Рішення № 112522250, 10.07.2023, Київський окружний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

10 липня 2023 року м.Київ№ 320/8258/23

Київський окружний адміністративний суд у складі головуючого - судді Терлецька О.О.,

при секретарі судового засідання Карпенко Д.С.,

за участю:

представників позивача - Вознюк Дмитра Володимировича, Бєлінгіо Валерії Олександрівни;

представника відповідача - Пожар Володимира Володимировича,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом ТОВ "АЛЬЯНС ЕНЕРГО ТРЕЙД" до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в:

До Київського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю «АЛЬЯНС ЕНЕРГО ТРЕЙД» (далі позивач) з позовною заявою до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі відповідач), про скасування податкового повідомлення-рішення від 15.03.2023 №1773300040201 (далі оскаржуване рішення).

Представник позивача позовні вимоги в судовому засіданні підтримав та аргументував порушеннями відповідача, які призвели до винесення протиправного та такого, що підлягає скасуванню рішення. Позивач вважає нарахування штрафу за оскаржуваним рішенням необґрунтованим і таким, що суперечить нормам чинного законодавства. Зокрема позивач вказав на те, що під час складання оскаржуваного рішення відповідачем було проігноровано принципи рівності суб`єктів господарської діяльності перед законом та принципу правової визначеності.

Відповідач проти позову заперечив, подав відзив на позовну заяву та просив відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі. У відзиві відповідач вказав на те, що що на період дії воєнного стану, починаючи з 27.05.2022 р., превалюють норми Податкового кодексу України (надалі за текстом - ПК України) в частині звільнення платника податків від відповідальності за несвоєчасне виконання ним податкових зобов`язань у випадках та за умов, передбачених п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, над нормою п. 52і підрозділу 10 розділу XX ПК України, якою встановлено мораторій на застосування штрафних санкцій до платника податків на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України, з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Дослідивши матеріали справи та заслухавши пояснення представників сторін, суд встановив наступне.

08.11.2022 на адресу позивач надійшов Акт від 31.10.2022 №268/33-00-04-02-01/38489035 про результати камеральної перевірки з питань дотримання ТОВ «АЛЬЯНС ЕНЕРГО ТРЕЙД», код ЄДРПОУ 38489035, термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за податковий період березень, квітень, червень, липень, серпень 2022 року (надалі - Акт перевірки).

Не погоджуючись із його змістом, Товариство подало свої заперечення на Акт податкової перевірки за вих. № 857 від 22.11.2022 року та доповнення до заперечень №884/1 від 30.11.2022 року.

27.12.2022 від відповідача на адресу позивача надійшло податкове повідомлення-рішення від 13.12.2022 р. №4963300040201, в якому повідомляється, що на підставі акту від 31.10.2022 р. №268/33-00-04-02-01/38489035 про результати камеральної перевірки з питань дотримання Товариством термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за податковий період березень, квітень, червень, липень, серпень 2022 р., встановлені відповідні порушення та застосовано до Товариства штраф у сумі 9 628 083 грн. 74 коп. (дев`ять мільйонів шістсот двадцять вісім тисяч вісімдесят три гривні 74 копійки).

У податковому повідомленні-рішенні від 13.12.2022 р. №4963300040201 зазначено, що при нарахуванні суми штрафу комісією з розгляду спірних питань частково задоволено вимоги Товариства, відображені в запереченнях від 22.11.2022 р. №857 та доповненнях до заперечення від 30.11.2022 р. №884/1. Зазначене повідомлення-рішення від 13.12.2022 р. №4963300040201 було оскаржене позивачем в адміністративному порядку.

За результатами розгляду скарги позивача Державна податкова служба України прийняла рішення про результати розгляду скарги №5656/6/99-00-06-03-01-06 від 07.03.2023 року. Відповідно до вказаного рішення ДПС скаргу Товариства задовольнила частково, скасувала Податкове повідомлення-рішення від 13.12.2022 р. №4963300040201 у сумі 18 918,44 грн., а в іншій частині залишило ППР без змін.

Відповідно до підпункту 2 пункту 1 розділу V Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 № 1204 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 31 грудня 2020 року № 846) (надалі - Порядок), податкове повідомлення-рішення від 13.12.2022 р. №4963300040201 вважається відкликаним.

У зв`язку із зменшенням суми нарахованого штрафу на підставі пункту 8 розділу II Порядку платнику податків надсилається (вручається) нове податкове повідомлення-рішення.

21.03.2023 р. на адресу позивача надійшло нове податкове повідомлення рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 15.03.2023 р. №1773300040201 (далі - оскаржуване рішення), в якому повідомляється, що на підставі акту від 31.10.2022 р. №268/33-00-04-02-01/38489035, рішення №5656/6/99-00-06-03- 01-06 від 07.03.2023 року за порушення Товариством термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за податковий період березень, квітень, червень, липень, серпень 2022 р., до Товариства застосовано штраф у сумі 9 609 165 грн. 30 коп.

Позивач вказує на те, що є добросовісним платником податків, сподіваючись на застосування державою в особі відповідача таких принципів оподаткування, закріплених в ст.4 Податкового кодексу України, як загальність оподаткування, рівність усіх платників перед законом і недопущення проявів податкової дискримінації та соціальна справедливість.

Починаючи з 24.02.2022 у зв`язку з початком повномасштабної війни російської федерації проти України, позивач втратив значну кількість активів, що стало причиною багатомільйонних збитків товариства. Через неможливість відобразити всі збитки по втраченим нафтопродуктам в декларації з додатку на прибуток (що пов`язано з тим, що більша частина втрачених нафтопродуктів зберігається на нині деокупованій, але обстрілюваній Херсонській області), через неможливість віднести знищене майно у витрати та відповідно зменшити оподатковуваний прибуток, товариство було вимушено здійснити переплату податку на прибуток у бюджет на суму 16 677 990 грн. 90 коп. Також позивач втратив частину транспортних засобів, які на початку війни зберігались в Київській області, та були знищені в результаті ракетних обстрілів та військових дій зі сторони російської федерації. Сума прямих збитків позивача за знищені транспортні засоби становить 14 512 352 грн. 28 коп. В той же час починаючи з березня 2022 року позивач поставляв безоплатно бензин, дизельне пальне Збройним Силам України, добровольчим формуванням територіальних громад (підрозділи територіальної оборони), здійснював фінансування благодійних фондів для допомоги внутрішньо переміщеним особам, особам, які стали безпосередніми жертвами війни. Загальна сума безоплатно переданого пального на потреби військових формувань склала 3 802 183,47 грн. Загальна сума переданої Товариством допомоги благодійним фондам складає 15 158 618,10 грн.

Дані обставини відповідачем не були враховані при винесені оскаржуваного рішення, що суперечить принципу соціальної справедливості оподаткування.

З матеріалів справи слідує і не спростовано відповідачем, що через зміни в податковому законодавстві позивач не може скористатись своїм правом на податковий кредит за поставками нафтопродуктів від ПАТ «ТРАНСНАЦІОНАЛЬНА ФІНАНСОВО-ПРОМИСЛОВА НАФТОВА КОМПАНІЯ «УКРТАТНАФТА» (Договір поставки нафтопродуктів № 1368/2/2118 від 28.12.2019, Договір поставки нафтопродуктів №859/2/2118 від 20.12.2021, Договір поставки нафтопродуктів № 783/2/2118 від 29.11.2021). Рішенням від 28 жовтня 2022 року №788/Ж 10/31-00-04-01-01 Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків встановлена неможливість ПАТ «ТРАНСНАЦІОНАЛЬНА ФІНАНСОВО-ПРОМИСЛОВА НАФТОВА КОМПАНІЯ «УКРТАТНАФТА» (код ЄДРПОУ 00152307) своєчасно подати податкову та фінансову звітність, передбачену ст. 46 ПК України, зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування. Відсутність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування зі сторони ПАТ «ТРАНСНАЦІОНАЛЬНА ФІНАНСОВО-ПРОМИСЛОВА НАФТОВА КОМПАНІЯ УКРТАТНАФТА» призвела до неможливості для позивача скористатись правом на податковий кредит на загальну суму 80 576 831 грн. 59 коп. за період з лютого по жовтень 2022 року. Разом з тим, позивач за період з лютого по серпень 2022 року зареєстрував по всім своїм контрагентам податкові зобов`язання на загальну суму 637 290 182, 98 грн.

Позивач зазначає, що в умовах незбалансованості норм законодавчої бази щодо порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, дії позивача по затримці реєстрації податкових накладних за поставку товарів, придбаних у підприємства, яке не має можливості своєчасно зареєструвати податкову накладну / розрахунок коригування, та проданих третім особам, є вимушеною протидією Товариства порушенням його прав з боку Держави. Цим же пояснюється і рішення позивача затримати реєстрацію податкових накладних за зустрічними поставками підприємствам, які не мають такої можливості, та раніше не зареєстрували податкові накладні/розрахунки коригування за поставлені товари до моменту законодавчого врегулювання цієї ситуації.

Товариство за період з лютого по серпень 2022 року зареєструвало по всім своїм контрагентам податкові зобов`язання на загальну суму 637 290 182, 98 грн.

Легітимні очікування Товариства, що стосуються врегулювання на законодавчому рівні питань реалізації можливості скористуватись правом на податковий кредит за відсутності зареєстрованих постачальником товарів податкових накладних, не справдились. Навіть зараз ми не бачимо намагань Держави врегулювати це питання.

29.07.2022 р. Міністерством фінансів України прийнято Наказ №225, яким затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Водночас, цей документ не дав платникам податків додаткових роз`яснень та інструментів зниження надлишкового податкового навантаження на суб`єктів господарської діяльності, що мають можливість своєчасно реєструвати податкові накладні/розрахунки коригування, які купують товари, отримують послуги у/від підприємств, які такої можливості не мають. Навпаки, цей документ лише посилив нерівність суб`єктів господарської діяльності.

В таких умовах незбалансованості норм законодавчої бази, дії Товариства, які полягають у затримці реєстрації податкових накладних за поставку товарів, придбаних у підприємства, яке не має можливості своєчасно зареєструвати податкову накладну / розрахунок коригування, та проданих третім особам, є вимушеною протидією Товариства порушенням його прав з боку Держави. Цим же пояснюється і рішення Товариства затримати реєстрацію податкових накладних за зустрічними поставками підприємствам, які не мають такої можливості, та раніше не зареєстрували податкові накладні/розрахунки коригування за поставлені товари до моменту законодавчого врегулювання цієї ситуації.

Діючи як добросовісний платник податків, позивач здійснив реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування із пропуском строків, передбачених ПК України, а саме: 1) 15.08.2022 за період 04.2022 були зареєстровані податкові накладні №№ 597, 635, 598, 626, 620, 71, 651, 617; 2) 29.06.2022, 24.06.2022, 27.06.2022, 22.06.2022, 01.07.2022, 06.07.2022 та 04.07.2022 за період 06.2022 та 07.2022 були зареєстровані податкові накладні №№ 1211, 1209, 1210, 1208, 27, 857, 856.

Надаючи правове обґрунтування обставинам справи, суд виходить з наступного.

27.05.2022 набув чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 №2260-IX, яким внесено зміни до Податкового кодексу України.

Відповідно до пп.69.1. підрозділу 10 Р.XX Податкового кодексу України, - у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 392, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Дана норма суперечить нормі принципу в ст.4 Податкового кодексу, яка встановлює принцип рівності усіх платників податків перед законом. Дана норма створює умови, за яких позивач, який придбає товари/послуги у платника податків, у якого відсутня можливість своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, не має можливості скористатися правом на податковий кредит за такими операціями, в результаті чого несе непропорційне і не передбачене законом податкове навантаження (ст.ст. 198, 199 ПК України). Враховуючи принцип верховенства права, визначений ст.6 КАС України, суд застосовує пріоритетно норми принципи податкового права.

Відповідно до підпункту 14.1.181. пункту 14.1. статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

29.07.2022 р. Міністерством фінансів України прийнято Наказ №225, яким затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Перехідні положення ПК України містять дві окремі норми щодо звільнення платника податків від відповідальності за порушення податкового законодавства: одна - на період дії карантину, інша - на період дії воєнного стану.

Згідно з підпунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (СОVID-19), штрафні санкції не застосовуються (далі - карантинний мораторій), крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби, платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.

Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01.03.2020 і до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Натомість, в переліку порушень податкового законодавства зазначається про порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати. У Позивача відсутні будь-які з цих порушень, що підтверджується формулюванням в оскаржуваному рішенні.

Постановою Кабінету Міністрів України від 09.12.2020 р. № 1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» на території України встановлено карантин з 19.12.2020 р. до 30.06.2023 р.

Відтак штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 01.03.2020 і до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.

Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" від 12 травня 2022 р. № 2260-ІХ (далі - Закон № 2260), що набрав чинності 27.05.2022 р., внесено зміни до пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Згідно із Законом № 2260 тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 р. № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 р. № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

Так, згідно підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (СОVID-19), не застосовуються.

В той же час, суд, при визначенні нормативного регулювання вирішення даної справи бере до уваги визначення принципів податкового законодавства в цілому. Так, згідно підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується, зокрема, на принципі стабільності. Цей принцип породжує у платників податків обґрунтовані «законні очікування» щодо податку або пільг, які застосовуються до такого платника.

За аналогією закону до правовідносин щодо мораторію на застосування штрафних санкцій на період карантину мають застосовуватися положення підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України, яким передбачено стабільність законодавства, в тому числі щодо звільнення від відповідальності.

Приймаючи Закон №2260 законодавець безпосередньо не скасовував карантинний мораторій, яким запроваджено звільнення від санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних під час дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Зазначена норма є незалежною і самостійною підставою звільнення платника податків від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків корегування до податкових накладних.

Станом на час проведення перевірки, винесення оскаржуваного рішення, діяли обидві норми, оскільки з 24.02.2022 воєнний стан та карантин діяли паралельно незалежно один від одного. При цьому дію карантину встановлювала виконавча гілка влади, а дію воєнного стану затверджувала законодавча гілка влада, які в Україні відповідно до статті 6 Основного закону здійснюють свої повноваження в межах чинного законодавства.

Суд також бере до уваги, що згідно положень підпункту 4.1.4 пункту 4.1. статті 4 та пункту 56.21 статті 56 ПК України діє презумпція правомірності рішень платника податку.

У разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу (п.4. 1.4. п. 4.1. ст. 4 ПК України).

У разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків (п. 56.21 ПК України).

Зміст норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду.

Згідно з абзацом 3 пункту 112.7 статті 112 ПК України усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи.

Частиною 2 статті 6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

ЄСПЛ у пунктах 52, 56 рішення від 14.10.2010 р. у справі «Щокін проти України» зазначив, що тлумачення й застосування національного законодавства є прерогативою національних органів. Суд, однак, зобов`язаний переконатися в тому, що спосіб, у який тлумачиться й застосовується національне законодавство, призводить до наслідків, сумісних із принципами Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод з погляду тлумачення їх у світлі практики Суду. На думку ЄСПЛ, відсутність у національному законодавстві необхідної чіткості та точності, які передбачали можливість різного тлумачення, порушує вимогу «якості закону», передбачену Конвенцією про захист прав людини і основоположних свобод, і не забезпечує адекватний захист від свавільного втручання публічних органів державної влади в майнові права заявника. Таким чином, у випадку існування неоднозначного або множинного тлумачення прав та обов`язків особи в національному законодавстві, органи державної влади зобов`язані застосувати підхід, який був би найбільш сприятливим для особи.

Відповідно до вимог принципу правової визначеності, правозастосовний орган у випадку неточності, недостатньої чіткості, суперечливості норм права має тлумачити норму на користь невладного суб`єкта (якщо однією зі сторін спору є представник держави або органу місцевого самоврядування), адже якщо держава нездатна забезпечити видання зрозумілих правил, то саме вона і повинна розплачуватися за свої прорахунки. Це так зване правило пріоритету норми за найбільш сприятливим для особи тлумаченням.

Конституційний Суд України також посилається на принцип правової визначеності, наголошуючи на тому, що він є необхідним компонентом принципу верховенства права. Конституційний Суд України зазначає, що елементами верховенства права є принципи рівності і справедливості, правової визначеності, ясності і недвозначності правової норми, оскільки інше не може забезпечити її однакове застосування, не виключає необмеженості трактування у правозастосовній практиці і неминуче призводить до сваволі (абзац другий підпункту 5.4 пункту 5 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 22.09.2005 р. №5-рп/2005). Принцип правової визначеності означає, що обмеження основних прав людини та громадянина і втілення цих обмежень на практиці допустиме лише за умови забезпечення передбачуваності застосування правових норм, встановлюваних такими обмеженнями. Тобто обмеження будь-якого права повинне базуватися на критеріях, які дадуть змогу особі відокремлювати правомірну поведінку від протиправної, передбачати юридичні наслідки своєї поведінки (абзац третій підпункту 3.1 пункту 3 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 29 червня 2010 року № 17-рп/2010).

Як вказав Європейський Суд з прав людини у рішенні по справі «Ольссон проти Швеції», норма національного закону не може розглядатися як право, якщо її не сформульовано з достатньою точністю так, щоб громадянин мав змогу, якщо потрібно, з відповідними рекомендаціями, до певної міри передбачити наслідки своєї поведінки. Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини поняття "якість закону" означає, що національне законодавство повинне бути доступним і передбачуваним, тобто визначати достатньо чіткі положення, аби дати людям адекватну вказівку щодо обставин і умов, за яких державні органи мають право вживати заходів, що вплинуть на права осіб (рішення у справах «Олександр Волков проти України», «Є.Є. та інші проти Болгарії»). Окрім того, Європейський суд з прав людини зазначає, що відповідальність за подолання недоліків законодавства, правових колізій, прогалин, інтерпретаційних сумнівів лежить, в тому числі, і на судових органах, які застосовують та тлумачать закони (рішення у справах «Вєренцов проти України», «Кантоні проти Франції»).

Вимога щодо «якості закону» та обов`язок суду застосувати найбільш сприятливий для особи спосіб тлумачення закону, який не відповідає визначеним критеріям якості закону, ґрунтуються передусім на положеннях ч. 1 ст. 57 Конституції України, яка встановлює, що кожному гарантується право знати свої права і обов`язки.

Із цієї конституційної норми вбачається те, що у випадку встановлення судом того факту, що закон сформульований у спосіб, який не дозволяє особі знати свої права і обов`язки, застосування (тлумачення) такого закону повинно відбуватися судом на користь особи, яку позбавили (звузили) на підставі цього закону певного права або встановили (розширили) для неї нові обов`язки.

Як наслідок, суд погоджується з доводами позивача, що на час проведення камеральної перевірки ТОВ «АЛЬЯНС ЕНЕРГО ТРЕЙД», внесення оскаржуваного рішення одночасно діяли дві норми, які звільняли від відповідальності за одні й ті ж порушення вимог Податкового кодексу України, але мали місце під час дії різних обставин.

За критеріями частини 2 статті 2 КАС України суд висновує, що відповідач діяв не на підставі, не у межах повноважень та не у спосіб, що встановлені Конституцією та законами України, необґрунтовано, тобто без урахування усіх обставин, що мають значення для вчинення дій, без урахуванням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав позивача і цілями, на досягнення яких спрямована така дія, а тому оскаржуване рішення є протиправним і підлягає скасуванню.

З урахуванням зазначеного, суд також висновує наявність законних підстав та обґрунтованість у позивача як платника податків законних очікувань незастосування до нього фінансових санкцій в силу дію карантинного мораторію, встановленого підпунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а притягнення позивача до відповідальності у вигляді штрафу за таких умов - не може бути визнане таким, що переслідує законну мету і є пропорційним.

Вирішуючи питання щодо правомірності та розміру накладених на позивача оскаржуваним рішенням штрафних санкцій, суд також бере до уваги наступне правове регулювання.

З оскаржуваного рішення слідує, що відповідач, здійснюючи розрахунки штрафу, посилається на п. 120-1 статті 120-1 ПК України (порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної). Відповідно до зазначеної норми, - порушення платниками податку на подану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової закладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової закладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, укладеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової закладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової закладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

У разі порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень, при реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної.

12.01.2023 р. прийнято Закон України №2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023 р., яким зменшено штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних (далі - Закон №2876-ІХ).

Згідно п. 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №2102-ІХ, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України встановлено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022. затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-ІХ. та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Таким чином сума штрафу, яка зазначена в оскаржуваному рішенні, з урахуванням п. 120-1.1 статті 120-1 ПК України складає 9 609 165 гривень 30 коп., хоча сума максимально допустимого штрафу відповідно до положень п. 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України - 3 277 335 грн. 89 коп. Нарахування різниці в 6 331 829 грн. 41коп. відповідач в судовому засіданні не зміг ні пояснити, ні обґрунтувати доказами.

Із формулювання Закону №2876-ІХ слідує, що зміни передбачені ним поширюються на період дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано. Воєнний стан безперервно діє в Україні, починаючи із 24.02.2022 р.

Верховна Рада України 02.05.2023 р. прийняла Закон України про затвердження Указу Президента України "Про продовження строку дії воєнного стану в Україні" (реєстр. №9259) з 05 години 30 хвилин 20 травня 2023 року строком на 90 діб. Камеральна перевірка проводилась відповідачем в період дії воєнного стану в Україні.

Оскаржуване рішення було прийнято 15.03.2023, а Закон №2876- IX, яким було зменшено розмір штрафних санкцій, набрав чинності 08.02.2023. Тобто на час винесення оскаржуваного рішення відповідач, мав би застосувати положення чинного на той момент закону №2876-ІХ, яким зменшено розмір штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних. Положення Закону №2876-ІХ пом`якшують відповідальність позивача в порівнянні з попередньою редакцією Податкового кодексу України.

У відзиві на позовну заяву відповідач зазначає, що позивач не звертався із заявою про відсутність можливості виконання податкових обов`язків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних та обґрунтування підстав щодо такої неможливості в порядку, визначеному Наказом №225 від 29.07.2022 р., зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 25 серпня 2022 р. за № 967/38303 «Про затвердження Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження». Дані обставини не можуть обґрунтовувати правомірність оскаржуваного рішення і спростовуються наступним. Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження, затверджений наказом Міністерства фінансів від 29.07.2022 № 225, набрав чинності 06.09.2022 року, тобто вже після реєстрації більшості податкових накладних, що були предметом камеральної перевірки.

Суд також відхиляє як не релевантну до спірних правовідносин судову практику суду касаційної інстанції, рішення по якій відповідач наводить у відзиві, оскільки такі судові рішення стосуються правовідносин до введення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (СОVID-19), і до введення Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 р. № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 р. № 2102-ІХ, воєнного стану.

Враховуючи зазначене вище, суд приходить до висновку про недоведеність відповідачем правомірності оскаржуваного рішення, а тому позовні вимоги підлягають задоволенню.

Частиною 2 ст. 2 КАС України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до ч. 1 ст. 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Частинами 1, 4 ст. 73 КАС України регламентовано, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.

Згідно ст. 76 КАС України достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не довів суду правомірність оскаржуваного рішення.

За наведених обставин суд вважає позовні вимоги обґрунтованими і такими, що підлягають задоволенню.

Відповідно до ч. 1 ст. 132 КАС України до судових витрат налжить судовий збір. Позивачем було сплачено судовий збір у розмірі 2684,00 грн, що підтверджується платіжною інструкцією № 1519 від 23.03.2023 року.

Статтею 139 КАС України передбачено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Керуючись ст. 90, 139, 143, 241- 246, 250, 255, 295 КАС України,

в и р і ш и в:

1. Адміністративний позов задовольнити.

2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 15.03.2023 року № 1773300040201.

3. Стягнути з Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Альянс енерго трейд" (ЄДРПОУ 38489035) витрати зі сплати судового збору в розмірі 2684 (дві тисячі шістдсот вісімдесят чотири) гривні.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду. Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Терлецька О.О.

Дата виготовлення і підписання повного тексту рішення - 31 липня 2023 р.