Рішення № 105398343, 25.07.2022, Харківський окружний адміністративний суд

Харківський окружний адміністративний суд 61022, м. Харків, майдан Свободи, 6, inbox@adm.hr.court.gov.ua, ЄДРПОУ: 34390710

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

місто Харків

25 липня 2022 р. справа № 520/1400/22

Харківський окружний адміністративний суд у складі: головуючого судді - Старосєльцевої О.В., розглянувши у порядку спрощеного позовного провадження без призначення судового засідання з викликом (повідомленням) осіб справу за позовом ОСОБА_1 до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, зобов`язання вчинити певні дії, -

встановив:

Позивач, ОСОБА_1 (далі за текстом - заявник, позивач), у порядку адміністративного судочинства заявив вимоги про: 1) визнання противоправною та скасування індивідуальної податкової консультації №3386/ІПК/99-00-04-03-03-09 від 09.09.2021 року; 2) зобов`язання Державну податкову службу України (код ЄДРПОУ 43005393; місцезнаходження: 04053, місто Київ, Львівська площа, будинок 8) надати нову індивідуальну податкову консультацію з питань, поставлених у зверненні ОСОБА_1 від 15.04.2021, з урахуванням висновків Харківського окружного адміністративного суду.

Аргументуючи заявлені вимоги зазначив, що надана консультація суперечить нормам податкового законодавства та позбавляє заявника можливості застосувати належну модель поведінки у колі податкових відносин щодо отримання права на зарахування податків та зборів, сплачених за межами України та зменшення суми річного податкового зобов`язання фізичної особи-резидента України на суму сплаченого за межами України податку, чим порушує права заявника.

Відповідач, Державна податкова служба України (далі за текстом - ДПС, контролюючий орган), з поданим позовом не погодився.

Підставами заперечень проти позову є доводи про відповідність консультації вимогам закону та відсутність порушеного права платника податків.

У відповіді на відзив позивач підтримав правову позицію, викладену в позовній заяві, та посилався на необґрунтованість доводів відповідача, викладених у відзиві на позов.

Суд, повно виконавши процесуальний обов`язок зі збору доказів, перевіривши доводи сторін добутими доказами, дослідивши зібрані по справі докази в їх сукупності, проаналізувавши зміст належних норм матеріального і процесуального права, які врегульовують спірні правовідносини, виходить з таких підстав та мотивів.

Установлені судом обставини спору полягають у наступному.

15.04.2021 року заявником було направлено до Державної податкової служби України звернення про надання індивідуальної податкової консультації.

За твердженням заявника, практична необхідність отримання індивідуальної податкової консультації з питань практичного застосування окремих положень податкового законодавства України була обумовлена тим, що позивач є власником частки статутного капіталу товариства «SIA SMART CAPITAL INVESTMENTS» (юридична особа, що зареєстрована та діє відповідно до законодавства Латвійської Республіки, єдиний реєстраційний номер 40203132317, юридична адреса: Латвійська Республіка, м. Рига, вул. Кришьяна, Валдемара, 33-7, LV-1010) у розмірі 50% та товариство «SIA SMART CAPITAL INVESTMENTS» планує здійснити виплату дивідендів на користь позивача.

В запиті про надання індивідуальної податкової консультації були поставлені наступні питання:

1. Чи зараховується відповідно до пунктів 13.4. і 13.5. статті 13 Податкового кодексу України сума податку на доход підприємств, що сплачується компанією-резидентом Латвійської Республіки за межами України, базою оподаткування якого є дивіденди, виплачені фізичній особі-резиденту України, під час розрахунку податків та зборів в Україні вказаною і фізичною особою-резидентом України за умови наявності довідки від державного органу Латвійської Республіки, уповноваженого справляти податок на доходи підприємств, про суму сплаченого податку та про базу та/або об`єкт оподаткування?

2. Чи підлягає відповідно до підпункту 170.11.2 пункту 170.11. статті 170 Податкового кодексу України зменшенню сума річного податкового зобов`язання фізичної особи- резидента України на суму сплаченого в Латвійській Республіці податку на доход підприємств, який був сплачений компанією-резидентом Латвійської Республіки з дивідендів, що виплачуються на користь такої фізичної особи-резидента України?

09.09.2021 року владним суб`єктом, ДПС у відповідь на згадане звернення було видано індивідуальну податкову консультацію за вихідним № 3386/ІПК/99-00-04-03-03-09, в якій зазначено наступне: «... Таким чином, відповідно до положень ст. 24 Конвенції, якщо фізична особа - резидент України отримує з Латвійської Республіки дохід, з якого за законодавством цієї країни був утриманий відповідний податок, при визначенні податкових зобов`язань такої особи в Україні (в частині податку на доходи фізичних осіб) повинен враховуватись податок, сплачений у Латвійській Республіці, а саме прибутковий податок з громадян. Оскільки податок на доходи підприємств сплачується юридичною особою - резидентом Латвійської Республіки, а не фізичною особою, то підстав для врахування зазначеного податку при розрахунку податкових зобов`язань платників податку на доходи фізичних осіб - резидентів України немає. При цьому сума латвійського податку не може перевищувати суму податку, розраховану відповідно до законодавства України…».

Не погодившись зі змістом отриманої індивідуальної податкової консультації, заявник ініціював даний спір.

Вирішуючи спір по суті, суд зазначає, що до відносин, які склались на підставі встановлених судом обставин спору, підлягають застосуванню наступні норми права.

Відповідно до п.52.1 ст.52 Податкового кодексу України за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Звернення платників податків на отримання індивідуальної податкової консультації у паперовій або електронній формі повинно містити: найменування для юридичної особи або прізвище, ім`я, по батькові для фізичної особи, податкову адресу, а також номер засобу зв`язку та адресу електронної пошти, якщо такі наявні; код згідно з ЄДРПОУ (для юридичних осіб) або реєстраційний номер облікової картки платника податків (для фізичних осіб) або серію та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку у паспорті); зазначення, в чому полягає практична необхідність отримання податкової консультації (наведення фактичних обставин); підпис платника податків або кваліфікований електронний підпис; дату звернення.

На звернення платника податків, що не відповідає вимогам, зазначеним у цьому пункті, індивідуальна податкова консультація не надається, а надсилається відповідь за підписом керівника (заступника керівника або уповноваженої особи) у паперовій або електронній формі у порядку та строки, передбачені Законом України "Про звернення громадян".

У спірних правовідносинах контролюючий орган надав індивідуальну податкову консультацію, тобто визнав звернення платника оформленим належно.

За змістом пункту 52.2 статті 52 Податкового кодексу України індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Стаття 53 Податкового кодексу України визначає наслідки застосування податкових консультацій.

Так, відповідно до п. 53.1, п. 53.2 ст. 53 Податкового кодексу України (далі ПК України) у разі коли положення індивідуальної податкової консультації суперечать положенням узагальнюючої податкової консультації, застосовуються положення узагальнюючої податкової консультації.

Платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов`язку сплати податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.

Платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Отже податкова консультація (індивідуальна), як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо):

1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності;

2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана;

3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування;

4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.

При цьому платнику податків надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору. Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Виходячи із змісту положень наведених вище норм ПК України, обов`язковими складовими письмової податкової консультації є:

- опис питань, що порушуються платником податків;

- обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків;

- висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

Аналогічна позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 17 квітня 2018 року по справі №826/2032/16, від 22 жовтня 2019 року по справі №520/10111/18.

Перевіряючи зміст оскарженої індивідуальної податкової консультації у співвідношенні до обсягу порушених платником податків питань, а також у співвідношенні з положеннями закону наданих контролюючим органом відповідей, суд відзначає, що порядок оподаткування доходів фізичних осіб врегульовано розділом IV ПК України, згідно з п.п. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 якого платником податку є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.

Підпунктом 163.1.3 п. 162.1 ст. 162 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування резидента є іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Дохід, отриманий з джерел за межами України, - будь-який дохід, отриманий резидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності за межами митної території України, включаючи проценти, дивіденди, роялті та будь-які інші види пасивних доходів, спадщину, подарунки, виграші, призи, доходи від виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими та трудовими договорами, від надання резидентам в оренду (користування) майна, розташованого за межами України, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих за межами України портів, доходи від продажу майна, розташованого за межами України, дохід від відчуження інвестиційних активів, у тому числі корпоративних прав, цінних паперів тощо; інші доходи від будь-яких видів діяльності за межами митної території України або територій, непідконтрольних контролюючим органам (п.п 14.1.55 п. 14.1 ст. 14 ПК України).

Статтею 13 ПК України передбачено, що доходи, отримані резидентом України (крім фізичних осіб) з джерел за межами України враховуються під час визначення його об`єкта та/або бази оподаткування у повному обсязі. При визначенні об`єкта та/або бази оподаткування витрати, здійснені резидентом України (крім фізичних осіб) у зв`язку з отриманням доходів з джерел походження за межами України, враховуються у порядку і розмірах, встановлених цим Кодексом. Доходи, отримані фізичною особою - резидентом з джерел походження за межами України, включаються до складу загального річного оподаткованого доходу, крім доходів, що не підлягають оподаткуванню в Україні відповідно до положень цього Кодексу чи міжнародного договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України. Суми податків та зборів, сплачені за межами України, зараховуються під час розрахунку податків та зборів в Україні за правилами, встановленими цим Кодексом. Для отримання права на зарахування податків та зборів, сплачених за межами України, платник зобов`язаний отримати від державного органу країни, де отримується такий дохід (прибуток), уповноваженого справляти такий податок, довідку про суму сплаченого податку та збору, а також про базу та/або об`єкт оподаткування. Зазначена довідка підлягає легалізації у відповідній країні, відповідній закордонній дипломатичній установі України, якщо інше не передбачено чинними міжнародними договорами України.

Оподаткування іноземних доходів встановлено п. 170.11 ст. 170 ПК України (в редакції чинній на момент виникнення спірних відносин).

Так, підпунктом 170.11.1 п.170.11 ст.170 ПК України передбачено, що у разі якщо джерело виплат будь-яких оподатковуваних доходів є іноземним, сума такого доходу включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податку - отримувача, який зобов`язаний подати річну податкову декларацію, та оподатковується за ставками, визначеними в п. 167.1 ст. 167 цього Кодексу, крім доходів, визначених підпунктом 167.5.4 пункту 167.5 статті 167 цього Кодексу, що оподатковуються за ставкою, визначеною підпунктом 167.5.4 пункту 167.5 статті 167 цього Кодексу, крім прибутку від операцій з інвестиційними активами, що оподатковується в порядку, визначеному пунктом 170.2 статті 170 цього Кодексу, та крім прибутку контрольованих іноземних компаній, що оподатковується в порядку, визначеному пунктом 170.13 цієї статті.

Відповідно до п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 ПК України ставки податку на пасивні доходи до бази оподаткування встановлюються у половинному розмірі ставки, встановленої у пункті 167.1 цієї статті - для доходів у вигляді дивідендів по акціях та/або інвестиційних сертифікатах, корпоративних правах, нарахованих нерезидентами, інститутами спільного інвестування та суб`єктами господарювання, які не є платниками податку на прибуток.

При цьому, під час нарахування (отримання) доходів, отриманих у вигляді валютних цінностей або інших активів (вартість яких виражена в іноземній валюті або міжнародних розрахункових одиницях), такі доходи перераховуються у гривні за валютним курсом Національного банку України, що діє на момент нарахування (отримання) таких доходів. (п. 164.4 ст. 164 ПК України).

Відповідно до пп.170.11.2, пп.170.11.3 п.170.11 ст.170 ПК України, якщо згідно з нормами міжнародних договорів, згоду на обов`язковість яких надано Верховною Радою України, платник податку може зменшити суму річного податкового зобов`язання на суму податків, сплачених за кордоном, він визначає суму такого зменшення за зазначеними підставами у річній податковій декларації. Не зараховуються у зменшення суми річного податкового зобов`язання платника податку: а) податки на капітал (приріст капіталу), податки на майно; б) поштові податки; в) податки на реалізацію (продаж); г) інші непрямі податки незалежно від того, чи належать вони до категорії прибуткових податків або вважаються окремими податками згідно із законодавством іноземних держав.

Також, якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 ст. 3 ПК України).

Так, між Урядом України і Урядом Латвійської Республіки укладена Конвенція про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно від 21.11.1995, ратифікована Законом № 331/96-ВР від 12.07.1996 та яка набрала чинності 21.11.1996 року (далі Конвенція).

Частина 3 статті 2 Конвенції передбачає, що положення Конвенції, поміж іншого, поширюються на прибутковий податок з громадян (в Україні) та на податок на доходи підприємств (в Латвії). Крім того, положенням частини 4 статті 2 Конвенції передбачено, що Конвенція застосовується також до будь-яких ідентичних або подібних по суті податків, які стягуються однією з Договірних Держав після дати підписання цієї Конвенції, в доповнення до або замість існуючих податків.

Відповідно до частини 1 статті 10 Конвенції дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту другої Договірної Держав, можуть оподатковуватись у цій другій Державі.

Відповідно до ст. 24 Конвенції передбачено процедуру усунення подвійного оподаткування, зокрема: а) з урахуванням положень законодавства України, що стосується звільнення податку, сплаченого на території за межами України (які не будуть суперечити головним принципам цього пункту), на латвійський податок, сплачуваний за законодавством Латвії, та відповідно до цієї Конвенції прямо або шляхом вирахування з прибутку, доходів або майна, що підлягає оподаткуванню, із джерел в Латвії, буде робитись знижка у вигляді кредиту проти будь-якого українського податку, обчислюваного стосовно того ж прибутку, доходу або майна, стосовно яких обчислюється латвійський податок. Ці вирахування в будь-якому випадку не повинні перевищувати тієї частини податку з доходу або майна, як було підраховано до надання вирахування, яка стосується доходу або майна, які можуть оподатковуватись у Латвії, залежно від обставин; b) якщо до будь-якого положення Конвенції одержуваний доход або майно резидента України звільнено від податку в Україні, незважаючи на це, при підрахунку суми оподаткування на частину доходу або майна цього резидента, що залишилась, можуть бути взяті до уваги звільнений доход або майно. Для цілей пунктів цієї статті прибуток, доход і майно, що належать резиденту Договірної Держави, які можуть оподатковуватись у другій Договірній Державі відповідно до цієї Конвенції, будуть вважатись такими, що виникають із джерел у цій другій Договірній Державі.

Отже, системний аналіз наведених вище положень Конвенції та положень статті 13 та підпункту 170.11.2 пункту 170.11. статті 170 Податкового кодексу України, передбачає, що для застосування зменшення суми річного податкового зобов`язання платника податків-фізичної особи на суму податків, сплачених за кордоном (використання знижки у вигляді кредиту проти податку на доходи фізичних осіб) необхідною умовою є те, щоб податок за законодавством Латвійської Республіки був сплачений (зокрема шляхом вирахування з доходу) з того ж доходу платника податків, який підлягає оподаткуванню і за законодавством України.

Наявності будь-яких додаткових умов як, наприклад, ідентичність, подібність суті податків тощо, ані положення Конвенції, ані положення Податкового кодексу України, не вимагають.

Враховуючи зазначене, висновки, що містяться в індивідуальній податковій консультації (зокрема про те що, при визначенні податкових зобов`язань фізичної особи-резидента України (в частині податку на доходи фізичних осіб) повинен враховуватись податок, сплачений у Латвійській Республіці, а саме прибутковий податок з громадян, а також про те, що оскільки податок на доходи підприємств сплачується юридичною особою - резидентом Латвійської Республіки, а не фізичною особою, то підстав для врахування зазначеного податку при розрахунку податкових зобов`язань платників податку на доходи фізичних осіб - резидентів України немає) суперечать положенням Податкового кодексу України та Конвенції.

Частиною 2 ст. 2 КАС України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Оцінивши добуті по справі докази в їх сукупності за правилами ст.ст. 72-77, 90, 211 КАС України, суд відмічає, що оскаржена консультація суперечить положенням Конвенції та положенням статті 13 та підпункту 170.11.2 пункту 170.11. статті 170 Податкового кодексу України.

Згідно з ч.1 ст.2 КАС завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Перевіривши обґрунтованість та достатність аргументів учасників справи, суд доходить до переконання про те, що оскаржена консультація містить судження контролюючого органу, які не узгоджуються із законом.

Відтак, слід визнати підтвердженим факт порушення прав та інтересів заявника у спірних правовідносинах у галузі податкової справи, що є визначеною процесуальним законом підставою для скасування індивідуальної податкової консультації контролюючого органу.

Водночас із цим, вимога про зобов`язання надати нову індивідуальну податкову консультацію не підлягає задоволенню у спірних правовідносинах, адже, визначеним п.53.2 ст.53 Податкового кодексу України способом захисту порушеного права платника у даному випадку є виключно скасування індивідуальної податкової консультації.

Обов`язок надання нової індивідуальної податкової консультації чітко передбачений законом і у ході розгляду справи судом не виявлено доказів штучного або й реального ухилення контролюючого органу від виконання обов`язку з надання нової індивідуальної податкової консультації.

При розв`язанні спору, суд зважає на практику Європейського суду з прав людини щодо застосування ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року (далі за текстом Конвенція; рішення від 21.01.1999р. у справі Гарсія Руїз проти Іспанії, від 22.02.2007р. у справі Красуля проти Росії, від 05.05.2011р. у справі Ільяді проти Росії, від 28.10.2010р. у справі Трофимчук проти України, від 09.12.1994р. у справі Хіро Балані проти Іспанії, від 01.07.2003р. у справі Суомінен проти Фінляндії, від 07.06.2008р. у справі Мелтекс ЛТД (MELTEX LTD) та Месроп Мовсесян (MESROP MOVSESYAN) проти Вірменії) і тому надав оцінку усім обставинам справи, котрі мають юридичне значення для правильного вирішення спору, та дослухався до усіх аргументів сторін, які ясно і чітко сформульовані та здатні вплинути на результат вирішення спору.

Розподіл судових витрат по справі слід здійснити відповідно до ст.139 КАС України та Закону України "Про судовий збір".

Керуючись ст.ст.8, 19, 124, 129 Конституції України, ст.ст.6-9, ст.ст.241-243, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

вирішив:

Позов - задовольнити частково.

Визнати противоправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію №3386/ІПК/99-00-04-03-03-09 від 09.09.2021 року.

Позов у решті вимог - залишити без задоволення.

Стягнути на користь ОСОБА_1 (ідентифікаційний код НОМЕР_1 , адреса: АДРЕСА_1 ) за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ - 43005393, адреса: 04053, місто Київ, Львівська площа, будинок 8) частину витрат зі сплати судового збору у розмірі 496,20 грн. (одна тисяча сто п`ятдесят дві гривні 60 копійок).

Роз`яснити, що судове рішення набирає законної сили відповідно до ст.255 КАС України (після закінчення строку подання скарги усіма учасниками справи або за наслідками процедури апеляційного перегляду); підлягає оскарженню до Другого апеляційного адміністративного суду у строк згідно з ч.1 ст.295 КАС України (протягом 30 днів з дати складення повного судового рішення).

СуддяО.В. Старосєльцева