Рішення № 101684441, 24.11.2021, Львівський окружний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 листопада 2021 року справа № 500/916/21

Львівський окружний адміністративний суд в складі:

головуючий-суддя Костецький Н.В.,

секретар судового засідання Ходань Н.С.,

за участю:

представник позивача Процько І.Я.,

представник відповідача Шаркаєва Х.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в м. Львові адміністративну справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області, як відокремленого підрозділу ДПС України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

в с т а н о в и в:

ОСОБА_1 звернувся до Львівського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, як відокремленого підрозділу ДПС України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 08.10.2019 № 0001663306, № 0001683306, № 0001673306.

В обґрунтування позовних вимог в позові та заявах по суті справи зазначає, що позивача належним чином не повідомлено про дату початку та місце проведення перевірки Головним управлінням ДПС у Львівській області. Не отримавши наказ про проведення документальної позапланової невпїзної перевірки, повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки, контролюючий орган позбавив позивча можливості реалізації права на ознайомлення у встановлений законом спосіб із зазначеними документами до початку здійснення контрольного заходу, надання відповідних пояснень та документів. Законодавством внесено зміни в підпункт "д" у підпункті 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 та у підпункт 165.1.55 пункті 165.1 статті 165 підпункт 165.1.55 та відповідно встановлено, що суми прощеного (анульованого) основного боргу платника податку за іпотечним кредитом в іноземній валюті, забезпеченим іпотекою житлової нерухомості не є додатковим благом та не підлягають оподаткуванню. Згідно укладеного кредитного договору від 01.02.2008 кредит наданий позивачу банком на придбання нерухомого майна у іноземній валюті, а саме доларах США. Забезпеченням за вказаним кредитним договором є житлова нерухомість. Враховуючи те, що Закон України №1383-ІХ щодо внесення змін до Податкового кодексу України скасовує відповідальність позивача, а тому підлягає застосувнню до правовідносин які склалися між позивачем та відповідачем, оскільки прощення основного боргу платника податку відбулося за іпотечним кредитом в іноземній валюті, забезпеченим іпотекою житлової нерухомості, яке не є додатковим благом. Окрім того, контролюючим органом не враховано, що банком не прийнято самостійне рішення про прощення кредиту позивачу.

Представник відповідача в заявах по суті справи зазначає, що контролюючим органом вжито всіх необхідних заходів щодо належного повідомлення позивача про проведення перевірки. Зміни на які посилається позивач внесені 13.04.2021 та не можуть бути застосовані до спірних правовідносин, оскільки закон може мати зворотну дію лише щодо норм, які передбачають пом`якшення або звільнення від відповідальності, а норми ст. 164 та 165 Податкового кодексу України визначають обов`язок платників податку включати до складу оподаткування певні види доходу, у тому числі законодавчо визначені, додаткове благо.

Представник позивача в судовому засіданні позовні вимоги підтримав, просив позов задовольнити .

У судовому засіданні представник відповідача заперечив щодо заоволення позову, просив в задоволенні позову відмовити.

Заслухавши вступне слово представників позивача та відповідача, дослідивши подані сторонами документи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються позовні вимоги та пояснення сторін, об`єктивно оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив таке.

02.08.2019 ГУ ДФС у Львівській області винесено наказ № 4630 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи – платника податків ОСОБА_1 » та скеровано повідомлення ОСОБА_1 про проведення перевірки.

Головним управлінням ДПС у Львівській області у період з 05.09.2019 по 11.09.2019 проведено документальну позапланову невиїзну перевірку з питань дотримання вимог податкового законодавства, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів фізичною особою – платником податків ОСОБА_1 за період з 01.01.2017 по 31.12.2017.

За наслідками проведеної перевідки Головним управлінням ДПС у Львівській області складено акт від 18.09.2019 № 24/13-01-33-06/ НОМЕР_1 , відповідно до якого контролюючим органом встановлено порушення ОСОБА_1 :

- абз. “д” пп.164.2.17 п. 164.2 ст.164, п.167.1 ст. 167 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI із змінами та доповненнями донараховано податок на доходи фізичних осіб за 2017 рік на загальну суму 331810, 42 грн.;

- п.п.49.18.4 п.49.18 ст.49, п. “в” п.176.1 ст. 176, п. 179.1 ст. 179 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI із змінами та доповненнями встановлено не подання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік;

- пп.1.2 пп.1.3 пп.1.5 пп.1.6 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу, пп.168.1.1, пп.168.1.2. п.168.1 ст. 168 Закону України від 28.12.2014р. №71-VIII “Про внесення змін до податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи” в результаті чого донарахованого військового збору за 2017 рік на загальну суму 27650,86грн.

Таких висновків Головне управління ДПС у Львівській області дійшло з огляду на встановлення за наслідками перевірки отримання ОСОБА_1 доходу від АТ “ОТП Банк” у вигляді анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту) на загальну суму 1843391,24 грн в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб та занижено військовий збір.

На підставі складеного акту перевірки від 18.09.2019 № 24/13-01-33-06/ НОМЕР_1 Головним управлінням ДПС у Львівській області винесено податкові повідомлення - рішення від 08.10.2019 № 0001663306, № 0001683306, № 0001673306.

Не погоджуючись із винесеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся із даним позовом до суду.

При вирішенні спору суд керувався таким.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Податковий кодекс України у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин (далі ПК України) відповідно до п. 1.1 регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до ст. 20.1.1 ПК України відповідачу надано право запрошувати платників податків або їх представників для перевірки правильності нарахування та своєчасності сплати податків та зборів, дотримання вимог іншого законодавства, здійснення контролю за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби. Письмові повідомлення про такі запрошення надсилаються в порядку, встановленому статтею 42 цього Кодексу, не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня запрошення рекомендованими листами, в яких зазначаються підстави запрошення, дата і час, на які запрошується платник податків (представник платника податків).

Органи державної податкової служби згідно п.75.1 ст.75 ПК України мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться органами державної податкової служби в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на органи державної податкової служби.

Документальною перевіркою згідно із п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Відповідно до п. 79.2. ст. 79 ПК України, документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Відповідно до п. 79.3. ст. 79 ПК України, присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова.

Відповідно до п. 42.1. статті 42 ПК України, податкові повідомлення - рішення, податкові вимоги або інші документи, адресовані контролюючим органом платнику податків, повинні бути складені у письмовій формі, відповідним чином підписані та у випадках, передбачених законодавством, завірені печаткою такого контролюючого органу.

Відповідно до п. 42.2. статті 42 ПК України, документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їх відмову прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причин невручення (п.42.4 ст.42 Податкового кодексу України).

Судом з матеріалів справи встановлено, що в змісті акту перевірки зазначено - копія наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки від 02.08.2019. № 4630, а також письмове повідомлення від 02.08.2019 року № 387 про дату початку та місце проведення документальної позапланової невиїзної перевірки надіслано ОСОБА_1 02.08.2019 рекомендованим листом з повідомленням про вручення (квитанція № 7902609213298).

У матеріалах справи відсутні докази надіслання, скерування та вручення вручення платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

Натомість в матеріалах справи наявна тільки квитанція № 7902609213298 про скерування рекомендованого листа.

Отже документальна позапланова невиїзна перевірка розпочата 05.09.2019 податковим органом без вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки, чи порушено вимоги п. 79.2. ст. 79 ПК України.

Водночас, незважаючи на не обов`язкову присутність платника податків під час невиїзної перевірки, останній має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом (пп. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 Податкового кодексу України).

Такий висновок узгоджується з постановою Верховного Суду від 19.03.2019 у справі № 804/15542/13, та постановою Верховного Суду від 14.05.2019 у справі № 804/4595/15.

Як встановлено судом та не доведено податковим органом протилежного, податковий орган в порушення норм ст.42, п.2 ст.79 Податкового кодексу України розпочав і провів перевірку без повідомлення позивача про проведення такої та без вручення наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.

Верховний Суд у рішенні від 12.08.2020 у справі № 160/2116/19 звертає увагу на те, що невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, і завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку. Тому вимога, яку ПКУ ставить до контролюючого органу, щодо необхідності пересвідчитись, чи вручено платнику податків у визначений законодавством спосіб копію наказу про проведення невиїзної документальної перевірки, кореспондує з чітко зазначеними в ст. 17 ПКУ правами платника податків, а саме:

- право бути присутнім під час проведення перевірок;

- право подавати письмові звернення щодо проведення замість документальної невиїзної перевірки документальну виїзну.

З урахуванням наведеного обставина належного вручення наказу про проведення невиїзної перевірки входить до предмета доказування для цілей вирішення цього спору.

Водночас податковий орган як суб`єкт владних повноважень зобов`язаний був пересвідчитись про вручення платнику податків відповідного наказу про початок проведення перевірки щодо нього. Адже тільки виконання цих умов надає право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Аналогічна позиція Верховного Суду викладена у постанові Верховного Суду від 27 травня 2021 року в справі № 640/19902/18.

Верховний Суд у постанові від 12.06.2018 року у справі №821/597/17 зазначив, що відповідно до пункту 79.1 статті 79 Податкового кодексу України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності обставин для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом. З огляду на буквальний аналіз вказаних норм, Суд погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що саме виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки, невиконання вимог пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Дані перевірок результатів діяльності платника податків є необхідною передумовою для прийняття податкових повідомлень-рішень, рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється контролюючими органами, про що безпосередньо зазначено в нормах згідно яких прийняті акти індивідуальної дії, що є предметом позову у цій справі.

Верховний Суд зазначає, що акт перевірки, отриманий в результаті документальної невиїзної перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Податкові повідомлення-рішення, рішення, вимога прийняті за наслідками незаконної перевірки на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

Неприйнятним є також спосіб встановлення податковим органом правопорушення стосовно витрат сформованих позивачем, без перевірки документів, адже у будь-якому випадку документальна перевірка вимагає дослідження документів, на підставі яких встановлюються податкові правопорушення. Порушення способу перевірки доводить неналежне виконання контрольної функції податковим органом та унеможливлює прийняття будь-яких рішень за наслідками не проведення перевірки. Документальний спосіб дослідження у будь-якому випадку передбачає документи, як предмет такого дослідження, висновок податкового органу про податкове правопорушення по факту відсутності документів можливій виключно у випадку їх ненадання податковому органу платником податку під час проведення належної перевірки.

З огляду на зазначене, з наказом про проведення перевірки, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог пункту 79.2 статті 79 ПК України призводить до визнання перевірки протиправною та відсутності правових наслідків такої, а саме компетенції у податкового органу на прийняття акту індивідуальної дії, тобто податкового повідомлення- рішення.

До аналогічних висновків дійшов Верховний Суд у постановах від 16.01.2018 у справі 826/442/13-а, від 20.03.2018 у справі №810/1438/17, від 06.02.2018 у справі № 802/1241/17-а, від 21.02.2018 у справі № 821/371/17 та від 25.06.2018 у справі № 819/1355/17, відповідно до яких податкове повідомлення-рішення, прийняте на підставі незаконної перевірки не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

Отже, оскільки Головним управлінням ДПС у Львівській області порушено процедуру проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, то така перевірка є протиправною з відсутністю правових наслідків такої, відтак складений акт від 18.09.2019 № 24/13-01-33-06/2956609431 не може вважатися належним доказом, а відповідно прийняті на підставі цього акта перевірки податкові повідомлення - рішення від 08.10.2019 № 0001663306, № 0001683306, № 0001673306 є протиправними та підлягають скасуванню.

Суд також зазначає, що відповідно до п. 86.1. статті 86 Податкового кодексу України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Відповідно до пункту 86.4. статті 86 Податкового кодексу України, акт (довідка) документальної невиїзної перевірки складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п`яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10 робочих днів).

Акт (довідка) документальної невиїзної перевірки не пізніше наступного робочого дня після його реєстрації вручається особисто платнику податків чи його представникам або надсилається у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. У разі відмови платника податків або його представників від підписання акта (довідки) перевірки посадовими особами контролюючого органу складається відповідний акт, що засвідчує факт такої відмови. Відмова платника податків або його представників від підписання акта перевірки не звільняє такого платника податків від обов`язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов`язання. Заперечення по акту перевірки розглядаються у порядку і строки, передбачені пунктом 86.7 цієї статті. Податкове повідомлення-рішення приймається у порядку і строки, передбачені пунктом 86.8 цієї статті.

За положеннями пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України у разі незгоди платника податків або його законних представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податків протягом п`яти робочих днів з дня отримання акта (довідки). Такі заперечення розглядаються контролюючим органом протягом п`яти робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податку (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень, про що такий платник податку зазначає у запереченнях.

У разі якщо платник податку виявив бажання взяти участь у розгляді його заперечень до акта перевірки, контролюючий орган зобов`язаний повідомити такого платника податків про місце і час проведення такого розгляду. Таке повідомлення надсилається платнику податків не пізніше наступного робочого дня з дня отримання від нього заперечень, але не пізніше ніж за два робочих дні до дня їх розгляду.

Участь керівника відповідного контролюючого органу (або уповноваженого ним представника) у розгляді заперечень платника податків до акта перевірки є обов`язковою. Такі заперечення є невід`ємною частиною акта (довідки) перевірки.

Рішення про визначення грошових зобов`язань приймається керівником контролюючого органу (або його заступником) з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності). Платник податків або його законний представник може бути присутнім під час прийняття такого рішення.

Згідно з пунктом 86.8 статті 86 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки - з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

За наслідками проведеної перевідки Головним управлінням ДПС у Львівській області складено акт від 18.09.2019 № 24/13-01-33-06/2956609431, відповідно до якого контролюючим лргано встановлено ОСОБА_1 порушення :

- абз. “д” пп.164.2.17 п. 164.2 ст.164, п.167.1 ст. 167 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI із змінами та доповненнями донараховано податок на доходи фізичних осіб за 2017 рік на загальну суму 331810, 42 грн.;

- п.п.49.18.4 п.49.18 ст.49, п. “в” п.176.1 ст. 176, п. 179.1 ст. 179 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI із змінами та доповненнями встановлено не подання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік;

- пп.1.2 пп.1.3 пп.1.5 пп.1.6 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу, пп.168.1.1, пп.168.1.2. п.168.1 ст. 168 Закону України від 28.12.2014р. №71-VIII “Про внесення змін до податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи” в результаті чого донарахованого військового збору за 2017 рік на загальну суму 27650,86грн.

Таких висновків Головне управління ДПС у Львівській області дійшло з огляду на встановлення за наслідками перевірки отримання ОСОБА_1 доходу від АТ “ОТП Банк” у вигляді анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту) на загальну суму 1843391,24 грн в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб та занижено військовий збір.

На підставі складеного акту перевірки від 18.09.2019 № 24/13-01-33-06/ НОМЕР_1 Головним управлінням ДПС у Львівській області винесено податкові повідомлення - рішення від 08.10.2019 № 0001663306, № 0001683306, № 0001673306.

23 квітня 2021 року набрав чинності Закон України від 13.04.2021 №1383-IX “Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо реструктуризації зобов`язань за кредитами в іноземній валюті та адаптації процедур неплатоспроможності фізичних осіб”.

Внаслідок набрання чинності зазначеним законом в новій редакції почав діяти, зокрема, абзац 3 п. 165.1.55 ПК України:

165.1. До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи:

165.1.55. основна сума боргу (кредиту) платника податку за іпотечним кредитом в іноземній валюті, забезпеченим іпотекою житлової нерухомості, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності;”.

Судом встановлено, що 01 лютого 2008 року Закрите акціонерне товариство «ОТП Банк» (Банк) та ОСОБА_1 (Позичальник) уклали кредитний договір № МL-Е00/006/2008. Згідно якого Банк надає позичальнику кредит, а позичальник приймає 70000,00 доларів США на придбання нерухомого майна , забезпеченням за договором є житлова нерухомість.

Відтак з огляду на чинну редакцію абзац 3 п. 165.1.55 ПК України позивач є платником до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу якого не включаються такі доходи як основна сума боргу (кредиту) платника податку за іпотечним кредитом в іноземній валюті, забезпеченим іпотекою житлової нерухомості, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності.

Конституційний Суд України у рішенні від 9 лютого 1999 року № 1-рп/99 (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів), зазначив, що дію нормативно-правового акту в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється із втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце. Тому Конституційний Суд України дійшов висновку, що положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб.

Відповідно до цього ж рішення Конституційного Суду України дія нормативно-правових актів у часі раніше визначалася лише в окремих законах України (стаття 6 Кримінального кодексу України, стаття 8 Кодексу України про адміністративні правопорушення, стаття 3 Цивільного процесуального кодексу України та інші). Конституція України, закріпивши частиною першою статті 58 положення щодо неприпустимості зворотної дії в часі законів та інших нормативно-правових актів, водночас передбачає їх зворотну дію в часі у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують юридичну відповідальність особи, що є загальновизнаним принципом права.

У рішенні Конституційного Суду України від 19 квітня 2000 року №6-рп/2000 зазначено, що суть зворотної дії в часі законів та інших нормативно-правових актів полягає в тому, що їх приписи поширюються на правовідносини, які виникли до набрання ними чинності, за умови, якщо вони скасовують або пом`якшують відповідальність особи.

У рішенні від 2 липня 2002 року №13-рп/2002 Конституційний Суд України повторив раніше викладені положення попередніх рішень, зокрема те, що суть положення статті 58 Конституції України про незворотність дії в часі законів та інших нормативно-правових актів полягає в тому, що дія законів та інших нормативно-правових актів поширюється на ті відносини, які виникли після набуття ними чинності (рішення Конституційного Суду України від 13 травня 1997 року № 1-зп), і не поширюється на правовідносини, які виникли й закінчилися до набуття такої чинності (рішення Конституційного Суду України від 5 квітня 2001 року № 3-рп).

У рішенні ЄСПЛ від 3 квітня 2008 року у справі “Корецький та інші проти України” було зазначено, що навіть припускаючи, що положення закону було вірно розтлумачено судами та дане втручання базувалося на формальній підставі, закріпленій у національному законодавстві, Суд нагадує, що вислів “передбачений законом” у другому пункті статті 11 Конвенції не лише вимагає, щоб дія, яка оскаржується, була передбачена національним законодавством, але також містить вимогу щодо якості закону.

Відповідно до рішення КСУ від 29 червня 2010 року № 17-рп/2010 одним з елементів верховенства права є принцип правової визначеності, в якому стверджується, що обмеження основних прав людини та громадянина і втілення цих обмежень на практиці допустиме лише за умови забезпечення передбачуваності застосування правових норм, встановлюваних такими обмеженнями. Тобто обмеження будь-якого права повинне базуватися на критеріях, які дадуть змогу особі відокремлювати правомірну поведінку від протиправної, передбачати юридичні наслідки своєї поведінки.

Відповідно до підпункту 5.4 п. 5 рішення Конституційного Суду України від 22 вересня 2005 № 5-рп/2005 із конституційних принципів рівності і справедливості випливає вимога визначеності, ясності і недвозначності правової норми, оскільки інше не може забезпечити її однакове застосування, не виключає необмеженості трактування у правозастосовній практиці і неминуче призводить до сваволі.

За загальним правилом закон зворотної сили не має. Це правило повинно надавати визначеності і стабільності суспільним відносинам. Це означає, що закони поширюють свою дію лише на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності.

Принцип незворотності дії в часі нормативно-правових актів знайшов своє закріплення і в ст. 7 Конвенції про захист прав і основоположних свобод людини від 1950 року, відповідно до якої нікого не може бути визнано винним у вчиненні будь-якого кримінального правопорушення на підставі будь-якої дії чи бездіяльності, яка на час її вчинення не становила кримінального правопорушення згідно з національним законом або міжнародним правом. Також не може бути призначене суворіше покарання ніж те, що підлягало застосуванню на час вчинення кримінального правопорушення. Ця стаття не є перешкодою для судового розгляду, а також для покарання будь-якої особи за будь-яку дію чи бездіяльність, яка на час її вчинення становила кримінальне правопорушення відповідно до загальних принципів права, визнаних цивілізованими націями.

Виходячи із суті ст. 7 згаданої Конвенції, дія принципу незворотності дії закону в часі знаходяться в площині кримінального права.

Однак Європейський суд з прав людини у своїй практиці все ж застосовує широкий підхід до дії принципу незворотності дії закону в часі шляхом більш широкого розуміння захисту прав і свобод людини та застосування принципу верховенства права, не обмежуючись кримінально-правовим підходом до дії принципу незворотності дії закону в часі, а розширюючи дію цього принципу в галузевому розрізі права. Досить часто такому широкому підходу може слугувати й тлумачення Судом гарантованих Конвенцією прав і свобод людини через застосування принципу предмету та мети Конвенції.

Метою Конвенції, як вказується в численних рішеннях ЄСПЛ, є захист індивідуальних прав людини, а також розвиток ідеалів та цінностей демократичного суспільства. Крім того, часто Суд у своїх рішеннях посилається не лише на предмет і мету Конвенції, а застосовує для підсилення своєї позиції також слова її Преамбули про верховенство права у відповідності із Статутом Ради Європи.

У справі “Праведная проти Росії” від 18 листопада 2004 року російський місцевий суд при розгляді спору щодо порядку нарахування пенсії застосував наказ Міністерства праці РФ, виданий після прийняття рішення у справі, як підставу для перегляду власного рішення за нововиявленими обставинами. При цьому, якщо попереднє рішення винесено на користь позивачки, то в результаті перегляду вже на підставі цього наказу Мінпраці РФ у задоволенні її вимог було відмовлено. Оскільки ключовим питанням цієї справи було ретроспективне застосування відомчого некримінального нормативно-правового акту, що прямо не підпадає під дію статті 7 Конвенції, ЄСПЛ аналізував ситуацію, що склалася в контексті статті 6, яка гарантує право на справедливий суд. Суд одноголосно дійшов висновку, що це право було порушено.

Відповідно до рішення ЄСПЛ у справі “Мельник проти України” від 28 березня 2006 року Суд нагадав, що ретроспективність цивільного законодавства категорично не заборонена нормами Конвенції і в даному випадку може бути застосована. Тим не менше, коли питання стосується ефективного засобу правового захисту, цей засіб правового захисту має існувати з достатньою мірою певності (див. Ухвала Європейського суду з прав людини від 17 грудня 2002 року щодо прийнятності заяви Воробйової проти України). У зв`язку з цим Суд дотримується думки, що застосування зворотного в часі цивільного процесуального законодавства порушуватиме принцип правової визначеності й буде несумісним із нормами закону, якщо він позбавляє особу доступу до засобів правового захисту, які мали б бути ефективними згідно з положеннями п. 1 статті 35 Конвенції.

Європейський суд з прав людини в своєму рішенні у справі “Щокін проти України”, а саме - в п. 56 Рішення зазначив наступне: ...відсутність в національному законодавстві необхідної чіткості та точності, які передбачали можливість різного тлумачення такого важливого фінансового питання, порушує вимогу “якості закону”, передбачену Конвенцією, та не забезпечує адекватний захист від свавільного втручання публічних органів державної влади у майнові права заявника.

Цим рішенням ЄСПЛ окреслив концепцію якості закону, зокрема з вимогою, щоб він був доступним для заінтересованих осіб, чітким та передбачуваним у своєму застосуванні. Відсутність у національному законодавстві необхідної чіткості й точності порушує вимогу “якості закону”. В разі коли національне законодавство припустило неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків осіб, національні органи мають застосувати найбільш сприятливий для осіб підхід. Тобто вирішення колізій у законодавстві повинно тлумачитися на користь особи.

Конституційний Суд України у рішенні від 12 липня 2019 року № 5-р(I)/2019 у справі за конституційними скаргами ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 щодо відповідності Конституції України (конституційності) пунктів 2, 3 розділу II "Прикінцеві положення" Закону України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо запровадження контрактної форми роботи у сфері культури та конкурсної процедури призначення керівників державних та комунальних закладів культури" від 28 січня 2016 року № 955-VIII зі змінами вказав, що за змістом частини першої статті 58 Основного Закону України новий акт законодавства застосовується до тих правовідносин, які виникли після набрання ним чинності. Якщо правовідносини тривалі і виникли до ухвалення акта законодавства та продовжують існувати після його ухвалення, то нове нормативне регулювання застосовується з дня набрання ним чинності або з дня, встановленого цим нормативно-правовим актом, але не раніше дня його офіційного опублікування (абзац 4 п.5 Рішення 12 липня 2019 року № 5-р(I)/2019

Податковим обов`язком згідно з п. 36.1 ПК України визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.

Відповідно до ст. 38 ПК України виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк. Сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податковим агентом, або представником платника податку. Спосіб, порядок та строки виконання податкового обов`язку встановлюються цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Згідно з п.37.3.4 ПК України, однією з підстав для припинення податкового обов`язку, крім його виконання, є скасування податкового обов`язку у передбачений законодавством спосіб.

З урахуванням наведених норм ПК України суд дійшов висновку, що оскільки позивач не сплатив визначені податковим органом податкові зобов`язання, такі правовідносини є триваючими, а відповідно до них може бути застосовано найбільш сприятливий для позивача підхід, а саме підпункт 165.1.55 пункту 165.1 статті 165ПК України, доповнений абзацом третім згідно із Законом № 1383-IX від 13.04.2021

За встановлених обставин справи, суд вказує, що податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 08.10.2019 № 0001663306, № 00016893306, № 0001673306 є протиправними, відтак підлягають скасуванню.

Закріплений у ч. 1 ст. 9 КАС України принцип змагальності сторін передбачає, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно до ч. 2 ст. 73 КАС України, предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Згідно з ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

У розумінні ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Матеріали справи свідчать, що відповідні положення відповідачем дотримані не були, що в свою чергу зумовило необхідність звернення позивача за захистом свого порушеного права до суду.

З огляду на викладене, суд вважає, що позовні вимоги є підставними та обґрунтованими, а тому позов підлягає задоволенню.

Відповідно до ч. 1 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Керуючись статтями 242 - 246, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

в и р і ш и в:

1. Позов ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області, як відокремленого підрозділу ДПС України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити повністю.

2. Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 08.10.2019 № 0001663306, № 00016893306, № 0001673306.

3. Стягнути з Головного управління ДПС у Львівській області, як відокремленого підрозділу ДПС України за рахунок бюджетних асигнувань на користь ОСОБА_1 судовий збір в сумі 4495,00 грн

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги, рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду може бути подана протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Львівський окружний адміністративний суд, а у разі реєстрації офіційної електронної адреси в Єдиній судовій інформаційно-телекомунікаційній системі безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Повний текст рішення складено 06.12.2021.

Суддя Костецький Н.В.