Рішення № 114935164, 01.11.2023, Львівський окружний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

01 листопада 2023 рокусправа № 1.380.2019.002211 зал судових засідань № 12

Львівський окружний адміністративний суд в складі:

головуючого суддіКузана Р.І.,

секретар судового засіданняБогданова А.В.,

за участю:

представників позивачів Барабадин-Дунець Н.М., Півня О.М.,

представника відповідачаПалій М.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові в порядку загального позовного провадження справу за позовом Приватного акціонерного товариства «Львівський холодокомбінат» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

в с т а н о в и в:

Приватне акціонерне товариство «Львівський холодокомбінат» (далі позивач, ПрАТ «Львівський холодокомбінат») звернулось до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС України в особі Львівського управління Офісу великих платників податків ДФС України (далі відповідач, Офіс великих платників податків ДФС України) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28.01.2019 №0000424806.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 05.11.2019, яке залишене без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12.03.2019, у задоволенні позову відмовлено.

За наслідками розгляду касаційної скарги ПрАТ «Львівський холодокомбінат» Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду прийняв постанову від 02.11.2022, якою касаційну скаргу задовольнив частково; рішення Львівського окружного адміністративного суду від 05.11.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12.03.2019 скасував, а справу направив до суду першої інстанції на новий розгляд.

Верховний Суд в постанові від 02.11.2022 вказав на необхідність перевірки доводів позивача про те, що податкові накладні за вересень-грудень 2017 року №№ 715-721, 670-672, 376-680, 682, 452, 657-662, 555, 636-640 не містять коду ставки податку на додану вартість « 20» взагалі, більшість із 139 податкових накладних не містять даного коду ставки податку на додану вартість, тоді як штраф за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних визначається відповідно до зазначеної в таких податкових накладних суми податку на додану вартість. Також вказав, що судами попередніх інстанцій не встановлено, яка сума податку на додану вартість визначена податковим органом як база нарахування штрафних санкцій, з врахуванням особливостей заповнення зведених податкових накладних. Поверховий підхід та неповнота при з`ясуванні обставин справи судами першої та апеляційної інстанцій вимагають повторного і більш ретельного дослідження їх судом.

Щодо можливості застосування ретроспективної дії положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, в частині порядку застосування штрафів за порушення строків реєстрації податкових накладних, Верховний Суд вказав, що право на зменшення та перерахунок штрафних санкцій на підставі цієї норми ПК України належить виключно податковому органу, на якого закон покладає обов`язок скласти та направити нове податкове повідомлення-рішення. Суд в межах своєї компетенції може лише встановити правомірність/неправомірність донарахування відповідних штрафних санкцій та наявність/відсутність підстав для поширення наведеної вище ретроспективної правової норми на спірні правовідносини, однак не може підміняти собою уповноважений орган та самостійно зменшувати суму донарахувань.

Матеріали справи № 1.380.2019.002211 надійшли на адресу Львівського окружного адміністративного суду 16.11.2022.

Ухвалою від 21.11.2022 суддя Сакалош В.М. прийняв позовну заяву до провадження, справу вирішив розглядати за правилами загального позовного провадження.

У зв`язку із досягненням 65 річного віку та закінченням повноважень судді Сакалоша В.М. та відповідно до Положення про автоматизовану систему документообігу, затвердженого Рішенням Ради суддів України від 26.11.2010 №30, на підставі розпорядження керівника апарату суду «Про призначення повторного автоматизованого розподілу справ» від 11.04.2023 №55/р, проведено повторний автоматизований розподіл справи №1.380.2019.002211.

Відповідно до протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 12.04.2023 справу №1.380.2019.002211 передано для розгляду судді Кузану Р.І.

Ухвалою судді Кузана Р.І. від 14.04.2023 адміністративну справу за позовом ПрАТ «Львівський холодокомбінат» до Офісу великих платників податків ДФС України про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення прийнято до провадження. Справу вирішено розглядати в порядку загального позовного провадження.

Ухвалою судового засідання від 22.05.2023 суд замінив відповідача у справі на правонаступника Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків.

Представники позивача під час нового судового розгляду позовні вимоги підтримали з підстав, викладених в позовній заяві та письмових поясненнях. Додатково зазначили, що у період з січня по грудень 2017 року, з січня по травень 2018 року, в липні та в жовтні 2018 року ПрАТ «Львівський холодокомбінат» зареєстрував 139 податкові накладні з порушенням встановлених законодавством строків. Всі ці податкові накладні можна умовно поділити на 4 види: зведені податкові накладні, складені на постачання у межах балансу для невиробничого використання з умовним індивідуальним податковим номером отримувача 600000000000 (107 податкових накладних); податкові накладні, складені на неплатника податку за щоденними підсумками операцій з умовним індивідуальним податковим номером отримувача 100000000000 (28 податкових накладних); податкові накладні, складені на постачання в межах балансу для невиробничого використання з умовним індивідуальним податковим номером отримувача 400000000000 (3 податкові накладні); розрахунок коригування до податкової накладної, складений на постачання неплатнику податку з умовним індивідуальним податковим номером отримувача 100000000000.

Зазначають, що у період складення всіх 107 зведених податкових накладних законодавством не було передбачено обов`язку відображати у верхньому лівому куті коду ознаки, оскільки у разі складення зведеної податкової накладної необхідно було лише зробити помітку «Х» в графі «Зведена податкова накладна» та вказати тип причини складення такої податкової накладної відповідно до пункту 8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307. Крім цього, у всіх податкових накладних, складених на постачання товарів/послуг неплатникам ПДВ, у верхній лівій частині в графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причин» зроблена помітка «Х» та зазначено тип причини: 11 Складена за щоденними підсумками операцій. У податкових накладних, складених на постачання у межах балансу для невиробничого використання, у верхньому лівому куті в графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причин» зроблена помітка «Х» та зазначено тип причини: 04 Складена на постачання в межах балансу для невиробничого використання. У розрахунку коригування №635РК від 25.12.2017 наявна відповідна помітка та вказано тип причини: 02 - Складена на постачання неплатнику податків. Всі ці податкові накладні та розрахунок коригування були зареєстровані податковим органом, відтак складені відповідно до вимог чинного на цей час законодавства. У відповідача не було зауважень щодо форми та змісту таких податкових накладних.

Крім цього представники позивача вказали, що до 23.05.2020 положення ст. 120-1 ПК України передбачали безумовний штраф за несвоєчасну реєстрацію та/або відсутність реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних, окрім декількох випадків. Такі випадки описувались формулюванням: «… крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільненні від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою». 23.05.2020 набрав чинності Закон України від 16.01.2020 №466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», яким внесено низку змін до ПК України, у тому числі щодо проблеми порушення строків реєстрації податкових накладних. Вказують, що починаючи з 23.05.2020 податкові повідомлення-рішення, що складені за фактом порушення строків реєстрації податкових накладних підлягають скасуванню за обов`язкової сукупності таких обставин: податкове повідомлення-рішення за несвоєчасність реєстрації податкових повідомлень-рішень винесене у період з 01.01.2017 по 23.05.2020; податкові накладні до яких застосовано штрафні санкції за ст. 120-1 ПК України складені за операціями, які звільняються від оподаткування податком на додану вартість, які оподатковуються за нульовою ставкою, які не передбачають надання податкової накладної отримувачу та зведені податкові накладні; грошові зобов`язання за податковими повідомленнями-рішеннями є неузгодженими та грошові зобов`язання не сплачено.

Представник позивача зазначила, що оскаржуване в рамках даної справи податкове повідомлення-рішення від 28.01.2019 №0000424806 відповідає всім критеріям для здійснення перерахунку штрафних санкцій за правилами пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, оскільки воно відповідає наступній сукупності умов:

-штрафні санкції були нараховані за несвоєчасну реєстрацію або відсутність реєстрації податкових накладних або розрахунків коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу;

- штрафні санкції були нараховані у період з 01 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом №466-ІХ, а саме до 23.05.2020;

-відповідне податкове повідомлення-рішення станом на 23.05.2020 перебувало у процедурі судового оскарження;

-грошове зобов`язання за таким податковим повідомленням-рішенням не сплачено.

З цих підстав представники позивача вважають оскаржуване податкове повідомлення-рішення протиправним та просять його скасувати.

Представник відповідача під час нового судового розгляду позовні вимоги заперечила з підстав, викладених у відзиві на позовну заяву та у додаткових поясненнях. Зазначила, що перевіркою встановлено порушення ПрАТ «Львівський холодокомбінат» термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за періоди січень-грудень 2017 року, січень, травень, липень, жовтень 2018 року на загальну суму податку на додану вартість 15108313,67 грн. Вказує, що зміст цих податкових накладних свідчить, що операції, щодо яких позивачем складено податкові накладні, не звільнені від оподаткування та такі не оподатковуються за нульовою ставкою. Також зазначає, що у разі складання зведеної податкової накладної у графі «Зведена податкова накладна» зазначається код ознаки: 1-у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.

Пунктом 11 Порядку № 1307 передбачено, що у зведених податкових накладних, у яких зазначено код ознаки 1 або 2, у графі "Отримувач (покупець)" платник податку зазначає власне найменування (П. І. Б.), у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "600000000000", рядок "Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта" не заповнюється, а у верхній лівій частині зазначається відповідний тип причини відповідно до пункту 8 цього Порядку (04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності). Крім цього, у графі 8 зазначається код ставки: 20 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою; 7 у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за ставкою 7 відсотків; 901 - у разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою; 902 у разі здійснення операцій з постачання на митній території України товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою; 903 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.

Згідно з пунктом 16 Порядку № 1307, до Розділу Б податкової накладної вносяться дані у розрізі опису (номенклатури) постачання товарів/послуг. У разі складання зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 11 цього Порядку, у цій графі платником зазначаються дати складання та порядкові номери податкових накладних, складених на такого платника податку при постачанні йому товарів/послуг, необоротних активів, за якими він визначає податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України.

Представник відповідача звертає увагу суду на те, що в порушення норм Порядку № 1307, у податкових накладних за вересень-грудень 2017 року №№ 715-721, 670-672, 376-680, 682, 452, 657-662, 555, 636-640 у Розділі Б ( графа номенклатура товарів/послуг продавця) міститься загальний опис (перелік) товарів постачання без зазначення дати складання та порядкових номерів податкових накладних, складених на такого платника податку при постачанні йому товарів/послуг, необоротних активів, за якими він визначає податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України.

Враховуючи відсутність відображення дат і номерів податкових накладних та, відповідно, і обсягів постачання за основною ставкою (код ставки 20), представник відповідача вважає твердження позивача стосовно «умовного» позначення коду ставки « 20» у ПН за вересень-грудень 2017 року №№ 715-721, 670-672, 376-680, 682, 452, 657-662, 555, 636-640 таким, що не ґрунтується на нормах законодавства. Порядок № 1307 не містить нормативних положень щодо «умовного» позначення коду ставки « 20» у зведеній ПН, тим більше, що відсутність у Розділі Б дат і номерів податкових накладних, складених на такого платника податку при постачанні йому товарів/послуг, необоротних активів, за якими він визначає податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України, не дає можливості ідентифікувати, з яких саме ПН перенесено таке «умовне» позначення коду ставки «20» та у якій сумі.

З огляду на вищевказані суттєві недоліки при оформленні Розділу Б спірних податкових накладних за вересень-грудень 2017 року №№ 715-721, 670-672, 376-680, 682, 452, 657-662, 555, 636-640 представник відповідача вважає, що дані ПН не відповідають вимогам, які передбачені до оформлення зведених ПН. У таких податкових накладних, які зареєстровані позивачем з порушенням граничного строку, міститься код ставки податку на додану вартість « 20», що свідчить про те, що податкові накладні складені на постачання товарів/послуг для операцій, що оподатковуються податком на додану вартість. Нормативного обґрунтування щодо певного автоматичного перенесення таких даних з інших податкових накладних позивачем не вказано.

Щодо можливості застосування ретроспективної дії положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України представник відповідача вказала, що податкове повідомлення-рішення від 28.01.2019 №0000424806 про застосування штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних в сумі 3 022 542,67 грн., станом на момент набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 № 466-IX було узгодженим. Даний Закон набрав чинності 23.05.2020. Податкове повідомлення рішення від 28.01.2019 №0000424806 набуло статусу узгодженого 12.03.2020 згідно з постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12.03.2020. Грошове зобов`язання по даному податковому повідомленню рішенню було самостійно погашене позивачем 21.04.2020 (інтегрована картка ПрАТ «Львівський Холодокомбінат» з відповідною інформацією). З врахуванням викладеного просить в задоволенні позову відмовити.

Ухвалою від 22.05.2023 суд закрив підготовче провадження у справі та призначив справу до судового розгляду по суті.

Представники позивача в судових засіданнях позовні вимоги підтримали, просили позов задовольнити в повному обсязі.

Представник відповідача в судовому засіданні просила в задоволенні позову відмовити повністю.

Дослідивши подані сторонами документи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються позовні вимоги та заперечення сторін, об`єктивно оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті з урахуванням висновків Верховного Суду, суд встановив таке.

ПрАТ «Львівський холодокомбінат» (код ЄДРПОУ 01553706) 05.01.1996 зареєстроване у встановленому законодавством порядку як суб`єкт господарювання за № 1 415 120 0000 001979 та є платником податку на додану вартість. Місцезнаходження позивача: 79025, м. Львів, вул. Повітряна, 2, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

В грудні 2018 року відповідачем проведено камеральну перевірку дотримання ПрАТ «Львівський холодокомбінат» термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) за періоди січень-грудень 2017 року, січень-травень, липень, жовтень 2018 року.

За результатами перевірки складено акт № 768/28-10-48-06/01553706 від 14.12.2018, за висновками якого позивачем порушено граничні строки реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) за періоди січень-грудень 2017 року, січень-травень, липень, жовтень 2018 року, на загальну суму податку на додану вартість 15108313,67 грн. Зокрема:

- за порушення строку реєстрації податкових накладних до 15 календарних днів на загальну суму податку на додану вартість 10053438,97 грн;

- порушення строку реєстрації податкових накладних від 16 до 30 календарних днів на загальну суму податку на додану вартість 23 765,22 грн;

- порушення строку реєстрації податкових накладних від 61 до 365 календарних днів на загальну суму податку на додану вартість 5031109,48 грн.

Відповідно до розрахунку штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який оформлений додатком до акта перевірки № 768/28-10- 48-06/01553706 від 14.12.2018, загальна сума штрафу складає 3022542,67 грн, з яких:

- штраф за порушення строку реєстрації до 15 календарних днів (10%) на загальну суму 1005345,82 грн.;

- штраф за порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів (20%) на загальну суму 4753,05 грн.;

- штраф за порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів (40%) на загальну суму 2012443,80 грн.

На підставі висновків вказаного акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 28.01.2019 №0000424806, згідно з яким застосовано до позивача штраф на загальну суму 3022542,67 грн., з яких: штраф за порушення строку реєстрації до 15 календарних днів (10%) на загальну суму 1005345,82 грн.; штраф за порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів (20%) на загальну суму 4753,05 грн.; штраф за порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів (40%) на загальну суму 2012443,80 грн.

Позивач скористався можливістю досудового порядку вирішення спору та оскаржив рішення відповідача у адміністративному порядку, однак скаргу ПрАТ «Львівський холодокомбінат» не було задоволено.

Позивач, вважаючи податкове повідомлення-рішення протиправним, звернувся з даним позовом до суду з вимогою скасувати його.

Дослідивши доводи позивача в обґрунтування позовних вимог суд враховує, що позивач не заперечує факту несвоєчасної реєстрації всіх описаних в акті перевірки податкових накладних, а також не спростовує визначений відповідачем розмір штрафу у відсотках від суми податку на додану вартість. Позивач вважає, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію всіх описаних в акті перевірки податкових накладних взагалі не повинні застосовуватись, оскільки такі податкові накладні складені за операціями з поставки товарів (робіт, послуг) не платникам ПДВ та такі податкові накладні не надаються отримувачу. Крім цього позивач вважає, що є підстави для застосування ретроспективної дії положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, що у свою чергу зобов`язує податковий орган самостійно скасувати оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

При вирішенні спору суд керувався таким.

Статтею 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади, їх посадові особи повинні діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України, Законом України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні № 996-XIV від 16.07.1999 року із змінами і доповненнями, Податковим кодексом України (далі ПК України) в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин.

Відповідно до п. 1.1 ст.1 ПК України цей кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з пп. 14.1.60 п.14.1 ст. 14 ПК України Єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Відповідно до п.п. 20.1.4. п. 20.1. статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Главою 8 ПК України визначені види перевірок контролюючих органів та порядок їх проведення. Відповідно до п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з п.п. 75.1.1 п. 75.1 статті 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.

Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.

Відповідно до п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з п.201.3 ст.201 ПК України у разі звільнення від оподаткування у податковій накладній робиться запис «Без ПДВ» з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи цього Кодексу та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком.

Відповідно до п.201.7 ст.201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Згідно з п.201.4 ст.201 ПК України платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер, протягом такого місяця.

Податкова накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, або через банк, небанківського надавача платіжних послуг чи платіжний пристрій (безпосередньо на рахунок постачальника).

Згідно з п.198.5 ст.198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:

придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.

Згідно з п. 201.2 ст. 201 ПК України форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Наказом Міністерства фінансів України № 1307 від 31.12.2015 у відповідності з вказаними вище нормами ПК України затверджено форму податкової накладної та Порядок заповнення податкової накладної (далі - Порядок № 1307).

Як зазначено в пункті 8 Порядку № 1307 (тут і надалі в редакції, чинній на час складення спірних податкових накладних) при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається тип причини, зокрема, 02 - Складена на постачання неплатнику податку; 04 Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 11 Складена за щоденними підсумками операцій; складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку); 13 Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності.

В інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються).

Пунктом 11 Порядку № 1307 передбачено, що у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до п.198.5 ст.198 та п.199.1 ст.199 ПК України платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання/починають використовуватися: 1) в операціях, що не є об`єктом оподаткування; 2) в операціях, звільнених від оподаткування; 3) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; 4) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. Такі зведені податкові накладні складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду. У разі складання зведеної податкової накладної в графі «Зведена податкова накладна» робиться помітка «X». У таких зведених податкових накладних у графі «Отримувач (покупець)» платник податку зазначає власне найменування (П.І.Б.), у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН « 600000000000», а у верхній лівій частині зазначається відповідний тип причини відповідно до пункту 8 цього Порядку (04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності).

Згідно з пунктом 16 Порядку № 1307 до розділу Б податкової накладної вносяться дані у розрізі опису (номенклатури) постачання товарів/послуг. У разі складання зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 11 цього Порядку, у цій графі платником зазначаються дати складання та порядкові номери податкових накладних, складених на такого платника податку при постачанні йому товарів/послуг, необоротних активів, за якими він визначає податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України. У графі 10 зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 11 цього Порядку, вказується вартість (частина вартості) товару/послуги, необоротного активу, на яку нараховується податок відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Кодексу, згідно з основною ставкою податку та ставкою податку 7 відсотків, які застосовуються при нарахуванні податкових зобов`язань. У податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 11 цього Порядку, графи 3.1, 3.2, 3.3, 5-9, 11 не заповнюються.

До розділу А податкової накладної (рядки I-X) вносяться узагальнюючі дані за операціями, на які складається така податкова накладна, а саме: у рядку I зазначається загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку на додану вартість; у рядках II-IV зазначаються суми податку на додану вартість, нараховані виходячи з обсягів постачання, зазначених у рядках V та VI; у рядках V-IX зазначаються загальні обсяги постачання товарів/послуг в розрізі кодів ставок, зазначених у графі 8 нижньої табличної частини податкової накладної. У податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 11 цього Порядку, рядки VII-IX не заповнюються.

Суд встановив, що податкові накладні №731 від 28.02.2017, №732 від 28.02.2017, №736 від 28.02.2017, №738 від 28.02.2017, №740 від 28.02.2017, №741 від 28.02.2017, №989 від 31.03.2017, №1001 від 31.03.2017, №1002 від 31.03.2017, №1003 від 31.03.2017, №849 від 30.04.2017, №851 від 30.04.2017, №852 від 30.04.2017, №850 від 30.04.2017, №53 від 30.04.2017, №799 від 30.04.2017, №854 від 30.04.2017, №1251 від 31.05.2017, №1254 від 31.05.2017, №1255 від 31.05.2017, №1256 від 31.05.2017, №1257 від 31.05.2017, №1218 від 31.08.2017, №1219 від 31.08.2017, №1220 від 31.08.2017, №1221 від 31.08.2017, №1221 від 31.08.2017, №1222 від 31.08.2017, №1223 від 31.08.2017, №1224 від 31.08.2017, №1225 від 31.08.2017, №715 від 30.09.2017, №716 від 30.09.2017, №718 від 30.09.2017, №719 від 30.09.2017, №720 від 30.09.2017, №721 від 30.09.2017, №670 від 31.10.2017, №671 від 31.10.2017, №672 від 31.10.2017, №676 від 31.10.2017, №677 від 31.10.2017, №678 від 31.10.2017, №679 від 31.10.2017, №680 від 31.10.2017, №682 від 31.10.2017, №452 від 20.11.2017, №657 від 30.11.2017, №658 від 30.11.2017, №659 від 30.11.2017, №660 від 30.11.2017, №661 від 30.11.2017, №662 від 30.11.2017, №555 від 31.12.2017, №636 від 31.12.2017, №637 від 31.12.2017, №638 від 31.12.2017, №639 від 31.12.2017, №640 від 31.12.2017, №453 від 30.01.2018, №484 від 31.01.2018, №485 від 31.01.2018, №486 від 31.01.2018, №487 від 31.01.2018, №489 від 31.01.2018, №670 від 28.02.2018, №671 від 28.02.2018, №684 від 28.02.2018, №685 від 28.02.2018, №686 від 28.02.2018, №687 від 28.02.2018, №726 від 31.03.2018, №727 від 31.03.2018, №728 від 31.03.2018, №732 від 31.03.2018, №733 від 31.03.2018, №734 від 31.03.2018, №735 від 31.03.2018, №736 від 31.03.2018, №1025 від 30.04.2018, №1036 від 30.04.2018, №1037 від 30.04.2018, №1038 від 30.04.2018, №1039 від 30.04.2018, №1040 від 30.04.2018, №1041 від 30.04.2018, №1018 від 31.05.2018, №1019 від 31.05.2018, №1020 від 31.05.2018, №1021 від 31.05.2018, №1022 від 31.05.2018, №1023 від 31.05.2018, №1024 від 31.05.2018, №1025 від 31.05.2018, №1026 від 31.05.2018, №1027 від 31.05.2018, №1028 від 31.05.2018, №204 від 02.07.2018, №205 від 12.07.2018, №206 від 13.07.2018, №683 від 31.10.2018, №296 від 13.09.2017, №297 від 15.09.2017, №298 від 15.09.2017, №103 від 01.12.2017, №104 від 01.12.2017, №105 від 11.12.2017 у відповідності до вимог п.11 Порядку №1307 у верхньому лівому куті в графі «Зведена податкова накладна» містять помітку «X». В графі «Не підлягає наданню отримувачу» позивачем проставлено помітку «Х», а також зазначено тип причини відповідно до пункту 8 цього Порядку: 04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання. У цих податкових накладних у графі «Отримувач (покупець)» вказано ПрАТ «Львівський холодокомбінат», а в рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставлений ІПН « 600000000000».

Поряд з цим, вказані податкові накладні в графі 2 розділу Б не містять дат складання та порядкових номерів податкових накладних, складених на позивача при постачанні йому товарів/послуг, необоротних активів, за якими він визначив податкові зобов`язання відповідно до п.198.5 ст.198 та п.199.1 ст.199 ПК України.

При цьому, у рядку I розділу А податкових накладних позивачем зазначено загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку на додану вартість; у рядках II та ІІІ зазначено загальні суми податку на додану вартість за основною ставкою, нараховані виходячи з обсягів постачання за основною ставкою.

Відповідно до п.12 Порядку №1307 у разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, та у разі складання податкової накладної за щоденним підсумком операцій у графі "Отримувач (покупець)" зазначається "Неплатник", а у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН « 100000000000».

У разі складання податкової накладної за операціями з ліквідації основних засобів за самостійним рішенням платника податку; переведення виробничих основних засобів до складу невиробничих; здійснення операцій з постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах з платником податку, у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "400000000000", а в рядку "Отримувач (покупець)" платник податку зазначає власне найменування (П. І. Б.).

Суд встановив, що податкові накладні №199 від 07.07.2017, №209 від 08.07.2017, №244 від 10.07.2017, №284 від 11.07.2017, №327 від 12.07.2017, №364 від 13.07.2017, №405 від 14.07.2017, №440 від 15.07.2017, №103 від 03.08.2017, №135 від 04.08.2017, №170 від 05.08.2017, №230 від 07.08.2017, №262 від 08.08.2017, №318 від 09.08.2017, №360 від 10.08.2017, №379 від 11.08.2017, №412 від 12.08.2017, №458 від 14.08.2017, №490 від 15.08.2017, №578 від 24.04.2017, №987 від 29.06.2017, №775 від 24.07.2017, №816 від 25.07.2017, №861 від 26.07.2017, №901 від 27.07.2017, №923 від 28.07.2017, №991 від 29.07.2017, №1267 від 31.07.2017 у верхньому лівому куті в графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) містять помітку «Х» та тип причини 11 - Складена за щоденними підсумками операцій. У графі «Отримувач (покупець)» цих податкових накладних зазначено «Неплатник», а у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставлено ІПН « 100000000000». Всі ці податкові накладні у графі 8 розділу Б містять код ставки « 20», в графах ІІ-ІІІ розділу А вказано загальну суму податку на додану вартість за основною ставкою.

Податкові накладні № 607, №613 та №614 від 31.01.2017 у верхньому лівому куті в графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) містять помітку «Х» та тип причини 4 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання. У графі «Отримувач (покупець)» цих податкових накладних зазначено «ПАТ «Львівський холодокомбінат», а у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставлено ІПН «400000000000». Всі ці податкові накладні у графі 8 розділу Б містять код ставки « 20», в графах ІІ-ІІІ розділу А вказано загальну суму податку на додану вартість за основною ставкою.

Отже, всі досліджені судом податкові накладні містять суму податку на додану вартість, що була базою для визначення відповідачем розміру штрафу за несвоєчасну їх реєстрацію.

Суд вважає за необхідне вказати, що питання правильності складення податкових накладних та повноти відображення у них всіх відомостей не було предметом дослідження камеральної перевірки, відтак не є спірним в межах даної справи. Аналіз вказаних податкових накладних проведений судом на виконання вказівок Верховного Суду з метою перевірки правильності визначення бази для нарахування штрафних санкцій в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні.

Суд враховує, що позивачем не заперечується наявність у нього обов`язку реєструвати зазначені податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних. Не є також спірним питання несвоєчасності реєстрації позивачем вказаних в акті перевірки податкових накладних та сам розмір відсоткового значення штрафу.

Спірним у цій справі є лише питання наявності чи відсутності підстав для застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію цих податкових накладних.

Пунктом 201.10 ст.201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені.

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Згідно з п.120-1.1 ст.120-1 ПК України (в редакції, яка діяла на момент прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення) порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого ст.201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів.

Суд встановив, що позивачем несвоєчасно зареєстровано спірні податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням термінів 1 день, 2 дні, 3 дні, 4 дні, 5 днів, 6 днів, 7 днів, 8 днів, 9 днів, 14 днів, 19 днів, 246 днів, 277 днів, 338 днів. Ця обставина не заперечується сторонами та підтверджується наявними у справі доказами.

Надаючи оцінку доводам сторін щодо наявності чи відсутності підстав для застосування штрафних санкцій суд враховує, що норма ст.120-1 ПК України на момент прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення передбачала випадок коли штраф не застосовується виключно щодо «податкової накладної, що не видається одержувачеві (покупцеві), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: звільнених від оподаткування або оподатковуваних за нульовою ставкою».

Тобто, статтею 120-1.1 статті 120 ПК України винятки із загальних правил сформульовано чітко та зрозуміло. Виходячи з синтаксичного аналізу побудови норми права та дійсної мети законодавця можна зробити висновок, що випадки звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних стосуються реєстрації двох видів податкових накладних: 1) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; 2) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Тобто для застосування виключень і звільнення від відповідальності обов`язковою умовою є звільнення операції від оподаткування або її оподаткування за нульовою ставкою.

Отже, підставою для незастосування штрафної санкції, передбаченої статтею 120-1 ПК України, за порушення строків реєстрації податкової накладної в ЄРПН є сукупність таких двох умов:

1) податкова накладна не надається отримувачу (покупцю);

2) податкова накладна виписана на операцію з постачання товарів/послуг, яка звільнена від оподаткування або оподатковується за нульовою ставкою.

В цьому контексті суд зазначає, що для незастосування штрафних санкцій, передбачених статтею 120-1 ПК України, у податковій накладній, яка не надається отримувачу (покупцю), відповідно до положень п.8 Порядку №1307 повинен бути вказаний тип причини 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість або 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість.

Водночас, у всіх досліджених судом спірних податкових накладних позивачем було вказано лише два типи причини ненадання таких податкових накладних отримувачу: 04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання або 11 - Складена за щоденними підсумками операцій.

Тобто, в даному випадку відсутні підстави для застосування передбачених ст.120-1 ПК України виключень і звільнення позивача від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.

З огляду на вказане суд дійшов висновку, що за цих фактичних обставин справи позивач не звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН. Тому, суд погоджується з доводами відповідача про те, що позивач вчинив податкове правопорушення, склад якого передбачений п.120-1.1. ст. 120-1 ПК України. Таким чином, контролюючий орган прийняв цілком обґрунтоване та законне рішення про накладення на ПрАТ «Львівський холодокомбінат» штрафу в розмірі 3 022 542,67 грн.

Щодо доводів позивача про необхідність застосування ретроспективної дії положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України суд зазначає таке.

Законом України від 16.01.2020 №466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі Закон №466-ІХ), який набрав чинності 23.05.2020, змінено статтю 120-1 ПК України та викладено пункт 120-1.1 вказаної статті у такій редакції: «Порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів».

Крім того, Законом № 466-ІХ доповнено підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктом 73, відповідно до змісту якого штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.

Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.

Тобто, законодавець за сукупності певних умов передбачив ретроспективну дію положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу.

В контексті спірних правовідносин у цій справі суд зазначає, що для застосування ретроспективної дії положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України необхідним є сукупність таких обставин:

-податкове повідомлення-рішення прийняте в період з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року;

-штраф нарахований за порушення термінів реєстрації податкових накладних, складених за операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкових накладних, складених відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу;

-грошові зобов`язання за такими податковими повідомленнями-рішеннями станом на 23.05.2020 є неузгодженими (знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження);

- грошові зобов`язання за такими податковими повідомленнями-рішеннями станом на 23.05.2020 не сплачені.

Оцінюючи доводи сторін з цього приводу суд враховує, що порядок оскарження рішень контролюючих органів врегульований статтею 56 ПК України.

Відповідно до п.56.1 цієї статті рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.

Пунктом 56.17 ст.56 ПК України передбачено, що день закінчення процедури адміністративного оскарження вважається днем узгодження грошового зобов`язання платника податків, крім випадку, передбаченого підпунктом 1081.2.2 пункту 1081.2 статті 1081 цього Кодексу.

Згідно з п.56.18 ст.56 ПК України з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення - рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.

При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

Відповідно до ст.255 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Суд встановив, що постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12.03.2020 залишено апеляційну скаргу ПрАТ «Львівський холодокомбінат» без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 05.11.2019 у справі №1.380.2019.002211 про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000424806 від 28.01.2019 без змін.

Таким чином, визначене у податковому повідомленні-рішенні №0000424806 від 28.01.2019 грошове зобов`язання станом на 23.05.2020 було узгодженим.

Суд не бере до уваги доводи представниці позивача Барбадин-Дунець Н.М, які нею висловлені під час судових дебатів, щодо необхідності керуватись у даному спірному випадку нормами Закону України «Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» № 2181-ІІІ від 21.12.2000, оскільки вказаний Закон втратив чинність з 01.01.2011.

Крім цього, визначене в податковому повідомленні-рішенні №0000424806 від 28.01.2019 грошове зобов`язання самостійно погашене позивачем в квітні 2020 року, шляхом зменшення суми від`ємного значення ПДВ на суму штрафних санкцій. Вказане не заперечується позивачем та підтверджується долученим його представником до матеріалів справи витягом з електронного кабінету ПрАТ «Львівський холодокомбінат».

З урахуванням наведеного суд відхиляє доводи позивача щодо необхідності застосування ретроспективної дії положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, оскільки грошове зобов`язання за таким рішенням відповідача станом на 23.05.2020 було узгодженим та самостійно погашене позивачем.

При цьому суд вважає за необхідне вказати, що бездіяльність відповідача щодо незастосування положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України до податкового повідомлення-рішення №0000424806 від 28.01.2019 не є предметом оскарження в межах даної справи та жодним чином не впливає на оцінку судом цього рішення станом на момент його прийняття податковим органом.

Відповідно до частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Згідно з частиною першою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Виходячи із заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України та доказів, зібраних у справі, суд дійшов висновку, що в задоволенні позову слід відмовити повністю.

Щодо судового збору, то відповідно до ч.1 ст.139 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки у задоволенні позову відмовлено, сплачений позивачем судовий збір поверненню не підлягає.

Керуючись ст.ст.2, 6, 8-10,13, 14, 72-77, 139, 241-247, 250, 255, 293, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

в и р і ш и в:

в задоволенні позову Приватного акціонерного товариства «Львівський холодокомбінат» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення- відмовити повністю.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Повне рішення суду складене та підписане 13.11.2023.

СуддяР.І. Кузан