Решение № 138937656, 12.08.2026, Рівненський окружний адміністративний суд

РІВНЕНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

і м е н е м У к р а ї н и

12 серпня 2026 року м. Рівне№460/4110/26

Рівненський окружний адміністративний суд у складі судді Зозулі Д.П. за участю секретаря судового засідання Минько Н.З. та сторін і інших осіб, які беруть участь у справі:

позивача: представник Шевчук Віктор Сергійович,

відповідача: представник Іващук Тетяна Миколаївна,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом

Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 доГоловного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -В С Т А Н О В И В:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернулася до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі ГУ ДПС у Рівненській області, відповідач), за змістом якого просила суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «С» №3170/1700240523 від 20.02.2026 р., яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1 445 240,66 грн за порушення пункту 1, пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Позовні вимоги обгрунтовано тим, що спірне податкове повідомлення-рішення ґрунтується на висновках акта документальної планової виїзної перевірки №1624/Ж5/17-00-24-05-18/3139801026 від 04.02.2026 р. (надалі акт перевірки), висновки якого позивач вважає необ`єктивними та безпідставними. Позивач зазначає, що ревізорами зроблено помилковий висновок про неврахування у складі загального оподатковуваного доходу сум торгової виручки, які надійшли на розрахунковий рахунок у банку через POS-термінал від реалізації товарно-матеріальних цінностей (за еквайринговими операціями) за 2019 рік на суму 713 612,06 грн та за 2020 рік на суму 229 704,91 грн. Вказані висновки, на переконання позивача, не підтверджуються фактично наявними банківськими виписками про рух коштів по рахунках, зокрема у 2019 році позивач отримала безготівкових надходжень в якості розрахунків за поставлений товар лише на суму 492 374,54 грн, що разом із готівковими розрахунками згідно з даними програмного реєстратора розрахункових операцій відповідає обсягу торгової виручки 934 252,58 грн. Позивач також вказує, що під час перевірки вимог про надання банківських виписок з інформацією про розрахунки через POS-термінал контролюючим органом не висувалося. Щодо розбіжності між виторгами реєстраторів розрахункових операцій та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними на загальну суму 34 616,16 грн за період з вересня 2022 року по липень 2024 року позивач пояснює, що така розбіжність виникла внаслідок реалізації товару (пива) суб`єктам господарювання неплатникам податку на додану вартість, розрахунки за якою здійснювалися виключно у безготівковій формі шляхом перерахування коштів на рахунок позивача у банку. Податкові зобов`язання за такими операціями включалися до податкових накладних, складених за щоденними підсумками операцій (тип причини «11») та на неплатника податку (тип причини «02»), однак такі обсяги об`єктивно не відображаються у даних Z-звітів та не проходять фіскалізацію із застосуванням програмного реєстратора розрахункових операцій.

У поданих 15.06.2026 додаткових поясненнях позивач додатково наголосив, що обов`язковою умовою для притягнення платника податків до відповідальності за незастосування реєстратора розрахункових операцій є факт проведення розрахункової операції у місці безпосередньої реалізації та видачі товару. Водночас позивач володіє кількома нежитловими приміщеннями, що використовуються у господарській діяльності, і відвантаження товару, розрахунки за який не проводилися через реєстратор розрахункових операцій, здійснювалося зі складу, розташованого за адресою: м. Рівне, вул. Коперніка, буд. 9, на підставі відповідних товарних (видаткових) накладних, тобто не за місцем проведення розрахункових операцій. Жодних даних про те, що передача товару здійснювалася за місцем його реалізації, акт перевірки не містить.

Заявою про збільшення підстав позову від 21.04.2026 р., поданою в порядку статті 47 Кодексу адміністративного судочинства України, позивач додатково послався на порушення контролюючим органом установленого порядку прийняття оскаржуваного рішення. Позивач вказує, що 18.02.2026 р. ним було подано до контролюючого органу заперечення на акт перевірки з додатками (банківські виписки про рух коштів по рахунках за 20192024 роки, уточнюючі декларації про майновий стан і доходи за 20232024 роки, оборотно-сальдові відомості по рахунку 281, видаткові накладні, акти приймання-передачі послуг, фіскальні чеки та реєстри прихідних документів). Однак у порушення пунктів 86.7, 86.8 статті 86 Податкового кодексу України розгляд таких заперечень у встановленому законом порядку фактично проведено не було, письмової відповіді про результати їх розгляду позивачу не надано, а спірне рішення прийнято передчасно та без урахування додатково наданих документів.

У судовому засіданні представник позивача підтримав доводи, викладені у позовній заяві, заяві про збільшення підстав позову та додаткових поясненнях, і просив позов задовольнити.

Відповідач позов не визнав, подав письмовий відзив на позовну заяву, в якому зазначив, що перевірка проведена на підставі наказу від 02.01.2026 р. №11-п згідно з планом-графіком проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2026 рік та направлень від 14.01.2026 р. №207/Ж3/17-00-24-05-16 і №208/Ж3/17-00-24-05-16. Копію наказу та повідомлення від 02.01.2026 р. №1/Ж4/17-00-24-05-17 надіслано платнику 02.01.2026 р. та вручено 06.01.2026, направлення вручено під підпис 15.01.2026 р., перевірку проведено з 15.01.2026 року по 28.01.2026 року. Відповідач вказує, що проведеним порівняльним аналізом наданих для перевірки документів, зокрема інформації підсистеми «Моніторинговий центр Виторги РРО» ІКС «Податковий блок», зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних та банківських виписок, встановлено факт непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи на окремому господарському об`єкті суб`єкта господарювання на загальну суму 977 933,13 грн, у тому числі за 2019 рік 713 612,06 грн, за 2020 рік 229 704,91 грн, за 2022 рік 13 239,65 грн, за 2024 рік 21 376,51 грн, чим порушено вимоги пункту 1, пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Відповідач також зазначив, що під час перевірки ФОП ОСОБА_1 вручено запит про надання документів від 15.01.2026 р. №1, однак документи надано не в повному обсязі, зокрема не надано оригінали банківських виписок по всіх відкритих рахунках за період з 01.01.2019 р. по 31.12.2022 р., про що складено акт ненадання документів від 19.01.2026 р. №34/Ж6/17-00-24-05-19. Згодом, 19.01.2026 р. надіслано запит №2 про надання документів. З огляду на приписи пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України відповідач вважає, що банківські виписки, долучені позивачем до позовної заяви та не досліджені під час перевірки, не можуть спростовувати її висновки, посилаючись при цьому на постанову Верховного Суду від 21.10.2021 р. у справі №802/1464/17-а. Крім того, відповідач звернув увагу, що на аркуші 59 акта перевірки вчинено запис, яким платник підтвердив надання документів у повному обсязі. Заперечуючи проти доводів позивача про неврахування заперечень на акт перевірки, відповідач зазначив, що заперечення від 17.02.2026 №б/н надійшли за вх.№9618/6/17-00 від 23.02.2026 р., а 24.02.2026 р. (вх.№9853/6/17-00 від 24.02.2026 р.) ФОП ОСОБА_1 подано заяву про залишення поданих заперечень без розгляду.

У додаткових поясненнях від 20.05.2026 р. відповідач навів помісячну деталізацію безготівкових надходжень за 2019 та 2020 роки за даними банківських виписок АТ «Райффайзен Банк» і зазначив, що у період з серпня по грудень 2020 року розбіжностей не виявлено. З наведених підстав представник відповідача просив у задоволенні позову відмовити повністю.

Згідно п. 3 ч. 3 ст. 246 КАС України, суд зазначає, що ухвалою судді від 10 березня 2026 року відкрито провадження в адміністративній справі за правилами загального позовного провадження і призначено підготовче судове засідання.

Ухвалою суду від 30.03.2026 відкладено піготовче засідання до 22.04.2026.

Ухвалою суду від 22.04.2026 відкладено піготовче засідання до 06.05.2026.

Ухвалою суду від 06.05.2026 відкладено піготовче засідання до 20.05.2026.

Ухвалою суду від 20.05.2026 було закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті на 15.06.2026.

Ухвалою суду від 15.06.2026, яка занесена до протоколу судового засідання, у розгляді справи було оголошено перерву до 23.06.2026 на 09:00 год.

23.06.2026 розгляд справи було відкладено у зв`язку із замінуванням приміщення Рівненськогог окружного адміністративного суду до 17.07.2026.

У судовому засіданні 17.07.2026 було відкладено ухвалення та проголошення судового рішення, з урахуванням щорічної основної відпустки головуючого судді, до 12.08.2026.

Заслухавши доводи сторін, дослідивши позовну заяву, заяву про збільшення підстав позову, відзив на позов, додаткові пояснення сторін та надані ними докази, встановивши фактичні обставини справи, перевіривши їх зібраними у справі доказами, оцінивши їх у сукупності, відповідно до вимог закону, суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позову, з урахуванням такого.

Так, судом встановлено, що ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець Виконавчим комітетом Рівненської міської ради Рівненської області 08.10.2004 р., номер запису про державну реєстрацію 2608001000100948, податкова адреса: АДРЕСА_1 .

У періоді, що перевірявся, позивач здійснювала такі види господарської діяльності: роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування; обслуговування напоями; виробництво пива. Для проведення розрахунків із споживачами позивачем були зареєстровані реєстратори розрахункових операцій, перелік яких наведено в акті перевірки та у відзиві на позовну заяву.

На підставі наказу ГУ ДПС у Рівненській області від 02.01.2026 р. №11-п та направлень від 14.01.2026 р. №207/Ж3/17-00-24-05-16, №208/Ж3/17-00-24-05-16 в період з 15.01.2026 р. по 28.01.2026 р. проведено документальну планову виїзну перевірку фінансово-господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за період з 01.01.2019 р. по 31.12.2024 р. та правильності нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

За результатами перевірки складено акт від 04.02.2026 р. №1624/Ж5/17-00-24-05-18/ НОМЕР_1 , який вручено платнику 04.02.2026.

Згідно з пунктом 13 висновків акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення пункту 1, пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР, а саме: факт не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, що підтверджує виконання розрахункової операції, на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання в сумі 977 933,13 грн, у тому числі за 2019 рік на суму 713 612,06 грн, за 2020 рік на суму 229 704,91 грн, за 2022 рік на суму 13 239,65 грн, за 2024 рік на суму 21 376,51 грн.

Як слідує зі змісту акту перевірки та відзиву на позовну заяву, суми за 2019 та 2020 роки визначені контролюючим органом розрахунковим шляхом як різниця між загальною сумою виторгу без акцизу за даними Z-звітів, задекларованою платником, та загальною сумою виторгу за даними перевірки, до якої включено безготівкові надходження на розрахунковий рахунок у банку через POS-термінал (відшкодування за еквайринговими операціями). Суми ж за 2022 та 2024 роки (у загальному розмірі 34 616,16 грн) визначені як розбіжність між обсягом постачання з податком на додану вартість відповідно до зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних і загальною сумою виторгу відповідно до Z-звітів.

17.02.2026 р. позивачем складено, а 18.02.2026 р. надіслано на адресу контролюючого органу засобами поштового зв`язку заперечення на акт перевірки, до яких долучено, зокрема: копії банківських виписок про рух коштів по рахунках за 20192024 роки; копії уточнюючих декларацій про майновий стан і доходи за 2023 та 2024 роки, поданих 18.02.2026; копії оборотно-сальдових відомостей по рахунку 281 за 2023 та 2024 роки; копії видаткових накладних, актів приймання-передачі послуг, фіскальних чеків та реєстрів прихідних документів. Вказані заперечення зареєстровані контролюючим органом за вх.№9618/6/17-00 від 23.02.2026.

За наслідками перевірки відповідачем 20.02.2026 прийнято податкове повідомлення-рішення форми «С» №3170/1700240523, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України та пункту 1 статті 17 Закону України №265/95-ВР до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 1 445 240,66 грн. Вказане рішення разом із розрахунком штрафних санкцій надіслано позивачу засобами поштового зв`язку 20.02.2026 (поштове відправлення №3302300372209) та вручено 23.02.2026.

Судом встановлено, що у графі спірного податкового повідомлення-рішення, яка передбачає відображення інформації щодо надання або ненадання платником податків заперечень, письмових пояснень та додаткових документів, контролюючим органом зазначено: «заперечення не надавались», а у графі щодо обставин, які пом`якшують, обтяжують або звільняють від фінансової відповідальності, «відсутні».

Згідно з розрахунком штрафних санкцій, що є додатком до спірного рішення, санкції обчислено помісячно: за січень 2019 року у розмірі 100 відсотків суми, не проведеної через реєстратор розрахункових операцій, як за порушення, вчинене вперше, а за всі наступні періоди 2019, 2020 та 2024 років у розмірі 150 відсотків відповідних сум як за кожне наступне вчинене порушення. Водночас щодо періодів вересня, жовтня та грудня 2022 року у розрахунку зазначено про незастосування штрафних санкцій з посиланням на пункт 12 розділу ІІ Закону України №265/95-ВР, попри те, що відповідні суми (13 239,65 грн.) включено до загального обсягу виявленого порушення 977 933,13 грн.

24.02.2026 р. ФОП ОСОБА_1 подано до контролюючого органу заяву про залишення без розгляду заперечень на акт перевірки, яка зареєстрована за вх.№9853/6/17-00 від 24.02.2026 р.

Доказів розгляду заперечень позивача комісією контролюючого органу з питань розгляду заперечень, повідомлення позивача про дату, час та місце (спосіб) розгляду матеріалів перевірки, прийняття такою комісією висновку за результатами розгляду матеріалів перевірки, а також надання (надіслання) позивачу письмової відповіді про результати розгляду заперечень відповідачем до суду не надано.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить із такого.

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України. Відповідно до підпунктів 21.1.1, 21.1.2, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 Податкового кодексу України посадові особи контролюючих органів зобов`язані дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, забезпечувати сумлінне виконання покладених на контролюючі органи функцій, не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій визначені Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 р. №265/95-ВР (далі Закон №265/95-ВР).

Згідно з пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжних операцій, зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів. Пунктом 2 статті 3 цього Закону передбачено обов`язок видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції.

Відповідно до статті 2 Закону №265/95-ВР розрахункова операція це приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця. Місце проведення розрахунків місце, де здійснюються розрахунки із покупцем за продані товари (надані послуги) та зберігаються отримані за реалізовані товари (надані послуги) готівкові кошти, а також місце отримання покупцем попередньо оплачених товарів (послуг) із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо.

Водночас пунктом 12 частини першої статті 9 Закону №265/95-ВР визначено, що реєстратори розрахункових операцій, програмні реєстратори розрахункових операцій та розрахункові книжки не застосовуються, якщо в місці отримання товарів (надання послуг) операції з розрахунків у готівковій формі не здійснюються (оптова торгівля тощо).

Згідно з пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у разі встановлення в ході перевірки факту, зокрема, проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг), а також непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання, у таких розмірах: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) за кожне наступне вчинене порушення.

Відповідно до частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. Разом із тим частиною другою статті 77 цього Кодексу передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Із системного аналізу наведених вище положень Закону №265/95-ВР слідує, що об`єктивна сторона порушення, відповідальність за яке передбачена пунктом 1 статті 17 цього Закону, полягає у не проведенні через реєстратор розрахункових операцій конкретної розрахункової операції, вчиненої у місці проведення розрахунків, на конкретному господарському об`єкті суб`єкта господарювання. Відповідно, для правомірного застосування фінансової санкції контролюючий орган зобов`язаний встановити та належним чином зафіксувати: господарський об`єкт (місце проведення розрахунків), на якому вчинено порушення; дату та суму кожної розрахункової операції, яка не була проведена через реєстратор розрахункових операцій; форму, в якій здійснювався розрахунок; а також вартість проданих з порушенням товарів (робіт, послуг), від якої і обчислюється розмір санкції.

Однак, як встановлено судом, ані акт перевірки, ані спірне податкове повідомлення-рішення, ані розрахунок штрафних санкцій до нього не містять посилань на жодну конкретну розрахункову операцію, яка не була проведена через реєстратор розрахункових операцій. Замість цього контролюючий орган обмежився наведенням зведених помісячних показників, отриманих шляхом арифметичного зіставлення даних підсистеми «Моніторинговий центр Виторги РРО» ІКС «Податковий блок», даних Єдиного реєстру податкових накладних та відомостей про рух коштів на банківських рахунках.

Суд наголошує, що така розбіжність у зведених показниках сама по собі не є доказом вчинення розрахункової операції без застосування реєстратора розрахункових операцій, а лише свідчить про невідповідність між різними масивами інформації, яка може мати різні причини. Висновок про наявність у діях платника податків складу порушення, за яке законом передбачено фінансову санкцію у значному розмірі, не може ґрунтуватися на припущеннях.

Що ж до сум за 2019 та 2020 роки (713 612,06 грн та 229 704,91 грн відповідно), то з наданих сторонами доказів слідує, що вони визначені контролюючим органом, як обсяг безготівкових надходжень на розрахунковий рахунок позивача. Разом із тим, ототожнюючи весь обсяг таких надходжень з розрахунковими операціями, які підлягали проведенню через реєстратор розрахункових операцій, відповідач не встановив і не розмежував: які саме надходження є результатом операцій з використанням платіжних карток у місці проведення розрахунків (еквайринг), а які результатом переказу коштів з рахунку на рахунок за операціями з суб`єктами господарювання, за якими товар відвантажувався зі складу на підставі видаткових накладних. Тим часом саме таке розмежування має вирішальне значення, оскільки в силу пункту 12 частини першої статті 9 Закону №265/95-ВР у місці отримання товарів, де операції з розрахунків у готівковій формі не здійснюються, реєстратори розрахункових операцій не застосовуються.

Доводи позивача про те, що відвантаження товару за такими операціями здійснювалося зі складу за адресою: м. Рівне, вул. Коперніка, буд. 9, тобто поза місцем проведення розрахунків, відповідачем належними та допустимими доказами не спростовані. Жодних відомостей про фактичне місце передачі (відвантаження) товару, за який отримано безготівкові кошти, акт перевірки не містить, як не містить він і відомостей про те, що розрахунки за такі товари здійснювалися у готівковій формі або з використанням платіжних карток безпосередньо у місці отримання товару.

Аналогічно і щодо сум за 2022 та 2024 роки (у загальному розмірі 34 616,16 грн): встановлена контролюючим органом розбіжність між обсягами постачання за даними Єдиного реєстру податкових накладних та виторгами реєстраторів розрахункових операцій сама по собі не свідчить про проведення готівкових розрахунків поза реєстратором розрахункових операцій. Позивач послідовно, як у запереченнях на акт перевірки, так і в позовній заяві, пояснювала, що така розбіжність зумовлена реалізацією товару суб`єктам господарювання неплатникам податку на додану вартість з безготівковою формою розрахунків, за якими податкові накладні складалися з відповідними типами причини («02» складена на постачання неплатнику податку, «11» складена за щоденними підсумками операцій), тоді як такі обсяги об`єктивно не могли бути відображені у даних Z-звітів. Ці доводи узгоджуються з приписами пунктів 8, 12 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, і відповідачем не спростовані.

Суд також враховує, що відповідач не надав суду жодних доказів того, що під час перевірки здійснювалося обстеження господарських об`єктів позивача, знімалися залишки товарно-матеріальних цінностей, готівки, здійснювалася контрольна розрахункова операція чи фіксувалися фактичні обставини реалізації товару у місці проведення розрахунків. Відтак висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на аналітичному зіставленні даних інформаційних систем, що за встановлених обставин є недостатнім для підтвердження факту вчинення правопорушення.

Окремо суд звертає увагу, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР пов`язує розмір фінансової санкції саме з вартістю проданих з порушеннями товарів (робіт, послуг). Натомість у цій справі базою для обчислення санкції слугували не вартість конкретних товарів, реалізованих без застосування реєстратора розрахункових операцій, а суми грошових надходжень на банківський рахунок платника та величина розбіжності між обсягами постачання за даними Єдиного реєстру податкових накладних і даними Z-звітів. Ані номенклатури, ані кількості, ані вартості товарів, проданих з порушенням, контролюючим органом не встановлено, що унеможливлює перевірку правильності обчислення розміру застосованої санкції.

Окрім того, як встановлено судом, згідно з розрахунком до спірного рішення штрафні санкції за січень 2019 року обчислено у розмірі 100 відсотків як за порушення, вчинене вперше, а за всі наступні періоди у розмірі 150 відсотків як за кожне наступне вчинене порушення.

Суд не може погодитися з таким підходом. Із граматичної та логічної конструкції пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР слідує, що підвищений розмір санкції (150 відсотків) застосовується за «кожне наступне вчинене порушення», тобто за порушення, вчинене після того, як суб`єкта господарювання вже було притягнуто до відповідальності за попереднє порушення відповідного виду. Такий висновок узгоджується із загальноправовим призначенням підвищеної відповідальності за повторність, яка має на меті посилений вплив на особу, що, будучи вже підданою стягненню, продовжує протиправну поведінку.

Натомість у цій справі всі періоди, за які застосовано санкції, охоплені однією документальною плановою перевіркою та зафіксовані одним актом перевірки, а доказів застосування до позивача фінансових санкцій за пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР до прийняття спірного рішення відповідачем не надано і в матеріалах справи не міститься. За таких умов кваліфікація виявлених в межах одного контрольного заходу періодів як «наступних» порушень і застосування до них санкції у розмірі 150 відсотків не ґрунтується на законі.

Крім того, розрахунок штрафних санкцій містить внутрішню суперечність: щодо періодів вересня, жовтня та грудня 2022 року контролюючий орган зазначив про незастосування санкцій із посиланням на пункт 12 розділу ІІ Закону №265/95-ВР, водночас відповідні суми (13 239,65 грн.) включено до загального обсягу порушення, зафіксованого як в акті перевірки, так і у спірному податковому повідомленні-рішенні (977 933,13 грн.). Тобто сума, зазначена у рішенні як така, що становить обсяг вчиненого порушення, не кореспондує базі, від якої фактично обчислено санкцію, що додатково унеможливлює перевірку правильності визначеного грошового зобов`язання та не відповідає вимозі юридичної визначеності індивідуального акту.

Поміж іншим, надаючи оцінку доводам позивача, викладеним у заяві про збільшення підстав позову, судом встановлено таке.

Відповідно до пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акту або довідки. У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт.

Згідно з пунктом 86.7 статті 86 Податкового кодексу України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акту (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

Акт перевірки, заперечення до акту перевірки та/або додаткові документи і пояснення розглядаються комісією контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок, яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Розгляд матеріалів перевірки здійснюється такою комісією протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акту перевірки та/або додаткових документів і пояснень, та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. У разі отримання заперечень контролюючий орган зобов`язаний повідомити платника податків про дату, час та місце/спосіб розгляду матеріалів перевірки, у тому числі в режимі відеоконференції; таке повідомлення надсилається протягом двох робочих днів з дня отримання заперечень, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду. За результатами розгляду матеріалів перевірки комісія з розгляду заперечень приймає висновок, що є невід`ємною частиною матеріалів перевірки. Згідно з підпунктом 86.7.5 пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Пунктом 86.8 статті 86 Податкового кодексу України визначено, що податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки. За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.

Абзацом другим пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України передбачено, що якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Судом встановлено, що акт перевірки вручено позивачу 04.02.2026 р., а отже останнім днем десятиденного строку, встановленого пунктом 86.7 статті 86 Податкового кодексу України для подання заперечень, було 18.02.2026 р. Заперечення на акт перевірки складено позивачем 17.02.2026 р. та надіслано контролюючому органу засобами поштового зв`язку 18.02.2026 р., тобто в межах установленого законом строку. Разом із запереченнями позивачем надано значний обсяг документів, які, за твердженням контролюючого органу, не були надані під час перевірки, зокрема банківські виписки за 20192024 роки, оборотно-сальдові відомості, первинні документи та уточнюючі декларації.

Водночас спірне податкове повідомлення-рішення прийнято відповідачем 20.02.2026 р., тобто до отримання та розгляду цих заперечень. При цьому у самому рішенні контролюючий орган прямо зазначив, що «заперечення не надавались», а обставини, які пом`якшують, обтяжують або звільняють від фінансової відповідальності, «відсутні».

Суд зауважує, що контролюючий орган, як суб`єкт владних повноважень, зобов`язаний діяти обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, добросовісно та розсудливо (стаття 2 Кодексу адміністративного судочинства України). Приймаючи рішення на другий календарний день після спливу строку на подання заперечень, відповідач об`єктивно не міг пересвідчитися у тому, що заперечення платником не подавалися, оскільки надіслана поштою кореспонденція не могла надійти до контролюючого органу в день її відправлення. Наведене свідчить, що на момент прийняття спірного рішення матеріали перевірки були неповними, а невід`ємна їх частина заперечення платника разом із доданими документами не була ані отримана, ані досліджена.

Доказів того, що заперечення позивача розглядалися комісією контролюючого органу з питань розгляду заперечень, що позивача було повідомлено про дату, час та місце (спосіб) розгляду матеріалів перевірки, що за результатами такого розгляду прийнято висновок комісії та надано (надіслано) позивачу письмову відповідь, відповідачем суду не надано.

Посилання відповідача на подану позивачем 24.02.2026 р. заяву про залишення заперечень без розгляду суд відхиляє, оскільки така заява подана вже після прийняття спірного рішення (20.02.2026 р.) та після його вручення позивачу (23.02.2026 р.), а отже на момент реалізації відповідачем своїх владних повноважень ані самої заяви, ані відомостей про неї у контролюючого органу не було і бути не могло. Правомірність індивідуального акту суб`єкта владних повноважень оцінюється станом на момент його прийняття, а тому подальші дії платника податків не можуть легалізувати рішення, ухвалене з порушенням установленої процедури.

Так само суд відхиляє доводи відповідача про неможливість врахування документів, не наданих під час перевірки, з посиланням на пункт 44.6 статті 44 Податкового кодексу України та постанову Верховного Суду від 21.10.2021 р. у справі №802/1464/17-а. Наведені відповідачем висновки стосуються ситуації, коли документи вперше подаються безпосередньо до суду, оминаючи процедуру, встановлену статтею 86 Податкового кодексу України. У цій же справі позивач надав документи саме в порядку, передбаченому пунктом 86.7 статті 86 та абзацом другим пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, після закінчення перевірки та до прийняття рішення за її результатами, а тому контролюючий орган був зобов`язаний врахувати такі документи під час розгляду питання про прийняття рішення, чого не зробив.

Аналогічну правову позицію щодо застосування пунктів 86.7, 86.8 статті 86 Податкового кодексу України висловлено Верховним Судом у постановах від 15.01.2019 у справі №826/3576/15, від 09.04.2019 р. у справі №826/19830/16, від 17.02.2020 р. у справі №808/7101/15, від 28.09.2020 р. у справі №520/2305/19, від 14.01.2021 р. у справі №808/9011/15, від 01.04.2021 р. у справі №810/1420/16. У постановах Верховного Суду від 27.10.2020 р. у справі №814/4155/15 та від 24.02.2022 р. у справі №560/8920/20 зазначено, що рішення про визначення грошових зобов`язань приймається керівником контролюючого органу (його заступником або уповноваженою особою) на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень, і лише дотримання цих вимог може бути належною підставою для прийняття правомірного рішення, а невиконання вимог наведених норм призводить до визнання такого рішення незаконним.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 сформулювала висновок, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

У цій справі допущене відповідачем процедурне порушення є саме таким. Разом із запереченнями позивач надав документи, які безпосередньо стосувалися обставин, покладених в основу висновку про не проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій, зокрема банківські виписки про рух коштів по рахунках за 20192024 роки, тобто ті самі документи, зіставлення яких із даними Z-звітів і сформувало спірні суми. Отже, ненадання цим документам жодної оцінки об`єктивно могло вплинути (і, як установлено вище, вплинуло) на правильність висновків контролюючого органу та на розмір застосованої санкції.

Наведене узгоджується і з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, ухваленій складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, відповідно до яких контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Податковим кодексом України, а невиконання вимог закону щодо порядку реалізації таких повноважень не породжує правових наслідків відповідних контрольних заходів.

На переконання суду, висновки акту перевірки та прийняте на їх підставі спірне рішення порушують базові правові принципи принцип правової визначеності та презумпцію правомірності дій платника податків.

Ключовим елементом принципу правової визначеності є однозначність та передбачуваність правозастосування, а отже системність і послідовність у діяльності відповідних органів. Учасники спірних правовідносин завжди повинні мати можливість орієнтувати свою поведінку таким чином, щоб вона відповідала вимогам норми на момент вчинення дії.

У справі Sunday Times v. United Kingdom Європейський суд з прав людини зазначив, що прописаний у Конвенції термін «передбачено законом» передбачає дотримання такого принципу права, як принцип визначеності. У справі Steel and others v. The United Kingdom Суд наголосив, що Конвенція вимагає, щоб усе право, чи то писане, чи неписане, було достатньо чітким, щоб дозволити громадянинові, якщо виникне потреба, з належною порадою передбачати певною мірою за певних обставин наслідки, що може спричинити певна дія; вислови «законний» та «згідно з процедурою, встановленою законом» зумовлюють не лише повне дотримання основних процесуальних норм внутрішньодержавного права, а й те, що будь-яка дія держави відповідає меті і не є свавільною.

Статтею 8 Конституції України закріплено, що в Україні визнається і діє принцип верховенства права. Конституційний Суд України у рішенні від 31 березня 2015 року №1-рп/2015 вказав, що складовими принципу верховенства права є, зокрема, правова передбачуваність та правова визначеність, які необхідні для того, щоб учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх законних очікуваннях (абзац третій пункту 4 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 11 жовтня 2005 року №8-рп/2005).

За змістом пункту 170 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Олександр Волков проти України» формулювання національного законодавства повинно бути достатньо передбачуваним, щоб дати особам адекватну вказівку щодо обставин та умов, за яких державні органи мають право вдатися до заходів, що вплинуть на їхні конвенційні права. Щодо «якості закону» Суд у пункті 169 цього ж рішення зауважує, що закон має бути доступний для зацікавленої особи, яка, окрім того, повинна мати можливість передбачити наслідки його дії щодо себе. За змістом рішення у справі «Кантоні проти Франції» від 11 листопада 1996 року обсяг поняття «передбачуваність» значною мірою залежить від змісту правової норми, сфери, на яку він розрахований, а також кількості та статусу тих, кому він адресований.

Превентивним засобом недотримання верховенства права є впровадження та існування в Україні принципу презумпції правомірності рішень платника податків («in dubio pro tributario»), закріпленого у підпункті 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, згідно з яким презюмується правомірність рішень платника податків у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

На цьому принципі засноване і закріплене в пункті 56.21 статті 56 Податкового кодексу України правило, згідно з яким у разі, коли норми цього Кодексу чи інших нормативно-правових актів суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення ухвалюється на користь платника податків. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган. Враховуючи характер принципу in dubio pro tributario, істотні правові сумніви мають тлумачитися на користь платника.

У пунктах 7071 рішення у справі «Рисовський проти України» (заява №29979/04) Європейський суд з прав людини підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків, а ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу.

У рішенні Конституційного Суду України від 27 лютого 2018 року №1-р/2018 (справа №1-6/2018) зазначено, що основними елементами конституційного принципу верховенства права є справедливість, рівність, правова визначеність; принцип правової визначеності вимагає від законодавця чіткості, зрозумілості, однозначності правових норм, їх передбачуваності (прогнозованості) для забезпечення стабільного правового становища.

Таким чином, підсумовуючи викладене, суд констатує, що в ході судового розгляду справи відповідач не виконав процесуального обов`язку доказування та не підтвердив належними й допустимими доказами факту порушення ФОП ОСОБА_1 вимог пункту 1, пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: не встановив і не зафіксував жодної конкретної розрахункової операції, проведеної поза реєстратором розрахункових операцій, не встановив місця проведення розрахунків та господарського об`єкта, на якому вчинено порушення, не розмежував операції, за якими розрахунки здійснювалися у безготівковій формі поза місцем отримання товару, та не визначив вартості проданих з порушенням товарів (робіт, послуг), від якої підлягає обчисленню фінансова санкція.

Крім того, спірне податкове повідомлення-рішення прийнято з порушенням процедури, встановленої пунктами 86.7, 86.8 статті 86 та абзацом другим пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, без розгляду поданих у встановлений строк заперечень платника податків та без урахування доданих до них документів, що об`єктивно могло вплинути і вплинуло на правильність висновків контролюючого органу. Наведене є самостійною та достатньою підставою для скасування такого рішення.

Відтак, суд дійшов висновку, що оскаржене податкове повідомлення-рішення не відповідає критеріям обґрунтованості, безсторонності, добросовісності та розсудливості, визначеним частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, а тому є протиправним та підлягає скасуванню. Таким чином, позовні вимоги слід задовольнити повністю.

За правилами частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Згідно з частиною першою статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

Як встановлено судом з матеріалів справи, позивачем за подання цього позову сплачено судовий збір у сумі 11 561,93 грн, що підтверджується наявною в матеріалах справи платіжною інструкцією №1757 від 05.03.2026 року.

Відтак судові витрати позивача підлягають відшкодуванню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись статтями 241-246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

В И Р І Ш И В :

Позовну заяву Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області форми «С» №3170/1700240523 від 20.02.2026 року.

Стягнути на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Рівненській області судові витрати зі сплати судового збору на суму 11 561 (одинадцять тисяч п`ятсот шістдесят одна) грн. 93 коп.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Учасники справи:

Позивач - Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , ЄДРПОУ/РНОКПП НОМЕР_1 )

Відповідач - Головне управління ДПС у Рівненській області (вул. Відінська, буд. 12,м. Рівне,Рівненська обл.,33023, ЄДРПОУ/РНОКПП 44070166)

Повний текст рішення складений 12 серпня 2026 року

Суддя Д.П. Зозуля