Рішення № 101066431, 04.11.2021, Дніпропетровський окружний адміністративний суд

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 листопада 2021 року Справа № 160/14976/21 Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого суддіЮркова Е.О. за участі секретаря судового засіданняШпоти Я.С., за участі: представників позивача представників відповіача Негай І.М., Трегубова О.С., Лашкун А.І., Птахіна А.О., Єгоров А.Є. розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпро адміністративну справу за позовною заявою Публічного акціонерного товариства "АрселорМіттал Кривий Ріг" до Східного межрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

28 серпня 2021 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшов позов Публічного акціонерного товариства "АрселорМіттал Кривий Ріг" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків з вимогами:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 000095/32-00-07-01-01-32 від 23 квітня 2021 року.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що податкове повідомлення-рішення № 000095/32-00-07-01-01-32 від 23.04.2021 року є протиправними, складеними без урахування фактичних обставин справи та такими, що підлягають скасуванню, оскільки позапланова невиїзна перевірка, за наслідками якої винесено спірне податкове повідомлення-рішення, здійснена протиправно, без наявності на те правових підстав, оскільки постановою КМУ № 89 від 03.02.2021 року всупереч Податкового кодексу України передбачено скорочення строку встановленого мораторію на проведення перевірок. Вказує, що обов`язковою інформацією, що має міститися у наказі про проведення документальної перевірки, є: дата видачі, найменування контролюючого органу, прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи платника податку, яка перевіряється, мета, вид (документальна планова/позапланова перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені Податковим кодексом України, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який перевірятиметься. Рішення про проведення документальної позапланової перевірки на підставі п.п.78.1.12 Податкового кодексу України приймається контролюючим органом вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато службове розслідування або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення. Проте в наказі № 393 від 05.08.2020 року не зазначено: конкретної підстави для перевірки, на підставі чого прийнято рішення про проведення документальної позапланової перевірки, які питання не з`ясовано чи з`ясовано неповно попередньою перевіркою. Окрім того, термін притягнення відповідальності ОСОБА_1 скінчився 23.06.2020 року, проте наказ про порушення дисциплінарного провадження відносно ОСОБА_1 винесено лише 31.07.2020 року, та наказ про проведення позапланової невиїзної перевірки позивача прийнято 05.08.2020 року. Також станом на час винесення наказу № 393 від 05.08.2020 року карантин тривав, отже і мораторій, встановлений Податковим кодексом України, на проведення відповідних податкових перевірок припинений не був. Окрім того, висновки акта перевірки № 188/32-00-07-01-01-11/24432974 від 17.03.2021 року сформовані не за наслідком проведеної перевірки, а на підставі висновків робочої групи, яка була утворена на рівна ДФС України, з розгляду питання щодо того, яких підходів мають дотримуватись податкові органи при оподаткуванні рентною платою позивача. При цьому, вказаною робочою групою будь-які експертизи щодо технологічних процесів ПАТ "АрселорМіттал Кривий Ріг" не проводились, сировина/продукція не досліджувалась, а висновки гуртуються на листі ДФС України від 03.06.2019 року № 17536/7/99-99-12-02-03-17, в якому викладена позиція щодо порядку визначення бази та об`єкта оподаткування рентною платою продукції гірничих підприємств, які добувають залізисті кварцити. Вказує, що за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення. Також висновки перевірки про заниження позивачем рентної плати через нібито помилкове визначення в якості об`єкта оподаткування рентною платою обсягів дробленої залізної руди замість обсягів концентрату залізорудного магнетитового, які гуртуються на висновку № 73-211-1/6 від 28.04.2020 року експерта - старшого наукового співробітника відділу геології родовищ корисних копалин Інституту геологічних наук НАН України Ремезової О.О., висновку експертів Київського науково-дослідного інституту судових експертиз Міністерства юстиції України № 8628/20-71/8629/20-34 від 22.05.2020 року, є безпідставними. Вказані матеріали є неналежними та не можуть бути джерелом будь-яких висновків при податкових перевірках. Вказує, що в рамках таких досліджень не було досліджено проби сировини/продукції позивача, для складання висновку не проводилось: ні лабораторних досліджень власне проб залізної руди та концентрату (будь-які проби навіть не відбиралися), ні досліджень документів, які діяли на підприємстві у період з 01.01.2015 р. по 31.03.2019 р. та регулювали виробничі процеси переробки (збагачення) залізної руди до концентрату; ні документів, які містять характеристики залізної руди та концентрату, які видобувались та виготовлялись саме на підприємстві позивача та саме у спірний період. У висновку від 28.04.2020 року відсутнє власне будь-яке обґрунтування як таке зробленого висновку - зокрема, автори не наводять ні пояснень самих понять, ні жодного пояснення щодо того, чому автори вважають, що мінеральні форми корисних копалин, їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури не змінюються при збагаченні залізної руди до концентрату. У висновку від 22.05.2020 року надається відповідь на питання: Чи відбувається (якщо відбувається, то на якому етапі) зміна мінеральних форм корисних копалин (руди), її агрегатно-фазового складу, кристалохімічної структури під час процесу збагачення руди та виробництва концентрату на рудозбагачувальних фабриках? Окрім того, висновок від 22.05.2020 року було відкликано директором КНДІСЕ О.Рувін. з наданням КНДІСЕ можливості його доопрацювати. Також вказані висновки зроблені в рамках кримінального провадження № 22020000000000032, яке не є завершеним та жодні посадові особи позивача не мають у такого провадженні ні статусу підозрюваного, ні статусу обвинуваченого, та жодних правопорушень, вчинених позивачем, у такого кримінального провадженні не встановлено. Обов`язковими для врахування адміністративним судом є факти, наведені у вироку суду в кримінальному провадженні, ухвалі про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанові суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, щодо часу, місця та об`єктивного характеру відповідного діяння тієї особи, правові наслідки, дій чи бездіяльності якої є предметом розгляду в адміністративній справі. У висновку від 28.04.2020 року автори посилаються на застарілі та неактуальні джерела, а саме: зокрема протокол ДКЗ № 2612 від 25.04.2012 року, яким затверджено кондиції магнетитових залізистих кварцитів, що видобувались в кар`єрі № 3 Валявкинського родовища, проте після вказаного протоколу ДКЗ у 2015, 2016 та 2018 роках проводилась повторна оцінка та затверджено новий протокол ДКЗ № 5176; містяться посилання на дослідження 1966 та 1987 років, які проводились Науково-дослідним інститутом «Механобрчермет», дослідження сировинної бази для рудозбагачувальної фабрик, які проводились у 1959 та 1975 роках, дані щодо досліджень Новокриворізького родовища 1951, 1983-1987, 2010 років, дані щодо процесів мокрої магнітної сепарації, актуальні для 1990-2000 років, дані щодо підрахунку запасів Новокриворізького родовища за 1969 рік.

28.09.2021 року позивачем подано до суду заяву про зміну підстав позову, яким доповнено підстави позову новою підставою - обставинами щодо протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення за змістом, а саме: висновки акта перевірки № 188/32-00-07-01-01-11/24432974 від 17.03.2021 року про порушення п.п.252.3, 252.5, 252.6, 252.7, 252.16, 252.18 ст.252 Податкового кодексу України, з урахуванням п.п.14.1.137, 14.1.112, 14.1.128, 14.1.150 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України є безпідставними. Вказує, що відповідач безпідставно використовує термін «первинна переробка мінеральної сировини». Посилається на те, що операції із збагачення фізико-хімічними методами включаються лише у тому випадку, якщо таке збагачення відбувається без якісної зміни мінеральних форм корисних копалин, їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури. У разі ж якщо хоча б один із таких видів змін відбувається, таке збагачення вже не є первинною переробкою «збагаченням» мінеральної сировини у розумінні п.п. 14.1.37 п. 14.1 ст. Податкового кодексу України, а продукція, виготовлена в результаті такого збагачення - не є об`єктом оподаткування рентною платою. При переробці залізної руди на концентрат залізорудний на підприємстві позивача усі такі зміни відбуваються, тому, збагачення залізної руди до концентрату залізорудного очевидно не входить до поняття «первинна переробка мінеральної сировини» у контексті п.14.1.150 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України. Тому, підстави для тверджень про порушення позивачем цього положення, або інших норм Податкового кодексу України з урахуванням цього положення - відсутні. Вказує, що в процесі збагачення залізної руди до концентрату залізорудного на підприємстві позивача відбуваються якісні зміни мінеральних форм корисних копалин, їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури, отже концентрат залізорудний виготовляється на підприємстві позивача поза межами процедур первинної переробки у розумінні п.14.1.150 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України. Таким чином концентрат залізорудний не є для позивача результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин з надр на території України, отже не є товарною продукцією гірничого підприємства. За викладених обставини об`єктом оподаткування при добуванні залізної руди є обсяг добутої залізної руди, а не концентрата залізорудного.

Ухвалою суду від 02.09.2021 року відкрито провадження у справі № 160/14976/21 та призначено розгляд адміністративної справи за правилами загального позовного провадження.

30.09.2021 року відповідачем надано до суду відзив, в якому просив у задоволенні позову відмовити, посилаючись на те, що наказом ДПС України № 393 від 05.08.2020 року призначено проведення документальної позапланової перевірки позивача з питань дотримання вимог законодавства з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за період з 01.01.2015 року по 31.03.2019 року, у зв`язку з виявленням невідповідності висновків акта документальної планової перевірки позивача від 05.09.2019 року № 103/28-10-46-17/24432974 вимогам законодавства та неповним з`ясуванням під час перевірки питань, що повинні бути перевірені під час її проведення, а також порушення відносно начальника Криворізького відділу податкового супроводження підприємств Дніпропетровського управління Офісу ВПП ДПС ОСОБА_2 дисциплінарного провадження. Отже накази № 393 від 05.08.2020 року та № 872 від 14.08.2020 року прийняті у повній відповідності до норм Податкового кодексу України. Також вказує, що прийнятою КМУ постановою № 89 від 03.02.2021 року надано дозвіл на проведення документальних позапланових перевірок юридичних осіб, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 78.1.12 ст.78 Податкового кодексу України. Також відповідач посилається на обставини, викладені в акті перевірки № 188/32-00-07-01-01-11/24432974 від 17.03.2021 року та вказано, що до видобутих корисних копалин згідно з вимогами п.п. 14.1.150 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України не відносяться корисні копалини, у тому числі їх основний компонент, що зазнали зміни «мінеральних форм корисних копалин, їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури», то об`єктом оподаткування рентною платою має вважатися руда, отримана під час провадження господарської діяльності з видобування, що була піддана технологічним процесам добування та первинної переробки, включаючи такі операції переробки як дроблення, мелення, класифікацію (сортування) подрібненої руди магнітним полем, які не призводять до зміни «мінеральних форм корисних копалин, їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури», але забезпечують накопичення основного компонентну корисної копалини до концентрації металу достатньої для її промислового використання у формі основного компонентну корисної копалини доступній для промислового використання. Також вказує, що у листі Національного технічного університету «Дніпровська політехніка», від 06.08.2019 р. №01-13/135р, наданому на запит Дніпропетровського управління Офісу ВПП ДФС від 02.08.2019 р. № 38178/10/28-10-46-17, зазначено: «На всіх зазначених етапах: дроблення руди та виготовлення концентрату неагломерованого при переробці залізної руди в залізорудний концентрат не відбуваються зміни мінеральних форм корисних копалин (руди), її агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури». Також залізорудними підприємствами Дніпровського регіону - ПрАТ «ЦГЗК» вказано, що продукцією, що отримана в результаті сортування суміші кристалів мінералів кварцитів, яка, в свою чергу, утворилась в результаті технологічних операцій з дроблення або мелення, є продукція, що обліковується як концентрат агломераційний. Такий продукт може бути взятим на облік товариством як «залізорудна сировина для цілей металургії» як такий, що за вмістом заліза задовольняє стандартизованій вимозі металургійних процесів. Також посилається на отримані від Головного слідчого управління Служби безпеки України копії експертного висновку Інституту геологічних наук НАН України №73-211-1/6 від 28.04.2020 р. та висновку експертів Київського науково-дослідного інституту судових експертиз Міністерства юстиції України за результатами проведення комплексної судової експертизи матеріалів, речовин та виробів та економічної експертизи №8628/20-71/8629/20-34 від 22.05.2020 р., які було використано в ході перевірки. З урахуванням вказаних висновків об`єктом оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин перевіркою визначено обсяг товарної продукції ПАТ "АрселорМіттал Кривий Ріг" - концентрату залізорудного магнетитового, при виробництві якого змін мінеральних форм корисних копалин, їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури не відбувається. Посилається на те, що п.83.1 ст.83 Податкового кодексу України визначено, які матеріали можуть бути підставами для висновків, зокрема: експерті висновки, податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи, отже використання вказаних експертних висновків повністю відповідає нормам Податкового кодексу України.

26.10.2021 року позивачем подано до суду відповідь на відзив, в якій наведено доводи, що є аналогічними доводам, викладеним у позові, а також вказано, що відзив за своїм змістом не спростовує доводи позивача, не висловлює належних заперечень. Також наведено доводи щодо безпідставності висновків протоколу робочої групи ДФС від 12.08.2019 року, який містить посилання на лист ДФС України від 03.06.2019 року № 17536/7/99-99-12-02-03-17, в якому викладена позиція щодо порядку визначення бази та об`єкта оподаткування рентною платою продукції гірничих підприємств, які добувають залізисті кварцити, який в свою чергу зводиться до цитування норм податкового законодавства, а також судових рішень, які не стосуються оподаткування рентною платою за видобування залізної руди.

Ухвалою суду від 28.10.2021 року закрито підготовче провадження в адміністративній справі № 160/14976/21 за позовом Публічного акціонерного товариства "АрселорМіттал Кривий Ріг" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, та призначено розгляд справи по суті у судовому засіданні на 04.11.2021 року.

У судове засідання 04.11.2021 року прибули представники позивача та представники відповідача.

Представники позивача вимоги позову підтримали та просили позов задовольнити у повному обсязі, посилаючись на доводи, наведені у позові.

Представники відповідача вимоги позову не визнали та просили у задоволенні позову відмовити, посилаючись на доводи, наведені у відзиві на позов.

Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, з`ясувавши всі фактичні обставини на яких ґрунтуються вимоги позову, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив такі обставини справи.

Публічне акціонерне товариство "АрселорМіттал Кривий Ріг" (ІК в ЄДРПОУ 24432974) зареєстровано 08.04.2004 року у встановленому законом порядку та перебуває на податковому обліку в Східному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків, в тому числі як платник плати за користування надрами для видобування корисних копалин.

Судом встановлено, що Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби відповідно до п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п.77.1 ст.77, п. 77.6 ст. 76, п. 82.1 ст. 82 Податкового кодексу України, на підставі наказу від 12.04.2019 року № 822 була проведена планова виїзна документальна перевірка ПАТ "АрселорМіттал Кривий Ріг" з питання дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.12.2014 року по 31.03.2019 року, за результатом якої складено акт № 103/28-10-46-17/24432974 від 05.09.2019 року.

Вказана перевірка проводилась в тому числі заступником начальника Криворізького відділу податкового супроводження підприємств Дніпропетровського управління Офісу ВПП ДФС Шаблій Наталією Миколаївною на підставі направлення № 154/28-10-46-17 від 10.05.2019 року.

Згідно акта № 103/28-10-46-17/24432974 від 05.09.2019 року, перевіркою встановлено заниження податкових зобов`язань рентної плати за користування надрами за період з 01.01.2015 р. по 31.03.2019 р. на суму 2 245 721 372,52 грн. по родовищам: «Валявкинське» на суму 1 305 400 578,72 грн., «Новокриворізьке» на суму 940 320 793,80 грн.

Донарахування рентної плати за користування надрами на суму 2 245 721 372,52 грн. виникли внаслідок порушення ПАТ "АрселорМіттал Кривий Ріг" п.п.14.1.37, п.п.14.1.112, п.п.14.1.128, п.п.14.1.150 п.14.1 ст.14, п.п. 252.3, 252.5, 252.6, 252.7, 252.16, 252.18 ст.252 Податкового кодексу України, а саме: об`єктом оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин по даним ПАТ "АрселорМіттал Кривий Ріг" є обсяг дробленої руди, базою оподаткування - вартість обсягів дробленої руди, ціна одиниці відповідного виду видобутої корисної копалини обчислена за фактичною вартістю за формулою відповідно до п.252.16 ст.252 Податкового кодексу України.

Перевіркою здійснено розрахунок об`єкта оподаткування на рівні збагачення подрібненої руди, відповідно до п.252.8 ст.252 Податкового кодексу України.

Висновки акта № 103/28-10-46-17/24432974 від 05.09.2019 року зроблені з урахуванням листа Національного технічного університету «Дніпровська політехніка» від 06.08.2019 року №01-13/135р, в якому повідомляється, що на етапах дроблення руди та виготовлення концентрату неагломерованого при переробці залізної руди в залізорудний концентрат не відбувається зміна мінеральних форм корисних копалин (руди), їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури.

На підставі акта № 103/28-10-46-17/24432974 від 05.09.2019 року Офісом великих платників податків ДПС було прийнято податкове повідомлення-рішення № 0003394617 від 09.10.2019 року, яким ПАТ "АрселорМіттал Кривий Ріг" збільшено суму грошового зобов`язання за платежем рентна плата за користування надрами для видобування корисних копалин загальнодержавного значення за податковими зобов`язаннями 2 245 721 372,52 грн., за штрафними санкціями 561 430 343,13 грн.

Вказане податкове повідомлення-рішення оскаржено ПАТ "АрселорМіттал Кривий Ріг" в адміністративному порядку, та рішенням ДПС України № 14247/6/99-00-08-05-03 від 23.12.2019 року скасовано податкове повідомлення-рішення № 0003394617 від 09.10.2019 року. Також вказаним рішенням зобов`язано Офіс ВПП ДПС вжити заходи відповідно до п.п.78.1.12 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України щодо правомірності нарахування рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин відповідно до вимог чинного законодавства.

В обґрунтування рішення ДПС України № 14247/6/99-00-03-05-03 від 23.12.2019 року в частині скасування податкового повідомлення-рішення № 0003394617 від 09.10.2019 року зазначено посилання на статтю 84 Податкового кодексу України та обставини не призначення експертизи під час здійснення податкового контролю за рішенням керівника контролюючого органу. Вказано, що ПАТ "АрселорМіттал Кривий Ріг" було надано лист за підписом завідувача кафедри технологічного інжинірингу переробки металів Національного технічного університету «Дніпровська політехніка», кандидата технічних наук, доцента Левченко К.А., в якому зазначено, що при магнітному збагаченні відбувається якісна зміна продуктів розділення корисних копалин за рахунок підвищення концентрації мінералів магнетиту в концентраті та кварцу у відходах, що суперечить позиції Національного технічного університету «Дніпровська політехніка», наданої на запит Дніпропетровського управління Офісу ВПП ДФС та використаної під час перевірки. Таким чином визначення грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за наявності різних висновків щодо переробки залізної руди в залізорудний концентрат потребує додаткового дослідження.

Наказом ДПС України № 393 від 05.08.2020 року призначено провести документальну позапланову перевірку ПАТ "АрселорМіттал Кривий Ріг" з питань дотримання вимог податкового законодавства з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за період, що перевірявся, у порядку контролю за правильністю висновків акта документальної планової виїзної перевірки від 05.09.2019 року № 103/28-10-46-17/24432974 у зазначеній частині.

В якості підстав прийняття вказаного наказу зазначено: у зв`язку з виявленням невідповідності висновків акта документальної планової виїзної перевірки від 05.09.2019 року № 103/28-10-46-17/24432974 та неповним з`ясуванням під час перевірки питань, що повинні бути перевірені під час її проведення для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та здійсненням дисциплінарного провадження стосовно посадової особи Офісу ВПП ДПС, яка здійснювала таку перевірку (наказ Офісу ВПП ДПС від 31.07.2020 року № 822 «Про порушення дисциплінарного провадження»), на підставі п.п.78.1.12. п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України.

Пунктом 2.1 наказу ДПС України № 393 від 05.08.2020 року визначено: забезпечити проведення зазначеної у пункті 1 цього наказу перевірки працівниками Офісу ВПП ДПС без залучення посадової особи, яка проводила документальну планову виїзну перевірку такого платника податків, про що видати відповідний наказ з урахуванням вимог глави 8 розділу ІІ Кодексу протягом 10 робочих днів після завершення мораторію на проведення документальних перевірок, у якому завершується дія карантину, встановленого постановою Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» (зі змінами)».

На підставі наказу ДПС України № 393 від 05.08.2020 року Офісом ВПП ДПС прийнято наказ № 872 від 14.08.2020 року про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ПАТ "АрселорМіттал Кривий Ріг" з 9 вересня 2020 року, тривалістю 4 робочих дні.

Наказом Офісу ВПП ДПС № 986 від 04.09.2020 року, у зв`язку з установленим мораторієм на проведення документальних перевірок відповідно до вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, внесено зміни до наказу Офісу ВПП ДПС від 14.08.2020 року № 872 «Про проведення документальної позапланової перевірки Публічного акціонерного товариства «АрселорМіттал Кривий Ріг» (код ЄДРПОУ 24432974)», зокрема, дату початку проведення перевірки перенесено з 9 вересня на 10 листопада 2020 року.

Наказом Офісу ВПП ДПС № 1246 від 28.10.2020 року, у зв`язку з установленим мораторієм на проведення документальних перевірок відповідно до вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, внесено зміни до наказу Офісу ВПП ДПС від 14.08.2020 року № 872 «Про проведення документальної позапланової перевірки Публічного акціонерного товариства «АрселорМіттал Кривий Ріг» (код ЄДРПОУ 24432974)», зокрема, дату початку проведення перевірки перенесено з 10 листопада на 13 січня 2021 року.

Наказом ДПС України № 233 від 22.02.2021 року внесено до наказу ДПС від 05.08.2020 року № 393 такі зміни: забезпечити проведення зазначеної у пункті 1 цього наказу перевірки працівниками Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків без залучення посадової особи, яка проводила документальну планову виїзну перевірку такого платника податків, про що видати відповідний наказ з урахуванням вимог глави 8 розділу ІІ Кодексу протягом 20 робочих днів, що настають за днем набрання чинності постановою Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок».

Наказом Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 69 від 23.02.2021 року, на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою передбачено скорочення строків дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, в тому числі документальних позапланових перевірок з підстав визначених п.п.78.1.12. п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України, згідно наказу ДПС України № 233 від 22.02.2021 року, внесено зміни до наказу Офісу ВПП ДПС від 14.08.2020 року № 872 «Про проведення документальної позапланової перевірки Публічного акціонерного товариства «АрселорМіттал Кривий Ріг» (код ЄДРПОУ 24432974)», а саме: дату початку проведення перевірки перенесено з 12 березня 2021 року на 09 березня 2021 року, змінено тривалість перевірки з 4 робочих днів на 2 робочі дні.

У період з 09.03.2021 року по 10.03.2021 року на підставі наказів ДПС України № 393 від 05.08.2020 року, Офісу ВПП ДПС від 14.08.2020 року № 872 Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ПАТ "АрселорМіттал Кривий Ріг" за період діяльності з 01.01.2015 р. по 31.03.2019 р. щодо дотримання вимог податкового законодавства України з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин у частині висновків акта планової перевірки від 05.09.2019 року № 103/28-10-46-17/24432974, на підставі яких складено податкове повідомлення-рішення № 0003394617 від 09.10.2019 року, скасоване рішенням ДПС України від 23.12.2019 року № 14247/6/99-00-08-05-03 про результати розгляду скарги.

За результатом вказаної перевірки складено акт № 188/32-00-07-01-01-11/24432974 від 17.03.2021 року, у висновку якого встановлено порушення вимог п.п. 252.3, 252.5, 252.6, 252.7, 252.16, 252.18 ст.252 з урахуванням п.п.14.1.37, п.п.14.1.112, п.п.14.1.128, п.п.14.1.150 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, яке призвело до заниження рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за період з 01.01.2015 р. по 31.03.2019 р. на суму 2 245 721 372,52 грн.

Судом встановлено, згідно пункту 2.5 акт № 188/32-00-07-01-01-11/24432974 від 17.03.2021 року, при проведення перевірки було використано:

- акт планової перевірки від 05.09.2019 року № 103/28-10-46-17/24432974 у частині висновків щодо дотримання вимог податкового законодавства України з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за період діяльності з 01.01.2015р. по 31.03.2019р.,

- копію експертного висновку Інституту геологічних наук НАН України № 73-211-1/6 від 28.04.2020 р.,

- копія висновку експертів КНДІСЕ Міністерства юстиції України за результатами проведення комплексної судової експертизи матеріалів, речовин та виробів та економічної експертизи № 8628/20-71/8629/20-34 від 22.05.2020 р.,

- копії протоколів допитів свідків ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 .

Судом встановлено, що акт № 188/32-00-07-01-01-11/ НОМЕР_1 від 17.03.2021 року за своїм змістом є цитуванням акта від 05.09.2019 року № 103/28-10-46-17/ НОМЕР_1 , висновку експертів Київського науково-дослідного інституту судових експертиз Міністерства юстиції України за результатами проведення комплексної судової експертизи матеріалів, речовин та виробів та економічної експертизи № 8628/20-71/8629/20-34 від 22.05.2020 р., експертного висновку Інституту геологічних наук НАН України № 73-211-1/6 від 28.04.2020 р. та протоколів допитів свідків ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , якими підтверджено позицію останніх, викладену в висновку № 73-211-1/6 від 28.04.2020 р.

На підставі акта № 188/32-00-07-01-01-11/24432974 від 17.03.2021 року Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято податкове повідомлення-рішення № 000095/32-00-07-01-01-32 від 23.04.2021 року, яким ПАТ "АрселорМіттал Кривий Ріг" збільшено суму грошового зобов`язання за платежем рентна плата за користування надрами для видобування корисних копалин загальнодержавного значення за податковими зобов`язаннями 2 245 721 372,52 грн., за штрафними санкціями 561 430 343,14 грн.

Вказане податкове повідомлення-рішення оскаржено позивачем в адміністративному порядку, та рішенням ДПС України № 18398/6/99-00-06-03-02-06 від 11.08.2021 року залишено без змін, а скарга ПАТ "АрселорМіттал Кривий Ріг" - без задоволення.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства встановлені Податковим кодексом України (далі по тексту - Податковий кодекс України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснено перевірку документів обов`язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Наказ про проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається контролюючим органом вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато дисциплінарне провадження або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення;

На підставі такого наказу контролюючим органом, якому доручено здійснення перевірки, додатково видається наказ у порядку, передбаченому пунктом 81.1 статті 81 цього Кодексу.

Отже, суд вказує, що рішення про проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається контролюючим органом вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато службове розслідування або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення.

Суд звертає увагу, що абзацом першим наведеної норми безпосередньо врегульовано підставу проведення документальної позапланової перевірки платника податку з питань та за період, перевірку яких вже здійснено, однак із неповним з`ясуванням під час такої перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства або ж невідповідністю висновків такої перевірки вимогам законодавства.

Тобто даною нормою чітко встановлено дві окремі підстави для проведення позапланової перевірки, зокрема, перша підстава виникає, коли у акті перевірки виявлені невідповідності щодо правильного застосування посадовими особами законодавства, а інша у випадку неповного дослідження питань, для винесення об`єктивного висновку.

При цьому, за наявності наведених вище підстав, рішення про проведення такої документальної позапланової перевірки може бути прийнято лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато службове розслідування або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення.

Відтак, суд зазначає, що перевірка, яка проводиться на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України за своєю суттю є додатковою перевіркою, що має на меті дослідити обставини, які не були дослідженні зовсім або досліджені не в повній мірі під час проведення перевірки або ж перевірити висновки, зроблені за результатами податкової перевірки у випадку встановлення їх невідповідності чинному законодавству.

В залежності від наявної підстави для перевірки, визначається зміст та межі самої перевірки і, відповідно, обсяг документів та фактичних обставин, що підлягають дослідженню в ході перевірки, що в свою чергу безпосередньо впливає на обсяг прав платника податків під час проведення позапланової перевірки.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 02.06.2021 року у справі № 1.380.2019.001429.

За правовим висновком, сформульованим Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справі № 826/17123/18 (постанова від 21 лютого 2020 року), «оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства».

У ще одній палатній справі (постанова від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18) окрім наведених, Суд обґрунтував відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: «перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом» та «встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання».

Головним критерієм, покладеним в основу визнання правових актів органу державної влади незаконними з процесуальних підстав, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.

Так, як встановлено судом, наказом ДПС України № 393 від 05.08.2020 року на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України призначено провести документальну позапланову перевірку ПАТ "АрселорМіттал Кривий Ріг" з питань дотримання вимог податкового законодавства з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за період, що перевірявся, у порядку контролю за правильністю висновків акта документальної планової виїзної перевірки від 05.09.2019 року № 103/28-10-46-17/24432974 у зазначеній частині.

Судом встановлено, що наказом Офісу ВПП ДПС від 31.07.2020 року № 822 порушено дисциплінарне провадження стосовно заступника начальника Криворізького відділу податкового супроводження підприємств Дніпропетровського управління Офісу ВПП ДПС ОСОБА_1 для визначення ступеня вини, характеру і тяжкості вчиненого дисциплінарного проступку, на підставі доповідної записки Департаменту відомчого контролю ДПС України № 695/99-00-02-01-03-13 від 17.07.2020 року.

Наказом Офісу ВПП ДПС від 02.09.2020 року № 3-ДС закрито стосовно заступника начальника Криворізького відділу податкового супроводження підприємств Дніпропетровського управління Офісу ВПП ДПС ОСОБА_1 дисциплінарне провадження, у зв`язку з відсутністю в діях заступника начальника Криворізького відділу податкового супроводження підприємств Дніпропетровського управління Офісу ВПП ДПС ОСОБА_1 дисциплінарного проступку.

При цьому, в рішенні про результати розгляду скарги ДПС України № 14247/6/99-00-08-05-03 від 23.12.2019 року відсутні будь-які посилання/припущення щодо допущення (можливість такого) заступником начальника Криворізького відділу податкового супроводження підприємств Дніпропетровського управління Офісу ВПП ДПС ОСОБА_1 дисциплінарного проступку під час проведення планової перевірки ПАТ "АрселорМіттал Кривий Ріг", за результатом якої складено акт від 05.09.2019 року № 103/28-10-46-17/24432974.

Натомість рішення про результати розгляду скарги ДПС України № 14247/6/99-00-08-05-03 від 23.12.2019 року містить зобов`язання Офіс ВПП ДПС вжити заходи відповідно до п.п.78.1.12 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України, в той час як станом на 23.12.2019 року стосовно посадових осіб Офісу ВПП ДПС, які проводили документальну перевірку ПАТ "АрселорМіттал Кривий Ріг", не було розпочато дисциплінарне провадження, а доповідна записка, на підставі якої порушено дисциплінарне провадження стосовно заступника начальника Криворізького відділу податкового супроводження підприємств Дніпропетровського управління Офісу ВПП ДПС ОСОБА_1 , складена лише 17.07.2020 року.

Як у наказі ДПС України № 393 від 05.08.2020 року, так і у наказі Офісу ВПП ДПС № 872 від 14.08.2020 року «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ПАТ "АрселорМіттал Кривий Ріг"» підставою проведення перевірки зазначено п.п.78.1.12 п.78.1 ст.78, ст.79 п.82.2 ст.82 Податкового кодексу України, без зазначення конкретної підстави для перевірки, зокрема: у зв`язку з проведенням службового розслідування стосовно посадових осіб, які здійснювали перевірку, на підставі чого прийнято рішення про проведення документальної позапланової перевірки, які питання не з`ясовано чи з`ясовано неповно попередньою перевіркою.

При цьому, в наказі ДПС України № 393 від 05.08.2020 року вказано причину: у зв`язку з виявленням невідповідності висновків акта документальної планової виїзної перевірки від 05.09.2019 року № 103/28-10-46-17/24432974 та неповним з`ясуванням під час перевірки питань, що повинні бути перевірені під час її проведення.

Вказані причини фактично є цитуванням абз.1 п.п.78.1.12 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України, без конкретизації, які саме порушення контролюючого органу нижчого рівня маються на увазі та повинні бути виправлені під час проведення позапланової перевірки.

Посилання в наказі Офісу ВПП ДПС № 872 від 14.08.2020 року лише на норму Податкового кодексу України, якою передбачено можливість проведення такої перевірки та загальні відомості щодо проведення службового розслідування відносно посадових осіб, які здійснювали попередні перевірки, є порушенням приписів п.81.1 ст.81 Податкового кодексу України.

За вказаних вимог чинного законодавства та встановлених судом обставин, суд приходить до висновку, що в наказах ДПС України № 393 від 05.08.2020 року та Офісу ВПП ДПС № 872 від 14.08.2020 року не визначені підстави та межі документальної позапланової перевірки ПАТ "АрселорМіттал Кривий Ріг".

Окрім того суд зауважує, що згідно частини 3 статті 65 Закону України «Про державну службу» державний службовець не може бути притягнутий до дисциплінарної відповідальності, якщо минуло шість місяців з дня, коли керівник державної служби дізнався або мав дізнатися про вчинення дисциплінарного проступку, не враховуючи час тимчасової непрацездатності державного службовця чи перебування його у відпустці, або якщо минув один рік після його вчинення або постановлення відповідної окремої ухвали суду.

Відповідно до частини 5 статті 74 Закону України «Про державну службу» дисциплінарне стягнення до державного службовця застосовується не пізніше шести місяців з дня виявлення дисциплінарного проступку, без урахування часу тимчасової непрацездатності або перебування у відпустці, а також не застосовується, якщо минув один рік після його вчинення.

Отже, з урахуванням норм Закону України «Про державну службу» дисциплінарне провадження відносно заступника начальника Криворізького відділу податкового супроводження підприємств Дніпропетровського управління Офісу ВПП ДПС ОСОБА_1 розпочато за наявності обставин, що завідомо вказують на неможливість притягнення останньої до дисциплінарної відповідальності, що на думку суду вказує на формальний підхід з метою штучного створення підстави призначення позапланової перевірки ПАТ "АрселорМіттал Кривий Ріг" на підставі п.п.78.1.12 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України.

Також досліджуючи правомірність наказу Офісу ВПП ДПС № 872 від 14.08.2020 року, суд зазначає, що такий прийнято на підставі наказу ДПС України № 393 від 05.08.2020 року.

При цьому, пунктом 2.1 наказу ДПС України № 393 від 05.08.2020 року визначено: забезпечити проведення зазначеної у пункті 1 цього наказу перевірки працівниками Офісу ВПП ДПС без залучення посадової особи, яка проводила документальну планову виїзну перевірку такого платника податків, про що видати відповідний наказ з урахуванням вимог глави 8 розділу ІІ Кодексу протягом 10 робочих днів після завершення мораторію на проведення документальних перевірок, у якому завершується дія карантину, встановленого постановою Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» (зі змінами)».

Так, постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 року № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» установлено з 12 березня до 3 квітня 2020 р. на усій території України карантин.

Строк дії такого карантину продовжувався постановами Кабінету Міністрів України № 239 від 25.03.2020 року (до 24 квітня 2020 р.), № 291 від 22.04.2020 року (до 11 травня 2020 р.), № 343 від 04.05.2020 року (до 22 травня 2020 р.), № 392 від 20.05.2020 року (до 22 червня 2020 р.), № 500 від 17.06.2020 року (до 31 липня 2020 р.), № 641 від 22.07.2020 року (до 31 серпня 2020 р.), № 760 від 26.08.2020 року (до 31 жовтня 2020 р.), № 956 від 13.10.2020 року (до 31 грудня 2020 р.), № 1236 від 09.12.2020 року (до 28 лютого 2021 р.), № 104 від 17.02.2021 року (до 30 квітня 2021 р.), № 405 від 21.04.2021 року (до 30 червня 2021 р.), № 611 від 16.06.2021 року (до 31 серпня 2021 р.).

Отже, станом на дату прийняття наказу Офісу ВПП ДПС № 872 від 14.08.2020 року, а також наказу Східного межрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 69 від 23.02.2021 року (яким змінено дату початку проведення перевірки на 09 березня 2021 року) дія карантину, встановленого постановою Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», не завершилась.

Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» № 540-IX від 30.03.2020 року внесено зміни до таких законодавчих актів України, у Податковому кодексі України, зокрема:

у розділі XX "Перехідні положення":

у пункті 52-2:

абзац перший пункту 52-2 замінити сімома новими абзацами такого змісту:

"52-2. Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім:

документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;

фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині:

обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;

цільового використання пального та спирту етилового платниками податків;

обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу".

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 13.05.2020 року № 591-IX (далі - Закон № 591-IX) внесено зміни до таких законодавчих актів України, зокрема у пункті 52-2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України серед іншого: в абзаці першому слова та цифри "по 31 травня 2020 року" замінити цифрами та словами "2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)".

Станом на час винесення наказу Офісу ВПП ДПС № 872 від 14.08.2020 року, а також наказу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 69 від 23.02.2021 року зміни до Податкового кодексу України щодо скасування мораторію на проведення документальних позапланових перевірок з підстав, зокрема визначених підпунктом 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу не внесені, отже такий мораторій триває.

Так, 03.02.2021 року Кабінетом Міністрів України прийнято постанову № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (далі - Кодекс), в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб, зокрема документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу

Разом з тим, відповідно до пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Крім того, відповідно до пункту 5.2 статті 5 Податкового кодексу України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

Отже, пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України є нормою вищої юридичної сили ніж постанова Кабінету Міністрів України № 89 від 03.02.2021 року і суперечить останній, тому, у відповідності до пункту 5.2 Податкового кодексу України, саме норми Податкового кодексу України підлягають застосуванню у спірних правовідносинах.

Змінити норми, встановлені Податковим кодексом України, в тому числі і щодо зміни строків та компетенції проведення документальної планової виїзної перевірки можливо лише шляхом внесення відповідних змін до Податкового кодексу України, як це передбачено пунктом 2.1 статті 2 Податкового кодексу України.

Оскільки пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового Кодексу України передбачено, що установлений мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок діє до закінчення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби, то для скорочення цього строку саме до Податкового Кодексу повинні бути внесені зміни щодо можливості КМУ скорочувати дії мораторію.

До Податкового кодексу України, як до спеціального закону, зміни не вносились щодо скорочення дії мораторію.

Нормами підзаконного нормативно-правового акта - постановою Кабінету Міністрів України не можуть змінюватись норми права, які зазначені в законі - Податковому кодексі України, як нормативному акті, який має вищу юридичну силу.

У відповідності до частини 3 статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.

Отже, за наявності чинної норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, прийняття Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків наказу № 69 від 23.02.2021 року у період дії карантину суперечить вимогам податкового законодавства.

Також суд зауважує, що у постанові від 29 квітня 2021 року у справі № 320/6192/19 Верховний Суд дійшов висновку, що незаконність призначення й проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача правильна визначена судами попередніх інстанцій достатньою правовою підставою до висновку про визнання протиправним та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, як її прямих наслідків, оскільки незаконне призначення й проведення перевірки виключає допустимість як доказів відомостей, отриманих в ході такої перевірки, та, відповідно, нівелює її результати.

Верховний Суд у цій постанові підкреслив, що така позиція - згідно з якою незаконність призначення та проведення перевірки повністю нівелює її результати - неодноразово висловлювалась Верховним Судом та відповідає доктрині під умовною назвою «плоди отруйного дерева», сформульованій Європейським судом з прав людини у справах «Гефген проти Німеччини», «Нечипорук і Йонкало проти України», «Яременко проти України», відповідно до якої якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили.

У постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року № 826/17123/18 було сформульований такий правий висновок: «оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства».

У ще одній палатній справі (постанова від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18) окрім наведених, Суд обґрунтував відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: «перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом» та «встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання».

Окрім того, щодо формування висновків за результатами проведення повторної перевірки ПАТ "АрселорМіттал Кривий Ріг" на підставі п.п.78.1.12 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України суд зазначає, що відповідно до приписів пункту 83.1 статті 83 Податкового кодексу України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є:

- документи, визначені цим Кодексом;

- податкова інформація;

- експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України;

- судові рішення;

- виключено;

- податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.

Як підтверджено матеріалами справи, при проведення перевірки було використано:

- акт планової перевірки від 05.09.2019 року № 103/28-10-46-17/24432974 у частині висновків щодо дотримання вимог податкового законодавства України з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за період діяльності з 01.01.2015р. по 31.03.2019р.,

- копію експертного висновку Інституту геологічних наук НАН України № 73-211-1/6 від 28.04.2020 р.,

- копія висновку експертів КНДІСЕ Міністерства юстиції України за результатами проведення комплексної судової експертизи матеріалів, речовин та виробів та економічної експертизи № 8628/20-71/8629/20-34 від 22.05.2020 р.,

- копії протоколів допитів свідків ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 .

Проте акт планової перевірки від 05.09.2019 року № 103/28-10-46-17/ НОМЕР_1 у частині висновків щодо дотримання вимог податкового законодавства України з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за період діяльності з 01.01.2015р. по 31.03.2019р. рішенням ДПС України про результати розгляду скарги № 14247/6/99-00-03-05-03 від 23.12.2019 року визначено як невідповідні, у зв`язку з неповним з`ясуванням під час перевірки питань, що повинні бути перевірені під час її проведення.

Окрім того, наказ ДПС України № 393 від 05.08.2020 року «Про проведення документальної позапланової перевірки ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» прийнято у зв`язку з виявленням невідповідності висновків акта документальної планової виїзної перевірки від 05.09.2019 року № 103/28-10-46-17/24432974 та неповним з`ясуванням під час перевірки питань, що повинні бути перевірені під час її проведення.

Отже, акт документальної планової виїзної перевірки від 05.09.2019 року № 103/28-10-46-17/24432974 в частині висновків щодо дотримання вимог податкового законодавства України з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за період діяльності з 01.01.2015 р. по 31.03.2019 р. не міг бути використаний під час проведення повторної перевірки.

Також у рішенні ДПС України про результати розгляду скарги № 14247/6/99-00-03-05-03 від 23.12.2019 року, в якості підстави для визнання висновків акта планової перевірки від 05.09.2019 року № 103/28-10-46-17/24432974 у частині висновків щодо дотримання вимог податкового законодавства України з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за період діяльності з 01.01.2015 р. по 31.03.2019 р., визначено про необхідність проведення експертизи з посиланням на норму статті 84 Податкового кодексу України.

Так, згідно пункту 84.1 статті 84 Податкового кодексу України експертиза проводиться у разі, коли для вирішення питань, що мають значення для здійснення податкового контролю, необхідні спеціальні знання у галузі науки, мистецтва, техніки, економіки та в інших галузях. Залучення експерта здійснюється на договірних засадах та за рахунок коштів сторони, що є ініціатором залучення експерта.

Експертиза призначається за заявою платника податків або за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу (пункт 84.2 статті 84 Податкового кодексу України).

Проте відповідна експертиза, призначена за заявою платника податків або за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, у відповідності до статті 84 Податкового кодексу України - не проводилась.

Разом з тим, акт перевірки № 188/32-00-07-01-01-11/24432974 від 17.03.2021 року ґрунтується на висновку експертів КНДІСЕ за результатами проведення комплексної судової експертизи матеріалів, речовин та виробів та економічної експертизи від 22.05.2020 року № 8628/20-71/8629/20-34, призначеної постановою старшого слідчого в ОВС 3 відділу 1 управління досудового розслідування Головного слідчого управління СБ України Зубка Д.І. від 24.03.2020 р. про призначення комплексної судової експертизи матеріалів, речовин та виробів та економічної експертизи у кримінальному провадженні №22020000000000032.

Проте висновок від 22.05.2020 року визнано неповним та таким, що потребує доопрацювання, що підтверджено листом директора КНДІСЕ Рувін О. №11/01-13/14791-20 від 13.11.2020 до старшого слідчого з ОВС з відділу 1 управління досудового розслідування ГСУ СБ України Зубка Д.І. з клопотанням повернути висновок від 22.05.2020 разом з відповідними матеріалами до КНДІСЕ для доопрацювання; листом №11/01-13/15269-20 від 04.12.2020 від КНДІСЕ до адвоката Мірошнікова Є.М., у якому директор КНДІСЕ Рувін О. повідомляє, що КНДІСЕ було направлено лист до Національного антикорупційного бюро України для вирішення питання щодо доопрацювання висновку № 8628/20-71/8629/20-34 від 22.05.2020.

Також акт перевірки № 188/32-00-07-01-01-11/24432974 від 17.03.2021 року ґрунтується на експертному висновку Інституту геологічних наук НАН України №73-211-1/6 від 28.04.2020, складеного завідувачем відділу геології родовищ корисних копалин Інституту геологічних наук НАН України Ремезовою О.О., старшим науковим співробітником відділу геології родовищ корисних копалин Інституту геологічних наук НАН України Охоліною Т.В., згідно запиту Головного слідчого управління СБУ № 6/2378 від 08.04.2020 р..

Експерти ОСОБА_3 та ОСОБА_4 , відповідно до Кримінального процесуального кодексу України не були попереджені про відповідальність за завідомо неправдивий висновок.

Окрім того, висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень та зроблені за їх результатами висновки, обґрунтовані відповіді на запитання, поставлені особою, яка залучила експерта, або слідчим суддею чи судом, що доручив проведення експертизи (ч.1 ст.101 Кримінального процесуального кодексу України, далі - КПК України).

Згідно статті 102 КПК України у висновку експерта повинно бути зазначено:

1) коли, де, ким (ім`я, освіта, спеціальність, свідоцтво про присвоєння кваліфікації судового експерта, стаж експертної роботи, науковий ступінь, вчене звання, посада експерта) та на якій підставі була проведена експертиза;

2) місце і час проведення експертизи;

3) хто був присутній при проведенні експертизи;

4) перелік питань, що були поставлені експертові;

5) опис отриманих експертом матеріалів та які матеріали були використані експертом;

6) докладний опис проведених досліджень, у тому числі методи, застосовані у дослідженні, отримані результати та їх експертна оцінка;

7) обґрунтовані відповіді на кожне поставлене питання.

У висновку експерта обов`язково повинно бути зазначено, що його попереджено про відповідальність за завідомо неправдивий висновок та відмову без поважних причин від виконання покладених на нього обов`язків.

Якщо при проведенні експертизи будуть виявлені відомості, які мають значення для кримінального провадження і з приводу яких не ставилися питання, експерт має право зазначити про них у своєму висновку. Висновок підписується експертом.

Висновок №73-211-1/6 від 28.04.2020 року не містить відповіді на питання, а за своєю суттю є аналізом геологічної інформації по Валявкінському та Новокриворізькому родовищах залізних руд з метою визначення технологічної схеми збагачення цих руд, яка викладена без дотримання вимог частини першої статті 102 КПК України.

Отже, матеріали, покладені в основу акта перевірки № 188/32-00-07-01-01-11/ НОМЕР_1 від 17.03.2021 року суд визначає неналежними, оскільки такі зібрані в рамках кримінального провадження №22020000000000032, та без дотримання вимог КПК України.

Також під час складання акта перевірки № 188/32-00-07-01-01-11/ НОМЕР_1 від 17.03.2021 року було використано: протокол допиту свідка від 11.06.2020 року, згідно якого як свідка в рамках кримінального провадження №22020000000000032 було допитано ОСОБА_3 , а також протокол допиту свідка від 16.06.2020 року, згідно якого як свідка в рамках кримінального провадження №22020000000000032 було допитано ОСОБА_4 .

Суд акцентує, що частиною першою статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Згідно частини першої статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом.

У частині першій статті 23 КПК України закріплено, що суд досліджує докази безпосередньо. Показання учасників кримінального провадження суд отримує усно.

Частина друга цієї ж статті визначає, що не можуть бути визнані доказами відомості, що містяться в показаннях, речах і документах, які не були предметом безпосереднього дослідження суду, крім випадків, передбачених цим Кодексом. Суд може прийняти як доказ показання осіб, які не дають їх безпосередньо в судовому засіданні, лише у випадках, передбачених цим Кодексом.

Частиною четвертою статті 95 КПК України передбачено, що суд може обґрунтовувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 225 цього Кодексу. Суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.

Отже, протоколи допиту, отримані на стадії досудового слідства, можуть бути визначені як докази лише в разі їх відображення під час розгляду кримінальної справи в суді.

Відповідно до частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Відтак, до винесення вироку в рамках кримінального провадження, протокол допиту досудового розслідування не може вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві.

Аналогічна правова позиція викладене в постановах Верховного Суду від 06 березня 2018 року у справі № 2а-9375/11/1370, від 13 березня 2018 року у справі № 826/13582/13-а, від 27 березня 2018 року у справі № 816/809/17, від 13 травня 2021 року у справі № 822/3618/17.

Ухвалою суду від 15.09.2021 року витребувано у Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків копію Протоколу засідання робочої групи з вирішення питань застосування положень нормативно-правових актів від 12.08.2019 щодо оподаткування ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» рентною платою.

Відповідачем 28.09.2021 року було надано до суду протокол засідання робочої групи з вирішення питання щодо застосування положень нормативно-правових актів від 12.08.2019 року, який було складено під час проведення планової перевірки ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» під час якої виникла низка питань, що потребують формування узгодженої позиції (том 5 а.с. 134-141).

Вказаний протокол містить посилання на лист ДФС України від 03.06.2019 року № 17536/7/99-99-12-02-03-17, в якому викладена позиція щодо порядку визначення бази та об`єкта оподаткування рентною платою продукції гірничих підприємств, які добувають залізисті кварцити, який в свою чергу зводиться до цитування норм податкового законодавства, а також судових рішень, які не стосуються оподаткування рентною платою за видобування залізної руди.

Зокрема, лист ДФС України від 03.06.2019 року № 17536/7/99-99-12-02-03-17 містить посилання на постанову Верховного Суду від 11.03.2019 року у справі № 804/4526/18, в якій предметом спору є індивідуальна податкова консультація від 10.05.2018 року № 2076/ІПК/04-36-12-22-22, надана Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області Товариству з обмеженою відповідальністю "Агрофірма" Новатор" з питання надання роз`яснення, що є об`єктом оподаткування рентою платою за користування надрами для видобування корисних копалин по наданій у користування ТОВ «АФ «Новатор» ділянці надр Петрівського родовища гранітів у розумінні підпункту 3.1. 252 пункту 3.252 статті 252 ПК України: камінь бутовий, добутий після етапу буровибухових робіт та дроблення негабариту АБО щебінь, вироблений поза кар`єром на заводі на стадії вторинного оброблення.

Отже, вказана правова позиція стосуються спору про визначення об`єктом оподаткування рентною платою за видобування не залізної руди, а каменю бутового та виготовлення з нього щебеню. Відповідно, питання про те, чи відбуваються та які саме зміни корисних копалин (залізної руди) при виготовленні концентрату залізорудного, у межах цієї справи взагалі не досліджувалося.

За сукупності викладених обставин, суд приходить до висновку, що акт перевірки № 188/32-00-07-01-01-11/24432974 від 17.03.2021 року ґрунтується на неприйнятних доказах.

Також у постанові Верховного Суду від 20.09.2019 року у справі № 0340/1931/18 висловлена правова позиція, згідно якої здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами, тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.

Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення, у зв`язку з допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме - спочатку провести податкову перевірку.

Окремо суд вказує, що пунктом 79.1 статті 79 Податкового кодексу України визначено, що документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

Проте в рамках документальної позапланової невиїзної перевірки ПАТ "АрселорМіттал Кривий Ріг" за період діяльності з 01.01.2015 р. по 31.03.2019 р. щодо дотримання вимог податкового законодавства України з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин у частині висновків акта планової перевірки від 05.09.2019 року № 103/28-10-46-17/24432974 не були використані будь-які документи та дані, надані ПАТ "АрселорМіттал Кривий Ріг".

На підставі викладеного у сукупності, суд приходить до висновків, що фактично Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків не було проведено документальної позапланової невиїзної перевірки ПАТ "АрселорМіттал Кривий Ріг" за період діяльності з 01.01.2015 р. по 31.03.2019 р. щодо дотримання вимог податкового законодавства України з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин у частині висновків акта планової перевірки від 05.09.2019 року № 103/28-10-46-17/24432974.

Щодо висновків акта перевірки № 188/32-00-07-01-01-11/24432974 від 17.03.2021 року суд вказує, що такий ґрунтується на невірному визначенні ПАТ "АрселорМіттал Кривий Ріг" об`єкта та бази оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин у період з 01.01.2015 р. по 31.03.2019 р., а саме: визначення об`єктом оподаткування рентною платою обсяг дробленої руди, базою оподаткування - вартість дробленої руди.

Згідно підпункту 14.1.37 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, господарська діяльність гірничодобувного підприємства з видобування корисних копалин для цілей розділу XI цього Кодексу - діяльність гірничодобувного підприємства, яка охоплює процеси добування та первинної переробки корисних копалин.

Як було встановлено в ході судового розгляду, ПАТ "АрселорМіттал Кривий Ріг" є підприємством повного металургійного циклу, який включає технологічний цикл від добування магнетитових кварцитів з низьким вмістом заліза відкритим способом (Валявкинське родовище кар`єр-3, Новокриворізьке родовище кар`єр 2) із подальшою первинною переробкою шляхом збагачення та виробництва на гірничо-збагачувальному комплексі концентратів залізорудних магнетитових (вміст заліза понад 65%, волога 10,5%), та включає процес добування багатих залізних руд на родовищі рудника ім. Кірова з подальшим виробництвом руди агломераційної з вмістом заліза не нижче 53,5% на дільниці шахтоуправління.

Товарна продукція гірничого виробництва підприємства використовується у агломераційному виробництві для виготовлення агломерату з метою подальшого використання у власному металургійному виробництві.

Головним напрямком промислового освоєння оцінюваної ділянки надр є забезпечення сировинного базою виробничого циклу ПАТ "АрселорМіттал Кривий Ріг". Основними видами продукції шахтоуправління є агломераційна руда з вмістом заліза не нижче 53,5%.

Згідно підпункту 14.1.91 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України корисні копалини - природні мінеральні утворення органічного і неорганічного походження у надрах, у тому числі будь-які підземні води, а також техногенні мінеральні утворення в місцях видалення відходів виробництва та втрат продуктів переробки мінеральної сировини, які можуть бути використані у сфері матеріального виробництва і споживання безпосередньо або після первинної переробки.

Відповідно до підпункту 252.3 статті 252 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин по кожній наданій у користування ділянці надр, що визначена у відповідному спеціальному дозволі, є обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин у податковому (звітному) періоді, приведеної у відповідність із стандартом, встановленим галузевим законодавством.

Положенням підпункту 14.1.112 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України встановлено, що мінеральна сировина - товарна продукція гірничодобувного підприємства, що є результатом його господарської діяльності з видобутку корисних копалин, у тому числі шляхом виконання господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, і за якісними характеристиками відповідає вимогам установлених законодавством стандартів або вимогам договорів.

З 01.04.2014 року до підпункту 14.1.150 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України внесені зміни щодо визначення терміну «первинна переробка». Так, відповідно підпункту 14.1.150 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції яка діяла з 01.04.2014 р. по 01.01.2015 р.), первинна переробка (збагачення) мінеральної сировини як вид господарської діяльності гірничодобувного підприємства включає сукупність операцій збирання, дроблення або мелення, сушку, класифікацію (сортування), брикетування, агломерацію, та збагачення фізико-хімічними методами, а також може включати переробні технології, що є спеціальними видами робіт з добування корисних копалин (підземна газифікація та виплавляння, хімічне та бактеріальне вилуговування, дражна та гідравлічна розробка розсипних родовищ, гідравлічний транспорт гірничих порід покладів дна водойм).

З 01.01.2015 року до підпункту 14.1.150 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України внесені зміни щодо визначення терміну «первинна переробка» шляхом виключення окремих технологічних операцій.

А саме підпункт 14.1.150 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України викладено у наступній редакції: первинна переробка (збагачення) мінеральної сировини як вид господарської діяльності гірничодобувного підприємства включає сукупність операцій збирання, дроблення або мелення, сушку, класифікацію (сортування), брикетування, збагачення фізико-хімічними методами (без якісної зміни мінеральних форм корисних копалин, їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури), за виключенням агломерації/грудкування руди з термічною обробкою, агломерацію та збагачення фізико-хімічними методами, а також може включати переробні технології, що є спеціальними видами робіт з добування корисних копалин (підземна газифікація та виплавляння, хімічне та бактеріальне вилуговування, дражна та гідравлічна розробка розсипних родовищ, гідравлічний транспорт гірничих порід покладів дна водойм).

Враховуючи вищенаведені норми права, об`єктом оподаткування є обсяг товарної продукції - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у тому числі тієї, що пройшла стадію первинної переробки. Проте, не належить до первинної переробки сировина, яка збагачена фізико-хімічним методом з якісною зміною мінеральних форм корисних копалин, їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури та руда, що пройшла операції агломерації/грудкування з термічною обробкою, агломерацію та збагачення фізико-хімічними методами.

Позиція відповідача щодо визначення об`єкту оподаткування як концентрату та агломерату ґрунтується на підпункті 14.1.128 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, яким встановлено, що обсяг видобутих корисних копалин (мінеральної сировини) - обсяг товарної продукції гірничого підприємства, що відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" обліковується гірничим підприємством як запаси - активи, вартість яких може бути достовірно визначена, для яких існує імовірність отримання їх власником - суб`єктом господарювання економічної вигоди, пов`язаної з їх використанням, та які складаються з: сировини, призначеної для обслуговування виробництва, у тому числі шляхом виконання господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, та адміністративних потреб; готової продукції, що виготовлена на гірничому підприємстві, у тому числі шляхом виконання господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом.

Відповідно до пункту 252.2 статті 252 Податкового кодексу України платники рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин здійснюють для цілей оподаткування окремий (від інших видів операційної діяльності) бухгалтерський та податковий облік витрат і доходів за кожним видом мінеральної сировини за кожним об`єктом надр, на який надано спеціальний дозвіл.

Згідно пункту 252.3 статті 252 Податкового кодексу України (в редакції Закону № 1797-VIII від 21.12.2016 року) об`єктом оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин по кожній наданій у користування ділянці надр, що визначена у відповідному спеціальному дозволі, є обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин у податковому (звітному) періоді, приведеної у відповідність із стандартом, встановленим галузевим законодавством, до якої належать:

- обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин з надр на території України, її континентального шельфу і виключної (морської) економічної зони, у тому числі обсяг мінеральної сировини, що утворюється в результаті виконання первинної переробки, що провадиться іншими, ніж платник рентної плати, суб`єктами господарювання на умовах господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною;

- обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин з відходів (втрат, хвостів тощо) гірничого виробництва, у тому числі обсяг мінеральної сировини, що утворюється в результаті виконання первинної переробки, що провадиться іншими, ніж платник рентної плати, суб`єктами господарювання на умовах господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, якщо для її видобутку відповідно до законодавства необхідно отримати спеціальний дозвіл.

- обсяг товарної продукції - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин з надр на території України, її континентального шельфу і виключної (морської) економічної зони, у тому числі обсяг мінеральної сировини, що утворюється під час виконання робіт, для проведення яких необхідно отримання погодження центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері геологічного вивчення та раціонального використання надр, у тому числі під час виконання робіт в акваторіях водних об`єктів.

Тобто, визначення об`єкта оподаткування здійснюється за допомогою терміну «господарська діяльність гірничого підприємства з видобування корисних копалин». У свою чергу, господарська діяльність гірничого підприємства з видобування корисних копалин для цілей розділу IX цього Кодексу - діяльність гірничого підприємства, яка охоплює процеси добування та первинної переробки корисних копалин (підпункт 14.1.37 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).

Пунктом 252.5 статті 252 Податкового кодексу України передбачено, що види товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) визначаються платником рентної плати відповідно до затверджених законодавством переліків видів корисних копалин, а також кодифікації товарів та послуг з урахуванням затверджених платником схем руху товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) на виробничих дільницях та місцях зберігання з урахуванням складу вихідної сировини, умов конкретного виробництва, особливостей технологічного процесу та вимог до кінцевої продукції.

Базою оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин є вартість обсягів видобутих у податковому (звітному) періоді корисних копалин (мінеральної сировини), яка окремо обчислюється для кожного виду корисної копалини (мінеральної сировини) для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничого підприємства) (пункт 252.5 статті 252 Податкового кодексу України).

На даний час є затвердженими: Перелік корисних копалин загальнодержавного значення», затверджений постановою Кабінету міністрів України від 12 грудня 1994 р. № 827 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 28 грудня 2011 р. №1370), які до металевих руд відносять руди чорних металів, до яких, у свою чергу, відносяться залізні руди; секції В «продукція добування корисних копалин і розробляння кар`єрів» «Державного класифікатора продукції та послуг ДК 016:2010» (код 07.10.1 - руди залізні: код 07.10.10 - руди залізні; код 07.10 10 - 00.00 - руди залізні).

При цьому, висновок відповідача про те, що при переробці залізної руди в концентрат на рудозбагачувальних фабриках ПАТ "АрселорМіттал Кривий Ріг" не відбувається жодних змін мінеральної форми корисних копалин, їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури здійснено на підставі аналізу геологічної інформації по Валявкінському та Новокриворізькому родовищах залізних руд та теоретичних даних щодо наданих у користування ПАТ "АрселорМіттал Кривий Ріг" ділянках надр. Будь-які проби залізної руди та концентрату з метою проведення дослідження та порівняння не відбирались, дослідження документів, які діяли на ПАТ "АрселорМіттал Кривий Ріг" у період з 01.01.2015 р. по 31.03.2019 р. з регулювання виробничих процесів переробки (збагачення) залізної руди до концентрату; ні документів, які містять характеристики залізної руди та концентрату, які видобувались та виготовлялись саме на підприємстві ПАТ "АрселорМіттал Кривий Ріг" та саме у спірний період, не здійснювались.

Окрім того, одним з експертів, яким складено висновок КНДІСЕ за результатами проведення комплексної судової експертизи матеріалів, речовин та виробів та економічної експертизи від 22.05.2020 року № 8628/20-71/8629/20-34, є Зеленюк О.В. - провідний судовий експерт відділу досліджень бухгалтерського та податкового обліку та звітності лабораторії економічних досліджень КНДІСЕ, яка має вищу економічну освіту. Проте відповідно до Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень та Науково-методичних рекомендацій з питань підготовки та призначення судових експертиз та експертних досліджень, затвердженої Наказом Міністерства юстиції України від 08.10.1998 року № 53/5 (Розділ ІІІ), економічна експертиза документів бухгалтерського, податкового обліку і звітності передбачає дослідження власне документів бухгалтерського, податкового обліку і звітності.

В даному випадку в рамках спірного питання мали бути досліджені корисні копалини/мінеральні речовини (метали та сплави).

Суд зауважує, що ПАТ "АрселорМіттал Кривий Ріг" на відміну від гірничодобувного, як того вимагають норми Податкового кодексу України, є в тому числі гірничозбагачувальним комбінатом. Це підприємство, яке поєднує у собі кілька виробництв: добувне, подрібнювальне, збагачувальне та агломерацію - актом перевірки № 188/32-00-07-01-01-11/24432974 від 17.03.2021 року підтверджено, що головним напрямком промислового освоєння оцінюваної ділянки надр є забезпечення сировинного базою виробничого циклу ПАТ "АрселорМіттал Кривий Ріг", та основними видами продукції шахтоуправління є агломераційна руда з вмістом заліза не нижче 53,5%.

При цьому, агломерація залізних руд - термічний процес утворення відносно великих грудок із подрібненого рудного концентрату з метою надання їм властивостей, необхідних для плавки.

Продукцією добувного виробництва є добута з надр залізна руда, - подрібнювального - подрібнена залізна руда, збагачувального - концентрат, агломерації - виробництво агломерату. Кожне з цих виробництв може бути окремим підприємством зі своїм видом кінцевої готової продукції. З огляду на зазначене, оскільки активами підприємства є, крім концентрату і агломерату, видобута залізна руда і дроблена залізна руда, суд вважає, що визначення об`єкту оподаткування перевіркою не є правомірним та не базується на нормах законодавства.

Позивачем з огляду на норми підпункту 14.1.91, підпункту 252.3, підпункту 14.1.37, підпункту 14.1.112, підпункту 14.1.150, підпункту 14.1.128 з урахуванням схем руху видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) на виробничих дільницях та місцях зберігання з урахуванням складу вихідної сировини, умов конкретного виробництва, особливостей технологічного процесу та вимог до кінцевої продукції, - визначив об`єктом оподаткування рентною платою за користування надрами обсяг дробленої залізної руди (переділ «Дроблення руди»), а базою оподаткування - вартість обсягів дробленої руди. Ціна одиниці відповідного виду видобутої корисної копалини обчислена за розрахунковою вартістю за формулою відповідно до пункту 252.16 статті 252 Податкового кодексу, а саме:

розрахункова вартість одиниці відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) (Цр) обчислюється за такою формулою: Цр = Вмп + (Вмп * Крмпе) / Vмп,-

де Вмп - витрати, обчислені згідно з пунктами 252.11 - 252.15 цієї статті (у гривнях);

Крмпе - коефіцієнт рентабельності гірничого підприємства, обчислений у матеріалах геолого-економічної оцінки запасів корисних копалин ділянки надр, затверджених центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері геологічного вивчення та раціонального використання надр (десятковий дріб). Гірничі підприємства, що порушили строк регулярної повторної геолого-економічної оцінки запасів корисних копалин ділянки надр, обчислюють податкові зобов`язання із застосуванням коефіцієнта рентабельності, що дорівнює трикратному розміру облікової ставки Національного банку України;

Vмп - обсяг (кількість) товарної продукції гірничого підприємства - видобутих корисних копалин (мінеральної сировини), що видобута за податковий (звітний) період.

Окрім цього, суд звертає увагу на те, що до фізичних (фізико-хімічних) процесів відносяться подрібнення, розмелювання, магнітна сепарація, гравітаційна сепарація, флотація, просівання, сортування, агломерація порошків (наприклад, спіканням чи грудкуванням) у зерна, гранули чи брикети (з доданням або без додання невеликих кількостей зв`язувальних речовин), сушіння, кальцинування, випалення до окислювання, відновлення або намагнічування руди і т.д. (крім випалення з метою сульфатизації, хлорування і т.д.).

З огляду на що слідує, що у 2015-2017 роках, відповідно до норм законодавства, об`єктом оподаткування при добуванні залізної руди є обсяг добутої подрібненої руд, оскільки з 01.01.2015 року операції її збагачення не належать (у розумінні Податкового кодексу) до первинної переробки і не можуть враховуватись під час визначення оподатковуваної продукції гірничого підприємства.

Також, з матеріалів справи вбачається, що ПАТ "АрселорМіттал Кривий Ріг" був отриманий експертний висновок «Дніпропетровського науково-дослідного інституту судових експертиз» Міністерства юстиції України від 18.03.2021 року № 5551/5552-20 за результатами проведення комісійної судово-економічної експертизи, згідно якого враховуючи зміни, які відбуваються з кварцитами залізистими магнетитовими в процесі збагачення, а також визначення корисних копалин, надане для цілей податкового законодавства, можна стверджувати, що переробка кварцитів залізистих магнетитових в залізорудний концентрат виходить за межі первинної переробки і залізорудний концентрат не є корисною копалиною в контексті поставленого питання.

Окрім того, позивачем в ході судового розгляду справи зазначалось, що залізна руда відповідає, та у період з 01.01.2015 р. по 31.03.2019 р. повністю відповідала вимогам, встановленим регламентуючим документом для товарної продукції гірничого підприємства - ДСТУ 3704:2013 Продукція залізорудна. Загальні технічні умови. Назва такої залізної руди, відповідно ДСТУ 3704:2013 Продукція залізорудна. Загальні технічні умови - «Руда залізна сира для збагачення типу М магнетитові, максимальний розмір куска до 100 мм». Позивач обліковує таку залізну руду як «Запаси» на рахунку 2510400000 «Напівфабрикати власного виробництва», як продукцію, яка може реалізовуватися на користь третіх осіб.

Суд акцентує, що статтею 4 Податкового кодексу України серед основних засад податкового законодавства України визначено презумпцію правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

У зв`язку із цим презюмується, що дії та рішення платника податків вважаються економічно виправданими, а відомості, що містяться у податковій та бухгалтерській звітності платника - достовірними.

Доводи ж податкового органу про порушення платником податкового законодавства мають ґрунтуватися на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування таких обставин.

Проте, під час розгляду справи відповідачем належних доказів існування вказаних обставин суду надано не було.

Статтею 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Оцінюючи правомірність дій та рішень органу владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, які повинні дотримуватися при реалізації дискреційних повноважень владного суб`єкта, встановлюючи чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

В адміністративному судочинстві діє принцип офіційності, який полягає в активній позиції суду щодо з`ясування всіх обставин у справі. Відповідно до частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Відповідно до статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Отже, оскільки Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків не доведено правомірності та обґрунтованості винесеного рішення, з урахуванням вимог, визначених частиною 2 статті 19 Конституції України, частиною 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, а тому, виходячи зі змісту заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України та доказів, наявних в матеріалах справи, суд приходить до висновку про задоволення позовних вимог Публічного акціонерного товариства "АрселорМіттал Кривий Ріг".

Вирішуючи питання щодо розподілу судових витрат, суд виходить з наступного.

Частиною 1 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Як вбачається з матеріалів справи, позивачем при зверненні до суду понесені судові витрати, пов`язані зі сплатою судового збору за подання адміністративного позову до суду в розмірі 22 700 грн., що документально підтверджується платіжним дорученням № 600027953 від 20.08.2021 року.

З огляду на задоволення позовних вимог, сплачений позивачем судовий збір за подачу адміністративного позову до суду в сумі 22 700 грн. підлягає стягненню з Головного управління ДПС у Дніпропетровській області за рахунок бюджетних асигнувань.

Керуючись ст.ст. 8, 9, 72-77, 139, 242-244, 246, 250, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов Публічного акціонерного товариства "АрселорМіттал Кривий Ріг" (вул. Криворіжсталі (Орджонікідзе), буд.1, м.Кривий Ріг, Дніпропетровська область, 50095, ІК в ЄДРПОУ 24432974) до Східного межрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (пр. Поля Олександра, буд. 57, м.Дніпро, 49000, ІК в ЄДРПОУ 43968079) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Східного межрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 000095/32-00-07-01-01-32 від 23 квітня 2021 року.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Східного межрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (пр. Поля Олександра, буд. 57, м.Дніпро, 49000, ІК в ЄДРПОУ 43968079) на користь Публічного акціонерного товариства "АрселорМіттал Кривий Ріг" (вул. Криворіжсталі (Орджонікідзе), буд.1, м.Кривий Ріг, Дніпропетровська область, 50095, ІК в ЄДРПОУ 24432974) понесені позивачем судові витрати в сумі 22 700 грн.

Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст рішення суду складений 15 листопада 2021 року.

Суддя Е.О. Юрков