Рішення № 112437627, 20.07.2023, Одеський окружний адміністративний суд

Справа № 420/10445/23

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 липня 2023 року м. Одеса

Одеський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Пекного А.С.,

секретаря Шестакової А.В.,

за участю представників:

позивача - Свириденко Т.М., відповідача - Васільєва О.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Імпортмакс» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Імпортмакс» (далі - позивач, ТОВ «Імпортмакс», Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - відповідач, ГУДПС в Одеській області), в якому просить скасувати податкове повідомлення - рішення ГУДПС в Одеській області від 07.12.2022 №10810/15-32-04-07 про застосування штрафних (фінансових санкцій) у сумі 1974433,30 грн за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків корегування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Обґрунтовуючи свої вимоги, позивач зазначає, що за наслідками проведеної у листопаді 2022 року камеральної перевірки відповідач встановив несвоєчасну реєстрацію Товариством податкових накладних, складених у вересні грудні 2021 року та зареєстрованих протягом червня серпня 2022 року, у зв`язку з чим прийняв податкове повідомлення - рішення від 07.12.2022 №10810/15-32-04-07 про застосування штрафних (фінансових санкцій) у сумі 1974433,30 грн за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків корегування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Це податкове повідомлення рішення позивач вважає протиправним, посилаючись на те, що на час його адміністративного оскарження набув чинності Закон України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12.01.2023 № 2876-IX (який набрав законної сили 08.02.2023), яким підрозділ 2 розділу XX Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 89 та 90, якими, у свою чергу, на час дії воєнного стану збільшено строки для реєстрації податкових накладних та значно зменшено розмір штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків корегування. З цього позивач висновує, що вказаними змінами суттєво пом`якшено відповідальність платників податків за податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних/розрахунків корегування та запроваджено їх ретроспективну дію, а отже відповідач повинен був розрахувати штрафні санкції саме відповідно до приписів пункту 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення» Податкового кодексу України, однак протиправно застосував положення статті 120-1 Податкового кодексу України, які не підлягали застосуванню.

Ухвалою від 15.05.2023 відкрито провадження у справі та вирішено розглядати її за правилами загального позовного провадження, призначено підготовче засідання на 11:00 13.06.2023.

Відповідачем 30.05.2023 подано відзив на позовну заяву.

Відповідач у відзиві не визнає позовні вимоги та просить відмовити у їх задоволенні.

Вказує, що проведеною камеральною перевіркою установлено порушення Товариством вимог статті 201 Податкового кодексу України - несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, складених у вересні грудні 2021 року та зареєстрованих протягом червня серпня 2022 року, і позивач цього факту не заперечує. Відповідач зазначає, що пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення» Податкового кодексу України зменшений розмір штрафних санкцій виключно за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних з датою їх складення, починаючи з 16.01.2023 і ця норма не має зворотної дії та не розповсюджується на податкові накладні, які були складені до 15.01.2023 включно. Отже, на думку відповідача, зазначена правова норма не є підставою для звільнення позивача від відповідальності за порушення податкового законодавства.

Також відповідач звертає увагу на те, що пунктом 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті, а підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України передбачено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються. Крім того, підпунктом 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України визначено, що для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 та 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

У зв`язку з вищевикладеним відповідач вважає, що у позивача не має правових підстав на звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, а тому застосування до нього штрафної санкції оскарженим податковим повідомленням-рішенням є правомірним.

Ухвалою від 13.06.2023 задоволено заяву представника позивача та відкладено підготовче засідання на 10:30 год 12.07.2023.

Позивачем 21.06.2023 подано відповідь на відзив.

У відповіді позивач спростовує наведені відповідачем доводи та зазначає, що до одних й тих самих правовідносин щодо дотримання граничних строків реєстрації податкових накладних контролюючий орган на свій розсуд застосовує дві діючі правові норми статті 120-1 та пункту 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, що призводить до її неоднозначного, множинного тлумачення, а тому суперечить принципу правової визначеності і захисту законних очікувань для платника податків, який закріплено у статті 4 Податкового кодексу України.

Протокольною ухвалою від 12.07.2023 у підготовчому засіданні оголошено перерву до 14:00 20.07.2023.

Відповідачем 18.07.2023 подано заперечення на відповідь, де контролюючий орган заперечує наведені позивачем аргументи переважно з тих саме підстав, що і у відзиві.

У підготовчому засіданні 20.07.2023 вирішено закрити підготовче провадження та з урахуванням письмових клопотань представників сторін розпочати розгляд справи по суті у той же день.

Судом 20.07.2023 проголошено вступну та резолютивну частини рішення.

Розглянувши надані сторонами документи та з`ясувавши фактичні обставини справи, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду спору по суті, проаналізувавши норми законодавства, які регулюють спірні відносини, суд приходить до таких висновків.

Як встановлено судом, посадовою особою ГУДПС в Одеській області в порядку підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 та статті 76 Податкового кодексу України проведено перевірку своєчасності реєстрації ТОВ «Імпортмакс» податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, дата виписки яких припадає на вересень грудень 2021 року, за наслідками якої складено акт від 09.11.2022 №11666/15-32-04-06.

Згідно з висновками акту, позивачем порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних, встановлених пунктом 201.10 статті 201 ПК України (із змінами та доповненнями), складених у вересні грудні 2021 року та зареєстрованих протягом червня серпня 2022 року.

Зокрема, податкові накладні №№794, 789, 790, 793, 786, 795, 785, 791, 787, 788, 792 складені 27.09.2021, а зареєстровані 11.08.2022 (кількість днів прострочення 76); податкові накладні №№1384, 1383 складені 31.12.2021, а зареєстровані 22.07.2022 (кількість днів прострочення 56); податкові накладні №№1078, 1079, 1080, 1289, 1288 складені відповідно 31.10.2021, 22.10.2021, 09.11.2021, 15.11.2021, 30.11.2021, а зареєстровані 10.06.2022 (кількість днів прострочення 14).

На підставі акту перевірки від 09.11.2022 №11666/15-32-04-06 ГУДПС в Одеській області прийняло податкове повідомлення-рішення від 07.12.2022 №10810/15-32-04-07 про застосування до позивача штрафних (фінансових санкцій) у сумі 1974433,30 грн за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків корегування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, доданого до податкового повідомлення-рішення, до позивача застосовано штраф у розмірі 10%, 30% та 40% від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних.

Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач оскаржив його до суду.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України визначений припис про те, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Так, пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України установлено, зокрема, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Виявлені відповідачем у ході перевірки обставини щодо недотримання позивачем встановлених пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України граничних термінів реєстрації податкових накладних, складених у вересні грудні 2021 року та зареєстрованих протягом червня серпня 2022 року, не є спірними у цій справі та визнаються сторонами.

Заперечуючи правомірність застосування штрафних санкцій, позивач послався на незастосування відповідачем положень пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, якими тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, збільшено строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, а також встановлені нові, зменшені розміри штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідач у відповідь зазначив, що положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України не застосовуються до податкових накладних, складених до 15.01.2023, оскільки Закон, якими підрозділ 2 розділу XX Податкового кодексу України доповнений указаними пунктами, не має зворотної сили і не розповсюджується на правовідносини, які виникли до набрання ним чинності.

Суд враховує, що позивач в даному випадку не оскаржує сам факт несвоєчасної реєстрації податкових накладних, а спірним у цій справі є питання правомірності накладення на позивача штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних.

Оцінюючи наведені позивачем доводи щодо протиправності оскарженого податкового повідомлення-рішення, суд зазначає, що Законом України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12.01.2023 № 2876-IX підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 89 та 90 такого змісту:

« 89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів».

Цей Закон набрав чинності 08.02.2023.

З посиланням на статтю 58 Конституції України позивач вважає, що норми вказаного Закону поширюються на спірні правовідносини і мають зворотну силу, оскільки пом`якшують відповідальність за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.

Суд вважає такі доводи помилковими, оскільки зміст Закону України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12.01.2023 № 2876-IX не дає підстав для висновку, що він має ретроспективну дію в частині положень унесених ним пунктів 89, 90 до підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України та поширюється на всі штрафні санкції, нараховані протягом дії воєнного стану платникам податків за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.

Зокрема, текст Закону та внесених ним змін не містить посилання на те, що він поширює свою дію на правовідносини, які виникли до набрання ним чинності.

Пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України зменшує розмір штрафних санкцій, а отже і пом`якшує відповідальність, лише щодо податкових накладних, які зареєстровані з порушенням строку, передбаченого пунктом 89 цього ж підрозділу.

У свою чергу, пункт 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, порівняно із пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, збільшив строк для реєстрації податкових накладних лише на п`ять днів для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця та на три дні - для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених протягом дії воєнного стану з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця.

Враховуючи те, що фактично позивач на підставі діючої норми пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України повинен був зареєструвати складені протягом вересня грудня 2021 року податкові накладні у проміжку часу між 15 жовтня 2021 року та 15 січня 2022 року, тобто ще до початку дії воєнного стану в Україні, то суд вважає, що пункт 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України не збільшив йому граничний строк для реєстрації цих податкових накладних.

Таким чином, у цьому конкретному випадку відповідач не був зобов`язаний при нарахуванні позивачу штрафних санкцій застосовувати норми пунктів 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

У той же час, суд звертає увагу на таке.

Згідно пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (із змінами, внесеними згідно із Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» № 591-IX від 13.05.2020 року, який набрав чинності 29.05.2020 р.), за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:

порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;

відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;

порушення вимог законодавства в частині:

обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;

цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;

обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;

здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;

порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Постановою Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 р. № 211 «Про запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19», з метою запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19 та з урахуванням рішення Державної комісії з питань техногенно-екологічної безпеки та надзвичайних ситуацій від 10 березня 2020 р. було установлено на усій території України карантин з 12 березня 2020 р.

Дія карантину на території України неодноразово продовжувалась.

Постановою Кабінету Міністрів України від 23.12.2022 р. № 1423 були внесені зміни до пункту 1 постанови Кабінету Міністрів України від 9 грудня 2020 р. № 1236 Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 та продовжено строк дії карантину до 30.04.2023 року.

Постановою Кабінету Міністрів України від 25 квітня 2023 р. № 383 «Про внесення змін до розпорядження Кабінету Міністрів України від 25 березня 2020 р. № 338 і постанови Кабінету Міністрів України від 9 грудня 2020 р. № 1236» були внесені зміни до розпорядження Кабінету Міністрів України від 25 березня 2020 р. № 338 і постанови Кабінету Міністрів України від 9 грудня 2020 р. № 1236 та у пункті 1 розпорядження Кабінету Міністрів України від 25 березня 2020 р. № 338 та у пункті 1 постанови Кабінету Міністрів України від 9 грудня 2020 р. № 1236 змінено слово квітня на слово червня.

Згідно постанови Кабінету Міністрів України від 27 червня 2023 р. № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 р. відмінено на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Таким чином, карантин на усій території України, запроваджений з метою запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19, діяв з 12.03.2020 року по 30.06.2023 року, тобто і на час винесення оскаржуваного повідомлення-рішення.

При цьому, будь-яких змін до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України щодо припинення дії мораторію внесено не було.

Разом з цим, Законом України від 12.05.2022 № 2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, із змінами, внесеними Законом України від 12.05.2022 №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022 року, тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Згідно підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення Податкового кодексу України, у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Підпунктом 69.1-1 пункту 69.1 статті 69 ПК України визначено, що платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім: а) камеральних перевірок; б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; в) фактичних перевірок.

У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Пунктом 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України передбачено, що для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім: дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків; строків проведення камеральних перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення за результатами камеральних перевірок, нарахування пені; строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, додаткових документів та пояснень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення, адміністративного арешту майна за результатами фактичних перевірок.

Таким чином аналіз положень Податкового кодексу України свідчить про те, що до 27.05.2022 року до платників податків, які своєчасно не зареєстрували податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, не застосовувались штрафні санкції в силу положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України.

Як встановлено в ході судового розгляду та підтверджено відповідачем, ним з метою застосування штрафних санкцій строк порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних обраховувався саме з 27.05.2022, оскільки до цієї дати застосування штрафної санкції було унеможливлено пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України.

З набранням чинності Закону України від 12.05.2022 р. № 2260-ІХ, врегульовано питання граничного строку реєстрації податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 року до 27.05.2022 року, а також звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію лише тих податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 року до 27.05.2022 року, за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року.

Тобто, відповідно підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України реєстрація податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року як умова звільнення від відповідальності за їх несвоєчасну реєстрацію застосовується лише до тих платників податків, в кого граничний термін виконання податкових зобов`язань припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року по 26 травня 2022 року.

Після 27.05.2022 року відсутній як такий механізм, який визначає строки реєстрації податкових накладних, які не були своєчасно зареєстровані до початку воєнного стану унаслідок дії мораторію, встановленого Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020 № 533-IX.

За нормами Закону від 12.05.2022 №2260-ІХ платники податків зобов`язані забезпечити до 15.07.2022 року включно реєстрацію саме тих податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадав на період з 24 лютого 2022 року до 27 травня 2022 року.

Тобто, нормами Закону №2260-ІХ платникам податків не було надано перехідного періоду, достатнього для реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, що не були своєчасно зареєстровані у зв`язку з карантином, та на які до 27.05.2022 поширювалася дія мораторію, встановленого на період дії карантину.

Фактично, платники податків, які цілком легально на підставі пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України не зареєстрували до 27.05.2022 податкові накладні, граничний термін реєстрації яких закінчився 23.02.2022, після набрання чинності Законом №2260-ІХ задля уникнення відповідальності мали лише один день для реєстрації таких податкових накладних 27.05.2022.

Суд підкреслює, що до набрання 27.05.2022 чинності Законом №2260-ІХ невиконання / неналежне виконання установленого статтею 201 Податкового кодексу України обов`язку реєструвати податкові накладні протягом граничних термінів не утворювало податкового правопорушення.

Після набрання чинності вказаним Законом позивач виконав свій обов`язок та зареєстрував податкові накладні.

Крім того, як вбачається з абзаців 1-4 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції дійсній на час реєстрації позивачем податкових накладних), застосування відповідальності та строків виконання податкових зобов`язань ставиться у залежність від можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема, щодо реєстрації податкових накладних.

Так, абзацом 8 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено, що порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Суд зазначає, що чинним законодавством, станом на час реєстрації позивачем податкових накладних, які були предметом перевірки, не було врегульовано питання щодо можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження, затверджений наказом Міністерства фінансів від 29.07.2022 № 225, набрав чинності 06.09.2022 року, тобто вже після реєстрації податковий накладних, що були предметом камеральної перевірки.

Отже, на думку суду, зазначене правове регулювання позбавило позивача права, у разі необхідності, довести неможливість виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, станом на дату реєстрації спірних податкових накладних.

Таким чином суд дійшов висновку, що в умовах дії карантинних обмежень та введення воєнного стану, з огляду на діюче станом на час реєстрації податкових накладних законодавство, позивач опинився в ситуації правової невизначеності.

При цьому свій податковий обов`язок позивач виконав, що сторонами жодним чином не спростовується.

Суд при вирішенні цього спору враховує принципи податкового законодавства, а саме презумпцію правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу ( п.4. 1.4. п. 4.1. ст. 4 Податкового кодексу України) та пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України, який регламентує, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду.

Більше того, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом.

При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.

Крім того, суд вважає, що застосування до позивача за таких обставин штрафних санкцій є порушенням принципу стабільності, що передбачений підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України.

Виходячи із системного тлумачення норм Податкового кодексу України, а також принципів застосування норм Конвенції з прав людини Європейським судом з прав людини, принцип стабільності передбачає, що окрім того, що норми права повинні бути чіткими та точними, вони повинні бути передбачуваними для суб`єкта на якого вони розповсюджуються.

В окремих ситуаціях, коли цього вимагають принципи правової визначеності та захисту законних очікувань, може виникнути необхідність запровадити перехідні положення відповідно до обставин, однак, у даній ситуації цього зроблено не було.

Принцип стабільності податкового законодавства слугує реалізації правової визначеності. Стабільність податкового законодавства передбачає законні очікування платника податку щодо незмінності правового режиму оподаткування. У рішенні ЄСПЛ у справі «Федоренко проти України» від 30.06.2006 зазначено, що відповідно до прецедентного права органів, які діють на підставі Конвенції, право власності може виступати у формі не лише майна, а й «виправданих очікувань» від ефективного використання права власності.

З огляду на встановлені обставини справи та їх нормативне регулювання в сукупності, суд вважає, що застосування штрафних санкцій за несвоєчасність реєстрації податкових накладних в умовах правової невизначеності та обставин, які склались у цій справі, покладає на позивача додатковий тягар, який в умовах діючого на території України воєнного стану є надмірним, а також суперечить презумпції правомірності рішень платника податків та принципу стабільності.

Ураховуючи викладене, суд приходить до висновку про наявність підстав для визнання протиправним та скасування прийнятого відповідачем податкового повідомлення-рішення від 07.12.2022 № 10810/15-32-04-07.

Розподіл судових витрат здійснюється за правилами статей 139, 143 КАС України.

З урахуванням сплаченого при зверненні до суду відповідно до платіжної інструкції від 04.05.2023 №16538 судового збору в сумі 26840,00 грн та частки задоволених позовних вимог, які мають майновий характер, відшкодуванню на користь позивача підлягають судові витрати із сплати судового збору в повному обсязі.

Керуючись статтями 9, 14, 73-78, 90, 139, 143, 242-246, 250, 255 КАС України, суд

вирішив:

Позов товариства з обмеженою відповідальністю «Імпортмакс» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати прийняте Головним управлінням ДПС в Одеській області податкове повідомлення - рішення від 07.12.2022 № 10810/15-32-04-07.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (65044, м. Одеса, вул. Семінарська, 5, код ЄДРПОУ ВП44069166) на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Імпортмакс» (65014, м. Одеса, вул. Маразліївська, 1/20, код ЄДРПОУ 43738098) судові витрати із сплати судового збору в розмірі 26840,00 (двадцять шість тисяч вісімсот сорок) грн.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку безпосередньо до П`ятого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги в 30-денний строк з дня складання повного судового рішення.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо вона не була подана у встановлений строк. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після закінчення апеляційного розгляду справи.

Повний текст рішення складено та підписано 26.07.2023 року.

Суддя А.С. Пекний