201.10 статті 201 ПК України та не скасовано відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних, яка визначена статтею 120-1 ПК України, що передбачало відновлення дії вказаних норм. Саме таке відновлення відбулося шляхом прийняття 12.05.2022 Закону України №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022.

Отже, на думку відповідача, у контролюючого органу були підстави для прийняття спірних рішень від 12 квітня 2023 року № 6620/13-01-24-08, від 12 квітня 2023 року № 6623/13-01-24-08, від 12 квітня 2023 року № 6625/13-01-24-08, від 12 квітня 2023 року № 6630/13-01-24-08 та від 27 квітня 2023 року № 8125/13-01-24-08, саме тому відповідач вважає вимоги позивача, викладені в позовній заяві та заяві про зміну предмета позову необґрунтованими та такими, що задоволенню не підлягають.

Представник відповідача в судовому засіданні проти позову заперечила, просила в задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Згідно п. 3 ч. 3 ст. 246 КАС України, суд зазначає, що ухвалою судді від 07 червня 2023 року відкрито провадження в адміністративній справі за правилами загального позовного провадження і призначено підготовче судове засідання.

В судовому засіданні 19.09.2023 у задоволенні заяв відповідача про виклик свідків ухвалою суду, яка занесена в протокол судового засідання було відмовлено та ухвалою суду, яка занесена в протокол судового засідання було закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті.

Суд заслухав пояснення представників позивача та відповідача, дослідив долучені до матеріалів справи письмові докази, оцінив їх в сукупності і встановив наступні фактичні обставини справи та відповідні їм правовідносини.

Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що наказом заступника начальника ГУ ДПС у Львівській області від 23.02.2023 № 642-ПП «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 )» на підставі п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.п.78.1.8 п.78.1 ст.78, ст..79, п.82.2 ст.82 Податкового кодексу України, наказано провести документальну невиїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з 28 лютого 2023 року, тривалістю 5 робочих днів. Перевірку провести з питань достовірності нарахування від`ємного значення з податку на додану вартість по податковій декларації з ПДВ за січень 2023 року.

23 лютого 2023 року відповідачем складено повідомлення від 23.02.2023 №21/13-01-24-08-08 про проведення позапланової документальної невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 з 28.02.2023 року.

Також 23 лютого 2023 року відповідачем складено вимогу про надання інформації та її документального підтвердження ФОП ОСОБА_1 від 23.02.2023 №5133/6/13-01-24-08-05.

Копію наказу від 23.02.2023 року №642-ПП про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, повідомлення від 23.02.2023 року №21/13-01-24-08-08 про проведення перевірки та вимоги про надання інформації та її документального підтвердження від 23.02.2023 №5133/6/13-01-24-08-05 направлено платнику податків ФОП ОСОБА_1 електронними засобами зв`язку 23.02.2023 року.

Також 02.03.2023 ФОП ОСОБА_1 електронними засобами зв`язку направлено вимогу про представлення документів від 02.03.2023 №6067/6/13-01-24-08-05.

Посадовими особами ГУ ДПС у Львівській області складено акти від 28.02.2023 р. № 247/13-01-24-08 «Про ненадання документів до перевірки», від 03.03.2023 р. №276/13-01-24-08 «Про ненадання документів до перевірки» та від 06.03.2023 р. №323/13-01-24-08 «Про ненадання документів до перевірки».

ГУ ДПС у Львівській області складено акт від 13.03.2023 №4610/13-01-24-08-03/2568212890 (далі - Акт перевірки) та встановлено ряд порушень норм податкового законодавства позивачем, зокрема:

- п. 44.1, п. 44.3, п. 44.5, п. 44.6 ст. 44 Податкового кодексу України за незабезпечення зберігання документів та ненадання посадовим особам, які проводять перевірку документів, що підтверджують показники податкової звітності платника податків;

- п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст. 198, п. 200.1, п. 200.2, п. 200.4 ст.200 Податкового кодексу України занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті до державного бюджету на загальну суму 2318818 грн, в тому числі за липень 2022 - 751474 грн, за листопад 2022 - 1518855 грн, за грудень 2022 - 48489 грн, та завищено суму від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за січень 2023 року на 2475355 грн;

- п. 201.1, п. 201.2, п. 201.7, п. 201.8, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України в частині відсутності реєстрації податкових накладних в єдиному реєстрі податкових накладних з податку на додану вартість згідно операцій, що оподатковуються за основною ставкою на загальну суму ПДВ 4920759 грн, за липень 2022 року - 1631653 грн, за жовтень 2022 року - 547155 грн, за листопад 2022 року - 2276956 грн, за грудень 2022 року - 464995 грн, та згідно операцій що оподатковуються за нульовою ставкою за липень 2022 року на суму 4898098 грн.

Листом від 27.03.2023 позивач надав відповідачу заперечення щодо висновків документальної позапланової невиїзної перевірки, викладених в Акті перевірки від 13.03.2023 №4610/13-01-24-08-03/ НОМЕР_1 , до яких долучив ряд первинних документів на їх спростування.

В подальшому, на підставі Акта перевірки від 13.03.2023, 12 квітня 2023 року ГУ ДПС у Львівській області винесено податкові повідомлення - рішення:

- №6620/13-01-24-08 про застосування штрафних санкції в сумі 1020 (одна тисяча двадцять) грн за незабезпечення зберігання документів та ненадання посадовим особам, які проводять перевірку, документів, що підтверджують показники податкової звітності платника податків;

- №6623/13-01-24-08 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 2 898 522 (два мільйони вісімсот дев`яності вісім тисяч п`ятсот двадцять дві) грн 50 коп. за заниження суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті до Державного бюджету на загальну суму 2 318 818 грн, в т.ч. за липень 2022 року - 751 474 грн, за листопад 2022 року - 1 518 855 грн, за грудень 2022 року - 48 489 грн;

- №6625/13-01-24-08 про накладення штрафу в сумі 2 463 779 (два мільйони чотириста шістдесят три тисячі сімсот сімдесят дев`ять) грн 50 коп. за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого п. 201 Податкового кодексу України податкових накладних/розрахунків коригувань в частині відсутності реєстрації податкових накладних в єдиному реєстрі податкових накладних з податку на додану вартість згідно операцій, що оподатковуються за основною ставкою на загальну суму ПДВ 4 920 759 грн, в т.ч. за липень 2022 року - 1 631 653 грн, за жовтень 2022 року - 547155 грн, за листопад 2022 року - 2 276 956 грн, за грудень 2022 року - 464 955 грн та згідно операції, що оподатковуються за нульовою ставкою за липень 2022 року - 4 898 098 грн.

- №6630/13-01-24-08 про зменшення суми від`ємного значення з податку на додану вартість у зв`язку із завищенням суми від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за січень 2023 року на 2 475 355 грн.

Також, 27 квітня 2023 року, на підставі Акта перевірки від 13.03.2023, ГУ ДПС у Львівській області винесено податкове повідомлення-рішення №8125/13-01-24-08, яким до позивача застосовано штрафні санкції за відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних з податку на додану вартість згідно операцій, що оподатковуються за основною ставкою на загальну суму ПДВ 4 920 759 грн, а саме штраф у розмірі 50% в сумі 2 460379,50 грн.

Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом. Предметом спору у даній справі є правомірність прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.

Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, суд виходить з наступного.

Завданням адміністративного судочинства відповідно до ч. 1 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Статтею 19 Конституції України визначено, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.

Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010, який зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (далі - ПК України).

Відповідно до п.п.20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Пунктом 44.1 статті 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Положеннями пункту 44.2 статті 44 ПК України передбачено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Згідно з п. 75.1 ст. 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до пп. 75.1.2. п. 75.1. ст. 75 ПК України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень. Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень (пп. 78.1.8. п. 78.1. ст. 78 ПК України).

Відповідно до п. 69. Підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Так, пп. 69.2. п. 69 Підрозділу 10 розділу ХХ ПК України передбачено, що податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім:

а) камеральних перевірок;

б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів).

Документальні позапланові перевірки під час дії воєнного стану проводяться за наявності під час проведення перевірок безпечного:

доступу, допуску до територій, приміщень та іншого майна, що використовуються для провадження господарської діяльності та/або є об`єктами оподаткування, або використовуються для отримання доходів (прибутку), або пов`язані з іншими об`єктами оподаткування такими платниками податків;

доступу, допуску до документів, довідок про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншої інформації, пов`язаної з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансової і статистичної звітності у порядку та на підставах, визначених законом;

проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.

Документальні позапланові перевірки за зверненням платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальні позапланові перевірки платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, що були розпочаті та не завершені до 24.02.2022, поновлюються та закінчуються протягом 60 днів з дня, наступного за днем набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану». Такі перевірки поновлюються на невикористаний строк.

Документальні позапланові перевірки, що будуть розпочаті після набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, декларацій або уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, проводяться протягом 60 календарних днів, що настають після закінчення граничного терміну проведення камеральної перевірки відповідної декларації або уточнюючого розрахунку.

Таким чином, аналіз наведених вище положень ПК України доводить, що на час воєнного стану законодавством встановлені певні обмеження у проведенні перевірок, але вони не стосуються документальних позапланових перевірок, з підстав визначених пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України.

Насамперед, суд зазначає, що у Постанові Великої Палати Верховного Суду від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17 викладено правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

Верховним Судом у Постанові від 22 вересня 2020 року в справі № 520/8836/18 висловлена правова позиція, відповідно до якої оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Відтак, із урахуванням предмету та підстав даного позову, суд, в першу чергу, надає оцінку доводам позивача щодо порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.

Вирішуючи спір по суті, суд вважає за необхідне зазначити, що в розумінні підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Згідно з пунктом 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

У відповідності до пункту 79.2 статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

У разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Аналіз наведених норм свідчить про те, що з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місцем проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.

Наведене правозастосування відповідає висновку Верховного Суду, викладеному в Постановах від 18.07.2019 у справі № 0440/5993/18 та від 11.05.2023 у справі № 640/18756/21.

Встановлені обставини справи свідчать, що наказом заступника начальника ГУ ДПС у Львівській області від 23.02.2023 № 642-ПП «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 )» на підставі п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.п.78.1.8 п.78.1 ст.78, ст.79, п.82.2 ст.82 Податкового кодексу України, наказано провести документальну невиїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з 28 лютого 2023 року, тривалістю 5 робочих днів. Перевірку провести з питань достовірності нарахування від`ємного значення з податку на додану вартість по податковій декларації з ПДВ за січень 2023 року.

23 лютого 2023 року відповідачем складено повідомлення від 23.02.2023 №21/13-01-24-08-08 про проведення позапланової документальної невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 з 28.02.2023 року.

Копію наказу від 23.02.2023 року №642-ПП про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, повідомлення від 23.02.2023 року №21/13-01-24-08-08 про проведення перевірки та вимоги про надання інформації та її документального підтвердження від 23.02.2023 №5133/6/13-01-24-08-05 скеровано платнику податків ФОП ОСОБА_1 електронними засобами зв`язку 23.02.2023 року.

Згідно з пунктом 42.2 статті 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

Пунктом 42.4 ст. 42 ПК України встановлено, що платники податків, які подають звітність в електронній формі та/або пройшли електронну ідентифікацію онлайн в електронному кабінеті, можуть здійснювати листування з контролюючими органами засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги». Для осіб, які є фінансовими агентами, листування з контролюючим органом в електронній формі є обов`язковим у випадках, визначених цим Кодексом.

Листування контролюючих органів з платниками податків, зазначеними в абзаці першому цього пункту, які подали заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, а також з фінансовими агентами у випадках, визначених цим Кодексом, здійснюється засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» шляхом надіслання документа в електронний кабінет з одночасним надісланням платнику податків на його електронну адресу (адреси) інформації про вид документа, дату та час його надіслання в електронний кабінет.

Документ, надісланий контролюючим органом в електронний кабінет, вважається врученим платнику податків або фінансовому агенту, якщо він сформований з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» та є доступним в електронному кабінеті.

Датою вручення платнику податків або фінансовому агенту документа є дата, зазначена у квитанції про доставку у текстовому форматі, що відправляється з електронного кабінету автоматично та свідчить про дату та час доставки документа платнику податків/фінансовому агенту. У разі якщо доставка документа відбулася після 18 години, датою вручення документа платнику податків/фінансовому агенту вважається наступний робочий день. Якщо доставка відбулася у вихідний чи святковий день, датою вручення документа платнику податків/фінансовому агенту вважається перший робочий день, що настає за вихідним або святковим днем.

У разі неотримання контролюючим органом квитанції про доставку документа в електронний кабінет протягом двох робочих днів з дня його надіслання такий документ у паперовій формі на третій робочий день з дня відправлення з електронного кабінету надсилається за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків/фінансового агента рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручається платнику податків/фінансовому агенту (його представнику).

При цьому строк доставки документа в електронний кабінет, визначений абзацом п`ятим цього пункту, не зараховується до строку надіслання документів, визначеного цим Кодексом.

Платник податків (крім фінансового агента у частині листування з контролюючим органом з питань, визначених статтею 39-3 цього Кодексу) один раз протягом року може надіслати до контролюючого органу через електронний кабінет заяву про відмову отримувати документи через електронний кабінет. Датою завершення листування платника податків через електронний кабінет є дата, зазначена у квитанції про доставку контролюючому органу заяви про відмову отримувати документи через електронний кабінет.

При цьому абзац перший пункту 42.5 статті 42 ПК України передбачає, що у разі якщо платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику).

Відповідно до абзаців четвертого, п`ятого пункту 42-1.5 статті 42-1 ПК України платник податків, що пройшов ідентифікацію в електронному кабінеті, самостійно визначає спосіб взаємодії з контролюючим органом, а саме в загальному порядку чи в електронній формі, про що робить відповідну позначку в електронному кабінеті з одночасним обов`язковим зазначенням своєї електронної адреси (адрес). У разі зміни електронної адреси платник податків зобов`язаний не пізніше наступного робочого дня внести відповідні зміни до своїх облікових даних в електронному кабінеті.

Починаючи з дня, наступного за днем обрання платником податків електронної форми взаємодії з контролюючим органом через електронний кабінет, крім вихідних та святкових днів, взаємодія між ними, яка може бути реалізована в електронній формі засобами електронного зв`язку, здійснюється через електронний кабінет.

Відповідно до підпункту 14.1.56-2 пункту 14.1 статті 14 розділу І Податкового кодексу України з метою реалізації платниками податків та державними, у тому числі контролюючими, органами своїх прав та обов`язків, визначених Кодексом, іншими законодавчими та нормативно-правовими актами був розроблений Порядок функціонування електронного кабінету, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 14 липня 2017 року №637 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 01 серпня 2017 року за № 942/30810.

З аналізу наведених норм податкового законодавства слідує, що передумовою використання контролюючим органом способу листування з платником податків шляхом надіслання йому документів засобами електронного зв`язку в електронній формі є подання платником податків відповідної заяви про бажання отримувати документи через електронний кабінет. За відсутності такої заяви контролюючий орган повинен надсилати відповідні документи платнику податків в порядку, встановленому пунктом 42.5 статті 42 ПК України. У разі ж виявлення платником податків бажання отримувати документи через електронний кабінет підтвердженням для податкового органу про доставку документа є відповідна квитанція. Податковий орган також повинен сповістити платника податків про надіслання документів в його електронний кабінет шляхом надсилання таких відомостей на його електронну адресу (адреси).

Судом встановлено, що відповідно до заяви про приєднання від 27.06.2029 №1 ФОП ОСОБА_1 приєднався до договору про визнання електронних документів від 01.12.2017 №1309001, е-mail Автора визначено ІНФОРМАЦІЯ_1

Відтак, суд уважає помилковими покликання позивача на абз. 2 п. 79.2 ст. 79 ПК України, позаяк листування контролюючим органом здійснювалось відповідно до вимог абз. 1 п. 79.2 ст. 79 ПК України, а тривалість перевірки, визначених у статті 78 ПК України щодо суб`єктів малого підприємництва становить 5 робочих днів відповідно до п. 82.2. ст. 82 ПК України.

Водночас, матеріали справи не містять належних та допустимих доказів отримання позивачем наказу від 23.02.2023 року №642-ПП про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, повідомлення від 23.02.2023 року №21/13-01-24-08-08 про проведення перевірки та вимог про надання інформації та її документального підтвердження від 23.02.2023 та від 02.03.2023.

На виконання вимог суду щодо надання доказів належного повідомлення позивача про проведення перевірки та вимог про надання документів, відповідачем надано лише фото (скріншот) з екрану, з якого видно лише реєстраційний номер документа, ПІБ - ОСОБА_1 , вид доставки - електронний кабінет, та дату направлення - 23.02.2023 та 02.03.2023 відповідно, однак з наданих роздруківок графа «отримано» та графа «квитанція» не містить жодних позначок.

Суд повторно наголошує, що належним та допустимим доказом надіслання платнику податків документу в електронний кабінет є квитанція про доставку. Такого документу відповідачем на виконання вимог суду не надано і до матеріалів справи не долучено, відтак не доведено, поза розумним сумнівом, що наказ про призначення перевірки від 23.02.2023 року, повідомлення від 23.02.2023 року про проведення перевірки та вимог про надання інформації та її документального підтвердження від 23.02.2023 та від 02.03.2023 були направлені в електронний кабінет позивача та отримані ним.

Більше того, жодних доказів одночасного сповіщення платника податків ФОП ОСОБА_1 про надіслання документів (наказу, повідомлення, вимог) в його електронний кабінет шляхом надсилання таких відомостей на його електронну адресу (адреси), податковий орган також не надав, відтак обов`язок, визначений пунктом 42.4 ст. 42 ПК України, відповідач не виконав.

Суд також враховує, що у разі неотримання контролюючим органом квитанції про доставку документа в електронний кабінет протягом двох робочих днів з дня його надіслання такий документ у паперовій формі на третій робочий день з дня відправлення з електронного кабінету надсилається за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків/фінансового агента рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручається платнику податків/фінансовому агенту (його представнику). Проте, таких доказів відповідачем також не долучено до матеріалів справи.

Відповідно, саме лише скерування контролюючим органом до електронного кабінету платника податків - позивача копії наказу про призначення документальної позапланової невиїзної перевірки від 23.02.2023 року, повідомлення від 23.02.2023 року про проведення перевірки та вимог про надання інформації та її документального підтвердження від 23.02.2023 року та 02.03.2023 року, без доказів їх отримання, а саме квитанції про доставку документа в електронний кабінет, не вказує на дотримання контролюючим органом процедури проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та не надало посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Враховуючи, що на час початку проведення позапланової документальної невиїзної перевірки (28.02.2023) ФОП ОСОБА_1 у контролюючого органу не було відомостей про вручення платнику податків наказу та повідомлення про проведення перевірки, контролюючий орган не мав підстав для початку такої перевірки.

Також суд враховує доводи позивача, що документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у пп. 78.1.8. п. 78.1. ст. 78 ПК України, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень, проте Головним управлінням ДПС у Львівській області було фактично проведено повну перевірку всієї господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 за 2022 рік та січень 2023 року і не лише в частині визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України.

У справі №520/8836/18 у Постанові від 22.09.2020 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду обґрунтував відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: «перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом» та «встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення, а тому відсутня необхідність перевірки підстав для донарахування сум грошових зобов`язань».

За наведеного вище правового регулювання в контексті встановлених обставин у справі, не вручення/не надіслання відповідачем наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача до початку заходу податкового контролю та повідомлення про проведення перевірки, як обов`язкової умови для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, зокрема, задля забезпечення права платника податку щодо належного подання документів для проведення перевірки, свідчить про допущення ГУ ДПС у Львівській області порушення встановленої процедури проведення перевірки, відтак не створює правомірних наслідків такої перевірки.

В цьому випадку висновки Акту перевірки від 13.03.2023 №4610/13-01-24-08-03/2568212890 не відповідають принципам обґрунтованості, оскільки такі висновки ґрунтуються на недопустимому доказі, яким є акт документальної позапланової невиїзної перевірки, адже така перевірка проведена за відсутності у контролюючого органу підстав для початку перевірки.

Отже, установивши таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин суд не може переходити з огляду на сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося. Аналогічна правова позиція викладена у Постановах Верховного Суду від 04.08.2021 №540/2553/19, від 14.07.2021 у справі №640/14040/20, від 07.12.2021 у справі №826/17875/18.

Протиправність наслідків перевірки у зв`язку з порушенням процедури її проведення є достатньою самостійною підставою для скасування прийнятих за результатами її проведення податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Львівській області від 12 квітня 2023 року № 6620/13-01-24-08, від 12 квітня 2023 року № 6623/13-01-24-08, від 12 квітня 2023 року № 6625/13-01-24-08, від 12 квітня 2023 року № 6630/13-01-24-08 та від 27 квітня 2023 року № 8125/13-01-24-08, що унеможливлює перехід до суті покладених в основу таких рішень правопорушень, з огляду на що, до аналізу порушень, виявлених та викладених контролюючим органом в акті перевірки від 13.03.2023 №4610/13-01-24-08-03/2568212890 суд не вдається.

Відповідно до ч. ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Згідно зі ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Оскільки у даній справі оспорюються рішення прийняті відповідачем, суб`єктом владних повноважень, суд відповідно до вимог ч.2 ст.2 КАС України, перевіряє чи прийнято (вчинено) воно: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

З урахуванням встановлених обставин та наведених правових положень, суд приходить до висновку, що відповідачем не дотримано наведені приписи ч. 2 ст. 2 КАС України, а тому оскаржувані податкові повідомлення - рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

Відповідно до вимог ч. 1, п.2 ч.2 ст. 245 КАС України при вирішенні справи по суті суд може задовольнити адміністративний позов повністю або частково чи відмовити в його задоволенні повністю або частково. У разі задоволення адміністративного позову суд може прийняти рішення про визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.

Системно проаналізувавши приписи законодавства України, зважаючи на взаємний та достатній зв`язок доказів у їх сукупності, суд дійшов до висновку, що адміністративний позов слід задоволити повністю.

Відповідно до ч.1 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Суд встановив, що при зверненні з цим позовом до суду позивачем сплачено судовий збір у розмірі 13420,00 грн. Оскільки позов задоволено у повному обсязі, то за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача належить стягнути 13420,00 грн сплаченого судового збору.

Докази понесення сторонами витрат, пов`язаних з розглядом справи, у матеріалах справи відсутні.

Керуючись ст.ст. 19-21, 72-77, 242-246, 255, 293, 295, підп.15.5 п.15 Перехідних положень КАС України, суд,-

ВИРІШИВ:

Позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 ) до Головного управління ДПС у Львівській області (вул. Стрийська, 35, м. Львів, 79003) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 12 квітня 2023 року № 6620/13-01-24-08, від 12 квітня 2023 року № 6623/13-01-24-08, від 12 квітня 2023 року № 6625/13-01-24-08, від 12 квітня 2023 року № 6630/13-01-24-08 та від 27 квітня 2023 року № 8125/13-01-24-08.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Львівській області (вул. Стрийська, 35, м. Львів, 79026, код ЄДРПОУ 43968090) на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 ) 13420,00 грн сплаченого судового збору.

Рішення суду набирає законної сили відповідно до ст. 255 Кодексу адміністративного судочинства України.

Рішення може бути оскаржене за правилами, встановленими ст.ст. 295-297 Кодексу адміністративного судочинства України відповідно, з урахуванням положень підп.15.5 п.15 розд. VII «Перехідні положення» цього Кодексу.

Повний текст рішення складено 25.12.2023 року.

Суддя Клименко О.М.