Решение № 132723152, 18.12.2025, Тернопільський окружний адміністративний суд

ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 500/6024/25

18 грудня 2025 рокум.Тернопіль Тернопільський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Грицюка Р.П., розглянувши у порядку спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

До Тернопільського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області, у якій позивач просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00146460704 від 29.09.2025 про застосування штрафних санкцій у розмірі 159211,00 грн за порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-BP від 06.07.1995.

Позов обґрунтовано тим, що фактична перевірка позивача була проведена ГУ ДПС у Тернопільській області із допущенням порушень порядку та вимог, встановлених Податковим кодексом України, висновки перевірки не відповідають дійсності, оскаржуване податкове-повідомлення рішення є протиправним, порушує права та законні інтереси позивача та підлягає скасуванню.

Зауважує, що у наказі 02.09.2025 №1904-п про проведення перевірки констатовано наявність посилання податкового органу (відповідача) на пункти Податкового кодексу України, які передбачають право на проведення перевірки стосовно дотримання порядку реєстраторів розрахункових операцій та трудового законодавства (підпункти 80.2.2 та 80.2.7. пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України), у той же час, у наказі відсутнє посилання на фактичну підставу, що зумовила призначення такої перевірки, а саме: на наявність інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків (позивачем) законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Крім того, будь-яка інша інформація, зокрема, у чому конкретно полягає порушення, яке можливо було допущено позивачем, у наказі відсутня.

Тобто, на переконання позивача, неможливо з оскаржуваного наказу ідентифікувати передбачену Податковим кодексом України підставу для призначення фактичної перевірки. Враховуючи викладене, відповідачем не було дотримано вимог пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, відповідно до якого посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для її проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому, окрім іншого, зазначаються підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом.

Щодо суті вчиненого порушення, звертає увагу суду на те, що ним не допущено порушень вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», відтак просить визнати протиправним та скасувати оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

Ухвалою суду від 22.10.2025 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі. Розгляд справи ухвалено проводити за правилами спрощеного позовного провадження без виклику учасників справи. Також вказаною ухвалою судом встановлено відповідачу п`ятнадцятиденний строк з дня вручення даної ухвали для подання відзиву на позовну заяву.

06.11.2025 представником відповідача подано відзив на адміністративний позов із змісту якого слідує, що відповідач повністю заперечує проти задоволення позовних вимог, мотивуючи свою позицію тим, що в ході здійснення моніторингу інформаційно-аналітичних систем податкового органу, в тому числі даних СОД РРО, встановлено ймовірні порушення податкового та іншого законодавства в частині дотримання встановленого порядку проведення розрахунків із споживачами (здійснення розрахункових операцій через РРО/ПРРО не на всю суму покупки, надання послуги, невидача розрахункових документів або видача розрахункових документів невстановленої форми), а також можливого використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету.

Податковий орган наголошує на тому, що пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). При цьому вказує, що до 01 січня 2022 року суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення, з огляду на що відповідач звертає увагу суду на те, що позивачем на початок проведення перевірки не надано жодного документу що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). В ході перевірки перевіряючими надано письмовий запит суб`єкту господарювання щодо надання для перевірки документів, що підтверджують облік та походження товарних запасів, проте таких документів позивачем до перевірки не надано. Як і не надано такі до заперечень на акт фактичної перевірки чи до позовної заяви.

Таким чином, представник відповідача вважає, що прийняте ГУ ДПС у Тернопільській області податкове повідомлення-рішення № 00146460704 від 29.09.2025 про застосування штрафних санкцій є правомірним та таким, що не підлягає скасуванню.

У відповіді на відзив позивач заперечує доводи відповідача, наполягає на задоволенні позовних вимог.

Суд ухвалою від 20.11.2025 відмовив у задоволенні клопотання позивача про розгляд даної справи в порядку спрощеного позовного провадження в судовому засіданні з повідомленням (викликом) сторін.

Суд ухвалою від 01.12.2025 вирішив прийняти та долучити до матеріалів справи відзив на адміністративний позов, поданий представником Головного управління ДПС у Тернопільській області.

Інших заяв від учасників на адресу суду не надходило.

Відповідно до частини п`ятої статті 262 КАС України суд розглядає справу в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами, за відсутності клопотання будь-якої зі сторін про інше.

З урахуванням викладеного, розгляд справи судом здійснено у порядку письмового провадження за наявними у ній матеріалами та доказами.

Дослідженням матеріалів справи судом встановлено, що керуючись підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області прийнято наказ № 1904-п від 02.09.2025 «Про проведення фактичної перевірки», яким визначено провести фактичну перевірку Студії Техніки « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою провадження діяльності: майдан Перемоги 4/89, місто Тернопіль, за період діяльності згідно статті 102 Податкового кодексу України, з 01.10.2023, тривалістю, що не перевищує 10 діб, з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками (найманими особами). На підставі вказаного наказу Головним управлінням ДПС у Тернопільській області видано також направлення на перевірку № 2623/07-04, № 2624/07-04 від 02.09.2025.

З матеріалів справи судом встановлено, що примірник наказу про проведення фактичної перевірки №1904-п від 02.09.2025 після ознайомлення з ним вручено позивачу особисто. Також позивача було ознайомлено з направленнями на перевірку та пред`явлено посвідчення інспекторів, які проводили фактичну перевірку, про що свідчить його особистий підпис на примірниках направлень контролюючого органу.

Результати вказаної перевірки оформлено актом від 05.09.2025 № 13229/Ж5/19-00-07-04/3341809012.

Судом встановлено, що від підпису акту перевірки позивач відмовився, про що є відповідна відмітка на його останній сторінці, з підстав чого ревізорами складено акт відмови від підписання матеріалів перевірки №409/Ж6/19-00-07-04/ НОМЕР_1 від 05.09.2025 та акт відмови від отримання примірника акта перевірки № 408/Ж6/19-00-07-04/ НОМЕР_1 від 05.09.2025.

Судом встановлено, що призначенню та проведенню вказаної фактичної перевірки передувало подання заступником начальника управління-начальником відділу фактичних перевірок ГУ ДПС у Тернопільській області доповідної записки від 01.09.2025 № 163/19-00-07-04-01 на ім`я керівника ГУ ДПС у Тернопільській області.

Згідно Акта фактичної перевірки від 05.09.2025 № 13229/Ж5/19-00-07-04/3341809012, констатовано, що за адресою господарської одиниці Студія Техніки «СОТА»: АДРЕСА_1 здійснює свою господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , продавець ОСОБА_2 , фіскальний номер програмного РРО 4000742725 з датою реєстрації 17.11.2023, режим роботи фіскалізовано.

Встановлено, що позивач перебуває на спрощеній системі оподаткування, а саме: платник єдиного податку третьої групи.

В акті зазначено, що перед початком перевірки проведено контрольну розрахункову операцію із застосуванням РРО, продано пилосос «Gorenje» вартістю 4600,00 грн, з видачею розрахункового документу встановленої форми та зразка.

З матеріалів справи слідує, що під час перевірки, а саме 02.09.2025, працівниками контролюючого органу надано позивачу запит про надання документів (копій документів), у якому зазначено перелік документів, які необхідно надати у термін до 12 год. 00 хв. 03.09.2025 за період згідно наказу, а саме: форму ведення обліку товарних запасів за місцем реалізації; документи на товарно-матеріальні цінності, які знаходяться в даному магазині; документи на право користування приміщенням магазину; звіти банківського терміналу через які проводяться безготівкові розрахунки і банківські виписки по рахунку ФОП; накази на призначення працівників на посаду.

Вказаний запит отримано позивачем особисто 02.09.2025 про що свідчить його підпис. З матеріалів справи слідує, що на вимогу контролюючого органу ФОП ОСОБА_1 , у встановлені податковим органом строки, не надав документи згідно переліку, як і не надав будь-якої іншої відповіді на такий запит.

Перевіркою встановлено наступне:

не ведеться, в порядку встановленому законодавством, облік товарних запасів за місцем їх реалізації. Здійснюється продаж товарів на загальну суму 159211,00 грн (перелік товарів наведено у Відомості, яка додається до акту), без підтверджуючих документів, щодо походження даних товарів (тобто реалізуються товари, що надійшли без документів передбачених законодавством);

не надано посадовим (службовим) особам контролюючого органу документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент проведення фактичної перевірки знаходились у місці продажу (господарському об`єкті);

встановлено порушення роботодавцем законодавства в частині укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівником, а саме: в приміщенні Студії Техніки «СОТА» за адресою майдан Перемоги, 4/89, м. Тернопіль реалізацію технічно складних побутових приладів здійснював продавець ОСОБА_2 . Так, 02.09.2025 о 12 год. 55 хв. продавцем ОСОБА_2 було здійснено реалізацію пилотягу «Gorenje» вартістю 4600,00 грн. Розрахункову операцію проведено через РРО.

У розділі 3 Акту перевірки зафіксовані наступні порушення:

пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1995;

частини 4 статті 24 Кодексу законів про працю України № 322-VIII від 10.12.1971.

Позивач скориставшись правом, передбаченим підпунктом 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 та пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України шляхом подання до ГУ ДПС у Тернопільській області (контролюючого органу який проводив перевірку), та посилаючись на порушення працівниками процедури проведення фактичної перевірки просив не застосовувати до нього штрафних санкцій за порушення вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1995. Вказав, що ним не було надано документів на запит податкового органу через недостатність встановленого для цього у запиті строку. Проте до заперечення на акт перевірки жодних додатків не долучено, в тому числі документів, вказаних податковим органом у вищезазначеному запиті.

Листом ГУ ДПС у Тернопільській області № 19711/6/19-00-07-04-09 від 25.09.2025 позивача повідомлено про результати розгляду його заперечень та вказано про залишення висновків акту перевірки без змін, а заперечень платника податків без задоволення.

На підставі зазначеного Акту фактичної перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 00146460704 від 29.09.2025, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 159211,00 грн за порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95- BP від 06.07.1995.

Суд зазначає, що предметом оскарження у цій справі є податкове повідомлення-рішення № 00146460704 від 29.09.2025, якому суд надасть оцінку на предмет відповідності чинним нормативно-правовим актам, через призму верховенства права.

Водночас суд звертає увагу, що оскаржуючи наведене вище податкове повідомлення-рішення, позивач виходить насамперед з того, що наказ ГУ ДПС у Тернопільській області №1904-п від 02.09.2025 «Про проведення фактичної перевірки», яким визначено провести фактичну перевірку Студії Техніки «СОТА» за адресою провадження діяльності: майдан Перемоги 4/89, місто Тернопіль, є протиправним в силу не зазначення в ньому фактичних підстав для проведення такої перевірки, а також з того, що посадовими особами відповідача допущено порушення вимог законодавства щодо проведення такої перевірки.

Суд зазначає, що згідно правової позиції Верховного Суду в постанові від 21 лютого 2020 у справі № 826/14123/18, Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду відступив від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе, а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13 березня 2018 року (справа № 804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа № 826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа №820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа № 820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа №815/4392/15) тощо.

Поряд з цим, судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформульований правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Отже, питання правомірності дій контролюючого органу щодо призначення і проведення перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про оскарження рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Аналогічна правова позиція викладена Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17.

За таких обставин, суд у цій справі спершу надасть оцінку наказу відповідача № 1904-п від 02.09.2025 «Про проведення фактичної перевірки» на предмет його правомірності, після чого окремо буде оцінювати податкове повідомлення-рішення № 00146460704 від 29.09.2025, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 159211,00 грн.

Щодо правомірності наказу № 1904-п від 02.09.2025, то суд зазначає, що відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі ПК України, у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Згідно з пунктом 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Отже, проведення камеральних, документальних (планових або позапланових; виїзних або невиїзних) та фактичних перевірок є виключним правом ГУ ДПС у Тернопільській області, як податкового органу.

Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

Згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Пунктом 80.2 статті 80 ПК України встановлено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з підстав, визначених в підпунктах 80.2.1-80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

З наказу ГУ ДПС у Тернопільській області № 1904-п від 02.09.2025 «Про проведення фактичної перевірки» слідує, що підставою для перевірки відповідачем зазначено підпункти 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, якими регламентовано, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2);

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (підпункт 80.2.7).

Тобто, фактична перевірка може проводитись на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом за обов`язкової наявності хоча б однієї з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Відтак, для проведення фактичної перевірки мають існувати вказані вище фактичні обставини та передумови, які дозволяють податковому органу керуватись вказаною правовою нормою при призначенні (проведенні) такої перевірки.

Судом встановлено, що згідно тверджень представника відповідача та змісту заяв по суті справи, підставою для видання спірного наказу контролюючим органом стала доповідна записка заступника начальника управління-начальника відділу фактичних перевірок ГУ ДПС у Тернопільській області від 01.09.2025 № 163/19-00-07-04-01 на ім`я керівника ГУ ДПС у Тернопільській області, у якій вказано, що відділом фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Тернопільській області здійснено виконання доручень ДПС України та відповідно до вимог п. 2.1 наказу ДПС України від 04.09.2020 № 470 «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків» проведено збір та аналіз податкової інформації, що міститься у інформаційно-комунікаційних системах органів ДПС (в т.ч. СОД РРО), за результатами якого виявлено податкові ризики у діяльності суб`єктів господарювання, наведених у додатку 1, зокрема ймовірні порушення податкового та іншого законодавства в частині:

дотримання встановленого порядку проведення розрахунків із споживачами (здійснення розрахункових операцій через РРО/ПРРО не на всю суму покупки, надання послуги, невидача розрахункових документів або видача розрахункових документів невстановленої форми);

можливого використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету.

У доповідній записці зазначено, що за результатом проведеного моніторингу податкової інформації, профільним відділом податкового органу надано пропозицію організувати та провести фактичні перевірки суб`єктів господарювання та господарських одиниць, наведених у додатку 1 до доповідної записки, серед яких зазначено і господарську одиницю - Студія Техніки «СОТА» за адресою: майдан Перемоги, 4/89, м. Тернопіль.

Враховуючи зазначене, суду належить встановити чи є вказана доповідна записка, у розумінні статті 80 ПК України, підставою для ініціювання та проведення фактичної перевірки позивача на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Так, згідно позиції, що викладена у постанові Верховного Суду від 26 березня 2024 року справа №420/9909/23, щодо виявлених під час розгляду справи порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки і обрання їх наслідків, вона полягає в тому, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «не істотності». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Відтак, Верховний Суд сформулював правовий висновок про те, що у спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним. Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

Суд зауважує, що у наказі про проведення перевірки податковим органом зазначено декілька правових підстав, а саме: підпункти 80.2.2, 80.2.7 ПК України. Однак, аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

Таким чином суд вважає, що вказана доповідна записка в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок, а відтак доводи представника позивача про протиправність наказу на проведення перевірки є безпідставними.

Вирішуючи питання наявності підстав для проведення фактичної перевірки позивача суд враховує правові позиції Верховного Суду, висловлені, зокрема, у постановах від 06.02.2025 у справі №120/11036/23, від 21.02.2020 у справі №826/17123/18, від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, тощо.

При цьому, щодо тверджень позивача про те, що наказ не відповідає абзацу 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України, оскільки не зазначено суб`єкта, в якого проводиться перевірка, то як встановлено судом в ході розгляду справи контролюючому органу не було відомо хто саме здійснює господарську діяльність у господарській одиниці Студія Техніки «СОТА» за адресою провадження діяльності: майдан Перемоги 4/89, місто Тернопіль, в той час як згідно додатку до доповідної записки, яка стала підставою для проведення перевірки, вказано адресу магазину де здійснюється продаж технічно складних побутових приладів і як вже зазначалося судом, вказана інформація є підставою для проведення перевірки.

Отже, доводи позивача щодо неправомірності проведення ГУ ДПС у Тернопільській області фактичної перевірки не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду справи, судом не встановлено таких порушень вимог податкового законодавства під час призначення фактичної перевірки, що мають наслідком протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Щодо наявності правових підстав для винесення податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області № 00146460704 від 29.09.2025 про застосування штрафних санкцій у розмірі 159211,00 грн.

Так, нормативно-правовим актом, який визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі, є Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995№265/95-ВР (далі Закон №265/95-ВР).

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті);

такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Суд зазначає, що на позивача поширюється вимога, визначена абзацом 1 пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, оскільки він провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, що не заперечується жодною із сторін.

Суд вважає за необхідне вказати, що до 01.01.2022 редакція пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР передбачала, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Натомість, Законом №1914-IX, який набрав чинності з 01.01.2022, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР викладено в редакції (чинній на момент виникнення спірних правовідносин), а саме:

«Суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті)».

Таким чином, у чинній редакції пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР закон зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в третьому абзаці цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів та у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Відповідно до статті 20 Закону №265/95-ВР, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Отже, суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності):

1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку;

2) ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Відтак, ненадання саме на початок проведення такої перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною та достатньою підставою для застосування штрафної санкції, передбаченої статтею 20 Закону №265/95-ВР.

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 11 січня 2024 року у справі № 420/12275/22 та від 15 травня 2025 року у справі № 380/9233/24.

З матеріалів справи слідує, що посадовими особами контролюючого органу складено акт фактичної перевірки від 05.09.2025 № 13229/Ж5/19-00-07-04/3341809012, у якому зафіксовано, що перед початком перевірки проведено контрольну розрахункову операцію із застосуванням РРО, продано пилосос «Gorenje» вартістю 4600,00 грн, з видачею розрахункового документу встановленої форми та зразка.

Матеріалами справи підтверджується, що під час перевірки, а саме 02.09.2025, працівниками контролюючого органу надано позивачу запит про надання документів (копій документів), у якому зазначено перелік документів, які необхідно надати у термін до 12 год. 00 хв. 03.09.2025 за період згідно наказу, а саме: форму ведення обліку товарних запасів за місцем реалізації; документи на товарно-матеріальні цінності, які знаходяться в даному магазині; документи на право користування приміщенням магазину; звіти банківського терміналу через які проводяться безготівкові розрахунки і банківські виписки по рахунку ФОП; накази на призначення працівників на посаду.

Вказаний запит отримано позивачем особисто 02.09.2025 про що свідчить його підпис, однак, судом встановлено, а сторонами не спростовано, що на вимогу контролюючого органу ФОП ОСОБА_1 , у встановлені податковим органом строки, не надав документи згідно переліку, як і не надав будь-якої іншої відповіді на такий запит.

Посадовими особами податкового органу встановлено, що на господарському об`єкті Студія Техніки «СОТА» за адресою: майдан Перемоги 4/89, місто Тернопіль, де здійснює свою діяльність позивач, не ведеться, в порядку встановленому законодавством, облік товарних запасів за місцем їх реалізації. Здійснюється продаж товарів на загальну суму 159211,00 грн (перелік товарів наведено у Відомості, яка додається до акту), без підтверджуючих документів, щодо походження даних товарів (тобто реалізуються товари, що надійшли без документів передбачених законодавством)

Посадовим особам податкового органу не надано документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент проведення фактичної перевірки знаходились у місці продажу (господарському об`єкті);

Суд враховує, що на виконання статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02 листопада 2021 р. за №1411/37033) затверджено Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі Порядок № 496).

За приписами пункту 2 Розділу І «Загальні положення» Порядку №496, у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях:

документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;

первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.

У первинних документах, що засвідчують знищення, втрату або використання товарів на власні потреби, зазначається вартість товару за ціною придбання, підтвердженою обліком товарів, визначеним цим Порядком, та не зазначаються реквізити постачальника і отримувача товару;

місце продажу (господарський об`єкт) - стаціонарний або будь-який пересувний об`єкт, у тому числі транспортний засіб, частина пересувного чи стаціонарного об`єкта, у тому числі транспортного засобу, де здійснюються розрахункові операції під час продажу товарів (надання послуг);

місце зберігання - стаціонарний або будь-який пересувний об`єкт, у тому числі транспортний засіб, частина пересувного чи стаціонарного об`єкта, у тому числі транспортного засобу, земельна ділянка, де зберігаються товарні запаси, що належать ФОП;

товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуг).

Інші терміни, що вживаються в цьому Порядку, застосовуються в значеннях, визначених законодавством.

Відповідно до пункту 1 Розділу II «Порядок ведення обліку товарних запасів» Порядку №496, облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Згідно з пунктом 2 Розділу II «Порядок ведення обліку товарних запасів» Порядку №496, форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.

При цьому, відповідно до пункту 10 Розділу II «Порядок ведення обліку товарних запасів» Порядку № 496, форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах. Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.

Тобто, Порядком № 796 чітко визначено, що форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару.

Відповідно до статті 2 Закону №265/95-ВР, місце проведення розрахунків - місце, де здійснюються розрахунки із покупцем за продані товари (надані послуги) та зберігаються отримані за реалізовані товари (надані послуги) готівкові кошти, а також місце отримання покупцем попередньо оплачених товарів (послуг) із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо.

Таким чином, на господарському об`єкті Студія Техніки «СОТА» за адресою провадження діяльності: майдан Перемоги 4/89, місто Тернопіль, де здійснює свою діяльність позивач в силу зазначених вище норм законодавства, повинні зберігатися форма обліку та первинні документи на товари, які перебували на реалізації, до моменту вибуття останньої одиниці товару.

Приписами пункту 11 Порядку №496 встановлено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).

Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.

Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

Враховуючи наведене вище, у зв`язку із здійсненням діяльності з реалізації технічно складних побутових товарів, у позивача існував обов`язок надати контролюючому органу на початок проведення фактичної перевірки первинні документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходились у місці продажу.

Наявними в матеріалах справи доказами підтверджується те, що на момент початку фактичної перевірки на вказаній господарській одиниці, де здійснює господарську діяльність позивач, та під час проведення фактичної перевірки первинних документів щодо обліку товару, який знаходився на реалізації, не було; такі документи не надані інспекторам контролюючого органу на початок проведення перевірки за місцем продажу (господарському об`єкті), як і не надані на письмовий запит податкового органу.

При цьому судом встановлено, що позивач скористався правом, передбаченим підпунктом 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 та пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України та подав до ГУ ДПС у Тернопільській області (контролюючого органу який проводив перевірку) заперечення на акт перевірки, проте до заперечення на акт перевірки жодних додатків не долучено, в тому числі документів, вказаних податковим органом у вищезазначеному запиті.

Суд зазначає, що з 01.01.2022 суб`єкт господарювання зобов`язаний надавати контролюючого органу документи щодо обліку товарів, які перебувають у місці продажу (господарському об`єкті), саме на початок проведення перевірки, чого у спірному випадку зроблено не було.

Аналізуючи наведені правові норми у контексті встановлених обставин справи, суд дійшов висновку, що позивач під час проведення перевірки не надав контролюючому органу на початку перевірки первинні документи, що підтверджують походження товару та обліку у встановленому порядку товарних запасів, у зв`язку з чим ним порушено положення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Тому, контролюючий орган мав усі правові підстави для притягнення позивача до відповідальності в порядку статті 20 Закону №265/95-ВР.

Відповідачем доведено правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в порядку статті 77 КАС України, а тому заявлені позовні вимоги не підлягають до задоволення в повному обсязі.

Питання щодо розподілу судових витрат в порядку статті 139 КАС України судом не вирішується, оскільки в задоволенні позовних вимог відмовлено.

Керуючись статтями 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

У задоволенні позовної заяви ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області відмовити.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Відповідно до частини першої статті 295 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Згідно із статтею 297 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга подається безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Повне судове рішення складено 18 грудня 2025 року.

Реквізити учасників справи:

позивач:

- фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (місце проживання: АДРЕСА_2 , РНОКПП НОМЕР_1 );

відповідач:

- Головне управління ДПС у Тернопільській області (місцезнаходження: вул. Білецька, 1, м. Тернопіль, Тернопільський р-н, Тернопільська обл., 46003, код ЄДРПОУ 44143637).

Головуючий суддяГрицюк Р.П.