Рішення № 101394237, 19.11.2021, Хмельницький окружний адміністративний суд

Справа № 822/554/17

РІШЕННЯ

іменем України

19 листопада 2021 рокум. Хмельницький

Хмельницький окружний адміністративний суд в особі головуючого-судді Божук Д.А.

за участю:секретаря судового засідання Коваль Д.Л. представника позивача Столяр О.О. представника відповідача Калужської Н.О. розглянувши адміністративну справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Агропартнер-1" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся в суд з позовом, в якому, враховуючи заяву про уточнення позовних вимог, просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 30.11.2016:

- форми "Р" №0002531402 частково в сумі 6039205,50 грн.: основний платіж - 4026137,00 грн., штрафна санкція (50%) - 2013068,50 грн.;

- форми "В4" №0002541402 в повному обсязі.

В обґрунтування позовних вимог зазначає, що при складанні податкової звітності бухгалтером було зроблено помилку, в результаті якої ПДВ з частини реалізованої готової продукції (цукру), що була вироблена з покупної сировини, включена в спеціальну Декларацію замість основної Декларації. Відповідно в спеціальній Декларації відображений податковий кредит з ПДВ по операціях, які стосуються придбання (виготовлення) цієї готової продукції.

Проте позивач не може погодитись із визначенням сум податкових зобов`язань та сум податкового кредиту, які повинно було відобразити товариство у загальних деклараціях з ПДВ за період вересень-листопад 2014 року, вересень-листопад 2015 року, лютий - червень 2016 року.

Вказує, що визначити кількість цукру, яка виготовлена з власних буряків, та кількість цукру, виготовлену з покупних буряків, можливо тільки розрахунковим шляхом, використовуючи такі показники, як цукровість при прийнятті сировини та планово-фізичні втрати її обробки. На виробництво цукру надходить сировина (як власна, так і покупна) різної якості та ступені забрудненості.

В акті перевірки зазначено, що дані стосовно кількості цукру та його собівартості була обчислена на підставі даних, які взяті з калькуляцій по виробництву цукру за 2014 та 2015 роки. В результаті цього під час перевірки невірно визначено кількість цукру, яка була виготовлена із покупної сировини та відповідно реалізована покупцям, що призвело до неправильного визначення суми податкових зобов`язань, які потрібно відобразити в в основних Деклараціях з ПДВ замість спец. Декларацій.

Різниця даних у підрахунках тільки за 2015 р. склала 1530,571 тн. цукру. В акті перевірки зазначено реалізацію цукру у кіл-ті 3496,871 тн, а фактично товариством було реалізовано за 2015 рік 1966,3 тн цукру, виготовленого із покупної сировини.

Вказує, що калькуляція готової продукції не є первинним документом, і дані бухгалтерського обліку та податкової звітності не можуть базуватись тільки на них.

Ухвалою суду від 27.02.2017 відкрито провадження в адміністративній справі.

Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 27.03.2017, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 01.06.2017, позов задоволено.

Постановою Верховного Суду від 06.07.2021 постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 27.03.2017 та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 01.06.2017 у справі №822/554/17 – скасовано. Справу №822/554/17 передано на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвалою суду від 16.08.2021 прийнято до провадження адміністративну справу та вирішено здійснювати розгляд справи за правилами загального позовного провадження.

Відповідач подав відзив на позов, згідно якого просить відмовити у задоволенні позовних вимог. Вказує, що в ході проведення перевірки перевірено та встановлено, що дані фактичних калькуляцій на виробництво цукру-піску за 2014 рік та 2015 рік відповідають даним бухгалтерського обліку та наданим в ході проведення перевірки первинним документам, тому при розрахунку кількості виробленого цукру-піску з покупних та власновирощених цукрових буряків до уваги прийнято дані калькуляцій. Більше того, це був єдиний бухгалтерський документ, в якому містились дані про цукристість сировини.

Перевіркою встановлено, що як закупні, так і власно вирощені буряки зберігалися на одному кагатному полі. Даний факт свідчить про те, що і покупні, і власновирощені цукрові буряки при подачі їх на переробку змішувались і позивач не мав можливості фактичного розмежування кількості виготовленого цукру-піску з власної і покупної сировини.

Позивач подав відповідь на відзив, в якій вказує, що ні під час проведення перевірки, ні під час розгляду заперечень контролюючий орган не звертався до товариства з проханням надати додаткові документи або конкретні розрахунки щодо проведеного розподілу податку на додану вартість між двома деклараціями: основними та спеціальними.

Для повного та об`єктивного з`ясування питання щодо розподілу податкових зобов`язань та податкового кредиту з податку на додану вартість між загальними Деклараціями та Деклараціями спецрежиму ТОВ «Агропартнер» звернулось до експертної установи - Хмельницького відділення Київського науково-дослідного інституту судових експертиз з проханням провести економічне дослідження щодо документального підтвердження висновків акту перевірки в частині донарахування ПДВ з операцій виробництва та реалізації цукру.

В результаті проведеного експертного дослідження встановлено заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на суму 368 596 грн., відповідно з цієї суми штрафні санкції (50%) складають 184 298 грн.

Цей висновок експертного дослідження був переданий в ДФС України (23.12.2016 покладено в скриньку для кореспонденції в приміщенні ДФС України та присвоєно вхідний номер 30463/6), до моменту призначення розгляду скарги.

Позивачем сплачено до бюджету суму грошового зобов`язання з ПДВ, з якою товариство погодилось (це ПДВ з помилки, яка була допущена при проведенні розподілу між загальними Деклараціями та Деклараціями / спецрежиму щодо реалізації цукру з покупних та власновирощених буряків, та інші мілкі помилки) у розмірі 556 893,50 грн. згідно платіжного доручення №39456 від 05.04.2017.

Відповідач наголошує на тому, що під час перевірки встановлено, що дані калькуляцій за 2014-2015 роки на виробництво цукру відповідають даним бухгалтерського обліку та первинним документам. При цьому взагалі не зазначається, яким саме даним бухгалтерського обліку (по яких конкретно рахункам) та первинним документам ці відомості відповідають.

В акті перевірки зазначено реалізацію цукру у кіл-ті 3496,871 тн, а фактично товариством було реалізовано за 2015 рік 1966,3 тн цукру, виготовленого із покупної сировини. Як результат таких невірних підрахунків, працівниками ДФС зайво встановлено заниження податкових зобов`язань з ПДВ.

Також зазначає, що розподіл податкового кредиту проведено неправильно, так як перерозподіл його зроблено з вересня місяця 2014 р. та вересня 2015 р., у той час коли фактично не було виготовлення готової продукції (цукру, меляси) з покупної сировини.

Відповідач подав заперечення на відповідь на відзив, в яких зазначає, що калькуляція не є первинним документом, але це є бухгалтерський розрахунок, який складається на підставі первинних документів, які підтверджують зміст господарської операції. Позивач не спростовує, що інформація, яка міститься в калькуляції собівартості одиниці виготовленої продукції, є недостовірною, а лише зазначає, що це не є первинним документом.

Відповідач вважає, що відповідно до вимог п.6 ст.104 КАС України висновок експертного дослідження не є належним та допустимим доказом у розумінні ст.72-74 КАС України, оскільки у ньому не зазначено, що висновок підготовленого для подання до суду та не зазначено, що експерт обізнаний про кримінальну відповідальність за завідомо неправдивий висновок.

Ухвалою суду від 19.10.2021 закрито підготовче провадження по справі.

В судовому засіданні представники позивача позовні вимоги підтримали.

Представники відповідача у задоволенні позовних вимог просили відмовити.

Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, суд встановив такі обставини.

ГУ ДФС у Хмельницькій області була проведена планова виїзна документальна перевірка TOB "Агропартнер-1" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, правильність нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 30.06.2016.

За результатами перевірки складено акт №0101/22-01-14-01/31369733 від 15.11.2016, в якому встановлено порушення з боку "Агропартнер-1", що призвело:

1.1. по загальній декларації з податку на додану вартість (по якій проводяться розрахунки з бюджетом) до заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 4397399 грн. (у тому числі заниження на загальну суму 4465096 грн., завищення на загальну суму 67697 грн., заниження рядка 21 «Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації 0110) (рядок 19 декларації 0121-0123, 0130) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду)» на загальну суму 179528 грн.);

1.2 по декларації з ПДВ спеціального режиму оподаткування ПДВ (декларація з ПДВ (0121)) до завищення податку на додану вартість, що залишається у розпорядженні сільськогосподарського підприємства та/або спрямовується на спеціальний рахунок на загальну суму 4317771 грн., та завищення залишку від`ємного значення (р.21 Декларації) в сумі 4176 грн.

Висновки перевірки базуються на наступному.

Перевіркою встановлено, що ТОВ «Агропартнер-1» є платником спеціального режиму оподаткування ПДВ та здійснює вирощування зернових та технічних культур (у т.ч. цукрових буряків), займається тваринництвом (відгодівлею свиней, утриманням ВРХ), а також переробкою цукрових буряків та виробництвом цукру-піску на орендованих потужностях.

Перевіркою встановлено, що у перевіряємому періоді підприємство здійснювало переробку цукрових буряків на орендованих потужностях цілісного майнового комплексу цукрового заводу:

- власновирощених;

- придбаних в інших СГД та фізичних осіб-одноосібників.

Придбання цукрових буряків здійснювалось відповідно до укладених договорів, наведених в акті перевірки (арк.14-15 акту) та наданих позивачем разом з позовною заявою (арк.спр.27-57, т.1).

В 2014 році ТОВ «Агропартнер-1» придбало у інших СГД та фізичних осіб- одноосібників цукрових буряків в кількості 24515,718 т на загальну суму 10097458,04 грн., у т.ч. ПДВ - 1660371,28 грн. Відомості щодо придбання цукрових буряків в розрізі первинних документів наведено в додатку №14 до акту перевірки.

В 2015 році ТОВ «Агропартнер-1» придбало у інших СГД та фізичних осіб- одноосібників цукрових буряків в кількості 25967,544 т на загальну суму 12795096,88 грн., у т.ч. ПДВ - 1216879,38 грн. Відомості щодо придбання в розрізі первинних документів наведено в додатку №14 до акту перевірки.

Відповідно до наданих платником регістрів бухгалтерського обліку по рахунках 26 «Готова продукція», 23 «Виробництво», 27 «Сільськогосподарська продукція», даних складського обліку по руху цукру та цукрових буряків, фактичної калькуляції по виробництву цукру за 2014 рік, в цілому за сезон 2014 року:

- прийнято на переробку 120429,579 т цукрових буряків, з яких 95913,861 т - власного виробництва (власно вирощених), 24515,718 т - придбаних інших СГД та фізичних осіб- одноосібників (покупний);

- перероблено 117298,820 т цукрових буряків, з яких 93437,672 т власно вирощених, 23861,148 т покупних;

- виготовлено 15 811,42 т цукру-піску, з якого 12595,137 тон або 79,66 % цукор виготовлений із цукрового буряка власно вирощеного, 3216,283 т або 20,34% цукор виготовлений з покупних цукрових буряків.

Детально інформацію щодо виробленого цукру-піску з придбаних у 2014 році цукрових буряків наведено в додатку №16а до акту перевірки.

Відповідно до наданих платником даних регістрів бухгалтерського обліку по рахунках 26 «Готова продукція», 23 «Виробництво», 27 «Сільськогосподарська продукція», даних складського обліку по руху цукру та цукрових буряків, фактичної калькуляції по виробництву цукру за 2015 рік, в цілому за сезон 2015 року:

- прийнято на переробку 95364,869 т цукрових буряків, з яких 69397,325 т власно вирощених, 25967,544 т - придбаних інших СГД та фізичних осіб-одноосібників (покупний);

- перероблено 93457,574 т цукрових буряків, з яких 68009,381 т з власно вирощених, 25448,193 т покупних;

- виготовлено 12 843,52 т цукру-піску, з яких 9346,938 т або 72,77 % з власно вирощених цукрових буряків, 3496,582 т або 27,23% з покупних цукрових буряків.

Детально інформацію щодо виробленого цукру-піску з придбаних у 2015 році цукрових буряків наведено в додатку №16а до акту перевірки.

Перевіркою встановлено, що ТОВ «Агропартнер-1» операції із постачання цукру, виробленого із власновирощених цукрових буряків та виробленого із покупних цукрових буряків відображало у складі декларації з ПДВ спеціального режиму оподаткування.

Проте в акті перевірки зроблено висновок, що цукор може бути віднесений до сільськогосподарської продукції згідно ст.209 Податкового кодексу України лише коли він виготовлений на власних або орендованих основних фондах та є продуктом переробки сировини (цукрового буряку), вирощеної безпосередньо платником податку.

В ході проведення перевірки головному бухгалтеру ТОВ "Агропартнер-1" вручено запит від 18.10.2016 з проханням надати для перевірки документальне підтвердження щодо формування показників податкової звітності з ПДВ (податкових зобов`язань та податкового кредиту) по їх розподілу між загальною та скороченою деклараціями при виробництві цукру з власновирощених та закуплених цукрових буряків. Відповіді на вказаний запит не отримано.

Посадовими особами ТОВ "Агропартнер-1" до перевірки надано письмові довідки:

- від 31.10.2016 №1567, відповідно до якої цукор із покупної сировини реалізовувався першочергово (у вересні - листопаді 2014,2015 років).

- від 04.11.2016 №1608, відповідно до якої в процесі виробництва цукру утворювалась побічна продукція - меляса бурякова та жом свіжий.

Реєстр податкових накладних, згідно яких здійснено у вересні - листопаді 2014, 2015 років реалізацію цукру-піску та меляси, виготовлених з покупних цукрових буряків, наведено в додатку №15 до акту перевірки.

Сторонами також визнається той факт, що позивачем було подано заперечення на акт перевірки від 15.11.2016, за результатам розгляду якого було відмовлено в їх задоволенні (відповідь від 28.11.2016 №3410/10/22-10-14-01-15). При цьому разом із запереченнями на акт перевірки позивачем не було надано документів на підтвердження своїх доводів. Позивач у відповіді на відзив пояснює це тим, що у зв`язку з великою кількістю документів (документи по виробництву цукру, рослинництву, реалізації цукру, придбання сировини, матеріалів, списання палива, ремонти, інше за два роки) надати їх і копії до скарги не видавалось за можливе.

На підставі акту перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 30.11.2016:

- форми "Р" №0002531402 за платежем податок на додану вартість: за податковими зобов`язаннями - 4 397 399 грн., штрафна санкція - 2 198 700 грн.;

- форми "В4" №0002541402 , яким зменшено розмір від`ємного значення сими ПДВ за червень 2016 на 4176,00 грн.

Позивач, не погоджуючись із прийнятими рішеннями, звернувся до ДФС України з скаргою. Рішенням №1623/6/99-99-11-01-01-25 від 27.01.2017 про результат розгляду скарги ДФС України залишило податкові повідомлення-рішення без змін.

Також ТОВ "Агропартнер-1" звернулось до експертної установи - Хмельницького відділення Київського науково-дослідного інституту судових експертиз з проханням провести економічне дослідження щодо документального підтвердження висновків акту перевірки в частині донарахування ПДВ з операцій виробництва та реалізації цукру.

Експертною установою надано висновок №6641/16-26 від 21.12.2016, згідно якого висновки акту стосовно заниження ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету за основними Деклараціями по операціях з продажу цукру, виготовленого з покупної сировини (буряка цукрового) у розмірі 4 215 205 грн. документально підтверджуються частково в сумі 368 596 грн. (арк. спр. 77-112, т.2).

Суд також звертає увагу на те, що у калькуляції витрат на перероблення цукрових буряків та собівартості вироблення цукру в 2014 році (арк. спр.114, т.26) зазначені наступні показники:

- цукристість при прийманні перероблених буряків: 16,09 % (за нормативами) та 16,62% (звіт);

- втрати цукру у виробництві до маси перероблених буряків: 1,15 % (за нормативами) та 0,96% (звіт);

- вміст цукру в мелясі до маси перероблених буряків: 1,82 % (за нормативами) та 1,78% (звіт).

- вихід цукру до маси перероблених буряків: 12,09 % (за нормативами) та 13,48% (звіт).

У калькуляції витрат на перероблення цукрових буряків та собівартості вироблення цукру в 2015 році (арк. спр.197, т.26) зазначені наступні показники:

- цукристість при прийманні перероблених буряків: 16,02 % (за нормативами) та 16,89% (звіт);

- втрати цукру у виробництві до маси перероблених буряків: 1,16 % (за нормативами) та 1% (звіт);

- вміст цукру в мелясі до маси перероблених буряків: 1,77 % (за нормативами) та 1,87% (звіт).

- вихід цукру до маси перероблених буряків: 12,09 % (за нормативами) та 13,74% (звіт).

Згідно довідок про прийнятий у 2014 році цукровий буряк, цукристість покупного буряку становила 15-17% (арк. спр.45-131, т.7).

Відповідно до довідок про прийнятий у 2015 році цукровий буряк, цукристість покупного буряку становила у більшості 12-12,5% (арк. спр.163, т.7- арк. спр.79, т.8; також довідки про прийнятий у 2015 році цукровий буряк були подані позивачем при новому розгляді справи: арк. спр.198, т.27 - арк. спр.214, т.31).

Лише незначна частина придбаного у 2015 році цукрового буряка (у фізичних осіб) містила цукристість більше 16% (арк. спр.146-160, т.7).

При цьому цукристість цукрового буряку, вирощеного позивачем, згідно довідок про прийнятий цукровий буряк, складала у 2015 році у більшості близько 19-20% (арк. спр.215, т.31- арк. спр.165, т.32).

Також позивачем надано витяги з журналів обліку аналізів на забрудненість та цукристість буряка за 2014-2015 роки (арк. спр.1-33, т.22).

На підтвердження реалізації цукру (2014 та 2015 років), а також меляси бурякової, позивачем були надані податкові та видаткові накладні (арк. спр.35, т.22- арк. спр.173, т.23).

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.

Згідно п.209.1 ст.209 Податкового кодексу України (в редакції чинній до 01.01.2016 року) резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.

Відповідно до п.209.2 ст.209 Податкового кодексу України згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.

Згідно п.209.7 ст.209 Податкового кодексу України, сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у товарних групах 1-24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до пункту 209.17 цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку - суб`єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником.

Згідно абз."а" п.п.209.15.2 п.209.15 ст.209 Податкового кодексу України, діяльність у сфері сільського господарства включає в себе виробництво продукції рослинництва, а саме рослинних культур, а також вирощування фруктів та овочів, квітів та декоративних рослин (у відкритих або закритих грунтах), грибів, насіння, прянощів, саджанців та водоростей, а також їх обробка, переробка та/або консервація.

Відповідно до п.п.209.17.17 п.209.17 ст.209 Податкового кодексу України обробка чи переробка продукції, одержаної в результаті діяльності платника податку у сфері сільського та лісового господарства і рибальства, вважається діяльністю у сфері сільського та лісового господарства і рибальства за умови, якщо така продукція вирощується, відгодовується, виловлюється або збирається (заготовлюється) безпосередньо платником податку (крім їх придбання в інших осіб) (05.01.0, 15.11.0, 15.12.0, 15.13.0, 15.20.0, 15.31.0, 15.32.0, 15.33.0, 15.41.0, 15.42.0, 15.43.0, 15.51.0, 15.61.0, 15.62.0, 15.71.0, 15.81.0, 15.83.0, 15.85.0 КВЕД).

Відповідно до Національного класифікатора України Класифікація видів економічної діяльності, затвердженого наказом Державного комітету статистики України від 26.12.2005 №375, виробництву цукру присвоєний КВЕД 15.83.0.

Отже, згідно наведених норм цукор може бути віднесений до сільськогосподарської продукції згідно ст.209 ПК України лише тоді, коли він є продуктом переробки сировини (цукрового буряку), вирощеної безпосередньо платником податку.

Відповідно до п.5 розділу І Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Мінфіну від 23.09.2014 №966 (далі - Наказ №966) платники ПДВ подають Податкову декларацію з позначкою "0110", у якій відображаються розрахунки з бюджетом (далі - декларація 0110).

Згідно п.6 розділу І Наказу №966 платники податку, які згідно зі статтею 209 розділу V Податкового кодексу України застосовують спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, окрім декларації 0110, подають Податкові декларації з ПДВ з позначками "0121"/"0122"/"0123" (далі - декларація 0121 - 0123), яка є невід`ємною частиною звітності за відповідний звітний період. До такої Податкової декларації включаються лише ті операції, що стосуються спеціального режиму, установленого вищевказаною статтею.

Позивачем визнається той факт, що при складанні податкової звітності зроблено помилку, в результаті якої ПДВ з реалізованої готової продукції (цукру), що була вироблена з покупної сировини, включена в спеціальну Декларацію замість основної Декларації. Відповідно, в спеціальній Декларації відображений податковий кредит з ПДВ по операціях, які стосуються придбання (виготовлення) цієї готової продукції.

Відповідач вказує про те, що дані фактичних калькуляцій на виробництво цукру-піску за 2014р. та 2015р. відповідають даним бухгалтерського обліку та наданим в ході проведення перевірки первинним документам, тому при розрахунку кількості виробленого цукру-піску з покупних та власновирощених цукрових буряків до уваги прийнято дані калькуляцій.

При цьому контролюючий орган вказує, що це був єдиний документ, в якому містились дані про цукристість сировини.

Як наслідок, податковим органом застосовано загальний показник цукристості згідно калькуляцій виробництва цукру при проведенні розподілу податкових зобов`язань з ПДВ між загальними Деклараціями з ПДВ та Деклараціями спец. режиму з ПДВ.

Позивач, у свою чергу, вказує, що при проведені розподілу виготовленого цукру між тим, який виготовлено з власної сировини і тим, який виготовлено із покупної сировини, працівниками ДПС не враховувались документи, які свідчать про показник цукристості у сировині, а саме службові записки головного технолога, лабораторні аналізи, довідки про прийнятий цукровий буряк, тощо.

При цьому позивач звертає увагу на те, що відповідач не зазначає, яким саме даним бухгалтерського обліку та первинним документам відповідають відомості калькуляцій.

Також позивачем надано службову записку головного технолога від 11.10.2015, згідно якої з 9 жовтня 2015 року у виробництво почав надходити покупний, некондиційний цукровий буряк з високим вмістом зеленої маси, підв`ялені коренеплоди та з значними механічними пошкодженнями до 20% від маси буряка, що надходить, та з низьким вмістом цукру (по середній відібраній пробі). Технолог просив дозволу вести переробку цієї сировини разом із якісною сировиною з високим вмістом цукру, так як довгостроковому зберіганню ця сировина не підлягає, та щоб зменшити ризики виробництва та підтримати вихід цукру.

Крім цього, головним технологом на вимогу головного бухгалтера щодо розподілу покупного та власного буряка, зданого у виробництво, та виготовлення цукру, була складена інша службова записка від 11.10.2015. У цій записці вказано, що буряк закладається стихійно, без врахування приймання з яких господарств та якості буряка. Визначити, яка кількість якого буряка пішла у виробництво, стає неможливою.

Розрахунки показали, що допустима границя між цукристістю буряків при прийманні та цукристістю стружки зросла до 1%, за рахунок вимивання цукру з механічно пошкоджених коренів в транспортерно-мийній воді; за рахунок низького сокового коефіцієнту у підв`ялених буряках; за рахунок збільшення розкладу цукрози на верстаті; за рахунок підвищеного вмісту сторонніх домішок (бур`яни, гичка), що також являється меласотворним продуктом виробництва, тобто збільшує вихід меляси та відповідно втрати цукру в мелясі з нормативних 1,77 до 2% до маси буряка. Тому розрахунковий вихід цукру з покупних буряків складе 7,57% від маси буряку.

Також у цій службовій записці вказується, що були проведені дослідження власної сировини, які показали, що допустима границя між цукристістю буряків при прийманні та цукристістю стружки в власної сировини складає 0,3%, втрати цукру в мелясі при нормативних 1,77 складають 1,47 до маси буряка, втрати у виробництві 0,86% до маси буряків. Тому розрахунковий вихід цукру з власних буряків складе 16,13% від маси буряку.

Таким чином, суд дійшов висновку про те, що позивачем при виробництві цукру не розмежовувався цукровий буряк, та, як наслідок, покупний та власно вирощений цукровий буряк одночасно надходили у виробництво.

Суд також враховує, що одним з завдань податкового органу є здійснення контролю за дотриманням вимог податкового законодавства, тоді як до обов`язків платника податків відноситься ведення обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Неналежне ведення бухгалтерської документації, що призвело до заниження податкових зобов`язань, має наслідком визначену законодавством відповідальність.

Проте застосування негативних наслідків для платника податку з боку державного органу в такому випадку не може бути довільним чи вибірковим.

Контролюючий орган зазначає, що до перевірки не надавалися докази, що стосуються лабораторних досліджень цукристості, про що свідчить додаток №6 до акту перевірки з переліком використаних документів під час перевірки.

Водночас суд звертає увагу на те, що додаток 6 до акту перевірки (с.198-202, т.1) не містить вичерпного переліку наданих документів, оскільки у ньому зазначено й про надання "інших" документів, які не конкретизовані.

При цьому додаток 14 до акту перевірки (с.23, т.2), в якому вказано відомості щодо придбаних та власновирощених цукрових буряків, містить розділ "видаткова накладна/довідка про прийнятий цукровий буряк".

Таким чином, якщо додаток до акту перевірки містить посилання на довідки про прийнятий цукровий буряк, то, відповідно, ці документи при перевірці досліджувались.

Згідно таких довідок прослідковується, що по кожній конкретній партії цукрового буряку при його прийманні зазначається такий показник, як, зокрема, цукристість. Ці дані щодо вмісту цукру в сировині підтверджуються прикріпленими до кожної довідки лабораторними аналізами.

Згідно довідок про прийнятий цукровий буряк, аналізів проб сировини показник цукристості по кожній партії цукрового буряка різний.

Відомості за 2015 рік свідчать, що покупна сировина містила показник первинної цукристості в середньому 12,4, що є нижче, ніж середній показник цукристості при прийманні перероблених буряків у розмірі 16,89% та виході цукру до маси перероблених буряків у розмірі 13,74 % (згідно калькуляції).

При цьому як позивач, так і відповідач наводять також відомості щодо втрат цукру (зменшенні цукристості) у процесі виробництва. Тому первинний показник цукристості у процесі виробництва ще зменшується.

У той же час, власно вирощена сировина поступала з середнім показником первинної цукристості 19 %, що є значно вищим за середній показник цукристості при прийманні перероблених буряків у розмірі 16,89% та виході цукру до маси перероблених буряків у розмірі 13,74 % (згідно калькуляції).

У ході проведення перевірки контролюючий орган вручив позивачу запит від 18.10.2016 про надання документального підтвердження щодо формування показників податкової звітності з ПДВ (податкових зобов`язань та податкового кредиту) по їх розподілі між загальною та скороченою деклараціями при виробництві цукру з власновирощених та закуплених цукрових буряків (арк. спр.65, т.2).

Позивач вказує, що на виконання зазначеного запиту працівникам ДПС були надані усі первинні документи, у той час як в акті перевірки вказано, що відповіді на такий запит не отримано (арк.55 акту перевірки).

Суд звертає увагу на те, що згідно з вимогами статті 85.6 ПК України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Матеріали справи не містять доказів та контролюючим органом не заперечується той факт, що під час перевірки не було зафіксовано у визначений спосіб (акт про відмову у наданні документів) факт відмови надання платником податків таких документів. Тому суд вважає помилковими посилання відповідача на відсутність цих документів під час перевірки, враховуючи, що ці документи наявні в матеріалах справи. Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 26 січня 2021 року по справі №814/3617/14.

Також суд враховує, що усною ухвалою від 29.09.2021 зобов`язано сторони провести звірку, за результатами якої суду був наданий відповідний акт (арк. спр.238, т.32).

Згідно цього акту, за даними контролюючого органу з покупних буряків було реалізовано:

- у 2014 році цукру у кількості 3216,483 т. (вихід цукру до маси буряків, з урахуванням втрат цукру у виробництві - 13,48%);

- у 2015 році цукру у кількості 3496,571 т. (вихід цукру до маси буряків, з урахуванням втрат цукру у виробництві - 13,74%).

За даними позивача з покупних буряків було реалізовано:

- у 2014 році цукру у кількості 3218,861 т. (відсоток виходу цукру згідно показників цукристості - 13,13%);

- у 2015 році цукру у кількості 1970,51 т. (відсоток виходу цукру згідно показників цукристості - 7,59%).

Отже, за розрахунками позивача у 2014 році з покупної сировини було реалізовано навіть більше цукру (3218,861 т.), ніж вказано контролюючим органом (3216,483 т.).

Однак суттєві розбіжності щодо кількості реалізованого цукру із покупної сировини виникли стосовно 2015 року. Контролюючим органом вказано, що така кількість становить 3496,571 т., в той час як позивач вказує про 1970,51 т.

На виконання протокольної ухвали від 29.09.2021 відповідачем листом від 18.10.2021 також підтверджено, що розподіл перероблених покупних та власновирощених цукрових буряків здійснено на підставі наданих платником в процесі проведення перевірки калькуляцій витрат на перероблення цукрових буряків та собівартості вироблення цукру за відповідний місяць переробки.

Отже, відомості щодо нижчої цукристості покупних буряків (зазначені у довідках про прийнятий цукровий буряк) не були враховані відповідачем при визначенні позивачу грошового зобов`язання. Як наслідок, суд дійшов висновку про безпідставність проведених контролюючим органів розрахунків, виходячи із середнього відсотку виходу цукру (як власно вирощених, так і покупних) при визначенні зобов`язань позивача по реалізації цукру, виготовлених із покупних буряків.

При цьому суд позбавлений можливості самостійно здійснити такі обрахунки.

У постанові Верховного Суду від 15 вересня 2021 року по справі № 560/2210/19 вказано, що повноваження щодо витребування, дослідження й аналізу первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, обов`язкових платежів, порушення інших вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, з метою визначення сум грошових зобов`язань та штрафних санкцій, є дискреційними повноваженнями і виключною компетенцією останніх. Своєю чергою, завдання адміністративного судочинства полягає не у забезпечення ефективності державного управління, а в гарантуванні дотримання прав та вимог законодавства, інакше було б порушення принципу поділу влади.

Отже, саме відповідач в межах реалізації покладених на нього функцій уповноважений отримувати від платників податків у порядку, визначеному законодавством, документи про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, за результатами аналізу яких реалізує компетенцію в частині визначення сум грошових зобов`язань у порядку, визначеному пунктом 54.3 статті 54 ПК України.

Натомість адміністративний суд аналізує рішення контролюючого органу, ухвалене за результатами означених заходів на предмет його відповідності частині другій статті 2 КАС України.

Суд зазначає, що якщо встановлено невідповідність частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства, наслідком такого є визнання акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано та що без неї оспорюваний акт в іншій частині не втрачає свою цілісність, значення.

Разом з цим, суд, надаючи правову оцінку підставам відповідальності і розміру визначеним контролюючим органом грошовим зобов`язанням, не вправі підміняти собою такий орган та приймати рішення щодо визначення їх розміру.

Отже, якщо частину оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, яку суд вважає неправомірним, виокремити неможливо, то таке податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню повністю.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 20 жовтня 2020 року по справі № 822/2972/13-а, від 15 грудня 2020 року по справі №826/4847/15 та від 25 травня 2021 року по справі № 823/1147/16.

Таким чином, суд перевіряє обґрунтованість рішення податкового органу, проте суд не може самостійно визначати податкові зобов`язання та фінансові санкції.

В даному випадку суд позбавлений можливості ідентифікувати протиправні частини спірних податкових повідомлень-рішень, а тому такі підлягають скасуванню в цілому.

Водночас, позивач для з`ясування питання щодо розподілу податкових зобов`язань та податкового кредиту з податку на додану вартість між загальними Деклараціями та Деклараціями спецрежиму звернувся до експертної установи - Хмельницького відділення Київського науково-дослідного інституту судових експертиз з проханням провести економічне дослідження щодо документального підтвердження висновків акту перевірки в частині донарахування ПДВ з операцій виробництва та реалізації цукру.

Експертною установою надано висновок №6641/16-26 від 21.12.2016, згідно якого висновки акту стосовно заниження ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету за основними Деклараціями по операціях з продажу цукру, виготовленого з покупної сировини (буряка цукрового) у розмірі 4 215 205 грн. документально підтверджуються частково в сумі 368 596 грн.

Позивач, враховуючи такі дані щодо встановлення заниження податку на додану вартість на суму 368 596 грн., та врахувавши штрафні санкції (50%) у розмірі 184 298 грн., самостійно сплатив таку суму згідно платіжного доручення №39456 від 05.04.2017 (у розмірі 556893,50, яка включає також сплату внаслідок інших порушень, які не оскаржуються та визнаються позивачем: у розмірі 1786 грн. внаслідок неврахування уточнюючого розрахунку від 31.08.2016, а також у розмірі 880 грн. за рахунок повторно включення до складу податкового кредиту податкових накладних).

Отже, суд дійшов висновку, що позовні вимоги підлягають задоволенню.

Щодо усних доводів представника відповідача про відсутність повноважень у представників позивача на підписання поданих ними до суду фінансових документів (які мали б бути підписані уповноваженими особами, зокрема, керівником товариства), суд зазначає наступне.

Повноваження представника позивача Савіцької М.Б. підтверджуються ордером та договором про надання правничої допомоги (в якому вказано про відсутність обмежень), Столяр О.О. - довіреністю (враховуючи Перехідні положення Конституції України).

Згідно ч.1-2 ст.94 КАС України письмовими доказами є документи, які містять дані про обставини, що мають значення для правильного вирішення спору. Письмові докази подаються в оригіналі або в належним чином засвідченій копії, якщо інше не визначено цим Кодексом.

Відповідно до ч.1,4 ст.59 КАС України повноваження представників сторін та інших учасників справи мають бути підтверджені, зокрема, довіреністю фізичної або юридичної особи. Повноваження адвоката як представника підтверджуються довіреністю або ордером, виданим відповідно до Закону України "Про адвокатуру і адвокатську діяльність".

Згідно з ч.3 ст.244 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) довіреністю є письмовий документ, що видається однією особою іншій особі для представництва перед третіми особами. Відповідно до ч.1 ст.238 ЦК України представник може бути уповноважений на вчинення лише тих правочинів, право на вчинення яких має особа, яку він представляє.

Згідно ч.2 ст.60 КАС України обмеження повноважень представника на вчинення певної процесуальної дії мають бути застережені у виданій йому довіреності або ордері.

Проте видані представникам позивача довіреність та ордер заборони на підписання документів для подачі їх суду не містить.

Довіреність Столяр О.О. містить, зокрема, повноваження подавати від імені товариства будь-які документи. Договір щодо ОСОБА_1 містить положення щодо здійснення нею інших заходів, пов`язаних із наданням правничої допомоги.

Отже, слід вважати підтвердженими повноваження представника юридичної особи на підставі довіреності, якщо право цього представника засвідчувати своїм підписом копії документів випливає зі змісту виданої йому довіреності та за відсутності у ній відповідного застереження на вчинення певної дії. Подібна правова позиція вказана у постановах Верховного Суду від 27 лютого 2020 року по справі №826/8873/18 та від 25 березня 2021 року по справі № 183/5191/19.

Наведене випливає також і з практичної реалізації довіреності та/або ордеру. Під час вирішення питання відповідності копії документа вимогам КАС України, зокрема при визнанні документів такими, що підписані у визначеному законом порядку, слід уникати зайвого формалізму, як-от констатація відсутності в матеріалах справи копії посадової інструкції особи, яка підписала відповідний документ, відсутність у довіреності (ордері) вказівки щодо повноваження представника на підписання документу, тощо.

Відповідно до ч. 1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Відповідно до частини другої статті 4 Закону № 3674-VI (в редакції на час звернення із позовом до суду) за подання до адміністративного суду адміністративного позову майнового характеру, який подано юридичною особою ставка судового збору становить 1,5 відсотка ціни позову, але не менше 1 розміру прожиткового мінімуму для працездатних осіб.

Виходячи з наведеного, для правильного визначення судового збору, що підлягає сплаті під час звернення до суду з вимогами майнового характеру, важливе значення має встановлення розміру ціни позову.

Загальна сума грошового зобов`язання згідно податкових повідомлень-рішень, щодо яких спершу були заявлені позовні вимоги, становили 6600275 грн. Судовий збір за подання адміністративного позову у цій справі складав та був сплачений у розмірі 99004,13 грн.

Однак у подальшому позивачем була подана заява щодо уточнення позовних вимог, згідно якої заявлені позовні вимоги зменшились до 6039205,50 грн. Судовий збір згідно таких вимог становить 90650,72 грн.

Відповідно до статті 7 частини 1 пункту 1 Закону України "Про судовий збір", сплачена сума судового збору повертається за клопотанням особи, яка його сплатила за ухвалою суду в разі зменшення розміру позовних вимог або внесення судового збору в більшому розмірі, ніж встановлено законом.

Суд роз`яснює позивачу право подати клопотання про повернення судового збору в розмірі 8353,41 грн.

Щодо решти судового збору, то у зв`язку із задоволенням позовних вимог у відповідності до статті 139 КАС України сплачений позивачем судовий збір слід стягнути з відповідача за рахунок його бюджетних у сумі 90650,72 грн.

Керуючись статтями 6, 72-77, 139, 244, 246, 250, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

позов товариства з обмеженою відповідальністю "Агропартнер-1" задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 30.11.2016 №0002531402 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 4026137 (чотири мільйони двадцять шість тисяч сто тридцять сім) грн. за основним платежем та 2013068 (два мільйони тринадцять тисяч шістдесят вісім) грн. 50 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 30.11.2016 №0002541402.

Стягнути на користь товариства з обмеженою відповідальністю "Агропартнер-1" судовий збір у розмірі 90650 (дев`яносто тисяч шістсот п`ятдесят) грн. 72 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Хмельницькій області.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку до Сьомого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне рішення складене 26 листопада 2021 року

Позивач:Товариство з обмеженою відповідальністю "Агропартнер-1" (вул. Центральна, 4-А, Красилів, Хмельницька область,31000 , код ЄДРПОУ - 31369733) Відповідач:Головне управління ДПС у Хмельницькій області (вул. Пилипчука, 17,Хмельницький,Хмельницька область,29000 , код ЄДРПОУ ВП - 44070171)

Головуючий суддя Д.А. Божук