Решение № 124468152, 16.01.2025, Тернопільський окружний адміністративний суд

ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 819/596/16

16 січня 2025 рокум. Тернопіль Тернопільський окружний адміністративний суд, у складі головуючої судді Мірінович У.А., розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області, як відокремлений підрозділ ДПС України про скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

13.05.2016 до Тернопільського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява ОСОБА_1 до Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області, у якій позивач просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0081091702 від 13.11.2014, яким позивачу нараховано грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 145670,34грн, в тому числі за основним платежем в розмірі 116400,27грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 29270,07грн.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, позаяк, в розумінні підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України основною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є фактичне отримання такого доходу платником податку в грошовій, матеріальній чи не матеріальній формі, проте, хоча позивачу і було анульовано (прощено) суми боргу за кредитними договорами із ПАТ «Універсал банк» №CL15619 від 25.01.2008, із АТ «ОТП Банк» №ML-Е00/063/2007 від 27.07.2007 та №ML-E00/146/2008 від 06.08.2008, все ж доходу, про який контролюючий орган вказує в акті перевірки, та на підставі якого і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, - позивачем отримано не було, а отже, на думку позивача, і обов`язок щодо сплати податок з доходу фізичних осіб сплачувати не виникає.

Заперечуючи проти задоволення позовних вимог податковий орган вказав, що позивач був проінформований у один із встановлених законом способів про те, що банки здійснили анулювання його кредитного боргу, а відтак, відповідно до вимог підпункту 164.2.17 «д» пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, у позивача виник обов`язок сплати податку з такого доходу, який попередньо слід було задекларувати у річній податковій декларації. Проте, попри вказані повідомлення банку, позивач податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2012 рік не подав, податок про доходи на фізичних осіб до бюджету не перерахував, а тому контролюючий орган вважає, що ним правомірно винесено оскаржене податкове повідомлення-рішення.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 15.08.2016 у справі №819/596/16, яку залишено без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 22.12.2016, в задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 30.06.2016 №82232-1305, було відмовлено.

Постановою Верховного Суду від 08.05.2018 касаційну скаргу позивача було задоволено частково. Скасовано рішення судів першої та апеляційної інстанції, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Підставою для направлення справи на новий розгляд стало те, що судами не досліджувалось чи повідомлявся позивач у спосіб визначений нормами Податкового кодексу України (пункт «д» пункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України) про прощення боргу ПАТ «Універсал банк» за кредитним договором №CL15619 від 25.01.2008 та не було встановлено правового статусу складових сум заборгованості позивача за кредитними договорами від 27.07.2007 №МL-Е00/063/2007 та від 06.08.2008 №МL-Е00/146/2008, укладеними між позивачем та АТ «ОТП Банк» (в подальшому право вимоги боргових зобов`язань за якими відступлено ТОВ «ОТП ФАКТОРИНГ Україна»), які були анульовані кредитором (основна сума кредиту (тіло кредиту), відсотки, штрафи, пеня), що є визначальним для розрахунку суми доходу позивача та сплати з такого доходу податку на доходи фізичних осіб.

За результатами нового розгляду, рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 02.10.2018, позов ОСОБА_1 було задоволено у повному обсязі, скасовано податкове повідомлення-рішення №0081091702 від 13.11.2014.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05.02.2019 апеляційну скаргу податкової інспекції було задоволено частково, рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 02.10.2018 змінено в частині мотивів задоволення позову. В решті рішення суду першої інстанції було залишено без змін.

Водночас, постановою Верховного Суду від 09.10.2024 касаційну скаргу податкового органу задоволено частково. Рішення судів першої та апеляційної інстанції скасовано, а справу направлено на повторний новий розгляд до суду першої інстанції.

Підставою для направлення справи на повторний новий розгляд стало те, що судами при першому новому розгляді було встановлено, що в прощену (анульовану) кредиторами позивачу суму боргу було включено також проценти, сплачувані позичальником згідно з договорами від 25.01.2008 №CL15619 та №МL-Е00/146/2008 від 06.08.2008. Верховний Суд вказав, що суди ухвалюючи рішення, не встановили конкретні суми прощеного (анульованого) боргу по тілу кредиту та за нарахованими відсотками, а лише обмежилися висновками про те, що в прощену суму боргу включено також проценти, сплачувані позичальником згідно з договорами за користування кредитними коштами.

Верховний Суд акцентував, що при вирішення відповідного спору суд не позбавлений можливості скасувати рішення суб`єкта владних повноважень в частині, а вразі встановлення у судовому процесі об`єкта оподаткування та його вартісного вираження, - не позбавлений можливості виділити із загального обсягу грошових зобов`язань суму, яка збільшена правомірно.

Ухвалою від 23.10.2024 Тернопільський окружний адміністративний суд прийняв дану справу до свого провадження та ухвалив її розгляд проводити за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи.

Зобов`язав податковий орган надати суду окремий розрахунок суми податку на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування та суми штрафних санкцій щодо неї (згідно оскарженого у даній справі податкового повідомлення-рішення) на частину об`єкту оподаткування, а саме: на основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) позивачу кредитором.

Ухвалою від 04.11.2024 суд замінив первісного відповідача у справі на правонаступника - Головне управління ДПС у Тернопільській області, як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ ВП 44143637). Встановив строк для надання процесуальних заяв по суті справи.

На виконання вимог суду, податковим органом 06.11.2024 подано відзив на позовну заяву, у якому наголошено не лише на правомірності самої податкової перевірки, але й на обґрунтованості здійснених позивачу нарахувань сум податку, оскільки податкове повідомлення-рішення було винесено контролюючим органом з урахуванням чинності відповідної редакції норми Податкового кодексу України (арк. справи 64-65, том 2).

Також, на виконання вимог суду, податковим органом надано окремий розрахунок суми податку на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування та суми штрафних санкцій щодо неї (згідно оскарженого у даній справі податкового повідомлення-рішення) на частину об`єкту оподаткування, а саме: на основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) позивачу кредитором (арк. справи 67, том 2).

08.11.2024 на адресу суду надійшла заява представника позивача адвоката Коваля Є.Б., про ознайомлення з матеріалами судової справи (арк. справи 69, том 2).

27.11.2024 представником позивача подано до суду додаткові письмові пояснення, у яких він вказав, що долучений податковим органом розрахунок суми податку на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування та суми штрафних (фінансових) санкцій на частину об`єкта оподаткування, а саме: на основну суму боргу (кредиту) платника податку прощеного (анульованого) ФО ОСОБА_1 кредиторами, повністю дублює інформацію наведену у Довідках/листах наданих банківськими установами. Проте, на переконання представника позивача, обраний відповідачем підхід до зробленого розрахунку є хибним, оскільки в наданих кредиторами довідках, зазначено відомості, які суперечать змісту документів, що існували на момент припинення боргових зобов`язань.

Зокрема, позивач навів власну суму розрахунку заборгованості позивача за кредитним договором ПАТ «Універсал Банк» та вказав, що згідно довідки банку по тілу кредиту така сума становить 5612,21 дол. США однак є невірною, оскільки банком не було враховано суму коштів, яка вносилась позивачем на погашення тіла кредиту в розмірі 19192,78грн (платіжний документ від 13.07.2012 наявний в матеріалах справи), відтак сума боргу по тілу кредиту могла б бути виключно в розмірі, що арифметично становить: 44858,39грн 19192,78грн = 25665,61грн.

Щодо заборгованості позивача за кредитним договором перед ТОВ «ОТП Факторинг Україна» представник позивача зазначив, що згідно наданої кредитором довідки по тілу кредитного договору від 27.08.2007 така сума становить 397574,54грн, а по тілу кредитного договору від 06.08.2008 - 197219,28грн. Проте, на його думку такі суми ТОВ «ОТП Факторинг Україна» взяв виключно із змісту додаткових договорів, за якими відбулось списання (прощення) кредитних зобов`язань, в той час як в пункті 2.1.3. Додаткових договорів, було передбачено, що кредитор здійснює анулювання (прощення) боргу в розмірі еквівалентному 397574,54грн (до кредитного договору 2007 року), та 200749,15грн (до кредитного договору 2008 року), а позичальник в свою чергу буде вважатись таким, що погасив свої боргові зобов`язання перед кредитором в повному обсязі. Таким чином представник позивача вважає, що суми прощенного боргу перед ПАТ «ОТП Банк» включають не лише тіло кредиту, а й проценти, бо в додаткових угодах, немає чіткого зазначення про те, що відповідні суми 397574,54грн та 200749,15грн є лише тілом кредиту.

Представник позивача вважає, що лише сума в розмірі 355177,83грн (сукупно по обидвох кредиторах) є сумою прощеного позивачу тіла кредитів, яка мала б за відповідних підстав, визначених Податковим кодексом України, оподатковуватись, а не сума 639652,21грн як про це вказує у наданому на вимогу суду розрахунку податковий орган (арк. справи 71-75, том 2).

Інших заяв учасниками справи на адресу суду не подано.

Дослідивши письмові докази та перевіривши доводи, викладені у заявах по суті справи, суд встановив такі обставини.

Судом встановлено, Тернопільською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Тернопільській області, керуючись підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, статті 79 Податкового кодексу України, на підставі наказу №2513 від 30.09.2014 (арк. справи 65, том 1) проведено позапланову невиїзну документальну перевірку платника податків-громадянина ОСОБА_1 щодо правильності нарахування та своєчасності сплати податку на доходи з фізичних осіб за період з 01.01.2012 по 31.12.2012. Тривалість перевірки визначено 5 робочих днів, починаючи з 29.09.2014. Копія наказу надіслана на адресу позивача станом на 30.09.2014, що засвідчується фіскальним чеком та описом вкладення (арк. справи 65 зворот). Наведене відправлення не було вручено позивачу за закінченням терміну зберігання (арк. справи 66, том 1).

Вказаний наказ на проведення перевірки підписано уповноваженою посадовою особою податкового органу, доказів його оскарження сторонами не представлено, а судом не здобуто.

Судом встановлено, що за результатом документальної позапланової невиїзної перевірки позивача податковим органом складено акт №7361/19-18-17-03/2942604590 від 30.09.2014 (арк. справи 36-41, том 1), який також було надіслано на адресу позивача засобами поштового зв`язку, однак не було йому вручено за закінченням терміну зберігання (арк. справи 67, том 1).

Відповідно до висновків акту перевірки, під час її проведення було встановлено два порушення норм податкового законодавства, а саме:

неподання позивачем до Тернопільської ОДПІ ГУ ДФС у Тернопільській області в строк до 01.05.2013 податкової декларації про майновий стан і доходи одержані в 2012 році, чим порушено вимоги підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49 та підпункту «в» пункту 176.1 статі 176 Податкового кодексу України (у відповідних редакціях);

неперерахування до бюджету в строк до 01.08.2013 сум податку на доходи фізичних осіб за отриманий у 2012 році дохід в розмірі 116400,27грн, чим порушено підпункт «е» пункту 176.1 статті 176 та абзацу 1 пункту 179.7 статті 179 Податкового кодексу України (у відповідних редакціях).

Такі висновки зроблено податковим органом з підстав того, що ПАТ «Універсал банк», у звітності за ІІІ квартал 2012, а саме: в Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, відобразило суму боргу (кредиту) позивача у розмірі 87733,17грн з ознакою доходу « 126-додаткове благо» (арк. справи 22, том 1).

Тернопільською ОДПІ на адресу ПАТ «Універсал банк» надіслано лист №17325/19-18-17-03 від 25.06.2014 про надання інформації про виплату доходів у 2012 році фізичним особам, зокрема ОСОБА_1 , а також копій відповідних документів згідно вимог пункту «д» підпункту 164.2.17 статті 164 Податкового кодексу України (арк. справи 33, том 1).

На вказаний запит, податковим органом отримано відповідь від ПАТ «Універсал банк» №2128 ГО від 10.07.2014 (арк. справи 44, том 1) із змісту якої слідує, що борг фізичної особи ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) перед ПАТ «Універсал банк» за кредитним договором №CL15619 від 25.01.2008 (основний договір) становить 10976,25 дол. США, однак, згідно Акту «Про припинення зобов`язань» від 02.08.2012, який є додатком до основного договору (арк. справи 45, том 1), - вважається погашеним повністю шляхом прощення такої заборгованості, а позичальник вважається таким, що виконав свої зобов`язання за основним договором в повному обсязі.

TOB «ОТП ФАКТОРИНГ Україна» у звітності за IV квартал 2012 року, а саме: в Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, відобразило суму боргу (кредиту) позивача у розмірі 598323,69грн з ознакою доходу « 126-додаткове благо» (арк. справи 22, том 1).

Тернопільською ОДПІ на адресу TOB «ОТП ФАКТОРИНГ Україна» надіслано лист №17326/19-18-17-03 від 25.06.2014 про надання інформації про виплату доходів у 2012 році фізичним особам, зокрема ОСОБА_1 , а також копій відповідних документів згідно вимог пункту «д» підпункту 164.2.17 статті 164 Податкового кодексу України (арк. справи 32, том 1).

На надісланий запит, Тернопільської ОДПІ отримано відповідь від TOB «ОТП ФАКТОРИНГ Україна» №16/2 від 08.07.2014 (арк. справи 26-27, том 1) із змісту якої слідує, що на підставі Договору купівлі-продажу кредитного портфелю від 29.06.2010 AT «ОТП Банк» відступив TOB «ОТП ФАКТОРИНГ Україна» права вимоги боргових зобов`язань за кредитним договором №ML-E00/063/2007 від 27.07.2007 (Договір-1) та №ML-Е00/146/2008 від 06.08.2008 (Договір-2), укладеним між згаданим банком та ОСОБА_1 . Вказано, що станом на 23.10.2012, ОСОБА_1 здійснив погашення боргових зобов`язань за Договором-1 в обсязі 22839,00 дол. США, за Договором-2 в обсязі 11161,00 дол. США. Керуючись положеннями статті 605 Цивільного кодексу України та на підставі Договору комісії, укладеного між TOB «ОТП ФАКТОРИНГ Україна» та AT «ОТП Банк», останнім 23.10.2012 було укладено Додаткові договори №1 до Договору-1 і Договору-2, згідно з умовами яких здійснювалося прощення боргу ОСОБА_1 у загальному розмірі 598323,69грн (арк. справи 28-31, том 1).

Податковим органом, до початку проведення перевірки, також було надіслано запит за №17324/19-18-17-03 від 25.06.2014 до позивача з вимогою надати інформацію та пояснення щодо отриманих у 2012 році доходів, в тому числі згідно кредитних договорів ПАТ «Універсал Банк» та ТОВ «ОТП ФАКТОРИНГ Україна», а також повідомлень вказаних установ-кредиторів про прощення позивачу боргу (кредиту) (арк. справи 34-35, 69 том 1).

Однак, позивач будь-яких відомостей, документів чи пояснень податковому органу не надав.

За наведених обставин, на підставі встановлених перевіркою порушень, податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення №0081091702 від 13.11.2014, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 145670,34грн, в тому числі 116400,27коп за основним платежем та 29270,07грн штрафних (фінансових) санкцій (арк. справи 24, 25 том 1). До штрафних (фінансових) санкцій також входить сума штрафу в розмірі 170грн за неподання податкової звітності за 2012 рік.

При цьому, як слідує з розрахунку до податкового повідомлення-рішення, контролюючим органом при обчисленні основної суми грошового зобов`язання з вказаного податку було також враховано вимоги пункту 167.1. статті 161 Податкового кодексу України у діючі на той час редакції, який передбачав, що ставка податку становить 15 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті), однак, якщо база оподаткування, яка визначена з урахуванням норм пункту 164.6 статті 164 цього розділу щодо доходів, зазначених в абзаці першому цього пункту, в календарному місяці перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, до суми такого перевищення застосовується ставка 17 відсотків.

Позивач вважає, що таке податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню, з огляду на що звернувся із даним позовом в суд.

Визначаючись щодо позовних вимог суд враховує висновки Верховного Суду у даній справі, викладені у постанові від 09.10.2024 згідно яких, Суд вказав, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. Верховний Суд зазначив, що в межах даної справи не було встановлено, яким чином порушення допущені інспекцією під час призначення перевірки позивача ОСОБА_1 , вплинули на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки, з урахуванням того, що копія наказу, надіслана позивачу засобами поштового зв`язку, повернулася на адресу контролюючого органу із зазначенням причини невручення «за закінченням терміну зберігання».

Надаючи оцінку спірним правовідносинам суд враховує, що згідно з підпунктами 163.1.1, 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Відповідно до абзацу другого пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) загальний оподатковуваний дохід це будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин), дохід з джерелом їх походження з України це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

За правилами підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).

Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) додаткові блага це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, є вичерпним.

Так, відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (в редакції, чинній до 01.01.2015) до оподатковуваного доходу включаються суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку-боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.

Згідно з підпунктом «б» підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов`язання.

У той же час відносини, що виникають між банком та клієнтом з питань надання кредиту є цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства України.

Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти.

Згідно з частиною першою статті 546 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) виконання зобов`язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.

У відповідності до статті 549 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов`язання; штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов`язання; пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов`язання за кожен день прострочення виконання.

Згідно зі статтею 605 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.

Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.

Тому сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з цим, сума процентів, нарахованих банком за умовами договору за користування кредитом, комісій та/або штрафних санкцій (пені) не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, комісій та/або штрафних санкцій (пені), нарахованих за користування кредитом й за прострочення виконання грошового зобов`язання, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.

Відсутність в підпункті «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України точності щодо визначення додаткового блага у вигляді суми боргу платника податку (процентного), анульованого кредитором за його самостійним рішенням, була усунена шляхом внесення змін Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» №71-VIII від 28.12.2014, який набрав чинності з 01.01.2015.

Згідно з підпунктом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (в редакції, чинній з 01.01.2015) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Отже законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеню), прощені (анульовані) кредитором.

Наведене підтверджується і змінами, які в подальшому внесені до законодавства, зокрема, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» №321-VIII від 09.04.2015, який набрав чинності 07.05.2015, редакція підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України була доповнена абзацом другим, у зв`язку з чим сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності не підлягали включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

При вирішенні даного спору слід враховувати й положення пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин), якими встановлено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Таке застосування норм відповідає й основним засадам податкового законодавства, проголошеним у статті 4 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин).

Враховуючи наведене, суд вважає, що оподатковуваним доходом позивача є лише основна заборгованість за кредитом, прощена (анульована) банком. Прощені (анульовані) банком проценти за користування кредитом не є доходом платника податків, а тому база оподаткування повинна визначатись лише з суми, прощеної (анульованої) банком, яку позивач фактично отримав за банківським кредитом, без врахування процентів.

Згідно матеріалів справи між позивачем та ПАТ «Універсал Банк» було укладено кредитний договір №CL15619 від 25.01.2008.

Із змісту Акту від 02.08.2012 про припинення зобов`язань за договором №CL15619 від 25.01.2008 (арк. справи 45, том 1) станом на 02.08.2012 загальний розмір заборгованості позичальника перед кредитором ПАТ «Універсал Банк» в сумі 10976,25 доларів США (87733,17грн) вважається погашеним повністю шляхом прощення кредитором такої заборгованості позичальнику (на підставі статті 605 Цивільного кодексу України «прощення боргу»), а позичальник вважається таким, що виконав свої зобов`язання за Основним договором в повному обсязі.

Цей Акт підписано як позивачем так і представником банку, та в ньому стверджується, що сторони узгодили факт прощення кредитної заборгованості, є такими, що взаємно проінформовані про відсутність кредитних зобов`язань позичальника перед кредитором, відтак кредитор є таким, що належним чином повідомив платника податку - боржника ОСОБА_1 про анулювання його боргу.

ПАТ «Універсал Банк» відобразив суму боргу 87733,17грн, відшкодованого позивачу за рахунок страхового резерву, в Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було відшкодовано, а саме в звітності за III квартал 2012 року з ознакою « 126» - додаткове благо.

Окрім цього, згідно матеріалів справи, між позивачем та AT «ОТП Банк» було укладено два кредитні договори, а саме: №ML-E00/063/2007 від 27.07.2007 та №ML-Е00/146/2008 від 06.08.2008.

Надалі, між AT «ОТП Банк» та ТОВ «ОТП Факторинг Україна» було укладено договір від 29.06.2010 про купівлю-продаж кредитного портфелю, на підставі якого AT «ОТП Банк» відступив на користь ТОВ «ОТП Факторинг Україна» право вимоги боргових зобов`язань за кредитними договорами, укладеними з позивачем, про які зазначено вище.

Судом встановлено, що на підставі договору комісії, укладеного між ТОВ «ОТП Факторинг Україна» та AT «ОТП Банк», останніми 23.10.2012 укладено додаткові договори до вказаних договорів.

Згідно з умовами додаткового договору №1 від 23.10.2012 до кредитного договору №ML-E00/063/2007 від 27.07.2007 сторони узгодили внести зміни та доповнення до кредитного договору, а саме:

згідно підпункту 2.1.1. пункту 2.1 розділу 2 позичальник ( ОСОБА_1 ) до 24.10.2012 зобов`язується погасити боргові зобов`язання в розмірі 22839 доларів США, сплатити витрати кредитора на ведення претензійно-позовної роботи в розмірі 3820грн;

згідно підпункту 2.1.3. пункту 2.1 розділу 2, за умови належного виконання позивальником умов кредитного договору та цього додаткового договору сторони домовились: скасувати всю суму пені, що була нарахована до моменту укладання цього додаткового договору; припинити претензійно-позовну роботу по стягненню боргових зобов`язань за кредитним договором; кредитор здійснює анулювання (прощення) боргу в розмірі еквівалентному 397574,54грн і позичальник буде вважатись таким, що погасив свої боргові зобов`язання перед кредитором в повному обсязі (арк. справи 28-29, том 1).

Згідно з умовами додаткового договору № 1 від 23.10.2012 до кредитного договору №ML-Е00/146/2008 від 06.08.2008 сторони узгодили внести зміни та доповнення до кредитного договору, а саме:

згідно підпункту 2.1.1. пункту 2.1 розділу 2 позичальник ( ОСОБА_1 ) до 24.10.2012 зобов`язується погасити боргові зобов`язання в розмірі 11161 доларів США, сплатити витрати кредитора на ведення претензійно-позовної роботи в розмірі 1820грн;

згідно підпункту 2.1.3. пункту 2.1 розділу 2, за умови належного виконання позивальником умов кредитного договору та цього додаткового договору сторони домовились: скасувати всю суму пені, що була нарахована до моменту укладання цього додаткового договору; припинити претензійно-позовну роботу по стягненню боргових зобов`язань за кредитним договором; кредитор здійснює анулювання (прощення) боргу в розмірі еквівалентному 200749,15грн і позичальник буде вважатись таким, що погасив свої боргові зобов`язання перед кредитором в повному обсязі (арк. справи 30-31, том 1).

Таким чином, за умовами вказаних додаткових договорів ТзОВ «ОТП Факторинг Україна» прощено (анульовано) борг ОСОБА_1 у загальному розмірі 598323,69грн.

ТзОВ «ОТП Факторинг Україна» відобразило вказану суму боргу в Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було відшкодовано, а саме в звітності за IV квартал 2012 року з ознакою « 126» - додаткове благо.

Судом встановлено, що на вимогу суду при першому новому розгляді ПАТ «Універсал Банк» надав довідку №27617 від 09.06.2016, у якій навів розрахунок заборгованість позивача за кредитним договором №CL15619 від 25.01.2008 (станом на 02.08.2012) та вказав, що вона становила суму в розмірі 10976,25 доларів США, в тому числі:

загальна прострочена основна сума кредиту - 5612,21 доларів США;

загальна сума прострочених процентів за користування кредитом - 3531,43 доларів США;

загальна сума підвищених процентів, нарахованих на прострочену основну суму кредиту - 1832,61 доларів США (арк. справи 70, 1).

Аналогічно, на вимогу суду при першому новому розгляді ТОВ «ОТП Факторинг Україна» надало довідки №460 від 02.08.2018 та №461 від 02.08.2018, у яких навів розрахунок заборгованостей позивача за кредитними договорами.

Так зокрема, згідно довідки №460 від 02.08.2018 (щодо кредитного договору №ML-E00/063/2007 від 27.07.2007), у позивача на дату підписання додаткового договору №1 23.10.2012 була загальна заборгованість в розмірі 72579,34 доларів США, з яких:

сума основного зобов`язання 50551,10 доларів США;

відсотки 22028,24 доларів США.

Банк у вказаній довідці вказав, що станом на дату підписання додаткового договору №1 від 23.10.2012, на погашення заборгованості позивачем було внесено 182552,13грн, що по курсу НБУ 7,993грн на дату внесення становить 22839 доларів США, а саме було погашено:

сума основного зобов`язання в розмірі 810,76 доларів США;

відсотки 22028,24 доларів США.

Відтак банк вказав, що в межах кредитного договору №ML-Е00/063/2007 від 27.07.2007, сторонами було досягнуто домовленості про списання заборгованості по кредиту (тіло) у розмірі 397574,54грн (арк. справи 203, том 1).

Також згідно довідки ТОВ «ОТП Факторинг Україна» №461 від 02.08.2018 (щодо кредитного договору № ML-E00/146/2008 від 06.08.2008), у позивача на дату підписання додаткового договору № 1 від 23.10.2012 була загальна заборгованість в розмірі 36276,62 доларів США, з яких:

сума основного зобов`язання 24674 доларів США;

відсотки 11602,62 доларів США.

Банк у вказаній довідці вказав, що на дату підписання додаткового договору №1 від 23.10.2012, на погашення заборгованості було внесено 89209 грн. 88 коп., що по курсу НБУ 7,993 на дату внесення становить 11161 доларів США, а саме було погашено відсотки в розмірі 11161 доларів США.

Відтак банк вказав, що в межах кредитного договору №ML-Е00/146/2008 від 06.08.2008 сторонами було досягнуто домовленості про списання заборгованості по кредиту (тіло) у розмірі 197219,28грн та за відсотками в розмірі 3529,87грн (арк. справи 202, том 1).

Таким чином, з наведеного слідує, що у прощену (анульовану) суму боргу були включені як тіло кредиту так відсотки та підвищені відсотки, які сплачувалися позичальником згідно з кредитними договорами.

При цьому, сума прощеного (анульованого) позивачу основного боргу (тіла кредиту) за трьома кредитними договорами сукупно становить 639652,21грн, а саме:

ПАТ «Універсал Банк» - 44858,3945грн (по курс долара США станом на дату прощення 02.08.2012 - 7,993грн);

ТОВ «ОТП Факторинг Україна» - 397574,54грн (кредитний договір 2007 року) та 197219,28грн (кредитний договір 2008 року) (по курсу долара США станом на дату прощення 23.10.2012 - 7,993грн).

Таким чином, вказана сума основного боргу (кредиту) прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, є додатковим благом, що підлягає включенню до річного оподатковуваного доходу платника податків.

Із наданого на вимогу суду розрахунку суми податку на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування та суми штрафних санкцій щодо неї (згідно оскарженого у даній справі податкового повідомлення-рішення) слідує, що об`єкт оподаткування (основна сума боргу (тіла кредиту) прощеного позивачу кредиторами) в розмірі 639652,21грн підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб в розмірі 108526,27грн та розраховується відповідно до вимоги пункту 167.1. статті 161 Податкового кодексу України у діючі на той час редакції, який передбачав, що ставка податку становить 15 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті), однак, якщо база оподаткування, яка визначена з урахуванням норм пункту 164.6 статті 164 цього розділу щодо доходів, зазначених в абзаці першому цього пункту, в календарному місяці перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, до суми такого перевищення застосовується ставка 17 відсотків.

Відповідно визначеної суми податкового зобов`язання податковим органом також визначено і розмір штрафної (фінансової) санкції у сумі 27131,57грн (25%*108526,27грн) (без врахування суми штрафу в розмірі 170грн за неподання податкової декларації до 01.05.2013).

Платник податку - боржник, у відповідності до підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49 Кодексу, зобов`язаний до 1 травня року, що настає за звітним, подати річну податкову декларацію про майновий стан і доходи до органу державної податкової служби, в якому перебуває на обліку платник податків (податковою адресою), відобразити в ній вказаний дохід та у відповідності до пункту 179.7 статті 179 Податкового кодексу України самостійно до 1 серпня року, що настає за звітним, сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену в декларації.

Відповідно пункту 49.1 статті 49 Кодексу податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки органу державної податкової служби, в якому перебуває на обліку платник податків (податковою адресою).

Позивач декларацію про майновий стан і доходи за 2012 рік до органу державної податкової служби не подав.

Отже, позивачу сліду було сплатити податок на доходи фізичних осіб в сумі 108526,27грн та штрафну (фінансову) санкцію в сумі 27301,57грн (27131,57грн + 170грн), а відтак податкове повідомлення - рішення №0081091702 від 13.11.2014 підлягає частковому скасуванню на суму 9842,50грн, а саме: сума грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб 7874,00грн (116400,27грн 108526,27грн), штрафні санкції 1968,50грн (29270,07грн 27301,57грн).

Щодо покликань представника позивача на хибність розрахунків, зроблених банками у наданих на вимогу суду довідках, зокрема, стосовно розшифрування сум, прощених позивачу за основними кредитними договорами, то суд їх оцінює критично, оскільки жодних доказів їх недостовірності сторонами не представлено, а судом не здобуто.

Відповідно до частин першої, другої статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Згідно з частинами першою-третьою статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Разом з тим відповідачем як суб`єктом владних повноважень, не спростовано доводів позивача про те, що суми прощеного (анульованого) боргу в частині процентів за користування кредитом є додатковим благом для позивача, а це, у свою чергу, є достатньою підставою для скасування оскарженого податкового повідомлення-рішення в частині оподаткування таких сум податковим на доходи фізичних осіб. В свою чергу, позивачем не спростовано відсутність у нього об`єкта оподаткування в частині суми основного боргу (тіла кредиту) прощеного (анульованого) кредиторами ПАТ «Універсал банк» та ТОВ «ОТП Факторинг України за їх самостійним рішенням, а відтак така сума є додатковим благом, що підлягає включенню до річного оподатковуваного доходу платника податків.

За наведених обставин, оцінивши докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, суд дійшов висновку, що позовні вимоги підлягають до задоволення частково.

Відповідно до частини третьої статті 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

Відтак, суд приходить до висновку про необхідність відшкодування за рахунок бюджетних асигнувань відповідача понесені позивачем витрати зі сплати судового збору у розмірі 98,15грн пропорційно до задоволених позовних вимог.

Керуючись статтями 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

Позовні вимоги ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області, як відокремлений підрозділ ДПС України про скасування податкового повідомлення-рішення, - задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0081091702 від 13 листопада 2014 року в частині грошового зобов`язання на суму 9842 (дев`ять тисяч вісімсот сорок дві) гривні 50 коп., з яких:

- 7874 (сім тисяч вісімсот сімдесят чотири) гривні 00 коп. основного платежу з податку на доходи фізичних осіб;

- 1968 (одна тисяча дев`ятсот шістдесят вісім) гривень 50 коп. штрафних (фінансових) санкцій.

В задоволенні решти позовних вимог, - відмовити.

Стягнути на користь ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області судовий збір в розмірі 98 (дев`яносто вісім) гривень 15 коп.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Відповідно до частини першої статті 295 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Згідно із статтею 297 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга подається безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Повне судове рішення складено 16 січня 2025 року.

Реквізити учасників справи:

позивач: - ОСОБА_1 (місце проживання: АДРЕСА_1 , РНОКПП: НОМЕР_1 );

відповідач: - Головне управління ДПС у Тернопільській області, як відокремлений підрозділ ДПС України (місцезнаходження: вул. Білецька, 1, м. Тернопіль, Тернопільський р-н, Тернопільська обл., 46003, код ЄДРПОУ: 44143637).

Головуючий суддяМірінович У.А.