№ 59757239, 12.08.2016, Rivne District Administrative Court

РІВНЕНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

12 серпня 2016 р.Р і в н е 817/681/1615год. 30хв.

Рівненський окружний адміністративний суд у складі судді Шарапи В.М. за участю секретаря судового засідання Левченко Т.М. та сторін і інших осіб, які беруть участь у справі:

позивача: представники Бляшин М.С., Данилюк І.Г., Стецюк Л.І.,

відповідача: представник Білик М.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом

Товариства з обмеженою відповідальністю "Фапомед Україна" до Рівненської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішенняВ С Т АН О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Фапомед Україна» звернулося до суду з позовом до Гощанської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0000042200 від 28.04.2016, відповідно до якого зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування на прибуток в розмірі 7822474 грн.

Ухвалою суду було здійснено заміну відповідача - Гощанську об'єднану державну податкову інспекцію її правонаступником Рівненську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Рівненській області у зв'язку з реорганізацією територіальних органів Державної фіскальної служби.

В судовому засіданні представники позивача позовні вимоги підтримали, пояснили суду, що спірне податкове повідомлення-рішення прийняте відповідачем необґрунтовано, безпідставно зроблені висновки про завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток. Так, представники зазначили, що розрахунок курсових різниць за заборгованістю по кредитному договору в іноземній валюті (євро) в разі відсутності операцій (погашення) здійснювався ТОВ «Фапомед Рівне» щомісячно за всією статтею (тобто на всю суму залишку по кредиту), як передбачено п. 8 П(С)БО 21 - на поточну дату балансу та попередню дату балансу. В разі здійснення операцій (погашення кредиту частинами) у період між датами балансу, розрахунок курсових різниць здійснювався із застосуванням валютного курсу НБУ на дату здійснення операції та попередню дату балансу, а не на дату попередньої операції, як було перераховано перевіряючими під час перевірки. Крім того, за окремими операціями при перерахунку курсових різниць перевіряючими було застосовано неправильні офіційні курси валюти НБУ. Аналогічно і розрахунок курсових різниць по заборгованості по рахунку 632 було здійснено контролюючим органом всупереч вимогам законодавства. Представники ТОВ «Фапомед Україна» наголосили на тому, що при перерахунку курсових різниць на кінець звітного періоду (місяця, кварталу) та на кінець року із застосуванням правильних курсів (згідно офіційних курсів НБУ) та правильних дат здійснення операцій, загальний фінансовий результат не змінюється, а між від'ємними та позитивними курсовими різницями відхилення відсутнє.

Крім того, фіскальним органом при перевірці зроблений висновок про не підтвердження первинним документами матеріальних витрат, включених до собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) в загальній сумі 6657023 грн., з чим не погоджується позивач, згідно з позицією якого всі витрати підтверджені належними документами: журналами проводок, картками рахунків, актами виконаних робіт та наданих послуг, банківськими виписками, вантажно-митними деклараціями та рахунками-проформами, авансовими звітами. Щодо непідтвердження позивачем розподілу продукції (власна і давальницька), то представники ТОВ «Фапомед Україна» вказали на той факт, що підприємство розподіл витрат по виготовленню продукції власного виробництва та на давальницьких умовах не здійснює, оскільки продукція власного виробництва складає близько 2% від загальної кількості виготовленої продукції. Поряд з цим, підприємством ведеться розподіл сировини та матеріалів. Так, для продукції, що виготовляється на давальницьких умовах, до кожної митної декларації додано калькуляцію, які надавалися перевіряючим під час перевірки. Крім того, надавалися на перевірку і картки обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів та акти списання інших матеріалів на підтвердження інших загальновиробничих витрат, які не включені до вищевказаних калькуляцій.

Таким чином, на думку представників ТОВ «Фапомед Україна» під час перевірки були надані всі первинні документи бухгалтерського та податкового обліку, які підтверджують витрати, включені до собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) за 2013-2014 роки на загальну суму 6657023 грн.

Щодо завищення фактурної вартості товарів, на що посилається фіскальний орган в акті перевірки, представники позивача зазначили, що вартість залишків, які мали утворитися після переробки давальницької сировини, відповідно до умов договору визначалася в розмірі 10% від ціни використаного товару саме для цілей митного оформлення виробничих втрат. Залишки передавалися товариству на безоплатній основі і підлягали утилізації. Тобто, на думку представників ТОВ «Фапомед Україна», ніякої економічної вигоди підприємство не отримувало, а навпаки несло витрати по утилізації таких залишків. Тому, перевищення норм обсягу відходів не вплинуло на фактурну вартість товарів, відповідно і на доходи позивача.

Крім того, позивач вказує на те, що Гощанською ОДПІ було грубо порушено встановлений Податковим кодексом України порядок прийняття податкового повідомлення-рішення, оскільки воно прийняте без врахування заперечень позивача на акт перевірки. Тому, податкове повідомлення-рішення є протиправним, а відтак, позивач просить суд задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.

Представник Рівненської ОДПІ Головного управління ДФС у Рівненській області проти позову заперечив, при цьому вказав, що в порушення п.135.5 ст.135 Податкового кодексу України ТОВ «Фапомед Україна» занижено фактурну вартість товарів, оформлених в митному режимі імпорту на суму 194388,03 грн., в тому числі в 2013 році - 82390,45 грн., в 2014 році - 111997,58 грн. на суму безоплатно отриманих товарів. Під час перевірки відповідно до контрольних запусків у виробництво сировини та матеріалів, поміщених у митний режим переробки на митній території, виявлено невідповідність фактичних витрат сировини та матеріалів на виготовлення готової продукції - медичних халатів, показникам, визначеним технологічною схемою переробки товарів - фактичний обсяг відходів виробництва (обрізків нетканого матеріалу) склав 5,369% при нормі обсягу відходів 2%. Нетканий матеріал у вигляді клаптиків різної форми та розміру було отримано позивачем на безоплатній основі від FAPOMED-INDUSTRIA DE CONFECCAO DE PRODUTOS MEDICO-CIRURGICOS S.A. (Португалія).

Крім того, представник фіскального органу вказав на те, що проведеною перевіркою правильності нарахування курсових різниць по рахунках 506 «Інші довгострокові позики», 632/2 «Розрахунки з іноземними постачальниками» встановлено завищення доходів за 2013 рік на 326995 грн., за 2014 рік - на 12103665 грн., завищення витрат за 2013 рік - на 754721 грн., за 2014 рік - на 12402397 грн. Як вказав представник відповідача, позивачем не підтверджено первинними документами використання матеріальних витрат, включених до собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг), в загальній сумі 6657023 грн., оскільки під час перевірки позивач не надав перевіряючим журнали проводок в розрізі контрагентів Дт 91/92 Кт 84, виробничі звіти та калькуляції. За таких обставин, на думку представника Рівненської ОДПІ Головного управління ДФС у Рівненській області, податкове повідомлення-рішення, прийняте фіскальним органом, обґрунтоване та правомірне, а тому представник просить суд в задоволенні позову відмовити.

Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши подані письмові докази, оцінивши їх за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об'єктивному розгляді у судовому процесі всіх обставин справи в їх сукупності, суд прийшов до висновку, що позов підлягає до задоволення повністю.

Судом встановлено, що Гощанською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Фапомед Україна» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2014, за наслідками якої складений акт № 158/2242/35011201 від 07.12.2015 (т. 1 а.с.14-40).

Не погодившись з висновками акта перевірки, 11.12.2015 позивач подав до фіскального органу заперечення до акту (т. 1 а.с.41-43).

На підставі висновків акта перевірки, Гощанською ОДПІ ГУ ДФС у Рівненській області прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000272200 від 21.12.2015, відповідно до якого позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування на прибуток у розмірі 8170526 грн. (т. 1 а.с.12).

В порядку адміністративного оскарження ТОВ «Фапомед Україна» подало скаргу на податкове повідомлення-рішення до Головного управління ДФС у Рівненській області, за результатом розгляду якої прийнято рішення № 131/10с/17-00-10-04-04/1 від 26.02.2016, відповідно до якого податкове повідомлення-рішення № 0000272200 від 21.12.2015 залишене без змін, а скарга - без задоволення (т. 1 а.с.44-47, 51-56).

Не погодившись із рішенням ГУ ДФС у Рівненській області про результати розгляду скарги, ТОВ «Фапомед Україна» було подано до ДФС України скаргу від 11.03.2016р. № 23, яка рішенням ДФС України про результати розгляду скарги № 9342/6/99-99-10-01-03-25 від 26.04.2016р. задоволена частково, а саме: скасовано податкове повідомлення-рішення від 21.12.2015р. № 0000272200 в частині 348052 грн. зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток та залишено без змін вказане податкове-повідомлення рішення в іншій частині (т. 1 а.с.57-65).

28.04.2016 Головним управлінням ДФС у Рівненській області прийнято податкове повідомлення-рішення №0000042200., яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування на прибуток у розмірі 7 822 474,00 грн. (т.1 а.с.13).

У висновках акту перевірки фіскальний орган зазначив про порушення позивачем п.44.1 ст. 44, пп.135.5 ст. 135, пп.138.1.1 п.138.1, п.138.2 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139, пп.153.1.3 п.153.1 ст. 153 Податкового кодексу України, в результаті чого зменшено від'ємне значення об'єкта оподаткування: за 2013 рік в сумі 4440815 грн., за 2014 рік в сумі 8170526 грн. (з врахуванням прийнятого рішення в порядку адміністративного оскарження - в сумі 7 822 474,00 грн.) внаслідок, зокрема:

завищення доходів по курсових різницях по рахунках 506 «Довгострокові позики» та по 632/2 «Розрахунки з іноземними постачальниками» на суму 12430659 грн., в тому числі за 2013 рік - 326994,56 грн., за 2014 рік - 12103665 грн.; завищення витрат по курсових різницях в розмірі 13157118 грн., в тому числі 754721 грн. - за 2013 рік, 12402397 грн. - за 2014 рік;

заниження фактурної вартості товарів на суму 194388,03 грн., в тому числі за 2013 рік - 82390,45 грн., за 2014 рік - 111997,58 грн.;

завищення витрат внаслідок їх не підтвердження первинними документами (виробничі звіти, калькуляції) на суму 4576928 грн., в тому числі за 2013 рік - 1689664 грн., за 2014 рік - 2887264 грн.;

завищення валових витрат на суму 1518073,91 грн. (2013 рік) та на суму 562020,92 грн. (2014 рік) внаслідок ненадання на перевірку журналу проводок в розрізі контрагентів Дт 91/92 Кт 84.

Перевіривши юридичну та фактичну обґрунтованість мотивів, покладених суб'єктом владних повноважень в основу спірного податкового повідомлення-рішення на відповідність вимогам частини 3 статті 2 КАС України, суд зазначає наступне.

Щодо визначення позивачем курсових різниць судом встановлено наступне.

Одним із основних принципів бухгалтерського обліку і фінансової звітності є принцип єдиного грошового вимірника. Суть його полягає в тому, що вимірювання і узагальнення всіх господарських операцій підприємства у фінансовій звітності здійснюється в єдиній грошовій одиниці - гривні. Операції в іноземній валюті відображаються як в національній грошовій одиниці України, так і у валюті розрахунків і платежів за кожною іноземною валютою окремо. Для переведення іноземної валюти в національну використовується валютний курс, Валютний курс - це курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни. Операції в іноземній валюті відображаються у валюті звітності, тобто перераховуючи суму в іноземній валюті у гривні із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції. Якщо на дату балансу або на дату здійснення розрахунків валютний курс змінився, виникають курсові різниці.

Об'єктами визначення курсових різниць є монетарні статті. Відповідно до п.4 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів» затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 193 від 10.08.2000 зареєстровано в Міністерстві юстиції України 17 серпня 2000 р. за N 515/4736 монетарні статті - це статті Балансу про грошові кошти, а також про такі активи і зобов'язання, що будуть отримані або оплачені у фіксованій (визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів. Немонетарні статті - це статті, відмінні від монетарних. Отже, монетарні активи - це власне гроші та їх еквіваленти, дебіторська заборгованість за відвантажені товари (роботи, послуги) за договорами, що передбачають грошову компенсацію, а також нетоварна заборгованість, яка передбачає повернення суми боргу грошовими коштами.

Відповідно пп.153.1.3 п.153.1 ст.153 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI зі змінами та доповненнями (далі - ПКУ) визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) враховується у складі доходів платника податку, а збиток (від'ємне значення курсових різниць) враховується у складі витрат платника податку.

Згідно з п.7 та п.8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 №193, монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на кінець дати балансу; визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики).

Тобто, у разі часткового погашення заборгованості в іноземній валюті на дату погашення здійснюється перерахунок погашеної частини заборгованості. При цьому, позитивне або від'ємне значення курсових різниць розраховується між офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату погашення такої частини заборгованості, та офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату визнання такої заборгованості або на дату звітного балансу в залежності від події, що сталася пізніше. Частина заборгованості, що залишилась непогашеною перераховується на найближчу дату балансу або на дату її погашення в залежності від події, що сталася раніше.

Відповідно до пункту 10.2. П(С)БО 21 статті доходів, витрат та руху грошових коштів підлягають перерахунку за валютним курсом на кінець дня дати здійснення операцій, за винятком випадків, коли фінансова звітність господарської одиниці складена у валюті країни з гіперінфляційною економікою. Для перерахунку доходів, витрат і руху грошових коштів за кожний місяць може застосовуватися середньозважений валютний курс за відповідний місяць.

Як зазначив представник позивача в судовому засіданні, враховуючи вимогу материнської компанії та зважаючи на нестабільний курс євро, ТВ «Фапомед Україна» прийняло наказ № 11 від 07.10.2011 «Про внесення змін до наказу № 9 від 31.03.2011р. «Про організацію бухгалтерського обліку та облікову політику підприємства», відповідно до якого було встановлено, що з метою визначення більш реального фінансового становища товариства, перерахунок курсових різниць здійснювати щомісяця.

Таким чином, розрахунок курсових різниць за заборгованістю по кредитному договору в іноземній валюті (євро) в разі відсутності операцій (погашення) здійснювався ТОВ «Фапомед Україна» щомісячно за всією статтею (тобто на всю суму залишку по кредиту), як передбачено п. 8 П(С)БО 21 - на поточну дату балансу та попередню дату балансу.

В разі здійснення операцій (погашення кредиту частинами) у період між датами балансу, розрахунок курсових різниць здійснювався із застосуванням валютного курсу НБУ на дату здійснення операції та попередню дату балансу, а не на дату попередньої операції, як було перераховано перевіряючими під час перевірки. Крім того, представник фіскального органу у судовому засіданні визнав застосування перевіряючими помилкових курсів іноземної валюти та деяких дат здійснення господарських операцій при перерахунку курсових різниць по розрахунках з іноземними постачальниками та по кредиту ТОВ «Фапомед Україна».

Таким чином, в разі погашення кредиту частинами, розрахунок курсових різниць із застосуванням валютного курсу НБУ на попередню дату балансу та дату здійснення операції є таким, що реально визначає фінансовий результат операції та відповідає вимогам чинного законодавства.

Відповідно до 138.10.4. Податкового Кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI із змінами та доповненнями до складу інших витрат включаються інші операційні витрати, що включають, зокрема, витрати за операціями в іноземній валюті, втрати від курсової різниці, визначені згідно зі статтею 153 цього Кодексу.

Згідно пп.135.5 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI із змінами та доповненнями, інші доходи включають зокрема доходи, визначені відповідно до статей 146, 147, 153 і 155-161 цього Кодексу.

Таким чином, визначення курсових різниць ТОВ «Фапомед Україна» по рахунках 506 «Інші довгострокові позики», 632/2 «Розрахунки з іноземними постачальниками» щодо отриманого кредиту та розрахунків за поставлений товар від FAPOMED-INDUSTRIA DE CONFECCAO DE PRODUTOS MEDICO-CIRURGICOS S.A. (Португалія) не суперечить чинному законодавству, відповідно висновки перевіряючих, викладені в акті перевірки щодо завищення валових доходів на суму за 2013 рік 326994,56 грн., за 2014 рік - 12103665 грн., та завищення валових витрат на суму 754721 грн. (2013 рік), 12402397 грн. (2014 рік) є безпідставними та необґрунтованими.

Щодо заниження фактурної вартості товарів, то суд зазначає наступне.

В акті перевірки (ст. 5 акту) фіскальний орган зазначив, що в жовтні-листопаді 2015 року проведено документальну планову виїзну перевірку дотримання ТОВ «Фапомед Україна» вимог законодавства України з питань державної митної справи за період з 01.01.2013 по 31.12.2014. В межах проведення цієї перевірки посадовими особами Головного управління ДФС у Рівненській області та Рівненської митниці ДФС здійснено контрольні запуски у виробництво сировини та матеріалів, поміщених у митний режим переробки на митній території. В результаті виявлено невідповідність фактичних витрат сировини та матеріалів на виготовлення готової продукції - медичних халатів показникам, визначеним технологічною схемою переробки товарів - фактичний обсяг відходів виробництва (обрізків нетканого матеріалу) склав 5,369 % при нормі обсягу відходів 2%. Так як нетканий матеріал отриманий позивачем від FAPOMED-INDUSTRIA DE CONFECCAO DE PRODUTOS MEDICO-CIRURGICOS S.A. на безоплатній основі та поміщено в митний режим імпорту, то контролюючий орган робить висновок про заниження фактурної вартості товарів, оформлених в митному режимі імпорту на суму 194388,03 грн., в тому числі в 2013 році - 82390,45 грн., в 2014 році - 111997,58 грн.

Однак, суд вважає таку позицію фіскального органу необґрунтованою та протиправною з огляду на наступне.

Судом встановлено, що ТОВ «Фапомед Україна» укладено Контракт № 3/2013 від 01.1.2013 з компанією-замовником FAPOMED-INDUSTRIA DE CONFECCAO DE PRODUTOS MEDICO-CIRURGICOS S.A., предметом якого є виготовлення одягу з давальницької сировини замовника (тканина, крій, фурнітура, комплектуючі і пакувальні вироби) (т.10 а.с.240-247).

Відповідно до пунктів 4.3 та 4.4 вказаного Контракту залишки (дрібні обрізки, супутні продукти переробки) передаються Виконавцеві (ТОВ «Фапомед Україна») на безоплатній основі і підлягають поміщенню у митний режим імпорту; вартість залишків, які утворилися в результаті переробки товарів (дрібних обрізків) визначається виходячи з ціни: 10% від ціни використаного товару - тканини. Вартість залишків, які утворилися в процесі переробки товарів визначається для цілей митного оформлення виробничих втрат товарів в країні «Виконавця»

Відповідно до митних декларацій типу ІМ40АА залишки (дрібні обрізки, супутні продукти переробки) нетканого матеріалу та дихаючої підкладки було оформлено в режимі імпорту згідно графи 37 митних декларацій «40 51 FR 00» - імпорт залишків або відходів, що утворилися в результаті переробки товарів на митній території або за її межами та мають господарську цінність й підлягають утилізації.

Згідно з додатком №7/3М/1 від 21.07.2014 до договору № 3/2013 від 01.01.2013 норми виходу нераціональних залишків сировини та матеріалів для товарів, що ввозяться в режимі переробки на митній території України становлять: 2% для нетканого матеріалу та 2% для дихаючої підкладки для всіх 8 моделей медичних халатів.

Дані залишки нетканого матеріалу та дихаючої підкладки, що утворилися в результаті переробки при виготовленні швейних виробів після оформлення в режимі імпорту утилізувалися підприємством.

Відповідно до пп.14.1.41 п.14.1, ст.14 ПК України №2755-УІ від 02.12.2010 року давальницька сировина - сировина, матеріали, напівфабрикати, комплектуючи вироби, енергоносії, що є власністю одного суб'єкту господарювання (замовника) і передаються іншому суб'єкту господарювання (виробнику) для виробництва готової продукції, з подальшим переданням або поверненням такої продукції або її частини їх власникові або за її дорученням іншій особі.

Відповідно до пп.14.1.134, п.14.1, ст.14 ПК України №2755-УІ від 02.12.2010 року операція з давальницькою сировиною - операція з переробки (обробки, збагачення чи використання) давальницької сировини (незалежно від кількості замовників і виконавців а також етапів (операцій)) з метою одержання готової продукції за відповідну плату.

Відповідно до статті 840 Цивільного кодексу України встановлено, що якщо робота виконується частково або в повному обсязі з матеріалу замовника, підрядник відповідає за неправильне використання цього матеріалу. Підрядник зобов'язаний надати замовникові звіт про використання матеріалу та повернути його залишок.

Однак, договором, укладеним між позивачем та FAPOMED-INDUSTRIA DE CONFECCAO DE PRODUTOS MEDICO-CIRURGICOS S.A. (пункт 4.3 договору) визначено, що залишки передаються виконавцеві на безоплатній основі.

Залишки (відходи) можна розділити на:

- незворотні - які повністю втратили свої корисні споживчі якості, в результаті чого їх не можна використати на підприємстві або реалізувати іншим виробникам;

- зворотні - залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів, теплоносіїв та інших видів матеріальних цінностей, що утворилися в процесі виробництва продукції (робіт, послуг), які повністю або частково втратили споживчу якість вихідного матеріалу, хімічні та фізичні властивості. І через це використовують ся з підвищеним витрачанням, з понаднормовим зменшенням виходу готової продукції або взагалі не використовуються за прямим призначенням.

Залишки (відходи) можуть бути незворотніми, тобто такими, які вже не можуть бути використані, і з цієї причини підлягають знищенню. Знищення таких відходів може здійснюватися як власними силами, так і за договором зі спеціалізованим підприємством. У податковому обліку витрати, пов'язані з вивезенням або знищенням відходів, що утворилися в процесі господарської діяльності, включаються до валових витрат підприємства.

Запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.1999р. № 246 запаси визначає як активи, які:

- утримуються для подальшого продажу (розподілу, передачі) за умов звичайної господарської діяльності;

- перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва;

- утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством/установою.

Це ж Положення (п.5) вказує, що запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство/установа отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.

Пунктом 6 цього П(С)БО наведено, що для цілей бухгалтерського обліку запаси включають:

- сировину, основні й допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, що призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, розподілу, передачі, обслуговування виробництва й адміністративних потреб;

- незавершене виробництво у вигляді не закінчених обробкою і складанням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів. Незавершене виробництво на підприємствах, в установах, що виконують роботи та надають послуги, складається з витрат на виконання незакінчених робіт (послуг), щодо яких підприємством/установою ще не визнано доходу;

- готову продукцію, що виготовлена на підприємстві, в установі, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом;

- товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством/установою з метою подальшого продажу;

- малоцінні та швидкозношувані предмети, що використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року;

- поточні біологічні активи, якщо вони оцінюються за цим Положенням (стандартом), а також сільськогосподарська продукція і продукція лісового господарства після її первісного визнання.

Як слідує з даної норми, відходи, які підлягають утилізації, до запасів не включаються.

Закон України від 16.07.1999р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013р. № 73 визначають активи як ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому.

Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» доходи визначає як збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Згідно із Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» економічна вигода - це потенційна можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів.

Жодних економічних вигод від залишків в даному випадку підприємство немає, оскільки, навпаки, несе витрати по утилізації відходів переробки. Такі залишки є незворотними, а тому підстав для включення їх до суми валових доходів у підприємства немає.

За результатами контрольних запусків, проведених посадовими особами Головного управління ДФС у Рівненській області та Рівненської митниці ДФС 05.11.2015, 16.11.2015 та 26.11.2015 в межах перевірки дотримання позивачем вимог законодавства з питань державної митної справи, в тому числі своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати митних платежів за період з 01.01.2013 по 31.12.2014 (акт №14/5/17-00-22-05-20/0035011201 від 14.12.2015), та на які зсилаються перевіряючі в межах даної перевірки (акт № 158/2242/35011201 від 07.12.2015), встановлено перевищення ТОВ «Фапомед Україна фактичних обсягів відходів (приблизно 5,5) встановлених норм обсягу відходів (2%). Внаслідок цього, відповідно до позиції перевіряючих, підприємством занижено фактурну вартість товарів на суму 194388,03 грн., оскільки умовами контракту передбачена вартість залишків в розмірі 10% від ціни використаного товару - тканини.

Однак, дані твердження контролюючого органу відхиляються судом, оскільки відповідно до пункту 4.4 Контракту № 3/2013 від 01.1.2013 вартість залишків (10% від ціни використаного товару) визначалася для цілей митного оформлення виробничих втрат товарів в країні «Виконавця». Тобто дана вартість саме в такому розмірі була врахована підприємством при сплаті податку на додану вартість під час ввезення товару.

Суд зазначає, що перевищення норм обсягу відходів підприємства не збільшує вартості товарів, не спричиняє збільшення активів (доходу) підприємства у випадку утилізації відходів, які не реалізовувалися підприємством, не використовувалися ним у подальшому виробництві чи господарській діяльності.

Крім того, суд вказує, що посилання в акті перевірки № 158/2242/35011201 від 07.12.2015 на висновки за результатами проведення контрольних запусків, що були здійснені посадовими особами контролюючого органу в межах іншої перевірки, наслідком якої є прийняття податкового повідомлення-рішення, що не є предметом спору по даній справі, суперечить вимогам Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 20.08.2015 № 727, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за № 1300/27745. Відповідно до пункту 5 Розділу ІІ даного наказу встановлено, що факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб'єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Всупереч такій вимозі контролюючий орган - Гощанська ОДПІ ГУ ДФС у Рівненській області зазначила про заниження позивачем фактурної вартості товарів, оформлених в митному режимі імпорту на суму 194388,03 грн. без будь-якого обгрунтування порушення, без зазначення конкретної норми Податкового кодексу України, яке порушено позивачем, без посилання на первинні документи чи інші документи, пов'язані з обчисленням та сплатою податків.

Щодо завищення витрат внаслідок їх не підтвердження первинними документами (виробничі звіти, калькуляції) на суму 4576928 грн., в тому числі за 2013 рік - 1689664 грн., за 2014 рік - 2887264 грн., суд встановив наступне.

Відповідно до абз. 5 ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"» від 16.07.1999 року №996-XIV (надалі - Закон України №996-XIV), господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Згідно з абз. 11 ст. 1 Закону України №996-XIV, первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Частиною 1 статті 9 Закону України №996-XIV передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

За змістом пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (абз. 1). Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абз. 2).

Відповідно до п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу. Відповідно до п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. При цьому на підставі пп. «г» п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України винагороди за консультаційні, інформаційні, аудиторські та інші послуги, що отримує платник податку включаються до складу інших витрат, якщо вони отримані для забезпечення господарської діяльності платника податку.

Первинними документами, наявними в матеріалах справи та дослідженими судом, підтверджуються понесені ТОВ «Фапомед Україна» витрати, включені до собівартості продукції за 2013р. в сумі 1 689 663,81 грн. та за 2014р. в сумі 2 887 263,93 грн. (сировина і матеріали на пошиття халатів на давальницькій сировині; чорнила для штампів на халати; витрати на газ та електроенергію; поточні матеріальні витрати), а саме:

- експортними митними деклараціями з доданими калькуляціями;

- картками обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів;

- актами прийому-передачі електричної енергії та природного газу;

- актами списання товарно-матеріальних цінностей (т.5 а.с.205-250; т.6 а.с.1-250; т.7 а.с.1-250; т.8 а.с.1-250; т.9 а.с.1-250; т.10 а.с.1-138).

Фіскальний орган в акті перевірки вказує на те, що позивач при перевірці не надав первинні документи на підтвердження розподілу продукції (власна і давальницька), а саме: виробничі звіти та калькуляції продукції.

Однак, суд зазначає, що відповідно до вказаних норм законодавства первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які фіксують і підтверджують господарські операції. Калькуляція собівартості продукції за своїм призначенням не відповідає ознакам первинного документа, оскільки нею не фіксуються будь-яка господарська операція, розпорядження або дозвіл на проведення господарської операції.

При цьому, в акті перевірки відсутні посилання на ненадання ТОВ «Фапомед Україна» інших первинних документів на підтвердження понесених витрат та їх включення до собівартості продукції.

Крім того, в своєму листі № 133 від 30.11.2015 ТОВ «Фапомед Україна» на вимогу контролюючого органу про надання документів пояснило, що розподіл витрат по виготовленню продукції власного виробництва та на давальницьких умовах підприємством не здійснюється, оскільки продукція власного виробництва складає близько 2% від загальної кількості виготовленої продукції.

Таким чином, висновки Гощанської ОДПІ ГУ ДФС у Рівненській області щодо документального непідтвердження витрат за 2013р. в сумі 1689 663,81 грн. та за 2014р. в сумі 2 887 263,93 грн. у зв'язку з ненаданням первинних документів, є безпідставними, необґрунтованими та спростовуються дослідженими судом доказами.

Щодо завищення позивачем валових витрат на суму 1518073,91 грн. (2013 рік) та на суму 562020,92 грн. (2013 рік) внаслідок ненадання на перевірку журналу проводок в розрізі контрагентів Дт 91/92 Кт 84, то суд зазначає наступне.

Гощанська ОДПІ ГУ ДФС у Рівненській області у своєму запиті від 24.11.2015 поставила вимогу надати журнал проводок за 2013 рік у розрізі контрагентів по Дт 91 Кт 84 на суму 1518073,91 грн., Дт 92 Кт 84 на суму 562020,92 грн.

Однак, суд зазначає, що висновки фіскального органу про непідтвердження витрат у зв'язку з ненаданням підприємством таких журналів проводок у розрізі контрагентів є безпідставними та необґрунтованими, оскільки відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженого наказом Мінфіну від 30.11.1999 №291 підприємство може використовувати у своїй обліковій політиці одночасно рахунки класу 8 «Витрати за елементами» і класу 9 «Витрати діяльності», що і здійснюється ТОВ «Фапомед Україна».

Тобто, господарські операції підприємства, які формують витрати, на підставі первинних документів відображаються на витратних рахунках класу 8 (за елементами) з формуванням журналу проводок в розрізі контрагентів у журналі проводок Дт 84 Кт 37, Дт 84 Кт 63 (інші операційні витрати по розрахунках з дебіторами, постачальниками і підрядниками), а потім з класу 8 витрати відображаються на рахунках класу 9 (за джерелами виникнення витрат) з формуванням загальновиробничих та адміністративних витрат, витрат на збут та інших витрат.

Понесення витрат на суму 1518073,91 грн. та на суму 562020,92 грн. підприємством підтверджується дослідженими судом доказами:

- журналами проводок по Дт 91/92 Кт 84 «Основна діяльність»;

- аналізом рахунку 84 в кореспонденції з 91 та 92 рахунками;

- карткою рахунка 84 «Основна діяльність» види витрат «Оренда і утримання загальновиробничих основних засобів»;

- карткою рахунка 84 «Основна діяльність» види витрат «Загальновиробничі матеріальні витрати»;

- карткою рахунка 84 «Основна діяльність» види витрат «Інші загальновиробничі витрати»;

- журналом проводок по Дт 92 Кт 84 «Основна діяльність»

- карткою рахунка 84 «Основна діяльність» види витрат «Витрати на зв'язок»;

- карткою рахунка 84 «Основна діяльність» види витрат «Податки та обов'язкові платежі»;

- карткою рахунка 84 «Основна діяльність» види витрат «Загальні корпоративні витрати»;

- карткою рахунка 84 «Основна діяльність» види витрат «Інші загальногосподарські витрати»;

- карткою рахунка 84 «Основна діяльність» види витрат «Послуги банків»;

- первинними документами бухгалтерського обліку (актами виконаних робіт, банківськими виписками, рахунками-проформами, ВДМ, авансовими звітами) (т.1 а.с.71-140, 155-250; т.2 а.с.1-250; т.3 а.с.1-250; т.4 а.с.1-250; т.5 а.с.1-204).

За таких обставин, суд прийшов до висновку про протиправність висновку фіскального органу щодо завищення позивачем валових витрат на суму 1518073,91 грн. (2013 рік) та на суму 562020,92 грн. (2013 рік).

Крім того, суд звертає увагу на той факт, що відповідно до п.86.7 ст.86 ПК України у разі незгоди платника податків або його законних представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податків протягом п'яти робочих днів з дня отримання акта (довідки). Такі заперечення розглядаються контролюючим органом протягом п'яти робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв'язку з необхідністю з'ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податку (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень, про що такий платник податку зазначає у запереченнях.

Пунктом 86.8 ст.86 ПК України передбачено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки - з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

ТОВ «Фапомед Україна» не погодившись з висновками акту перевірки підготувало та подало 11.12.2015 року до Гощанської ОДПІ ГУ ДФС у Рівненській області письмові заперечення до акту № 158/2242/35011201 від 07.12.2015р. про результати документальної планової виїзної перевірки з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013р. по 31.12.2014р (т. 1 а.с.41-43).

Згідно з інформації Центру поштового зв'язку № 1-Поштамт Рівненської дирекції Українського державного підприємства поштового зв'язку «Укрпошта» № 255 від 29.12.2015р. повідомлення про надходження цінного листа № 3540001029342 від 11.12.2015 року на адресу Гощанської ОДПІ ГУ ДФС України у Рівненській області вручено уповноваженій особі ДПІ Нечипорук 15.12.2015. Однак, сам вищезазначений цінний лист було отримано представником Гощанської ОДПІ - Гуменюк за дорученням лише 23.12.2015 року (т.1 а.с.49), вже після прийняття фіскальним органом податкового повідомлення-рішення від 21.12.2015 №0000270000 без врахування заперечень платника податку.

Відповідно до пункту 9 частини 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, в тому числі з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення.

Таким чином, суд приходить до висновку, що контролюючим органом порушено встановлений порядок оформлення результатів проведеної перевірки, що проявилося у невчасному отриманні по вині фіскального органу заперечень платника податків на акт перевірки, що в свою чергу позбавило підприємство можливості скористатись правом у розгляді заперечень, ймовірності врахування заперечень при прийнятті податкового повідомлення-рішення, можливості платника довести сумлінність у виконанні податкового обов'язку та уникнути негативних наслідків виявлення порушень податкового законодавства.

За приписами статті 19 Конституції України від 28.06.1996 №254к/96-ВР, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Частинами 1 та 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Відповідач, як суб'єкт владних повноважень, на момент розгляду справи, не надав суду достатні та беззаперечні докази в обґрунтування обставин, на яких ґрунтуються його заперечення, відтак Рівненська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Рівненській області не довела правомірність та обґрунтованість прийняття рішення, а тому податкове повідомлення-рішення № 0000042200 від 28.04.2016, відповідно до якого зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування на прибуток в розмірі 7822474 грн., підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Відповідно до вимог статті 94 Кодексу адміністративного судочинства України суд присуджує судові витрати, здійснені позивачем та документально ним підтверджені.

Керуючись статтями 160-163 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Позов задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Гощанської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області №0000042200 від 28.04.2016.

Присудити на користь позивача Товариства з обмеженою відповідальністю "Фапомед Україна" за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень Рівненської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області судовий збір у розмірі 1378 грн.

Постанова суду першої інстанції набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, якщо таку скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги постанова, якщо її не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.

Апеляційна скарга подається до Житомирського апеляційного адміністративного суду через Рівненський окружний адміністративний суд. Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до Житомирського апеляційного адміністративного суду.

Апеляційна скарга на постанову суду першої інстанції подається протягом десяти днів з дня її проголошення. У разі застосування судом частини третьої статті 160 КАС України, а також прийняття постанови у письмовому провадженні апеляційна скарга подається протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.

Якщо суб'єкта владних повноважень у випадках та порядку, передбачених частиною четвертою статті 167 КАС України, було повідомлено про можливість отримання копії постанови суду безпосередньо в суді, то десятиденний строк на апеляційне оскарження постанови суду обчислюється з наступного дня після закінчення п'ятиденного строку з моменту отримання суб'єктом владних повноважень повідомлення про можливість отримання копії постанови суду.

Суддя Шарапа В.М.