Рішення № 110854052, 05.07.2022, Дніпропетровський окружний адміністративний суд

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 липня 2022 року Справа № 160/2728/19 Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді: Турової О.М.,

за участі секретаря судового засідання: Лісенко К.В.,

представника позивача: Тронька В.В.,

представника відповідача: Атрошенко В.М.,

розглянувши за правилами загального позовного провадження у відкритому судовому засіданні у місті Дніпрі адміністративну справу за позовною заявою Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулася до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, в якій просила суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29.12.2018 року:

форми Р №0567701305 про донарахування податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 2 479 885,82 грн. (основний платіж 1 983 908,66 грн. та штрафні (фінансові) санкції 495 977,16 грн.);

форми ПС №0567721305 про донарахування податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 1870 грн. за не подання звітності (штрафні санкції у розмірі 1870 грн.);

форми Н №0567791305про донарахування податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 991 954 грн. за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних;

форми Р №0567771305 про донарахування податкового зобов`язання з єдиного податку у розмірі 213 745,84 грн. (основний платіж 170 996,67 грн. та штрафні (фінансові) санкції 42 749,17 грн.);

форми ПС №0567801305 про донарахування податкового зобов`язання за не подання до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів у розмірі 170 грн.;

форми Р №0567681305 про донарахування податкового зобов`язання з ПДФО у розмірі 2 226 346,71 грн. (основний платіж 1 781 077,37 грн. та штрафні (фінансові) санкції 445 269,34 грн.);

форми ПС № 0567751305 про донарахування податкового зобов`язання з ПДФО у розмірі 340 грн. за не подання звітності;

визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про анулювання реєстрації платника єдиного податку від 05.06.2019 року №6703/04-36-53-52.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.01.2020 адміністративний позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задоволено частково; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 29.12.2018 №0567721305 про застосування штрафних санкцій у розмірі 1870 грн. за не подання звітності з ПДВ (штрафні санкції у розмірі 1870 грн.); форми Н №0567791305про донарахування податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 991 954 грн. за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних; форми ПС №0567801305 про донарахування податкового зобов`язання за не подання до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів у розмірі 170 грн.; форми ПС №0567751305 про донарахування податкового зобов`язання з ПДФО у розмірі 340 грн. за не подання звітності; визнано частково протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 29.12.2018 форми Р №0567701305 про донарахування податкового зобов`язання з ПДВ в частині визначення розміру основного грошового зобов`язання у сумі 1 046 007,22 грн. та в частині суми штрафної (фінансової) санкції у розмірі 261 501,80 грн.; визнано частково протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 29.12.2018 форми Р №0567681305 про донарахування податкового зобов`язання з ПДФО в частині визначення розміру основного грошового зобов`язання у сумі 2817,01 грн. та в сумі штрафних (фінансових) санкцій 704,34 грн.; в іншій частині заявлених позовних вимог відмовлено.

Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду 06.04.2020р. здійснено процесуальне правонаступництво та замінено відповідача - Головне управління ДФС у Дніпропетровській області правонаступником - Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду 19.05.2020 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишено без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 січня 2020 року у справі № 160/2728/19 - без змін.

Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 13.01.2022 року касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задоволено частково, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.01.2020 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19.05.2020 в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29.12.2018 № 0567701305 та № 0567791305 скасовано, та в цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. Крім цього, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.01.2020 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19.05.2020 в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29.12.2018 №0567751305 та №0567721305 скасовано та відмовлено у задоволенні позову в цій частині. В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.01.2020 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19.05.2020 залишено без змін.

Адміністративна справа №160/2728/19 за позовною заявою Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень надійшла до Дніпропетровського окружного адміністративного суду 19.01.2022 року.

Відповідно до витягу з протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 19.01.22 року зазначена вище справа розподілена судді Туровій О.М.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 лютого 2022 року прийнято до провадження адміністративну справу №160/2728/19 за позовною заявою Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29.12.2018 №0567701305 та №0567791305 та призначено цю справу до розгляду за правилами загального позовного провадження із призначенням першого підготовчого судового засідання на 01.03.2022 року о 13:00 год.

Таким чином, на розгляді суду перебувають позовні вимоги Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (далі ФОП ОСОБА_1 , позивач) до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі ГУ ДПС у Дніпропетровській області, відповідач) в частині щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29.12.2018 №0567701305 та №0567791305.

Вказані позовні вимоги обґрунтовані тим, що на підставі договорів про проведення клінічних досліджень, укладених із резидентами та нерезидентами (спонсорами або контактними дослідницькими організаціями за дорученням спонсорів), ФОП ОСОБА_1 надавала послуги щодо збору та аналізу даних (інформації), отриманих в процесі клінічних досліджень, оброблення (компіляцію) цих даних та їх формування з використанням комп`ютерних систем, тобто фактично надавала послуги з оброблення даних, їх упорядкування та системного розташування. Тож немає підстав для ототожнення додаткових послуг за договорами, які укладено позивачем з нерезидентами, із клінічними дослідженнями (тобто надання послуг у сфері науки), а також для ототожнення місця постачання послуг позивачем замовникам і місця проведення клінічного дослідження. Що ж до самих клінічних досліджень (випробувань) лікарських засобів, то вони відповідно до Порядку проведення клінічних випробувань лікарських засобів та експертизи матеріалів клінічних випробувань, затвердженого наказом Міністерства охорони здоров`я України від 23.09.2009 №690, виконувалися лікувально-профілактичним закладом, з яким спонсори (контактні дослідницькі організації за дорученням спонсорів) уклали відповідні договори, - Комунальним закладом Дніпропетровська обласна клінічна лікарня імені І.І. Мечникова. Та обставина, що позивач як працівник цього лікувально-профілактичного закладу була залучена до виконання певного переліку робіт в рамках клінічних досліджень, не означає, що вона надавала послуги із клінічних досліджень (тобто послуги у сфері науки). Послуги, які надавалися позивачем відповідно до укладених договорів із спонсорами, по суті є послугами щодо збору, обробки (компіляції) даних дослідження (створення баз даних), тобто створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності, які надавалися за замовленням нерезидента України. Відтак, надані ФОП ОСОБА_1 послуги є послугами, які відповідно до підпункту б пункту 185.1 статті 185, пунктів а та в пункту 186.3 статті 186 Податкового кодексу України не підлягають оподаткуванню ПДВ, як такі, місце постачання яких знаходиться не на митній території України. В той же час, контролюючий орган безпідставно визнав надані нею послуги послугами у сфері науки та визначив їй податкові зобов`язання з ПДВ з вартості наданих впродовж 2017 року послуг. Також позивач стверджує, що не повинна була подавати до контролюючого органу податкові декларації з ПДВ за податкові звітні періоди впродовж 2017 року та не повинна була реєструвати податкові накладні на обсяги наданих вище зазначених послуг у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН), оскільки у 2017 році ФОП ОСОБА_1 не була зареєстрована платником ПДВ. Контролюючий орган безпідставно визнав місцем здійснення позивачем основної діяльність Комунальний заклад Дніпропетровська обласна клінічна лікарня імені І.І. Мечникова (м. Дніпро, площа Соборна, 14), що не відповідає дійсності, оскільки місцем здійснення підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 є АДРЕСА_1 , і ці відомості внесені до ЄДРПОУ.

Відповідно до довідки від 01.03.2022р. №234, складеної помічником судді Закопай А.Р., всі справи, призначені до розгляду в судовому засіданні на 01.03.2022 року, були зняті з розгляду у зв`язку із введенням воєнного стану на території України.

Наступне підготовче судове засідання у справі призначено на 06.04.2022 року об 11:00 год.

29.03.2022 року до суду надійшов відзив ГУ ДПС України в Дніпропетровській області на позовну заяву ФОП ОСОБА_1 , в якому відповідач пред`явлений позов не визнав та заперечував проти задоволення позовних вимог у повному обсязі, а також 29.03.2022р. відповідачем разом із відзивом на позовну заяву подано клопотання про поновлення строку для подання цього відзиву.

Незгода відповідача з пред`явленим позовом обґрунтована тим, що оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями позивачеві на законних підставах та обґрунтовано збільшено грошові зобов`язання з податку на додану вартість, оскільки проведеною перевіркою встановлено, що позивач як платник єдиного податку третьої групи у 2016 році отримала дохід, який перевищив 5 000 000 грн., але не виконала вимоги підпункту 3 пункту 293.8 статті 293 ПК України та не перейшла на сплату інших податків і зборів, встановлених ПК, в тому числі і податку на додану вартість (далі ПДВ), при цьому, позивач у період з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року надавав послуги з клінічного випробування лікарських засобів, проведення яких здійснювалось позивачем на базі КЗ Дніпропетровська обласна клінічна лікарня імені І.І. Мечникова (м. Дніпро, пл. Соборна, 14) і у період з 11.01.2017 року по 31.12.2017 року від здійснення таки послуг ФОП ОСОБА_1 отримала на свій розрахунковий рахунок грошові кошти у загальному розмірі 9 919 543,28 грн., однак, в порушення вимог ПК України на вказану суму не було нараховано ПДВ у розмірі 1 983 909 грн., а також позивач не склав і не зареєстрував в ЄРПН податкові накладні на суму ПДВ 1 983 909 грн. При цьому, згідно з наданими до адміністративного позову договорами, актами прийому-передачі (виконання) послуг встановлено, що ФОП ОСОБА_1 при здійсненні підприємницької діяльності отримувала дохід від контрагентів резидентів та нерезидентів у безготівковій формі, при цьому, дохід отриманий від резидентів склав 5 627 408,63 грн., а від нерезидентів - 4 292 134,66 грн. Позивачем в адміністративному позові не заперечується факт отримання даного доходу від резидентів, в свою чергу, такі послуги підлягають оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах відповідно до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України, адже об`єктом оподаткування в даних взаємовідносинах, є операції платників податку, зокрема, з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України. Щодо надання позивачем вищевказаних послуг нерезидентам, то, на думку відповідача, позивач надавав послуги саме з клінічного дослідження лікарських препаратів, що підтверджується змістом договорів, укладених з такими компаніями-замовниками, та актами виконаних робіт до цих договорів, а оскільки проведення таких клінічних досліджень здійснювалось ФОП ОСОБА_1 при підтримці та на базі КЗ «Дніпропетровська обласна клінічна лікарня ім. І.І. Мечникова» (пл. Соборна, буд.14, м. Дніпро, 49005), із залученням Науково-дослідної установи/Вищого навчального медичного закладу ДЗ «Дніпропетровська медична академія МОЗ України», тому місцем постачання послуг було їх місце фактичного проведення, тобто митна територія України, відтак, зазначений вид послуг не підпадає під вимоги п.186.3 ст.186 ПК України. Отже, місцем постачання послуг є митна територія України, а тому оподатковуватися дані операції повинні за ставкою ПДВ 20%. Також відповідач зазначає, що оскільки ФОП ОСОБА_1 до 10.01.2017 року була зобов`язана зареєструватися платником ПДВ відповідно до пункту 181.1 статті 181 ПК, наведене обумовлює й виникнення у неї податкового обов`язку платника цього податку, в тому числі й щодо подання податкової звітності та реєстрації податкових накладних в ЄРПН на операції з постачання послуг.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06.04.2022 року клопотання Головного управління ДПС в Дніпропетровській області про поновлення процесуального строку для надання відзиву у справі №160/2728/19 задоволено частково, продовжено Головному управлінню ДПС в Дніпропетровській області строк для подання відзиву у справі №160/2728/19 до 29.03.2022 року та прийнято поданий Головним управлінням ДПС в Дніпропетровській області відзив на позов у справі №160/2728/19; у задоволенні іншої частини клопотання відмовлено.

06.04.2022 року до суду від представника позивача надійшло клопотання про продовження строку підготовчого провадження у справі у зв`язку із необхідністю надання позивачеві можливості ознайомитись з відзивом на позовну заяву та надати додаткові докази.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06.04.2022 року клопотання представника позивача про продовження строку підготовчого провадження у справі №160/2728/19 задоволено. продовжено строк підготовчого провадження в адміністративній справі №160/2728/19 до 03.05.2022 року та призначено наступне підготовче судове засідання на 03.05.2022 року о 13:00 год.

03.05.2022 року до суду від представника позивача надійшли додаткові докази, а саме копії договорів між КЗ "Дніпропетровська обласна клінічна лікарня ім. І.І. Мечникова" Дніпропетровської обласної ради", як лікувальною установою, та спонсорами (замовниками) клінічних досліджень, в рамках яких ФОП ОСОБА_1 надавала послуги, а також порівняльна таблиця.

Також 03.05.2022р. до суду від представника позивача надійшло клопотання про залучення до участі у справі у якості третьої особи КЗ "Дніпропетровська обласна клінічна лікарня ім. І.І. Мечникова" Дніпропетровської обласної ради" та клопотання про зупинення провадження у справі.

У підготовчому судовому засіданні 03.05.2022 року усними ухвалами суду, постановленими без видалення до нарадчої кімнати із занесенням до протоколу судового засідання, клопотання представника позивача про долучення до матеріалів справи додаткових доказів задоволено та долучено до справи додаткові докази, надані представником позивача; у задоволенні клопотання представника позивача про залучення до участі у справі у якості третьої особи КЗ "Дніпропетровська обласна клінічна лікарня ім. І.І. Мечникова" Дніпропетровської обласної ради" відмовлено. У зв`язку із відмовою у задоволенні клопотання про залучення до участі у справі третьої особи, представник позивача відкликав подане ним клопотання про зупинення провадження у справі у підготовчому судовому засіданні 03.05.2022 року.

Також, у підготовчому судовому засіданні 03.05.2022 року представниками сторін заявлені клопотання про продовження строку підготовчого провадження у справі у зв`язку із необхідністю представнику позивача отримати на поданий ним адвокатський запит додаткових доказів від КЗ "Дніпропетровська обласна клінічна лікарня ім. І.І. Мечникова" Дніпропетровської обласної ради", а саме: копій відсутніх в матеріалах справи договорів між КП "Дніпропетровська обласна клінічна лікарня ім. І.І. Мечникова" Дніпропетровської обласної ради", як лікувальною установою, та спонсорами (замовниками) клінічних досліджень, в рамках яких ФОП ОСОБА_1 надавала послуги, та необхідністю представнику відповідача ознайомитися з поданими представником позивача додатковими доказами, які 03.05.2022 року долучені до справи.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.05.2022 року клопотання представників сторін про продовження строку підготовчого провадження у справі №160/2728/19 задоволено, продовжено строк підготовчого провадження в адміністративній справі №160/2728/19 до 25 травня 2022 року та призначено наступне підготовче судове засідання на 25 травня 2022 року об 11:00 год.

25.05.2022 року до суду від представника позивача надійшло клопотання про долучення додаткових доказів у справі, а саме: копій відсутніх в матеріалах справи договорів між КЗ "Дніпропетровська обласна клінічна лікарня ім. І.І. Мечникова" Дніпропетровської обласної ради", як лікувальною установою, та спонсорами (замовниками) клінічних досліджень, в рамках яких ФОП ОСОБА_1 надавала послуги, а також клопотання про продовження строку підготовчого провадження.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.05.2022 року клопотання представника позивача про продовження строку підготовчого провадження у справі №160/2728/19 задоволено, продовжено строк підготовчого провадження в адміністративній справі №160/2728/19 до 07.06.2022 року та призначено наступне підготовче судове засідання на 07.06.2022 року о 15:00 год.

02.06.2022 року до суду від представника позивача надійшли додаткові пояснення у справі, в яких останнім підтримано позицію, висловлену у позовній заяві, та, зокрема, додатково зазначено, що на підставі п.9.1 Порядку проведення клінічних випробувань лікарських засобів та експертизи матеріалів клінічних випробувань, затвердженого наказом Міністерства охорони здоров`я України від 23.09.2009 №690 (далі Порядок №690), для проведення клінічних випробувань, в яких був залучений позивач, укладалося у всіх випадках два види договорів: 1) між спонсором (контрактною дослідницькою організацією) та лікарнею та вищим медичним навчальним закладом, у межах яких як працівник вищого медичного навчального закладу Позивач виконував дії щодо клінічного випробування. При цьому, Позивач виконував ці роботи як особа, яка працює в вищому медичному начальному закладі. Тобто, надання послуг з проведення клінічного випробування має місце при виконанні лікарнею своїх зобов`язань за договорами про проведення клінічних випробувань, які укладаються лікарнею, вищим медичним навчальним закладом та спонсором (контрактною дослідницькою організацією); 2) між спонсором (контрактною дослідницькою організацією) та ФОП ОСОБА_1 , у межах яких надавалися послуги: аналітичні, інформаційні, експертно-консультативні, складання звітів клінічного випробування тощо з метою збору, обробки та компіляції даних (бази даних) результатів клінічного випробування та передання їх замовнику клінічного випробування. Отже, договори, які укладав позивач як фізична особа-підприємець з іноземними замовниками клінічних випробувань, не стосуються проведення клінічного випробування у лікарні як місці проведення випробування. Тобто, не є наданням послуг у сфері науки як помилково вважає відповідач. Посилання відповідача на проведення позивачем клінічних випробувань не відповідає дійсності, оскільки клінічні випробування позивач здійснював як працівник вищого медичного закладу, за контрактами, що укладалися лікарнею, вищим медичним навчальним закладом та замовником клінічних випробувань (контрактною дослідницькою організацією). Позиція відповідача побудована на формальних неточностях у договорах про надання послуг та актах приймання-передачі наданих послуг. При цьому, відповідач не дослідив під час проведення перевірки та не врахував дійсний зміст послуг, що надавались позивачем за відповідними договорами в порушення принципу превалювання сутності над формою, передбаченого ч.7 ст.4 ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». На підставі договорів про надання послуг позивачем на користь замовників-нерезидентів фактично надавалися аналітичні, інформаційні, експертно-консультативні послуги, складання звітів клінічного випробування. Послуги позивача не мають ознак творчої діяльності, що є обов`язковим елементом науково-дослідної роботи, внаслідок таких дій позивача будь-якого наукового результату не створювалося, а матеріали справи не містять доказів того, що позивач за договорами мав створити якийсь науковий результат. Натомість, консультаційні послуги та послуги з обробки даних, у тому числі із використанням комп`ютерних систем, надавались позивачем контрагентам, які зареєстровані за межами України. За таких обставин, місцем постачання наданих послуг відповідно до абз. «в» п. 186.3 ст. 186 ПК України є місце реєстрації отримувачів послуг - відповідні країни реєстрації замовників, а не Україна. По кожному з договорів, укладених між позивачем та спонсорами, наявний договір, укладений між лікарнею, вищим медичним закладом та спонсорами.

Також 02.06.2022р. представником позивача подано клопотання про долучення додаткових доказів у справі, а саме відповіді ДДМУ від 25.05.2022 року.

07.06.2022 року до суду від представника позивача надійшло клопотання про закриття підготовчого провадження та призначення справи №160/2728/19 до розгляду по суті.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07.06.2022 року клопотання представника позивача про закриття підготовчого провадження та призначення справи №160/2728/19 до розгляду по суті задоволено, закрито підготовче провадження та призначено справу №160/2728/19 до судового розгляду по суті у судовому засіданні на 28.06.2022 року о 13:30 год.

У судовому засіданні 28.06.2022р. оголошено перерву до 05.07.2022р. на 15:30год.

05.07.2022 року до суду від представника позивача надійшли додаткові пояснення у вигляді порівняльної таблиці договорів, укладених між Спонсорами та КЗ "Дніпропетровська обласна клінічна лікарня ім. І.І. Мечникова" Дніпропетровської обласної ради" із залученням Науково-дослідної установи/Вищого навчального медичного закладу ДЗ «Дніпропетровська медична академія МОЗ України», з договорами, укладеними між позивачем та Спонсорами.

У судових засіданнях представник позивача підтримав пред`явлений позов в частині позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29.12.2018 №0567701305 та №0567791305 та, посилаючись на викладені в позовній заяві та у додаткових письмових поясненнях доводи, просив задовольнити ці позовні вимоги у повному обсязі.

Представник відповідача у судових засіданнях пред`явлений позов не визнав та, посилаючись на викладені у відзиві на позовну заяву та у додаткових поясненнях доводи, просив повністю відмовити у задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29.12.2018 №0567701305 та №0567791305.

Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи та наявні в них докази, а також проаналізувавши зміст норм матеріального та процесуального права, що регулюють спірні правовідносини, суд доходить висновку про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі, з огляду на таке.

Судом встановлено, що ФОП ОСОБА_1 зареєстрована як суб`єкт господарської діяльності в Департаменті адміністративних послуг та дозвільних процедур Дніпровської міської ради 11.04.2011р., номер запису про державну реєстрацію 22240000000077017, у період з 01.01.2015р. по 31.12.2017р. перебувала на спрощеній системі оподаткування та була платником єдиного податку третьої групи і єдиного внеску самозайнятої особи.

Згідно зі свідоцтвом платника єдиного податку позивач здійснює такі види економічної діяльності за КВЕД: 72.19 дослідження й експериментальні розробки у сфері інших природничих і технічних наук (основний вид економічної діяльності); 73.20 дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки.

В період з 17.10.2018р. по 30.10.2018р. Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області (правонаступником якого є Головне управління ДПС у Дніпропетровській області) на підставі наказу ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 24.09.2018р. №5505-п та плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2018 рік проведена документальна планова виїзна перевірка Фізичної особипідприємця ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015р. по 31.12.2017р.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 20.11.2018р. №66480/04-36-13/ НОМЕР_1 , яким зафіксовано виявлені під час проведення цієї перевірки допущенні позивачем порушення наступних вимог податкового законодавства:

п.177.2, пп.177.4.4 п.177.4 ст.177, п.293.8 ст.293 ПК України, внаслідок чого позивач занизив податок на доходи фізичних осіб у розмірі 1 788 768,15 грн., у томі числі по періодах 2017 рік 1 778 260,36 грн.

п.293.3 ст.293, п.293.8 ст.293 ПК України, внаслідок чого позивач занизив суму єдиного податку у розмірі 170 996,67 грн., у тому числі по періодах 2016 рік 170 996,67 грн.;

п.181.1 ст.181, п.183.2, п.183.4 ст.183 ПК України не нарахування та не сплата до бюджету суми ПДВ у розмірі 1983909 грн. за період січень грудень 2017 року;

п.201.1 ст.201 ПК України - не складання податкових накладних в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, усього на суму ПДВ 1 983 909 грн. за період січень грудень 2017 року;

п.49.1, п.49.2, пп.49.18.1 п.49.18 ст.49 ПК України - не подання податкових декларації з ПДВ за звітний період лютий грудень 2017 року;

п.44.1, п.44.3 ст.44, п.85.2 ст.85, п.177.10 ст.177 ПК України - надання первинних документів не в повному обсязі;

пп.16.1.3 п.16.1 ст16 ПК України - не надання до контролюючих органів повної інформації щодо об`єктів оподаткування або об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою 20-ОПП;

пп.177.5.2 п.177.5 ст.177, пп.49.18.2 п.49.18 ст.49 ПК України - не подання податкової декларації про майновий стан і доходи за 1 квартал 2017 року та за 2017 рік.

Вказані висновки акта перевірки від 20.11.2018р. №66480/04-36-13/2677312120 обґрунтовані тим, що в ході проведеної перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_1 , сплачуючи єдиний податок за третьою групою та отримавши у IV кварталі 2016 року дохід, обсяг якого перевищив 5 000 000 грн, що є граничним для застосування спрощеної системи оподаткування для платників єдиного податку третьої групи, не перейшла з І кварталу 2017 року на загальну систему оподаткування, не зареєструвалась платником ПДВ не пізніше 10.01.2017, не сплатила податок та військовий збір з доходів, отриманих у 2017 році, так само, як ПДВ з вартості наданих послуг з клінічних досліджень за період з 11.01.2017 по 31.12.2017. Так, згідно з первинними документами, наданими ФОП ОСОБА_1 до перевірки, позивач отримала дохід в сумі 6116917,52 грн. - за 2016 рік, в сумі 9927065,21 грн. - за 2017 рік, що перевищує встановлений п.291.4 ст.291 ПК України обсяг доходу 5 000 000 грн. При цьому граничного обсягу суми доходу, який дає право платникам єдиного податку (ІІІ групи) здійснювати діяльність із застосуванням спрощеної системи оподаткування, ФОП ОСОБА_1 досягла 03.10.2016, який склав 5047671,36 грн. За період з 01.01.2016 по 31.12.2016 ФОП ОСОБА_1 отримала дохід у розмірі 6116917,52 грн. Згідно з вимогами п.293.8 ст.293 ПК України ФОП ОСОБА_1 повинна була перейти на сплату інших податків і зборів, відповідно дохід, отриманий з 01.01.2017 по 31.12.2017, в сумі 9927065,21 грн. повинен був оподатковуватись податками, які передбачені загальною системою оподаткування. Однак, у період з 01.01.2017 по 31.12.2017 позивач не була зареєстрована платником податку на додану вартість, не задекларувала податкових зобов`язань з ПДВ. В порушення вимог п.181.1 ст.181, ст.183 ПК України позивач не надала до контролюючого органу в термін до 10.01.2017 реєстраційну заяву для обов`язкової реєстрації як платника податку на додану вартість, тому відповідно до п.183.10 ст.183 ПК України позивач має нести відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування. Перевіркою встановлено, що за період з 11.01.2017 по 31.12.2017 ФОП ОСОБА_1 занижено податкові зобов`язання з ПДВ на загальну суму 9 919 543,28 грн., які згідно з даними податкового обліку позивача, виникали від проведення клінічних досліджень, відповідно до укладених договорів, в тому числі, з нерезидентами. Так, згідно з первинними документами (контрактами, угодами) ФОП ОСОБА_1 у 2017 році здійснювалося проведення клінічних досліджень на базі КЗ Дніпропетровська обласна клінічна лікарня імені І.І. Мечникова (м. Дніпро, пл. Соборна, 14) і у період з 11.01.2017 року по 31.12.2017 року від здійснення таки послуг ФОП ОСОБА_1 отримала на свій розрахунковий рахунок грошові кошти у загальному розмірі 9 919 543,28 грн., однак, в порушення вимог ПК України на вказану суму не було нараховано ПДВ у розмірі 1 983 909 грн., а також позивач не склав і не зареєстрував в ЄРПН податкові накладні на суму ПДВ 1 983 909 грн. Посилаючись на пп.186.2.3 п.186.2 ст.186 ПК України, контролюючий орган виходив з того, що місцем постачання послуг є місце фактичного надання послуг у сфері науки. Так, відповідно до Порядку проведення клінічних випробувань лікарських засобів та експертизи матеріалів клінічних випробувань, а також Типового положення про комісії з питань етики, затверджених наказом Міністерства охорони здоров`я України від 23.09.2009 №690, клінічне випробування (дослідження) лікарського засобу науково-дослідницька робота. Місце проведення випробування місце, де безпосередньо проводиться основна діяльність, пов`язана з клінічним випробуванням (включення пацієнтів, лікування, спостереження тощо), у лікувально-профілактичному закладі. Відповідно до договорів, наданих до перевірки, позивач (дослідник) та замовник-нерезидент (спонсор) домовилися про проведення дослідником клінічних досліджень медичних препаратів. З умов договорів, актів приймання-передачі виконаних робіт, наданих послуг слідує, що позивач надавала послуги з клінічного дослідження лікарських препаратів на замовлення компаній з реєстрацією за межами України. Таким чином, місцем постачання цих послуг є митна територія України, тому такі операції повинні оподатковуватись за ставкою 20% відповідно до ст.194 ПК України. Оскільки за період з 11.01.2017 (дата обов`язкової реєстрації платником податку на додану вартість) по 31.12.2017 позивачем було зараховано коштів від покупців замовників послуг на банківський рахунок платника 9919543,28 грн., отже, перевіркою визначено суму податкового зобов`язання з ПДВ без врахування сум податку, нарахованих під час придбання товарів/послуг, - 1 983 909 грн. За період з 01.01.2017 по 31.12.2017 позивач не задекларувала податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, тому встановлено його заниження за цей період на суму 1 983 909 грн. Також встановлено, що позивач не надавала декларації з ПДВ за період лютий грудень 2017 року, чим порушила п.49.1, п.49.2, пп.49.18.1 п.49.18 ст.49 ПК України, а в порушення п.201.1 ст.201 ПК України не складала податкові накладні в електронній формі з дотриманням умови щодо їх реєстрації в порядку, визначеному законодавством України, на загальну суму ПДВ 1 983 909 грн.

На підставі акта перевірки від 20.11.2018р. №66480/04-36-13/2677312120 ГУ ДФС у Дніпропетровській області 29.12.2018 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

форми Р №0567701305 про донарахування податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 2 479 885,82 грн. (основний платіж 1 983 908,66 грн. та штрафні (фінансові) санкції 495 977,16 грн.);

форми ПС №0567721305 про донарахування податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 1870 грн. за не подання звітності (штрафні санкції у розмірі 1870 грн.);

форми Н №0567791305про донарахування податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 991 954 грн. за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних;

форми Р №0567771305 про донарахування податкового зобов`язання з єдиного податку у розмірі 213 745,84 грн. (основний платіж 170 996,67 грн. та штрафні (фінансові) санкції 42 749,17 грн.);

форми ПС №0567801305 про донарахування податкового зобов`язання за не подання до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів у розмірі 170 грн.;

форми Р №0567681305 про донарахування податкового зобов`язання з ПДФО у розмірі 2 226 346,71 грн. (основний платіж 1 781 077,37 грн. та штрафні (фінансові) санкції 445 269,34 грн.);

форми ПС №0567751305 про донарахування податкового зобов`язання з ПДФО у розмірі 340 грн. за не подання звітності.

05.06.2019 року відповідач прийняв рішення №6703/04-36-53-52 про анулювання реєстрації позивачки як платника єдиного податку.

Незгода позивача з вищевказаними рішеннями відповідача стала підставою для звернення до суду з цим позовом.

При первинному розгляді справи суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, з яким погодився і Верховий Cуд, про правомірність податкового повідомлення-рішення від 29.12.2018 №0567771305 та рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку від 05.06.2019 № 6703/04-36-53-52, виходячи з того, що позивачка як платник єдиного податку третьої групи у 2016 році отримала дохід, який перевищив 5 000 000 грн., але не виконала вимоги підпункту 3 пункту 293.8 статті 293 ПК та не перейшла на сплату інших податків і зборів, встановлених ПК, а також не застосувала самостійно до суми перевищення доходу, який дозволяв їй бути платником єдиного податку третьої групи, ставку податку 15%.

Так, при первинному розгляді справи суди всіх інстанцій встановили, що позивачка у 2016 році отримала дохід у сумі 6 116 917,52 грн, однак, не виконала вимоги підпункту 3 пункту 293.8 статті 293 ПК, заяву про перехід на загальну систему оподаткування не пізніше 20 числа місяця, наступного за календарним кварталом, у якому допущено перевищення обсягу доходу, до контролюючого органу не подала. Так само позивачка не виконала вимоги пункту 181.1 статті 181 ПК щодо обов`язку зареєструватися платником ПДВ не пізніше 10.01.2017, оскільки загальна сума, отримана нею від здійснення операцій з постачання послуг, що підлягають оподаткуванню, протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1 000 000,00 грн (без урахування ПДВ). Відповідно до встановлених обставин суди дійшли висновку, що ФОП ОСОБА_1 повинна сплатити податок з доходів, отриманих у 2017 році, та ПДВ з операцій з постачання послуг.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.01.2020 та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 19.05.2020 у цій справі у вищевказаній частині були залишені без змін постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 13.01.2022 року, відтак, набрали законної сили.

Відповідно до ч.4 ст.78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.

Таким чином, при новому розгляді цієї справи є встановленими та такими, що не підлягають доказуванню, обставини стосовно того, що ФОП ОСОБА_1 , як платник єдиного податку третьої групи, який у 2016 році дійсно отримав дохід у розмірі 6 116 917,52 грн, що перевищує 5 000 000 грн., мала виконати вимоги підпункту 3 пункту 293.8 статті 293 ПК України і перейти на сплату інших податків і зборів, встановлених ПК України, в тому числі відповідно до вимог пункту 181.1 статті 181 ПК України обов`язково зареєструватися платником ПДВ не пізніше 10.01.2017, оскільки загальна сума, отримана нею від здійснення операцій з постачання послуг, що підлягають оподаткуванню, протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1 000 000,00 грн (без урахування ПДВ), та, відповідно, повинна була сплатити податок з доходів, отриманих у 2017 році, та ПДВ з операцій з постачання послуг.

Здійснюючи новий розгляд справи в частині позовних вимог ФОП ОСОБА_1 щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29.12.2018 №0567701305 та №0567791305, суд зважає на таке.

Згідно з підпунктом «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 186.3 статті 186 ПК України місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать, зокрема: а) надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць); в) консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп`ютерних систем.

За змістом норм підпунктом «б» пункту 185.1 статті 185 ПК та пункту 186.3 статті 186 ПК України, якщо отримувачем послуг щодо надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності, а також консультаційних послуг є нерезидент, то операції з постачання цих послуг не є об`єктом оподаткування ПДВ, оскільки місце їх постачання знаходиться за межами митної території України.

Норми підпункту «а» пункту 186.3 статті 186 ПК України розрізняють такі послуги, які пов`язані з інтелектуальною власністю: надання майнових прав інтелектуальної власності; створення за замовленням об`єктів права інтелектуальної власності; використання об`єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами.

Статтею 418 ЦК України визначено, що право інтелектуальної власності - це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об`єкт права інтелектуальної власності, визначений цим Кодексом та іншим законом. Право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права інтелектуальної власності та (або) майнові права інтелектуальної власності, зміст яких щодо певних об`єктів права інтелектуальної власності визначається цим Кодексом та іншим законом.

За визначенням, наведеним у статті 242 ЦК, майновими правами інтелектуальної власності є: 1) право на використання об`єкта права інтелектуальної власності; 2) виключне право дозволяти використання об`єкта права інтелектуальної власності; 3) виключне право перешкоджати неправомірному використанню об`єкта права інтелектуальної власності, в тому числі забороняти таке використання; 4) інші майнові права інтелектуальної власності, встановлені законом.

Відтак, послуги з надання майнових прав інтелектуальної власності презюмують, що особа, яка постачає такі послуги, володіє такими правами стосовно певного об`єкта права інтелектуальної власності.

Позивач у позовній заяві стверджувала, що послуги, які надавалися нею відповідно до укладених договорів із спонсорами, по суті є послугами щодо збору, обробки (компіляції) даних дослідження (створення баз даних), тобто створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності, які надавалися за замовленням нерезидента України. Відтак, надані ФОП ОСОБА_1 послуги є послугами, які відповідно до підпункту б пункту 185.1 статті 185, пунктів а та в пункту 186.3 статті 186 Податкового кодексу України не підлягають оподаткуванню ПДВ, як такі, місце постачання яких знаходиться не на митній території України.

Відповідно до положень статті 420 ЦК України до об`єктів права інтелектуальної власності, зокрема, належать: літературні та художні твори; комп`ютерні програми; компіляції даних (бази даних); виконання; фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення; наукові відкриття; винаходи, корисні моделі, промислові зразки; компонування напівпровідникових виробів; раціоналізаторські пропозиції; сорти рослин, породи тварин; комерційні (фірмові) найменування, торговельні марки (знаки для товарів і послуг), географічні зазначення; комерційні таємниці.

Суб`єктами права інтелектуальної власності є: творець (творці) об`єкта права інтелектуальної власності (автор, виконавець, винахідник тощо) та інші особи, яким належать особисті немайнові та (або) майнові права інтелектуальної власності відповідно до цього Кодексу, іншого закону чи договору (стаття 421 ЦК України).

Відповідно до пункту 3 частини першої статті 433 ЦК України об`єктами авторського права є твори, зокрема компіляції даних (бази даних), якщо вони за добором або упорядкуванням їх складових частин є результатом інтелектуальної діяльності.

Більш розгорнуте визначення база даних (компіляція даних) дається в статті 1 Закону України «Про авторське право і суміжні права» від 23.12.1993 №3792-ХІІ, а саме як сукупності творів, даних або будь-якої іншої незалежної інформації у довільній формі, в тому числі - електронній, підбір і розташування складових частин якої та її упорядкування є результатом творчої праці, і складові частини якої є доступними індивідуально і можуть бути знайдені за допомогою спеціальної пошукової системи на основі електронних засобів (комп`ютера) чи інших засобів.

Судом встановлено, що ФОП ОСОБА_1 , яка працює у Комунальному закладі Дніпропетровська обласна клінічна лікарня імені І.І. Мечникова та є фізичною особо-підприємцем, уклала з компаніями-нерезидентами ІеВентів Хелз Клінікал ЮК Лімітед (Велика Британія), Квінтайлс Істерії Холжінгз ГмбХ (Австрія), Медівейшн Інк (США), РРD Global (США), Rempex Farmaceuticfls (США), Фарм-Олам Інтернейшнл Лтд (США), ПАРАКСЕЛ Інгернейшнл ГМХБ (Німеччина), INC Research UK Limited, Фармасьютікал Рісерч Ассоушиейтс СіАйЄс (США), Пі Ес Ай Сі Ар Оу Аг (Швейцарія), Кованс Клінікал Енд Періепрувал Сервісез (США), Амджен, а також з фірмами-резидентами ТОВ Астразенека Україна, Янссен Фармацевтика НВ, ТОВ МСД Україна, ДЗ ДМА низку договорів, предметом яких є надання послуг з виконання клінічного дослідження щодо випробування лікарського засобу з метою оцінки його ефективності та безпеки в лікуванні.

Відповідно до умов договорів позивача із зазначеними компаніями-нерезидентами позивачка, як виконавець (співдослідник), зокрема, сприяє/допомагає головному досліднику щодо: набору пацієнтів для дослідження згідно з критеріями протоколу; повідомлення пацієнтів/здорових добровольців, яких планується включити у дослідження, про цілі, характер, важливість та вплив дослідження; отримання письмової інформованої згоди на участь у дослідженні від кожного пацієнта дослідження; ведення та забезпечення всіх медичних записів; оперативного повідомлення спонсора та контактної дослідницької організації про хід проведення дослідження, всі побічні явища та про співпрацю при підготовці остаточного звіту про дослідження; виконує науково-інформаційну та аналітичну роботу стосовно досліджуваного препарату та обробляє інформацію, створену внаслідок проведення дослідження та розробки за допомогою: а) збирання такої інформації в індивідуальні реєстраційні картки стосовно реакції пацієнтів на застосування таких досліджуваних продуктів; б) узагальнення та систематизація такої інформації; в) забезпечення замовника індивідуальними реєстраційними картками, узагальненими і систематизованими результатами цієї інформації, відображаючи її в періодичному та кінцевому звіті згідно з протоколом; здійснює науковий аналіз даних, внесених до індивідуальних реєстраційних карт досліджуваних; надає послуги інтелектуального характеру (аналітичної, інформаційної, експертно-консультативної та іншої роботи з підготовки звітів дослідження) в рамках дослідження; співпрацює з клінікою з метою забезпечення належних умов, необхідних для проведення дослідження, протягом усього періоду його проведення; веде точні та конфіденційні записи особистих даних досліджуваних, клінічних спостережень, лабораторних досліджень, облік отриманого та використаного досліджуваного препарату; заповнює електронні індивідуальні реєстраційні картки пацієнтів, які беруть участь у дослідженні; зобов`язується: продивлятись усі електронні індивідуальні реєстраційні картки, сприяти замовнику в дотриманні термінів, що встановленні протоколом та договором; проводити дослідження відповідно до договору, протоколу дослідження, належною клінічною практикою та стандартів якості; проводити іншу аналітичну роботу в рамках дослідження за дорученням дослідника. Прийом-передача робіт замовником повинна бути документально зареєстрована шляхом підписання акта прийому-передачі виконаних робіт (а.с. 200, 245 т.2, а.с. 16, 72, 90, 91, 100, 101, 147 т.3).

Так, зокрема, згідно з Договорами, укладеними між ФОП ОСОБА_1 (співдослідник) та компанією Пі Ес Ай Сі Ар Оу Аг (Швейцарія), предметом цих договорів, зокрема, є те, що співдослідник зобов`язується надати такі послуги як наукове вивчення й аналіз даних, зареєстрованих в індивідуальних реєстраційних картах досліджуваних та будь-яких інших документах, наданих або представлених Компанією Пі Ес Ай Сі Ар Оу Аг, або від її імені у т.ч. документах, наданих Дослідницьким центром, на замовлення Пі Ес Ай Сі Ар Оу Аг(а.с.231- 250 т.2).

Також договором про клінічне дослідження, укладеним між ФОП ОСОБА_1 та компанією Квінтайлс Істерії Холжінгз ГмбХ (Австрія) № МDV3100-14 від 14.07.2014р., передбачено, що цей договір визначає права та обов`язки співдослідника у клінічному дослідженні, згідно з вказаним протоколом та доповненнями до нього. При цьому самим протоколом МDV3100-14, назва якого: «міжнародне, рандомізоване, подвійне сліпе, плацебо-контрольоване дослідження фази 3 для оцінки ефективності та безпечності ензалутаміду у пацієнтів з неметастичним кастрат-резистетним раком передміхурової залози» в п. 1 визначено, що Співдослідник у будь-який час має право укласти цей Договір про клінічне дослідження та надати свої послуги Спонсору і/або компанії Квінтайлс Істерії Холжінгз ГмбХ та Клінічному центру згідно з положеннями цього Договору та Протоколу. Водночас, Додатком А до цього договору, що має назву «Бюджет та графік виплат» наведено таблицю бюджету з назвою послуги «скринінг» та відповідною встановлено оплату в євро за одного пацієнта (а.с.115-121 т.2).

Так, зокрема, згідно з актами передачі-прийняття послуги між компанією ІеВентів Хелз Клінікал ЮК Лімітед (Велика Британія) та ФОП ОСОБА_1 (як Дослідником), сторони уклали цей Акт щодо того, що згідно з Договором Дослідник надав, а КДО прийняла такі послуги: послуги щодо проведення клінічного дослідження згідно з Протоколом №М11-352; послуги надано за період з 02 травня 2017 по 30 липня 2017 (Період); послуги надано відповідно до кількості візитів, проведених протягом зазначеного Періоду (а.с.123-125 т.2).

При цьому додатки до ряду договорів, а також акти прийому передачі наданих послуг у зв`язку з клінічним дослідженням пов`язують оплату наданих позивачкою послуг з обсягом проведених візитів до пацієнтів, які приймають участь у дослідженні, та проведених процедур (лабораторних аналізів). В актах зазначено про підтвердження виконання ОСОБА_1 такого об`єму робіт, зокрема, як збір і передача науково-дослідницьких даних, візити до пацієнтів, ведення науково-дослідницької документації заповнення індивідуальних карт досліджуваних у рамках клінічного дослідження; етапи виконаних робіт (цикли (дні), візити (скринінги), візити завершення лікування); процедури, аналізи (забір крові, тести на вагітність) тощо (а.с.41, 50, 52-55, 56-60, 62-78, 138-139, 188-190, 231-214 т.2).

Наведені умови договорів стосуються не якоїсь окремої частини процесу випробовування лікарських препаратів, щодо яких проводилося дослідження, а охоплюють його в цілому, починаючи з підбору пацієнтів, які будуть приймати участь в дослідженні, та включаючи використання досліджуваного препарату відповідно до протоколу призначення, збір інформації щодо дії препарату, збереження, систематизацію та науковий аналіз отриманої інформації.

Статтею 7 Закону України Про лікарські засоби від 04.04.1996 №123/96-ВР (далі Закон №123/96-ВР) передбачено, що метою проведення клінічних випробувань лікарських засобів є встановлення або підтвердження ефективності та нешкідливості лікарського засобу. Такі випробування проводяться у лікувально-профілактичних закладах, які визначаються центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері охорони здоров`я.

Організація клінічних досліджень регулюється Порядком проведення клінічних випробувань лікарських засобів та експертизи матеріалів клінічних випробувань, затверджених наказом Міністерства охорони здоров`я України від 23.09.2009 №690 (у редакції наказу від 12.07.2012 №523; далі Порядок).

Пунктом 2.1 розділу ІІ Порядку визначено, що під клінічним випробуванням розуміється - науково-дослідницька робота, метою якої є будь-яке дослідження за участю людини як суб`єкта дослідження, призначене для виявлення або підтвердження клінічних, фармакокінетичних, фармакодинамічних та/або інших ефектів, у тому числі для вивчення усмоктування, розподілу, метаболізму та виведення одного або кількох лікарських засобів та/або виявлення побічних реакцій на один або декілька досліджуваних лікарських засобів з метою оцінки його (їх) безпечності та/або ефективності.

Згідно з розділом ІХ Порядку до кола безпосередніх учасників проведення таких досліджень належать:

- спонсор - юридична або фізична особа, яка несе відповідальність за ініціацію та організацію клінічного випробування лікарського засобу та/або його фінансування;

- дослідник/співдослідник - лікар, який має достатню професійну підготовку та досвід лікування пацієнтів, знає правила належної клінічної практики та відповідні нормативно-правові акти. Дослідник несе відповідальність за проведення у місці дослідження клінічного випробування лікарського засобу. Якщо клінічне випробування проводиться групою осіб у певному місці проведення дослідження, один із дослідників визначається відповідальним керівником дослідницької групи і може називатися відповідальним дослідником;

- заклад охорони здоров`я (лікувально-профілактичний заклад) (далі - ЛПЗ) - юридична особа будь-якої форми власності та організаційно-правової форми або її відокремлений підрозділ, основними завданнями яких є забезпечення медичного обслуговування населення на основі відповідної ліцензії та професійної діяльності медичних (фармацевтичних) працівників;

- науково-дослідна установа або вищий навчальний медичний заклад, за умови, якщо такі установи, заклади беруть участь у клінічних дослідженнях.

Згідно з пунктом 9.1 розділу ІХ Порядку клінічне випробування може розпочинатися в кожному конкретному місці проведення випробувань за наявності позитивного рішення центрального органу виконавчої влади, що формує та забезпечує реалізацію державної політики у сфері охорони здоров`я, витягу з протоколу комісії з питань етики при ЛПЗ щодо погодження цього клінічного випробування і за умови оформлення договірних відносин між усіма юридичними та фізичними особами, які залучені до проведення клінічного випробування, та після укладення договору про страхування життя та здоров`я пацієнта (добровольця) у порядку, передбаченому законодавством.

При цьому вибір дослідника та ЛПЗ/місця проведення випробувань покладається на спонсора (пункт 3.4 розділу ІІІ Порядку).

Проведення клінічних досліджень передбачає укладення договору між спонсором (контрактною дослідницькою організацією за дорученням спонсора) та закладом охорони здоров`я, яке визначено місцем проведення досліджень.

Оплата додатково виконаної роботи/наданих послуг відповідальних дослідників/дослідників, яка не пов`язана із виконанням ними своїх посадових обов`язків у ЛПЗ, або науково-дослідної установи, або вищого медичного навчального закладу ІІІ-ІV рівнів акредитації здійснюється спонсором або контрактною дослідницькою організацією (за дорученням спонсора) на підставі окремого договору, що укладається з відповідальним дослідником/дослідником (за потреби - із співдослідниками) відповідно до вимог законодавства.

Цим договором має бути передбачено чітке розмежування функцій ЛПЗ та відповідального дослідника /дослідників/ співдослідника, що повинні виконуватися ним у свій неробочий час та пов`язані, як правило, з виконанням інтелектуальної роботи (аналітичної, інформаційної, експертно-консультативної, складання звітів клінічного випробування тощо). Якщо під час виконання такої роботи/надання послуг відповідальний дослідник /дослідник/ співдослідник використовують матеріально-технічну базу ЛПЗ, відповідні витрати ЛПЗ мають бути відшкодовані ЛПЗ спонсором (контрактною дослідницькою організацією за дорученням спонсора) відповідно до укладеного ним договору з ЛПЗ, який, зокрема, повинен містити окреме положення про таке зобов`язання спонсора (контрактної дослідницької організації за дорученням спонсора), або відповідальним дослідником /дослідником/ співдослідником за окремим договором, укладеним між ним та ЛПЗ.

Відповідальний дослідник/дослідники/ співдослідник повинен проводити клінічне випробування відповідно до протоколу клінічного випробування. Відповідальний дослідник/дослідники/ співдослідник може відхилитися від протоколу клінічного випробування лише у разі необхідності усунення небезпеки, що безпосередньо загрожує досліджуваним, без попереднього затвердження. Таке відхилення від протоколу клінічного випробування дослідник зобов`язаний задокументувати. Опис допущеного відхилення, його причини та (за потреби) пропозиції щодо внесення поправок до протоколу клінічного випробування повинні бути надані спонсору (пункт 9.5 розділу ІХ Порядку).

Позивач стверджує, що надання основних послуг з проведення клінічного дослідження було предметом договорів між спонсорами (замовниками) та лікувальною установою, у межах яких ОСОБА_1 виконувала науково-дослідницьку роботу як працівник цієї установи, а у межах договорів, які позивачка уклала із замовниками як суб`єкт підприємницької діяльності, вона надавала лише послуги інтелектуального характеру (аналітичну, інформаційну, експертно-консультативну, складання звітів клінічного випробування тощо).

Однак, суд не погоджується з такою позицією позивача, з огляду на таке.

По-перше, як свідчать умови договорів позивачки із замовниками послуг, метою клінічних досліджень та праці співдослідника не було створити щось нове. Перед нею ставились визначені завдання, які вона мала виконувати з дотриманням встановленого замовником порядку і звітувати за результатом їх виконання. Збір, аналіз та обробка результатів досліджень не були результатом творчої діяльності співдослідника, оригінальні компіляції даних (бази даних) при цьому не створювалися. Хоча діяльність дослідника (співдослідника), який приймав участь у клінічному дослідженні, безумовно, має характер інтелектуальної праці, створення об`єкта інтелектуальної власності не є обов`язковим результатом такої праці.

Зміст цих послуг складало клінічне спостереження за пацієнтами, які приймали лікарські препарати, з метою оцінки їх безпечності та ефективності. Зібрані позивачем дані заносилися ним в індивідуальні реєстраційні картки (індивідуальні реєстраційні форми) пацієнтів, які, хоч і є результатом аналітичної роботи позивача, однак, не відповідають визначенню компіляції даних (бази даних) як об`єкта права інтелектуальної власності згідно з пунктом 3 частини першої статті 433 ЦК України.

Також суд відхиляє доводи позивача стосовно того, що за наслідками виконання зобов`язань за спірними договорами ним надавалися консультаційні послуги, оскільки за умовами вказаних договорів ФОП ОСОБА_1 проводить дослідження дії препаратів виключно у відповідності до протоколів, затверджених спонсором (виробником препарату). Натомість, надання консультацій не складало основне навантаження змісту послуг, які надавав позивач, про що свідчать умови договорів щодо обов`язків позивача та акти приймання-передачі виконаних робіт. Разом з тим, в нормі підпункту «в» пункту 186.3 статті 186 ПК України йдеться про консультаційні послуги як такі, зміст та обсяг яких визначається наданням консультацій, а не іншими послугами.

Доказів того, що під час виконання зобов`язань за вказаними договорами позивачем були створенні об`єкти права інтелектуальної власності, які в подальшому були передані замовникам, або того, що ним надавалися саме консультаційні послуги, ФЛП ОСОБА_1 під час розгляду справи не надала.

Відтак, встановлені у справі обставини та наведені норми дають підстави для висновку, що створювані ФОП ОСОБА_1 системи даних не є об`єктом інтелектуальної власності у розумінні статті 420 ЦК.

На це вказав і Верховний Суд у постанові від 13.01.2022 року у цій справі.

Подібну позицію Верховний Суд висловив також у постанові від 23.12.2020 у справі №520/5691/19.

По-друге, безпідставними є твердження позивача стосовно того, що оскільки надання основних послуг з проведення клінічного дослідження було предметом договорів між спонсорами (замовниками) та лікувальною установою, то ОСОБА_1 у межах цих договорів і виконувала науково-дослідницьку роботу саме як працівник цієї установи, а не як фізична особа-підприємець за окремо укладеними нею зі Спонсорами договорами, з огляд у на таке.

Так, з аналізу долучених до матеріалів справи договорів, укладених між ФОП ОСОБА_1 та компаніями-нерезидентами (Спонсорами) слідує, що Співдослідник, яким у даному випадку була ФОП ОСОБА_1 , надає визначені цими договорами послуги саме у неробочий час і такі послуги не вважаються його офіційними посадовими обов`язками, не пов`язані з виконанням його обов`язків в Клініці, Співдослідник гарантує що він надає послуги за цими договорами поза межами та поза обсягом своїх службових обов`язків, використовуючи приміщення, обладнання та інші засоби Установи/Клінічної установи (у разі потреби) (а.с.129, 204, 219, 232, 244 т.2, а.с.16, 146, 188 т.3, а.с.103, 229 т.4, а.с.1-2, 19 т.5).

При цьому, як встановлено судом, зміст послуг, що надавалися позивачем за укладеними ним зі Спонсорами договорами, складало клінічне спостереження за пацієнтами, які приймали лікарські препарати, з метою оцінки їх безпечності та ефективності, що включало в себе, зокрема, й підбір пацієнтів, які будуть приймати участь в дослідженні, використання досліджуваного препарату відповідно до протоколу призначення, збір інформації щодо дії препарату, візити до пацієнтів, ведення науково-дослідницької документації заповнення індивідуальних карт досліджуваних у рамках клінічного дослідження, збереження, систематизацію та науковий аналіз отриманої інформації. І, за наведеними вище умовами договорів ФОП ОСОБА_1 зі Спонсорами, ці послуги надавалися нею саме як фізичною особою-підприємцем Співдослідником, і хоча на базі КЗ "Дніпропетровська обласна клінічна лікарня ім. І.І. Мечникова" Дніпропетровської обласної ради" із використанням приміщень, обладнання та інших засобів цієї Клінічної установи (у разі потреби), проте виключно поза межами робочого часу позивача як працівника цієї Клінічної установи та поза обсягом її службових обов`язків як такого працівника, що прямо обумовлено договорами зі Спонсорами.

Водночас, відповідно до умов договорів, укладених між Спонсорами (Замовниками, КДО (контактно-дослідницька організація)) та КЗ "Дніпропетровська обласна клінічна лікарня ім. І.І. Мечникова" Дніпропетровської обласної ради" (Виконавець 1, Лікарня, Установа) із залученням Науково-дослідної установи/Вищого навчального медичного закладу ДЗ «Дніпропетровська медична академія МОЗ України» (Виконавець 2, Академія, Університет), та Додатків до цих Договорів, копії яких також долучено до матеріалів справи, слідує, що дійсно предметом таких договорів було надання КЗ "Дніпропетровська обласна клінічна лікарня ім. І.І. Мечникова" Дніпропетровської обласної ради" (Виконавець 1, Лікарня, Установа) послуг з проведення клінічних досліджень певних лікарських препаратів, які проводилися на клінічній базі КЗ "Дніпропетровська обласна клінічна лікарня ім. І.І. Мечникова" Дніпропетровської обласної ради" відповідним Дослідником (Співдослідником), що є співробітником (ками) Лікарні, із максимальним сприянням останньої якісному і своєчасному проведенню таких досліджень, зокрема, шляхом надавання в користування приміщень, обладнання і матеріалів Лікарні в ході проведення досліджень; сприяння головному Досліднику /Співдосліднику (ам) при проведенні ним (ними) робіт, пов`язаних з виконання Протоколу дослідження, що передбачено в окремому Договорі, укладеному із Дослідником/Співдослідником (ами); забезпечення обліку і зберігання досліджуваного препарату (препаратів), лабораторних наборів, матеріалів, використовуваних для проведення дослідження тощо; при цьому, в більшості Договорів передбачено, що Лікарня (Установа) та Академія (Університет) визнають та погоджуються з тим, що домовленості між Замовником (Спонсором) та Дослідником (і Співдослідниками), які не пов`язані з офіційними обов`язками Дослідника (і Співдослідників), як співробітників Лікарні (Установи) та Академії (Університету), стосовно послуг та обов`язків Дослідників (Співдослідників) по відношенню до проведення дослідження, включаючи платежі, що належать до сплати Досліднику (і Співдослідникам) за проведення досліджень, будуть детально описані в окремому письмовому договорі, що буде укладений з Дослідником (і Співдослідниками у відповідних випадках); в іншій частині Договорів хоча й немає таких умов, проте, в них і не існує застережень щодо неможливості укладення між Замовником (Спонсором) та Дослідником (і Співдослідниками) Договорів щодо виконання останніми послуг та обов`язків Дослідників (Співдослідників) по відношенню до проведення дослідження, які не пов`язані з офіційними обов`язками Дослідника (і Співдослідників), як співробітників Лікарні (Установи) та Академії (Університету), водночас, як зазначалося вище, можливість укладення таких договорів прямо передбачена Порядком №690 (т.7 а.с.69-232, т.8, т.9, т.10 а.с.1-223).

Відтак, в контексті того, що ряд укладених між Спонсорами (Замовниками) та КЗ "Дніпропетровська обласна клінічна лікарня ім. І.І. Мечникова" Дніпропетровської обласної ради" (Виконавець 1, Лікарня, Установа) із залученням Науково-дослідної установи/Вищого навчального медичного закладу ДЗ «Дніпропетровська медична академія МОЗ України» (Виконавець 2, Академія, Університет) Договорів містив умови, якими передбачено укладення між Замовником (Спонсором) та Дослідником (і Співдослідниками) Договорів щодо виконання останніми послуг та обов`язків Дослідників (Співдослідників) по відношенню до проведення дослідження, які не пов`язані з офіційними обов`язками Дослідника (і Співдослідників), як співробітників Лікарні (Установи) та Академії (Університету), а ті договори, що таких умов не містили, проте й не передбачали заборони на це, в той час, як можливість укладення таких договорів прямо передбачена Порядком №690, при цьому, з досліджених судом договорів, укладених між позивачем як Співдослідником і Спонсорами (Замовниками), за якими ФОП ОСОБА_1 було надано послуги компаніями-нерезидентами (Спонсорами) щодо здійснення клінічного спостереження за пацієнтами, які приймали лікарські препарати, з метою оцінки їх безпечності та ефективності, встановлено, що вказані послуги за цими договорами ФОП ОСОБА_1 надавалися саме поза межами робочого часу позивача як працівника КЗ "Дніпропетровська обласна клінічна лікарня ім. І.І. Мечникова" Дніпропетровської обласної ради" та поза обсягом її службових обов`язків як працівника цієї Установи, суд доходить висновку, що вищевказані докази у своїй сукупності підтверджують той факт, що послуги, які надавалися позивачем за укладеними ним зі Спонсорами-нерезидентами договорами відносно здійснення клінічного спостереження за пацієнтами, які приймали лікарські препарати, з метою оцінки їх безпечності та ефективності, що включало в себе, зокрема, й підбір пацієнтів, які будуть приймати участь в дослідженні, використання досліджуваного препарату відповідно до протоколу призначення, збір інформації щодо дії препарату, візити до пацієнтів, ведення науково-дослідницької документації заповнення індивідуальних карт досліджуваних у рамках клінічного дослідження, збереження, систематизацію та науковий аналіз отриманої інформації, надавалися ФОП ОСОБА_1 саме як фізичною особою-підприємцем Співдослідником, а не як працівником КЗ "Дніпропетровська обласна клінічна лікарня ім. І.І. Мечникова" Дніпропетровської обласної ради".

При цьому, вищевказаний характер послуг, які надавались позивачем нерезидентам, не дозволяє віднести їх до переліку послуг, зазначених у підпунктах «а», «в» пункту 186.3 статті 186 ПК України, а відтак суд доходить висновку про правомірність та обґрунтованість доводів контролюючого органу відносно того, що вважати місцем постачання таких послуг місце, в якому отримувач послуг (Спонсор/Замовник) зареєстрований, немає підстав, і операції по постачанню таких послуг, підлягають оподаткуванню ПДВ, оскільки місцем постачання таких послуг є саме митна територія України.

Як зазначалося вище, згідно з підпунктом «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Відповідно до п.187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно з пп.14.1.185 п.14.1 ст.14 ПК України постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної події або провадження певної діяльності.

За загальним правилом, визначеним п.186.4 ст.186 ПК України місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 статті 186 ПК України.

При цьому, за приписами пп.186.2.3 п.186.2 ст.186 ПК України місцем постачання послуг є місце фактичного надання послуг у сфері культури, мистецтва, освіти, науки, спорту, розваг або інших подібних послуг, включаючи послуги організаторів діяльності в зазначених сферах та послуги, що надаються для влаштування платних виставок, конференцій, навчальних семінарів та інших подібних заходів.

Відповідно до Порядку №690 клінічне випробування (дослідження) лікарського засобу науково - дослідницька робота, метою якої є будь-яке дослідження за участю людини як суб`єкта дослідження, призначене для виявлення або підтвердження клінічних, фармакокінетичних, фармакодинамічних та/або інших ефектів, у тому числі для вивчення усмоктування, розподілу, метаболізму та виведення одного або кількох лікарських засобів та/або виявлення побічних реакцій на один або декілька досліджуваних лікарських засобів з метою оцінки його (їх) безпечності та/або ефективності; місце проведення випробування - місце, де безпосередньо проводиться основна діяльність, пов`язана з клінічним випробуванням (включення пацієнтів, лікування, спостереження тощо), у лікувально-профілактичному закладі.

З огляду на те, що проведення клінічних досліджень здійснювалось ФОП ОСОБА_1 при підтримці та на базі КЗ «Дніпропетровська обласна клінічна лікарня ім. І.І. Мечникова» (пл. Соборна, буд.14, м. Дніпро, 49005), із залученням Науково-дослідної установи/Вищого навчального медичного закладу ДЗ «Дніпропетровська медична академія МОЗ України», тому місцем постачання послуг було їх місце фактичного проведення.

Отже, місцем постачання позивачем послуг за договорами з компаніями-нерезидентами є митна територія України, тому оподатковуватись такі операції повинні за ставкою 20 % відповідно до ст.194 ПК України.

При цьому, судом встановлено, що згідно з наданими до адміністративного позову договорами, актами прийому-передачі (виконання) послуг ФОП ОСОБА_1 при здійсненні підприємницької діяльності отримувала дохід, як від контрагентів нерезидентів, так і від контрагентів-резидентів.

Так, згідно з первинними документами ФОП ОСОБА_1 у 2017 році здійснювалося проведення клінічних досліджень на базі КЗ Дніпропетровська обласна клінічна лікарня імені І.І. Мечникова і у період з 11.01.2017 року по 31.12.2017 року від здійснення таких послуг ФОП ОСОБА_1 отримала на свій розрахунковий рахунок грошові кошти у загальному розмірі 9 919 543,28 грн. При цьому, дохід отриманий від резидентів склав 5 627 408,63 грн., а від нерезидентів 4 292 134,66 грн.

Разом з цим, позивачем в адміністративному позові не заперечується факт отримання вказаного доходу від резидентів. Водночас, такі послуги підлягають оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах відповідно до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України, адже об`єктом оподаткування в даних взаємовідносинах є операції платників податку, зокрема, з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України. Також, як встановлено судом вище, оподаткуванню ПДВ підлягають і послуги, надані позивачем за договорами з нерезидентами.

Однак, в порушення вищенаведених вимог ПК України на загальну суму вищевказаних операцій позивача з контрагентами резидентами і нерезидентами у розмірі 9 919 543,28 грн. ФОП ОСОБА_1 не було нараховано ПДВ у розмірі 1 983 909 грн.

Таким чином, суд доходить висновку про правомірність нарахування позивачеві грошових зобов`язань з ПДВ у розмірі 2 479 885,82 грн. (основний платіж 1 983 908,66 грн. та штрафні (фінансові) санкції 495 977,16 грн.) відповідно до податкового повідомлення-рішення форми Р №0567701305 від 29.12.2018 року.

При цьому, суд не бере до уваги висновки експерта, викладені у висновку судово-економічної експертизи від 17.12.2019 року №3315/3316-19, проведеної у цій справі за клопотанням позивачки, в частині наданого експертом висновку по четвертому питанню: «Чи підтверджується документально висновки акту перевірки від 20.11.2018 року №66480/04-36-13/2677312120 Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про не нарахування та не сплату фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 до бюджету сум податку на додану вартість у розмірі 1 983 909 грн., у тому числі по періодах: січень 2017 року 167 534 грн., лютий 2017 року 336 882 грн., березень 2017 року 3 880 грн., квітень 2017 року 177 155 грн., травень 2017 року 159 846 грн., червень 2017 року 34 775 грн., липень 2017 року 216 446 грн., серпень 2017 року 98 192 грн., вересень 2017 року 34 243 грн., жовтень 2017 року 385 703 грн., листопад 2017 року 367 702 грн., грудень 2017 року 1551 грн.?», з огляду на таке.

Як зазначив Верховний Суд у постанові від 13.01.2022 року у цій справі, питання, які суд поставив перед експертом, стосувались оцінки документального підтвердження висновків акта перевірки, які корелюються з питаннями дослідження та оцінки доказів у справі. Разом з тим, відповідно до положень частини другої статті 101 КАС України предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань. Предметом висновку експерта не можуть бути питання права.

Статтею 108 КАС України встановлено, що висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом з іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу.

Фактично висновок експерта від 17.12.2019 року №3315/3316-19 стосується питань, вирішення яких віднесено законом до компетенції суду.

Так, вищенаведеними висновками суду спростовано викладене у висновку експерта від 17.12.2019 року №3315/3316-19 твердження відносно не підтвердження документально заниження ФОП ОСОБА_1 об`єкту оподаткування ПДВ за послуги, надані нерезидентами України, бо таке твердження ґрунтується на помилковому застосуванні експертом норм податкового законодавства і неправильному тлумаченні змісту договорів, укладених між позивачем та цими компаніями-нерезидентами, внаслідок чого експерт дійшов помилкових висновків про те, що такі послуги згідно наданих договорів становлять або створення продукту, що становить об`єкт права інтелектуальної власності, або надання консультаційних послуг, які відповідно до підпункту б пункту 185.1 статті 185 та пункту в пункту 186.3 статті 186 Податкового кодексу України не підлягають оподаткуванню ПДВ, як такі, місце постачання яких знаходиться не на митній території України. Відтак, в цій частині висновок експерта не береться судом до уваги.

Також є безпідставними та такими, що не беруться до уваги судом висновки експерта щодо того, що сума податкових зобов`язань, які позивачка повинна сплатити з вартості послуг, наданих резидентам, у період з 11.01.2017р. по 31.12.2017р. складає лише 937901грн., оскільки така сума отримана експертом з розрахунку, проведеного шляхом виділенням з суми отриманого доходу за період січень-грудень 2017 року суми ПДВ, з посиланням на те, що ФОП ОСОБА_1 не подавала до контролюючого органу заяву щодо реєстрації як платника податку на додану вартість, при цьому, перевіряючими податкові зобов`язання з податку на додану вартість визначено наступним чином: суму отриманого доходу за період січень - грудень 2017 року оподатковано за ставкою 20 %, однак, п. 183.10 ст. 183 Податкового кодексу України не визначено яким чином здійснювати нарахування податку на додану вартість у випадку не подання заяви про реєстрацію як платника ПДВ, водночас, настання обставин, передбачених п.181.1 ст.181 Податкового кодексу України є лише підставою для реєстрації особи як платника податку на додану вартість, а тому така особа до дати реєстрації та отримання відповідного свідоцтва, не має права нараховувати, утримувати та сплачувати податок на додану вартість, а також на таку особу не розповсюджуються всі ті права та обов`язки платника податку на додану вартість, окрім тих, що пов`язані з відповідальністю за його не сплату, тому, виходячи з вищенаведеного, нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму отриманого доходу за ставкою 20% не регламентовано Податковим кодексом України та призводить до необґрунтованого завищення ціни послуг, визначених договорами, з огляду на що, нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість ФОП ОСОБА_1 за послуги надані резидентам України за 2017 р. визначені наступним чином: сума ПДВ виділена з суми отриманого доходу за період січень - грудень 2017 року.

Вказані висновки експерта не ґрунтуються на нормах чинного податкового законодавства та зроблені з помилковим тлумаченням приписів п.183.10 ст.183 ПК України, якими чітко передбачено, що будь-яка особа, яка підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, і у випадках та в порядку, передбачених цією статтею, не подала до контролюючого органу реєстраційну заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування, а також без урахування приписів п.п.54.3.2. п.54.3 ст.54 ПК України, якою встановлено, щ контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, зокрема, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках. Відтак, зі змісту наведених норм слідує, що у разі не подання особою, яка підлягає обов`язковій реєстрації як платник ПДВ, реєстраційної заяви до контролюючого органу та не здійснення такої реєстрації, контролюючий орган самостійно за результатами проведеної документальної перевірки визначає суму податкового зобов`язання з ПДВ такої особи з операцій, які є об`єктом оподаткування цим податком, на рівні зареєстрованого платника ПДВ та застосовує штраф у розмірі 25% суми такого зобов`язання відповідно до ст.123 ПК України.

Таким чином, наведений у висновку експерта розрахунок суми податкових зобов`язань, які позивачка повинна сплатити з вартості послуг, наданих резидентам, у період з 11.01.2017р. по 31.12.2017р., є неправильним через помилкове застосування експертом при його проведенні норм чинного податкового законодавства, тому цей розрахунок не береться судом до уваги.

Натомість, контролюючим органом правильно обраховано суму податкового зобов`язання позивача з ПДВ, як за операціями з нерезидентами, так і за операціями з резидентами, при цьому суд заважує, що позивачем фактично визнається (не оскаржується) сума отриманого нею доходу від таких операцій у загальному розмірі 9 919 543,28 грн., в тому числі дохід отриманий від резидентів - 5 627 408,63 грн. та дохід отриманий від нерезидентів 4 292 134,66 грн., і розрахунок податкового зобов`язання відповідачем здійснено саме з таких показників та з правильним застосуванням вимог п.п.54.3.2. п.54.3 ст.54, ст.123, п.183.10 ст.183, 193, 194 ПК України.

З огляду на наведене, суд дійшов висновку про правомірність податкового повідомлення-рішення форми Р №0567701305 від 29.12.2018 року і відсутність підстав для його скасування та, відповідно, про відмову у задоволенні позовних вимог в цій частині.

Також суд не знаходить підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 29.12.2018 року №0567791305, з огляду на таке.

Відповідно до підпункту 2 пункту 180.1 статті 180 ПК України платником ПДВ є особа, яка зареєстрована або підлягає реєстрації як платник податку.

При цьому, пунктом 201.10 ст. 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну (розрахунок коригування) та зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця наступного за місяцем, в якому вони складені.

Порядок ведення ЄРПН встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними ЄРПН.

Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в ЄРПН не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення сум податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язав за відповідний звітний період.

Отже, у ФОП ОСОБА_1 , як у особи, яка підлягала обов`язковій реєстрації як платник ПДВ, виник, зокрема, обов`язок згідно з вимогами ст.201 ПК України на дату виникнення зобов`язань з ПДВ скласти податкові накладні та зареєструвати їх у встановленому порядку в межах граничного строку, однак, такий обов`язок позивачем не був виконаний.

При цьому, як зазначалося вище, відповідно до пункту 183.10 статті 183 ПК України будь-яка особа, яка підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, і у випадках та в порядку, передбачених цією статтею, не подала до контролюючого органу реєстраційну заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.

Відповідальність за невиконання платником ПДВ обов`язку щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН у вигляді штрафу, який обраховується у відсотках від суми незареєстрованих накладних та в залежності від строку нездійснення реєстрації встановлена статтею 120-1 ПК України.

Так, згідно з п.120-1.2 ст.120-1 ПК України відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні - рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу. Відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.

Таким чином, оскільки позивачем в порушення вимог п.201.1 ст.201 ПК України не було складено податкові накладні та не подано їх на реєстрацію до ЄРПН у порядку, визначеному законодавством, усього на суму ПДВ, яка складає 1983909 грн., у тому числі по періодам: січень 2017 - 167534 грн., лютий 2017 - 336882 грн., березень 2017 - 3880грн., квітень 2017 - 177155грн., травень 2017 - 159846грн., червень 2017 - 34775грн., липень 2017 - 216446грн., серпень 2017 - 98192грн., вересень 2017 - 34243грн., жовтень 2017 -385703грн., листопад 2017 - 367702грн., грудень 2017 - 1551грн., контролюючим органом обґрунтовано та на законних підставах винесено податкове повідомлення-рішення від 29.12.2018 року №0567791305, яким до ФОП ОСОБА_1 за вказане порушення на підставі п.120-1.2 ст.120-1 ПК України застосовано штрафні санкції у розмірі 991 954 грн. 50 коп.

З огляду на наведене у сукупності, суд дійшов висновку про відмову у задоволенні позовних вимог ФОП ОСОБА_1 про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29.12.2018 №0567701305 та №0567791305 у повному обсязі.

Поряд з цим, при вирішенні справи суд враховує позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

Європейський суд з прав людини вказав, що пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними залежно від характеру рішення…Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи ( справа «Проніна проти України», рішення ЄСПЛ, від 18 липня 2006 року).

Очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд. Конвенція про захист прав людини та основоположних свобод зобов`язує суди умотивовувати свої рішення. Але дану вимогу не слід розуміти як таку, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент.

Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд зважає на таке.

Згідно з абзацом 1 частини 1 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Зважаючи на те, що у задоволенні позовних вимог ФОП ОСОБА_1 відмовлено у повному обсязі, понесені позивачем судові витрати відповідно до ч.1 ст.139 КАС України не відшкодовуються.

Керуючись ст. ст. 242-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ВИРІШИВ:

У задоволенні позовної заяви Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 , місце проживання: АДРЕСА_2 ) до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ 44118658, місцезнаходження: вул. Сімферопольська, 17-а, м. Дніпро, 49005) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень відмовити у повному обсязі.

Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене до Третього апеляційного адміністративного суду в порядку та у строки, передбачені ст.ст. 295-297 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя: О.М. Турова