Решение № 140714557, 16.10.2026, Хмельницький окружний адміністративний суд

Справа № 560/22034/25

РІШЕННЯ

іменем України

16 жовтня 2026 рокум. Хмельницький

Хмельницький окружний адміністративний суд в особі головуючої-судді Ковальчук О.К. розглянувши адміністративну справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Мережа смачного пару" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Мережа смачного пару" звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області: від 01.12.2025 №0/27728/09-01; від 17.12.2025 №0/28972/09-01.

В обґрунтування позовних вимог вказує, що контролюючий орган у податкових повідомленнях - рішеннях вказує на безоплатне розповсюдження рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чим порушений пункт 21 частини 2 статті 73 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального". Однак вказана норма закону передбачає відповідальність за роздрібну торгівлю або безоплатне розповсюдження тютюнової сировини, сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотину (токсичного алкалоїду, екстрагованого з тютюну або отриманого шляхом хімічного синтезу), який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД, а не готової рідини, що використовується в електронних сигаретах. Стверджує, що в магазинах, які були об`єктами перевірки наявні лише рідини, що використовуються в електронних сигаретах, які містять нікотин та відповідають товарній позиції 2404 12 00 10 та 2404 19 90 90 згідно УКТЗЕД, а не нікотин, що відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД. Зазначає, що реалізує нікобустер та підсилювач міцності, які містять нікотин. Вказана продукція хоча і має назву "Нікобустер" та "Підсилювач міцності" однак є готовою рідиною, що використовується в електронних сигаретах. Вказана продукція є рідинами, що використовуються в електронних сигаретах на що вказує і код УКТЗЕД вказаних товарних позицій: код УКТЗЕД "Нікобустер" - 2404 12 00 10, код УКТЗЕД "Підсилювач міцності" - 2404 19 90 90, що підтверджується видатковими накладними на купівлю. Вказані товари згідно з підпунктом 215.3.3-1 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України належать до підакцизних товарів, з них сплачено акцизний податок та відповідно такі товари марковані марками акцизного податку. Вказує, що має діючу ліцензію на реалізацію рідин, що використовуються в електронних сигаретах, а від так має право на реалізацію таких рідин. Вважає, що оскаржувані рішення прийняті контролюючим органом без достатніх правових підстав, а тому підлягають скасуванню. Просить задовольнити позовні вимоги.

Хмельницький окружний адміністративний суд відкрив провадження у справі за правилами спрощеного позовного провадження.

До суду надійшов відзив, в якому відповідач просить відмовити в задоволенні позовної заяви. Зазначає, що 10.11.2025 о 16:36 год. під час проведення контрольної розрахункової операції позивач реалізував ароматизатор Chaser for pods «Кавун» 10 мл вартістю 130 грн, гліцерин Chaser 10 мл - 5 мл. вартістю 19 грн, також в складі даної покупки продавцем було безкоштовно надано Бустер нікотин Chaser for pods 10 мл. 1 мл 65 мг, що підтверджується матеріалами фактичної перевірки, зокрема, фото доказами, які додаються. Окрім того, згідно даних Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій ДПС України 13.10.2025 о 16:36 год. суб`єкт господарювання реалізував нікобустер (акцизний) 3 мл. за ціною 160 грн. Крім того, 20.11.2025 о 16:36 год. під час проведення контрольної розрахункової операції у магазині, що належить позивачу, реалізовано гліцерин 5 мл., ароматизатор Chaser for pods Ultra "Блакитна малина" 4 мл., при цьому продавцем надано на безоплатній основі (в подарунок) підсилювач міцності об`ємом 1 мл, який містить пропіленгліколь та нікотин 500 мг/мл, чим порушена стаття 23 Закону №3817-IX, якою встановлена заборона на роздрібну торгівлю та безоплатне розповсюдження на території України, зокрема, сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотину окремо або в наборах. Доданими до відзиву доказами підтверджується, що в магазинах реалізована сировина (ароматизатор, гліцерин) а також безоплатно надана сировина (суміш нікотину), які призначені для виробництва рідин, що використовується в електронних сигаретах. Реалізовані позивачем а також надані на безоплатній основі товари позиціонують себе як такі, що призначені для використання в електронних сигаретах, на них містяться відповідні надписи "For pods", що означає вироблено для POD-систем, їх концентрація та об`єм є типовими для вейпінгу. В результаті здійснення простих дій щодо змішування вказаних компонентів, покупець отримує рідину, що використовується в електронних сигаретах. До того ж на пакуванні підсилювача міцності об`ємом 1 мл, виробником зазначено: "Не вживати у чистому вигляді" Це означає, що ця речовина не є готовим продуктом до споживання та призначена до використання з іншими компонентами. Таким чином реалізований позивачем товар, а також товар наданий в подарунок межах операції з реалізації товару за своїми властивостями, концентрацією, об`ємом та способом реалізації фактично призначений для використання в електронних сигаретах, що використовуються в електронних сигаретах.

Дослідивши наявні в матеріалах справи докази в їх взаємному зв`язку та сукупності, суд встановив таке.

Позивач - товариство з обмеженою відповідальністю "Мережа смачного пару" зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з 12.03.2024. Основний вид діяльності - роздрібна торгівля тютюновими виробами в спеціалізованих магазинах.

Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області на виконання наказу від 07.11.2025 №4655-П "Про проведення фактичної перевірки" та направлень на перевірку від 07.11.2025 №7171, №7172, проведена фактична перевірка товариства у магазині за адресою: Хмельницька область, місто Хмельницький, проспект Миру, будинок 76, за результатами якої складений акт фактичної перевірки від 10.11.2025 №22119/22-01-09-01/45551997.

Під час фактичної перевірки здійснена контрольна розрахункова операція із придбання ароматизатора "Chaser" кавун 10 мл. 130,00 грн, ліцерин "Chaser" 5 мл. 19 грн, під час якої безкоштовно надано "Бустер" (нікотин) для "Chaser" - 1 мл. Перевіркою також згідно з даними СОД РРО 13.10.2025 о 16:35 год. встановлена реалізація позивачем нікобустера (акцизний) 3 мл. за ціною 160 грн.

На підставі зазначеного акта перевірки податковий орган прийняв податкове повідомлення-рішення від 01.12.2025 №0/27728/09-01 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 24000,00 грн на підставі підпункту 54.3.3. пункту 54.3. статті 53 Податкового кодексу України та пункту 21 частини 2 статті 73 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" за безоплатне розповсюдження рідин, що використовуються в електронних сигаретах та/або нікотину окремо або в наборах, який відповідає товарній позиції 2939 згідно УКТЗЕД.

Також відповідач на виконання наказу від 19.11.2025 №5091-П "Про проведення фактичної перевірки" та направлень на перевірку від 19.11.2025 №7415, №7417, провів фактичну перевірку ТОВ "Мережа смачного пару" у магазині, що за адресою Хмельницька область, місто Кам`янець-Подільський, проспект Грушевського, буд 21-11, за результатами якої складений акт фактичної перевірки від 27.11.2025 №23225/22-01-09-01/45551997.

Перевіркою встановлено, що 20.11.2025 о 16:36 год. під час проведення контрольної розрахункової операції у магазині, що належить позивачу, реалізовано гліцерин 5 мл., ароматизатор Chaser for pods Ultra "Блакитна малина" 4 мл., при цьому продавцем надано на безоплатній основі (в подарунок) підсилювач міцності об`ємом 1 мл, який містить пропіленгліколь та нікотин 500 мг/м.

На основі зазначеного акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 17.12.2025 №0/28972/09-01 про застосування до штрафних (фінансових) санкцій в сумі 24000,00 грн на підставі підпункту 54.3.3. пункту 54.3. статті 53 Податкового кодексу України та пункту 21 частини 2 статті 73 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" за безоплатне розповсюдження рідин, що використовуються в електронних сигаретах та/або нікотину окремо або в наборах, який відповідає товарній позиції 2939 згідно УКТЗЕД.

Вважаючи протиправними податкові повідомлення - рішення від 01.12.2025 №0/27728/09-01, від 17.12.2025 №0/28972/09-01, позивач звернувся з позовом до суду.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд враховує таке.

Статтею 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, ввезення на митну територію України, вивезення за межі митної території України, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, тютюновою сировиною, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, а також посилення боротьби з їх незаконним виробництвом та обігом на території України, визначаються Законом України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 18.06.2024 №3817-IX (далі Закон №3817-IX, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до визначень, наведених у частині 1 статті 1 Закону №3817 роздрібна торгівля - діяльність з продажу товарів (у тому числі з їх відвантаженням для подальшої доставки) кінцевим споживачам для особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив без фактичного споживання у місці продажу або на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших закладах громадського харчування (пункт76).

Згідно з пунктом 78 частини 1 статті 1 Закону №3817 сировина для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - суміш нікотину, солі нікотину чистотою не менше 98 відсотків, спеціально підготовленої води, гліцерину дистильованого, пропіленгліколю та іншої сировини і матеріалів, які забезпечують встановлені виробником характеристики рідини, не призначена для кінцевого використання в електронних сигаретах для створення аерозолів (парів).

Статтею 23 Закону №3817 визначено основні вимоги до роздрібної торгівлі тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та тютюновою сировиною.

Відповідно до частини першої цієї статті роздрібну торгівлю тютюновими виробами та/або рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюють суб`єкти господарювання за наявності у них однієї з таких ліцензій: на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами, на право роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах.

Частиною другою цієї ж статті встановлено, що роздрібна торгівля на території України тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД) окремо або в наборах забороняється.

Частиною 1 пункту 11 статті 73 Закону №3817-ІХ передбачено, що за порушення цього Закону щодо виробництва, обігу та зберігання спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального суб`єкти господарювання притягаються до відповідальності згідно із законом.

Відповідно до пункту 21 частини 2 статті 73 Закону №3817-ІХ до суб`єктів господарювання за роздрібну торгівлю тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу), який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД, окремо чи в наборах, застосовуються штрафні санкції у розмірі - 200 відсотків вартості реалізованих товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.

Згідно із пунктом 11 частини 2 статті 73 Закону №3817-ІХ виробництво та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізація фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без паперових марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку (крім випадків, передбачених законодавством, та випадків, якщо маркування марками акцизного податку таких алкогольних напоїв не передбачено зовнішньоекономічним договором (контрактом) - 200 відсотків вартості таких товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.

Положенням пункту 13 частини 2 статті 73 Закону №3817-ІХ встановлено, що оптова або роздрібна торгівля алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, без наявності відповідної ліцензії (крім випадків, передбачених цим Законом) - 200 відсотків вартості реалізованих товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.

Спірним питанням у даному випадку є те, чи відносяться реалізовані позивачем товари до сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи здійснювалась позивачем роздрібна торгівля нікотином з УКТ ЗЕД 2939.

За даними перевірки позивач здійснив продаж (роздрібної торгівлі) 10.11.2025 ароматизатора "Chaser" кавун 10 мл. 130,00 грн, ліцерин "Chaser" 5 мл. 19 грн, в складі даної покупки безкоштовно надано "Бустер" (нікотин) для "Chaser" - 1 мл. та 20.11.2025 - гліцерин 5 мл., ароматизатор Chaser for pods Ultra "Блакитна малина" 4 мл., при цьому продавцем надано на безоплатній основі (в подарунок) підсилювач міцності об`ємом 1 мл, який містить пропіленгліколь та нікотин 500 мг/м.

Разом з цим, у фіскальному чеку від 13.10.2025 зазначено код УКТЗЕД 2404 12 00 10 (товар - нікобустер).

За змістом долучених до позову видаткових накладних від 13.06.2025 №3360, 03.06.2025 №7, 14.06.2025 №1577, 01.07.2025 №1598, 06.10.2025 №66, 10.11.2025 №5551 підтверджується отримання реаліхованої продукції відповідачу із ткими кодами УКТ ЗЕД:

ароматизатор "Chaser" кавун - 3302 10 90 00,

"Бустер" (нікотин) для "Chaser" - 2404 12 00 10,

гліцерин - 2905 45 00 00,

підсилювач міцності - 2404 19 90 90.

ароматизатор Chaser for pods Ultra "Блакитна малина" - 3302 10 90 00.

Згідно з підпунктом 14.1.56-4 статті 14 Податкового кодексу України рідини, що використовуються в електронних сигаретах - рідкі суміші хімічних речовин, що містять або не містять нікотин, використовуються для створення пари в електронних сигаретах та містяться, зокрема, в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях.

Пункт 215.1 статті 251 ПК України визначає, що до підакцизних товарів належать, в тому числі, рідини, що використовуються в електронних сигаретах.

За змістом підпункту 215.3.3-1 пункту 215.3 статті 215 ПК України дає виключний перелік рідин, що використовуються в електронних сигаретах, з яких справляється податок і які, відповідно, є підакцизними товарами. Так, до рідин, що використовуються в електронних сигаретах, що містяться, зокрема, в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях, належать товари з такими кодами товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД: 2404 12 00 10; 2404 19 90 10; 2404 12 00 90; 2404 19 90 90.

Пунктом 78 частини 1 статті 1 Закону №3817-ІХ визначено, що сировина для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - суміш нікотину, солі нікотину чистотою не менше 98 відсотків, спеціально підготовленої води, гліцерину дистильованого, пропіленгліколю та іншої сировини і матеріалів, які забезпечують встановлені виробником характеристики рідини, не призначена для кінцевого використання в електронних сигаретах для створення аерозолів (парів).

З аналізу даного визначення вбачається, що речовина може бути визначена сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах за умови наявності в її складі сукупності перелічених складових елементів, які в свою чергу мають відповідати встановленим законодавством хімічним властивостям (показникам).

Таким чином, умовою віднесення окремих речовин (сумішей) до сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, можливе виключно за умови перевірки їх відповідності ознакам визначеним пункту 78 частини 1 статті 1 Закону №3817-ІХ.

Водночас, в акті перевірки відсутні будь-які відомості про те, яким чином перевіряючі встановили відповідність товарів, продаж яких здійснював позивач, ознакам визначеним в пункті 78 частини 1 статті 1 №3817-ІХ.

Згідно з Методичними рекомендаціями, розробленими на виконання статті 68 Митного кодексу України, щодо тлумачення термінів та класифікаційних вимог в УКТ ЗЕД (Лист Державної митної служби України від 05.03.2013 № 11.1/2- 16.2/2165-ЕП) товари, що відповідають кодам УКТ ЗЕД

- 3302 10 90 00 відносяться до товарів харчового призначення;

- 2905 45 00 00 відносяться до товарів хімічної промисловості.

Крім того, ароматизатор за кодом УКТ ЗЕД 3302 10 90 00 і гліцерини за кодом УКТ ЗЕД 2905 45 00 00 не належать до переліку підакцизних товарів, визначених статті 215 Податкового кодексу України, а тому їх реалізація, як окремих товарів у роздрібній торгівлі, не заборонена/обмежена законодавством України, в тому числі і Законом № 3817.

З огляду на викладене вище, суд вважає, що відповідач в ході перевірки належним чином не встановив, що товари, реалізацію яких здійснював позивач, відповідають визначеним пункту 78 частини 1 статті 1 Закону №3817-ІХ критеріям сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та підійшов формально до встановлення порушення зі сторони позивача.

Суд враховує, що припущення контролюючого органу про відповідність придбаних товарів сировині для рідин, що використовується в електронних сигаретах фактично базується на тому, що дані товари (як окремо, так і разом) можуть додаватися до рідин, що використовуються в електронних сигарет.

Однак, сама можливість використання спірного товару в складі рідин, що використовуються в електронних сигаретах не може бути безумовною підставою для висновків про його відповідність ознакам сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах. Водночас, визначальною умовою для віднесення певного товару до того чи іншого продукту є його відповідність законодавчо визначеним властивостям.

Відтак, контролюючий орган не надав достатніх первинних документів, сертифікатів, технічних умов, видаткових накладних, описів продукції чи висновків експертиз, що підтверджували б, що спірні товари саме були сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах.

Відповідно до частини 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Згідно з частинами 1 та 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Під час судового розгляду відповідач не довів правомірність податкових повідомлень-рішень від 01.12.2025 №0/27728/09-01, від 17.12.2025 №0/28972/09-01.

Тому, позовні вимоги слід задовольнити.

У зв`язку з задоволенням позовних вимог відповідно до статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України судовий збір необхідно стягнути на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача, пропорційно до частини задоволених позовних вимог.

Керуючись статтями 6, 72-77, 139, 244, 246, 250, 255, 295 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

позов задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 01.12.2025 №0/27728/09-01, від 17.12.2025 №0/28972/09-01.

Стягнути на користь товариства з обмеженою відповідальністю "Мережа смачного пару" 3028,00 грн судового збору за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Хмельницькій області.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку до Сьомого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Позивач:Товариство з обмеженою відповідальністю "Мережа смачного пару" (вул. Франка Івана, 9,м. Чернівці,Чернівецький р-н, Чернівецька обл.,58002 , код ЄДРПОУ - 45551997)Відповідач:Головне управління ДПС у Хмельницькій області (вул. Пилипчука, 17,м. Хмельницький,Хмельницька обл., Хмельницький р-н,29001 , код ЄДРПОУ - 44070171)

Головуючий суддя О.К. Ковальчук