Рішення № 107006775, 27.10.2022, Київський окружний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

27 жовтня 2022 року справа №320/2903/21

Київський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Дудіна С.О. розглянув у порядку письмового провадження за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) та рішення.

Суть спору: до Київського окружного адміністративного суду звернулась ОСОБА_1 з позовом до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) №Ф-00/1556/0713 від 09.02.2021 та рішення №00/1559/0713 про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 09.02.2021, винесені Головним управлінням ДПС у Київській області як відокремленим підрозділом ДПС України.

Обґрунтовуючи свої вимоги, позивачка зазначила, що спірні вимога та рішення були прийняті відповідачем за результатом проведеної перевірки у зв`язку з припиненням позивачкою підприємницької діяльності у статусі фізичної особи-підприємця на загальній системі оподаткування та на підставі констатованого в ході такої перевірки факту завищення позивачем суми документально підтверджених витрат за 2017-2019 роки. Позивачка не погоджується з висновками контролюючого органу, вважає їх безпідставними та необґрунтованими та стверджує, що під час проведення перевірки нею були надані всі первинні документи, які підтверджують правомірність здійснення податкового обліку.

Також позивачка стверджує, що в акті перевірки відповідачем конкретно не вказано, на підставі яких саме первинних документів зроблені висновки про завищення витрат, не наведено жодного розрахунку та обґрунтування обчислення сум, що суперечить вимогам щодо належного оформлення результатів перевірки.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 22.03.2021 відкрито провадження в адміністративній справі, вирішено здійснювати розгляд справи за правилами загального позовного провадження та призначено підготовче засідання по справі.

Відповідач проти позову заперечував та подав відзив на позовну заяву, зміст якого є повністю аналогічним змісту акта перевірки, на підставі якого були винесені спірні вимога та рішення.

Усною ухвалою суду від 08.06.2021, постановленою без виходу до нарадчої кімнати із занесенням до протоколу судового засідання, було закрито підготовче провадження та призначено розгляд справи по суті у той самий день.

У судовому засіданні 22.06.2021 представники сторін подали заяви про здійснення подальшого розгляду справи у порядку письмового провадження.

Відповідно до частини третьої статті 194 Кодексу адміністративного судочинства України учасник справи має право заявити клопотання про розгляд справи за його відсутності. Якщо таке клопотання заявили всі учасники справи, судовий розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження на підставі наявних у суду матеріалів.

Враховуючи заявлені клопотання сторін, суд усною ухвалою від 22.06.2021, постановленою без виходу до нарадчої кімнати, із занесенням до протоколу судового засідання, вирішив здійснювати подальший розгляд справи у порядку письмового провадження.

Розглянувши подані документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши усі фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд

в с т а н о в и в:

У зв`язку з внесенням до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань запису №23540060003010185 від 02.12.2019 про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності ОСОБА_1 Головним управлінням ДПС у Київській області у період з 16.12.2020 по 22.12.2020 було проведено документальну позапланову виїзну перевірку з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та з питань нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за результатом якої було складено акт від 30.12.2020 №6187/10-36-07-13/ НОМЕР_1 .

В акті перевірки зазначено, що ОСОБА_1 була зареєстрована в якості фізичної особи-підприємця 08.05.2015 і до 02.12.2019 здійснювала підприємницьку діяльність на загальній системі оподаткування та була платником податку з доходів фізичних осіб, військового збору, єдиного внеску та акцизного податку.

Перевіркою правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням підприємницької діяльності, відображених у додатку 2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2015, 2016, 2017, 2018 та 2019 роки, встановлено, що за період з 08.05.2015 по 02.12.2019 фізичної особою-підприємцем ОСОБА_1 завищено витрати, пов`язані із здійсненням підприємницької діяльності, на загальну суму 101 490,75 грн.

Так, згідно наданих позивачкою для перевірки первинних фінансово-господарських документів (видаткових накладних на придбання товарно-матеріальних цінностей) за 2017 рік було встановлено, що позивачкою протягом цього періоду придбано алкогольних напоїв на суму 203 408,17 грн., тютюнових виробів на суму 152 970,65 грн. та продуктів харчування на суму 135 434,84 грн.

Перевіркою встановлено, що згідно книги обліку доходів і витрат та графи 5 додатку 2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік позивачкою віднесено вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, безпосередньо пов`язаних з реалізацією алкогольних напоїв на суму 203 408,17 грн., тютюнових виробів на суму 152 970,65 грн. та продуктів харчування на суму 135 434,84 грн.

Отже, в ході проведення перевірки встановлено, що залишки товарно-матеріальних цінностей станом на 01.01.2017 та на 31.12.2017 відсутня, при цьому фізичною особою платником податків ОСОБА_1 до перевірки на надано інформації щодо залишків товарно-матеріальних цінностей.

Згідно декларації акцизного податку за 2017 рік та додатку 2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік встановлено, що позивачкою реалізовано алкогольних напоїв на суму 264 947,50 грн., тютюнових виробів на суму 165 507,62 грн. та продуктів харчування на суму 205 288,93 грн.

Відповідно до фіскальних чеків реєстру розрахункових операцій здійснено аналіз цін на реалізацію придбаних товарно-матеріальних цінностей та встановлено, що середня націнка у 2017 році на реалізацію алкогольних напоїв становить 35,71%, тютюнових виробів 7%, продуктів харчування 25,47%.

Враховуючи зазначене, контролюючим органом зазначено, що позивачкою у 2017 році завищено суму витрат на суму 8177,53 грн.

Згідно наданих позивачкою для перевірки первинних фінансово-господарських документів (видаткових накладних на придбання товарно-матеріальних цінностей) за 2018 рік було встановлено, що позивачкою протягом цього періоду придбано алкогольних напоїв на суму 288 589,59 грн., тютюнових виробів на суму 257 019,93 грн. та продуктів харчування на суму 170 081,48 грн.

Перевіркою встановлено, що згідно книги обліку доходів і витрат та графи 5 додатку 2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік позивачкою віднесено вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, безпосередньо пов`язаних з реалізацією алкогольних напоїв на суму 288 589,59 грн., тютюнових виробів на суму 257 019,93 грн. та продуктів харчування на суму 170 081,48 грн.

Отже, в ході проведення перевірки встановлено, що залишки товарно-матеріальних цінностей станом на 01.01.2018 та на 31.12.2018 відсутня, при цьому фізичною особою платником податків ОСОБА_1 до перевірки на надано інформації щодо залишків товарно-матеріальних цінностей.

Згідно декларації акцизного податку за 2018 рік та додатку 2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік встановлено, що позивачкою реалізовано алкогольних напоїв на суму 351 491,41 грн., тютюнових виробів на суму 248 954,59 грн. та продуктів харчування на суму 227 059 грн.

Відповідно до фіскальних чеків реєстру розрахункових операцій здійснено аналіз цін на реалізацію придбаних товарно-матеріальних цінностей та встановлено, що середня націнка у 2018 році на реалізацію алкогольних напоїв становить 35,07%, тютюнових виробів 7%, продуктів харчування 26,02%.

Враховуючи зазначене, контролюючим органом зазначено, що позивачкою у 2018 році завищено суму витрат на суму 52 712,61 грн.

Згідно наданих позивачкою для перевірки первинних фінансово-господарських документів (видаткових накладних на придбання товарно-матеріальних цінностей) за 2019 рік було встановлено, що позивачкою протягом цього періоду придбано алкогольних напоїв на суму 238 849,46 грн., тютюнових виробів на суму 310 529,88 грн. та продуктів харчування на суму 138 697,82 грн.

Перевіркою встановлено, що згідно книги обліку доходів і витрат та графи 5 додатку 2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2019 рік позивачкою віднесено вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, безпосередньо пов`язаних з реалізацією алкогольних напоїв на суму 238 849,46 грн., тютюнових виробів на суму 310 529,88 грн. та продуктів харчування на суму 138 697,82 грн.

Отже, в ході проведення перевірки встановлено, що залишки товарно-матеріальних цінностей станом на 01.01.2019 та на 31.12.2019 відсутня, при цьому фізичною особою платником податків ОСОБА_1 до перевірки на надано інформації щодо залишків товарно-матеріальних цінностей.

Згідно декларації акцизного податку за 2019 рік та додатку 2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2019 рік встановлено, що позивачкою реалізовано алкогольних напоїв на суму 268 954,61 грн., тютюнових виробів на суму 327 608,73 грн. та продуктів харчування на суму 260 537,66 грн.

Відповідно до фіскальних чеків реєстру розрахункових операцій здійснено аналіз цін на реалізацію придбаних товарно-матеріальних цінностей та встановлено, що середня націнка у 2019 році на реалізацію алкогольних напоїв становить 32,75%, тютюнових виробів 7%, продуктів харчування 25,72%.

Враховуючи зазначене, контролюючим органом зазначено, що позивачкою у 2019 році завищено суму витрат на суму 40 600,61 грн.

У зв`язку з цим контролюючим органом в акті перевірки зроблено висновок про завищення позивачкою суми витрат на загальну суму 101 490,75 грн., у тому числі: у 2017 році на 8177,53 грн., у 2018 році на 52712,61 грн. та у 2019 році на 40600,61 грн., чим порушено вимоги п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України в частині віднесення витрат, які безпосередньо не пов`язані з отриманням доходу.

Відповідно, контролюючим органом зроблено висновок про заниження позивачкою суми чистого доходу на 101 490,75 грн. та заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності, що підлягає сплаті до бюджету, на 18268,34 грн. (18% від 101 490,75 грн.).

Перевіркою достовірності відображення у звітності сум доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на який нараховується єдиний внесок, встановлено заниження фізичної особою платником податків ОСОБА_1 чистого оподаткованого доходу за період з 08.05.2015 по 02.12.2019 в сумі 97 317,75 грн., у тому числі за 2017 рік в сумі 8177,53 грн., за 2018 рік в сумі 52712,61 грн. та за 2019 рік в сумі 36427,61 грн.

Відповідно, контролюючим органом зроблено висновок про заниження позивачкою єдиного внеску за загальну суму 21409,91 грн. (22% від 97 317,75 грн.) за рахунок заниження суму доходу, з якого відраховується єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Також контролюючий орган в акті перевірки зазначив, що заниження чистого оподаткованого доходу від здійснення підприємницької діяльності фізичною особою платником податків ОСОБА_1 за період з 08.05.2015 по 02.12.2019 на загальну суму 101490,75 грн. призвело до заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності на суму 1522,36 грн. (1,5% від 101490,75 грн.).

09.02.2021 Головним управлінням ДПС у Київській області було складено вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-00/1556/0713, якою визначено, що станом на 09.02.2021 заборгованість позивачки зі сплати єдиного внеску становить 21409,91 грн.

Також 09.02.2021 Головним управлінням ДПС у Київській області було прийнято рішення №00/1559/0713 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів та зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким до позивачки застосовано штрафні санкції у розмірі 5801,47 грн.

Не погоджуючись з правомірністю прийняття відповідачем зазначених вимоги та рішення, позивач звернувся до суду з позовом про визнання їх протиправними та скасування, з приводу чого суд зазначає таке.

Згідно зі статтею 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначені Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі Закон №2464 в редакції станом на момент виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до статті 1 цього Закону у цьому Законі нижченаведені терміни вживаються в такому значенні:

- єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування;

- недоїмка - сума єдиного внеску, своєчасно не нарахована та/або не сплачена у строки, встановлені цим Законом, обчислена податковим органом у випадках, передбачених цим Законом;

- страхувальники - роботодавці та інші особи, які відповідно до цього Закону зобов`язані сплачувати єдиний внесок.

Статтею 4 Закону №2464 визначено, що платниками єдиного внеску є, зокрема, фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування (п.4).

Згідно зі статтею 7 Закону №2464 єдиний внесок нараховується:

- для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць (п.2).

У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, такий платник зобов`язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.

Відповідно до частини четвертої та п`ятої статті 8 Закону №2464 порядок нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску визначається цим Законом, в частині адміністрування - Податковим кодексом України, та прийнятими відповідно до них нормативно-правовими актами центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.

Згідно з частиною другою та третьою статті 9 Закону №2464 обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.

Обчислення єдиного внеску органами доходів і зборів у випадках,передбачених цим Законом, здійснюється на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до органів доходів і зборів , бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходу), на суми яких (якого) відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.

Відповідно до частини четвертої статті 25 Закону №2464 орган доходів і зборів у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надсилає платникам єдиного внеску, які мають недоїмку, вимогу про її сплату.

Згідно з пунктом 3 частини одинадцятої статті 25 Закону №2464, який був покладений відповідачем в основу спірного рішення, орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції:

- за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.

Відповідно до пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.

Пунктом 177.2 статті 177 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи підприємця.

Відповідно до підпункту 177.4.1 пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.

Підпунктом 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України визначено, що не включаються до складу витрат підприємця:

- витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;

- витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;

- витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею;

- документально не підтверджені витрати.

Відповідно до пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.

Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Для реєстрації Книги обліку доходів і витрат фізичні особи - підприємці подають до контролюючого органу за місцем обліку примірник Книги у разі обрання способу ведення Книги у паперовому вигляді.

Фізичні особи - підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 № 481 було затверджено форму Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядок її ведення.

Згідно з пунктами 5-6 цього Порядку записи у Книзі виконуються за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід.

Самозайняті особи заносять до Книги відомості в такому порядку:

1) у графі 1 зазначається дата запису;

2) у графі 2 відображається сума доходу, отриманого від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг);

3) у графі 3 вказується сума повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи та послуги) та/або повернутої передплати;

4) графа 4 розраховується як різниця між отриманим доходом від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності (графа 2) та сумою повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи та послуги) (графа 3);

5) у графі 5 зазначаються реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвідчують факт оплати товарів, робіт, послуг;

6) у графі 6 відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня;

7) у графі 7 відображається сума витрат на оплату праці та нарахування на оплату праці найманих осіб, понесені у звітному місяці;

8) у графі 8 відображається сума фактично понесених інших витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, які не зазначені в графах 6 та 7, зокрема, витрати на сплату послуг, зв`язку, орендних та комунальних платежів тощо;

9) у графі 9 зазначається сума чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської або незалежної професіональної діяльності (графи 6, 7, 8).

Дані Книги заповнюються у гривнях з копійками та використовуються самозайнятою особою для заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи (п.9 Порядку).

Як було вказано вище, в акті перевірки контролюючим органом було вказано, що згідно наданих позивачкою для перевірки первинних фінансово-господарських документів (видаткових накладних на придбання товарно-матеріальних цінностей) за 2017 рік було встановлено, що позивачкою протягом цього періоду придбано алкогольних напоїв на суму 203 408,17 грн., тютюнових виробів на суму 152 970,65 грн. та продуктів харчування на суму 135 434,84 грн.

Перевіркою встановлено, що згідно книги обліку доходів і витрат та графи 5 додатку 2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік позивачкою віднесено вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, безпосередньо пов`язаних з реалізацією алкогольних напоїв на суму 203 408,17 грн., тютюнових виробів на суму 152 970,65 грн. та продуктів харчування на суму 135 434,84 грн.

Згідно декларації акцизного податку за 2017 рік та додатку 2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік встановлено, що позивачкою реалізовано алкогольних напоїв на суму 264 947,50 грн., тютюнових виробів на суму 165 507,62 грн. та продуктів харчування на суму 205 288,93 грн.

Контролюючий орган зауважив, що відповідно до фіскальних чеків реєстру розрахункових операцій здійснено аналіз цін на реалізацію придбаних товарно-матеріальних цінностей та встановлено, що середня націнка у 2017 році на реалізацію алкогольних напоїв становить 35,71%, тютюнових виробів 7%, продуктів харчування 25,47%.

Враховуючи зазначене, контролюючим органом зазначено, що позивачкою у 2017 році завищено суму витрат на суму 8177,53 грн.

При цьому, суд звертає увагу на те, що в акті перевірки контролюючий орган детально не описав суть (зміст) виявленого порушення та обставин, які призвели до його виникнення; не зазначив правові (нормативні) підстави для врахування середньої націнки на продукцію для обчислення витрат підприємця; не навів алгоритм такого розрахунку розрахунку тощо.

Аналогічні обставини вбачаються і щодо податкових періодів 2018 та 2019 років, описаних в акті перевірки.

З цього приводу суд зазначає таке.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з підпунктом 75.1.2 пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Відповідно до пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.

Відповідно до пункту 86.10 статті 86 Податкового кодексу України в акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов`язань платника.

Пунктом 1.4 розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - фізичними особами, затвердженого наказом наказ Міністерства фінансів України від 14.03.2013 №395 (далі - Порядок №395, який був чинний на момент виникнення спірних правовідносин), результати документальних перевірок оформлюються у формі акта або довідки. У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт, а у разі відсутності порушень - довідка.

Згідно з пунктами 1.5-1.7 розділу І Порядку №395 акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

За результатами документальної перевірки в акті викладаються всі суттєві обставини діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою, з посиланнями на первинні або інші документи, які зафіксовані в обліку та підтверджують наявність зазначених фактів.

Відповідно до пункту 2.1 розділу ІІ Порядку №395 акт (довідка) документальної перевірки складається з трьох частин: вступної, описової та висновку. До акта (довідки) додаються інформативні додатки.

Відповідно до п.п.2.3.2.2 п.п.2.3.2 п.2.3 Порядку №395 у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно, зокрема, чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) діяльності платника податків та операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень.

Водночас, в порушення наведених норм контролюючий орган в акті перевірки конкретно не вказав, у чому саме полягало порушення позивачкою податкової дисципліни, які самі норми чинного законодавства були порушені нею при формуванні витрат, а також які саме нормативні вимоги зобов`язують підприємців враховувати середню націнку на реалізацію при обчисленні розмірів витрат.

Наведене, у свою чергу, свідчить про те, що акт перевірки складений з порушенням вимог Порядку №395.

У зв`язку з цим, з метою з`ясування обставин та підстав для зменшення контролюючим органом витрат позивачки, у судовому засіданні 08.06.2021 в якості свідка була допитана ОСОБА_2 заступник начальника відділу позапланових перевірок оподаткування фізичних осіб управління податкового аудиту ГУ ДПС у Київській області, яка брала участь у податковій перевірці позивачки та складала акт перевірки від 30.12.2020 №6187/10-36-07-13/ НОМЕР_1 .

Свідок на прикладі 2017 року пояснила такий алгоритм розрахунку витрат.

За результатом аналізу цін на реалізацію придбаних товарно-матеріальних цінностей (на підставі фіскальних чеків реєстру розрахункових операцій) було встановлено середню націнку у 2017 році на реалізацію алкогольних напоїв на рівні 35,71% (різниця між ціною реалізації та ціною придбання).

Після цього, з урахуванням доходів, відображених позивачкою в декларації акцизного податку за 2017 рік та додатку 2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік, від реалізації алкогольних напоїв (264947,50 грн.), були відкориговані відповідні витрати (203408,17 грн.) до 195230,64 грн. (264947,50 грн. : 1,3571), що, за твердженням свідка, є максимально можливими витратами з урахуванням середньої націнки. Різниця у витратах на придбання алкогольних напоїв склала 8177,53 грн. (203408,17 грн. 195230,64 грн.).

Водночас, суд звертає увагу на те, що витрати за 2017 рік, пов`язані з придбанням тютюнових виробів (152 970,65 грн.) та продуктів харчування (135 434,84 грн.) контролюючим органом не були відкориговані з урахуванням середньої націнки (щодо тютюнових виробів 7%, щодо продуктів харчування 25,47%), що свідчить про непослідовність та нелогічність дій контролюючого органу.

Так, користуючись алгоритмом контролюючого органу, суд зазначає, що у такому випадку витрати на придбання тютюнових виробів мали бути відкориговані (збільшені) на -1709,37 грн. (152 970,65 грн. 154680,02 грн. (165 507,62 грн. : 1,07), а витрати на придбання продуктів харчування підлягають коригуванню (збільшенню) на суму -28181,11 грн. (135 434,84 грн. 163615,95 грн. (205 288,93 грн. : 1,2547). Отже, загальна сума витрат позивачки за 2017 рік у такому разі мала бути збільшена, а не зменшена, на 21712,95 грн. (1709,37 грн. + 28181,11 грн. - 8177,53 грн.).

Аналогічний алгоритм був застосований контролюючим органом і щодо коригування (зменшення) витрат позивачки за 2018 та 2019 роки.

Надаючи оцінку правомірності таких дій контролюючого органу, суд зазначає таке.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з частиною другою статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема, на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).

Суд зазначає, що ані норми Податкового кодексу України, ані положення Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 № 481, не містять застережень про те, що фізичні особи-підприємці при визначенні сум витрат, пов`язаних з їхньою господарською діяльністю, мають враховувати середню націнку на реалізацію товарів. Жодні норми чинного податкового законодавства України не обмежують розміри сум, які підприємці мають право віднести до складу витрат для обчислення чистого оподатковуваного доходу, середньою націнкою на реалізацію.

Під час розгляду справи відповідачем не надано суду нормативне обґрунтування таких дій контролюючого органу.

Фактично, заперечення відповідача на позов у цій справі були обмежені виключно цитуванням положень акта перевірки, висновки якого є спірними та оскаржуються в рамках цієї справи.

Суд вважає за доцільне зазначити, що відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського Суду з прав людини» практика Європейського Суду з прав людини є джерелом права та підлягає застосуванню національними судами при розгляді справ.

В своїй судовій практиці Європейський суд з прав людини підкреслює особливу важливість принципу належного урядування. Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, п. 120, ECHR 2000-I, «Онер`їлдіз проти Туреччини» [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, п. 128, ECHR 2004-XII, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява № 21151/04, п. 72, від 8 квітня 2008 року, і «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, п. 51, від 15 вересня 2009 року).

Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року, і «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (зазначені вище рішення у справах Онер`їлдіз проти Туреччини (Oneryildiz v. Turkey), п. 128, та Беєлер проти Італії (Beyeler v. Italy), п. 119).

Крім того, Резолюцією Комітету Міністрів Ради Європи 77 (31) від 28.09.1977 урядам держав-членів рекомендовано керуватися у своєму праві й адміністративній практиці принципами, які наводяться у додатку до цієї резолюції.

Ці принципи застосовуються для захисту осіб, як фізичних, так і юридичних, в адміністративних процедурах відносно будь-яких індивідуальних заходів або рішень, які були прийняті в ході здійснення публічної влади і які за своїм характером безпосередньо впливають на їхні права, свободи або інтереси (адміністративні акти).

В ході реалізації цих принципів слід ураховувати належним чином вимоги щодо належного та ефективного управління, а також інтереси третіх сторін та основні публічні інтереси. У випадках, коли вимоги зумовлюють необхідність внесення змін або вилучення одного чи більше принципів у конкретних випадках або в специфічних сферах публічної адміністрації, слід докласти всіх можливих зусиль, відповідно до фундаментальних цілей цієї резолюції, для досягнення якомога вищого ступеня справедливості.

Такими принципами, згідно з Додатком до Резолюції, зокрема, є виклад мотивів, що означає, що якщо адміністративний акт є таким, що за своїм характером несприятливо впливає на права, свободи або інтереси особи, така особа отримує інформацію про мотиви, на яких він ґрунтується. Інформація про мотиви зазначається в акті або передається відповідній особі, за її запитом, у письмовій формі протягом розумного строку.

З урахуванням наведеного, суд зазначає, що дії Головного управління ДПС у Київській області по складанню акта перевірки та прийняттю у подальшому на підставі цього акта спірних рішень, без наведення правових мотивів висновків про необхідність збільшення витрат позивачки (з посиланням на чинні норми податкового законодавства, які зобов`язують підприємців враховувати середню націнку на реалізацію при визначенні розмірів витрат), свідчать про порушення відповідачем як принципу належного урядування, так і принципів, закріплених в Резолюції Комітету Міністрів Ради Європи 77 (31) від 28.09.1977, свідчать про непрозорість та непередбачуваність дій відповідача, що перешкоджають можливості платника податків планувати в подальшому свою господарську діяльність.

Відповідно до положень статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія Вестберґа таксі Актіеболаґ та Вуліч проти Швеції» Суд визначив, що …адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.

Однак під час розгляду справи відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду належних і достатніх доказів, які спростовували б твердження позивачки про правомірність ведення нею податкового обліку та які б підтверджували правомірність висновків контролюючого органу про необхідність врахування середньої націнки на реалізацію товарів при визначенні розмірів витрат, а відтак, не довів правомірності своїх рішень.

Таким чином, суд дійшов висновку, що враховуючи наявність у позивачки передбачених чинним законодавством України документів на підтвердження понесення нею відповідних витрат, а також дотримання нею порядку ведення податкового обліку, у відповідача були відсутні правові підстави для прийняття спірного рішення та вимоги.

У зв`язку з цим, суд вважає за необхідне визнати протиправними та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-00/1556/0713 від 09.02.2021 та рішення №00/1559/0713 про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 09.02.2021, винесені Головним управлінням ДПС у Київській області як відокремленим підрозділом ДПС України.

Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Під час звернення до суду позивачкою сплачено судовий збір у розмірі 908,00 грн., що підтверджується квитанцією від 05.03.2021 №47984.

Враховуючи задоволення позову, сума судового збору у розмірі 908,00 грн. підлягає стягненню на користь позивачки за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень Головного управління ДПС у Київській області.

Керуючись статтями 243-246, 250, 287 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

в и р і ш и в:

1. Адміністративний позов задовольнити повністю.

2. Визнати протиправними та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-00/1556/0713 від 09.02.2021 та рішення №00/1559/0713 про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 09.02.2021, винесені Головним управлінням ДПС у Київській області як відокремленим підрозділом ДПС України.

3. Стягнути на користь ОСОБА_1 (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 , місце проживання: АДРЕСА_1 ) судовий збір у сумі 908,00 грн. (дев`ятсот вісім грн. 00 коп.) за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - Головного управління ДПС у Київській області (ідентифікаційний код: 44096797, місцезнаходження: 03151, м.Київ, вул.Святослава Хороброго, 5-А).

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Дудін С.О.