Рішення № 119690694, 12.06.2024, Чернівецький окружний адміністративний суд

Дата ухвалення
12.06.2024
Номер справи
600/579/24-а
Номер документу
119690694
Форма судочинства
Адміністративне
Компанії, зазначені в тексті судового документа
Державний герб України Єдиний державний реєстр судових рішень

ЧЕРНІВЕЦЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 червня 2024 р. м. Чернівці Справа № 600/579/24-а

Чернівецький окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Лелюка О.П., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження в порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 20.03.2023 року форми С за №000001874.

Позов обґрунтовано тим, що податкове повідомлення-рішення, винесене відповідачем, є протиправним, а висновки, зазначені в акті фактичної перевірки, є такими, що суперечать чинному законодавства. Позивач вважає, що наказ про проведення фактичної перевірки є незаконним, з огляду на те, що фактична перевірка позивача була призначена наказом від 30.01.2023 року №104-п згідно підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статі 80 ПК України без наведення фактичних умов для його застосування щодо зазначеного платника податків. Крім цього, позивач вважає, що використання податкової інформації та документів, в тому числі даних СОД РРО за минулі періоди передбачено виключно під час проведення документальних і камеральних перевірок. Так, перевірка РРО за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій. При цьому, отримання інформації з власних програм контролюючого органу за попередні періоди не є предметом фактичної перевірки, що здійснюється за місцем проведення господарської діяльності. Відтак, порушення, зазначені у акті фактичної перевірки, встановлені не в порядку і не у спосіб, що передбачений законом, за минулий період, а не за час проведення фактичної перевірки, а отже такий акт фактичної перевірки не може бути підставою для притягнення позивача до відповідальності оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням. Також, Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області при застосуванні штрафних санкцій на підставі пункту 1 статті 17 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг та пункту 7 статті 17 вказаноо Закону, тобто двох окремих штрафних санкцій, складено одне податкове повідомлення-рішення чим порушено норми Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків. Вважає, що перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії відповідача не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.

Ухвалою суду від 09 лютого 2024 року прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у справі за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи за наявними у справі матеріалами; встановлено строк для подання заяв по суті справи.

Від відповідача до суду надійшов відзив на позовну заяву, в якому зазначено, що Головне управління ДПС у Чернівецькій області під час призначення, проведення фактичної перевірки позивача та оформлення її результатів діяло в межах наданих повноважень дотримуючись покладених законом обов`язків, а тому податкове повідомлення-рішення від 20.03.2023 року форми С за №000001874, прийняте за наслідком вказаної перевірки, є законним і обґрунтованим, відтак не підлягає скасуванню.

Ухвалою суду від 30 квітня 2024 року продовжено сторонам справи строки подання відповіді на відзив та заперечень; призначено розгляд даної справи за правилами спрощеного позовного провадження з повідомленням (викликом) сторін у судове засідання.

03 та 04 червня 2024 року до суду від представників сторін надійшли заяви про розгляд справи без їх участі у порядку письмового провадження на підставі наявних матеріалів.

Крім цього, з матеріалів справи вбачається подання представниками сторін і додаткових письмових пояснень щодо предмету спору.

Відповідно до частини третьої статті 194 Кодексу адміністративного судочинства України учасник справи має право заявити клопотання про розгляд справи за його відсутності. Якщо таке клопотання заявили всі учасники справи, судовий розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження на підставі наявних у суду матеріалів.

Враховуючи викладене, наявні правові підстави для розгляду цієї справи в порядку письмового провадження на підставі наявних у суду матеріалів.

Дослідивши наявні у справі матеріали, всебічно та повно з`ясувавши всі обставини справи, об`єктивно оцінивши докази, що мають юридичне значення для вирішення спору по суті, суд дійшов висновку про те, що позовні вимоги підлягають задоволенню, виходячи з наступного.

Судом встановлено, що керуючись статтею 19-1, пунктом 20.1 статті 20, підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80, підпунктами 69.2, 69.27 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України, 30.01.2023 року Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області прийнято наказ №104-п Про проведення фактичної перевірки.

Цим наказом вирішено провести фактичну перевірку суб`єкта господарювання фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 в магазині за адресою: АДРЕСА_1 за період фінансово-господарської діяльності з 08.02.2020 року по 08.02.2023 року з питань здійснення контролю за дотриманням порядку проведення розрахункових операцій, готівкових розрахунків та розрахунків з використанням платіжних засобів, неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх з нульовими показниками, дотримання роботодавцем законодавства з питань укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, наявності ліцензій на провадження видів господарської, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, контролю за дотриманням вимог законодавства щодо встановлення державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки. Встановлено термін проведення тривалістю 10 діб з 30.01.2023 року по 08.02.2023 року.

На підставі указаного наказу та направлень на перевірку №155, №156 від 30.01.2023 року, Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області проведено фактичну перевірку, за результатом якої складено Акт (довідку) фактичної перевірки від 30.01.2023 року №402/ж5/24-13-07-04/2480708538.

В ході проведення перевірки працівниками ГУ ДПС у Чернівецькій обласні виявлено наступні порушення:

- при реалізації пива «Garage» 0,45 л за ціною 38,0 грн, реєстратор розрахункових операцій не застосовувався, розрахунковий документ не видався;

- не забезпечено використання режиму попереднього програмування товарів (алкогольних напоїв) із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД, а саме: 02.01.2022 року реалізовано «горілку неміров штоф» 0,37 л 40% без коду УКТЕЗД;

- форма і зміст розрахункового документа встановлені Положення про форму та зміст розрахункових документів, електронних розрахункових документів, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 р. № 13 (далі Положення № 13). Установлені в Положенні № 13 вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів, електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий (п.3 розд. І Положення № 13). Перевіркою встановлено реалізацію алкогольних напоїв за період з 29.07.2022 по 29.01.2023 без цифрового значення штрих-кодового коду марки акцизного податку при роздрібній торгівлі алкогольними напоями на суму 113955,0 грн.

На підставі Акту (довідки) фактичної перевірки від 30.01.2023 року №402/ж5/24-13-07-04/2480708538 податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 20.03.2023 року форми С за №000001874, яким фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 нараховано штрафні санкції за порушення пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у розмірі 176070 грн 50 коп.

Не погоджуючись із прийнятим суб`єктом владних повноважень рішенням, позивач звернувся до адміністративного суду з цим позовом.

Вирішуючи спір, суд виходить з наступного.

Згідно частини першої та другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до пунктів 7 9 частини першої статті 4 Кодексу адміністративного судочинства України суб`єкт владних повноважень - орган державної влади, орган місцевого самоврядування, їх посадова чи службова особа, інший суб`єкт при здійсненні ними публічно-владних управлінських функцій на підставі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень, або наданні адміністративних послуг; позивач - особа, на захист прав, свобод та інтересів якої подано позов до адміністративного суду, а також суб`єкт владних повноважень, на виконання повноважень якого подано позов до адміністративного суду; відповідач - суб`єкт владних повноважень, а у випадках, визначених законом, й інші особи, до яких звернена вимога позивача.

За змістом частини першої статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист.

Як вбачається зі змісту позовної заяви та заявлених у ній вимог, позивач не погоджується та оскаржує прийняте відповідачем за результатом проведення фактичної перевірки податкове повідомлення-рішення від 20.03.2023 року форми С за №000001874.

При цьому в обґрунтування його незаконності вказує про протиправність наказу на проведення фактичної перевірки та про порушення відповідачем вимог законодавства щодо проведення такої перевірки.

У зв`язку з цим варто зазначити, що відповідно до частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Так, згідно правової позиції Верховного Суду в постанові від 21 лютого 2020 у справі № 826/14123/18, Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду відступив від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13 березня 2018 року (справа № 804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа № 826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа № 820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа № 820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа № 815/4392/15) тощо.

Водночас судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформульований правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Отже, питання правомірності дій контролюючого органу щодо призначення і проведення перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про оскарження рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

Аналогічна правова позиція викладена Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17.

Таким чином, оскільки незаконність податкового повідомлення-рішення від 20.03.2023 року форми С за №000001874 позивач обґрунтовує, перш за все, протиправністю дій відповідача щодо призначення та проведення фактичної перевірки, за результатом якої прийнято оскаржуване рішення, то суд, беручи до уваги наведену вище правову позицію Верховного Суду, спочатку надає оцінку таким доводам позивача.

Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (далі - ПК України у редакції на час призначення перевірки позивача).

Цим Кодексом передбачені функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (пункт 1.1 статті 1 ПК України).

Зокрема, підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України встановлено, що контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

За змістом пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Приписами підпункту 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України встановлено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.

Згідно пункту 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

З наказу відповідача від 30.01.2023 року №104-п вбачається, що фактична перевірка позивача призначена на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Так, згідно підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Відповідно до підпункту 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України підставою для проведення фактична перевірки є наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

Отже, необхідними умовами для призначення фактичної перевірки на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України є отримання податкової інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про порушення платником податків законодавства щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій та про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету.

Відповідно до пункту 80.5 статті 85 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Пунктом 81.1 статті 81 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

З обставин справи вбачається, що фактична перевірка позивача була призначена наказом від 30.01.2023 року №104-п згідно підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України без наведення фактичних умов для його застосування щодо позивача.

У наказі від 30.01.2023 року №104-п відповідач зазначив кілька окремих та самостійних підстав для проведення фактичної перевірки у позивача. Між тим у ході судового розгляду справи відповідач не обґрунтував наявність підстав для перевірки, передбачених як підпунктом 80.2.2 так і підпунктом 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, зокрема щодо отримання контролюючим органом в установленому порядку інформації про порушення платником податків тих вимог чинного законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки.

Суд зауважує, що відповідач як суб`єкт владних повноважень до відзиву на позовну заяву не надав письмових доказів, які б підтвердили, що підставою для прийняття наказу від 30.01.2023 року №104-п слугувала як інформація від державних органів або органів місцевого самоврядування про порушення ФОП ОСОБА_1 законодавства щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, так і інформація про використання ФОП ОСОБА_1 праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

При цьому у відзиві відповідач і не конкретизує суть ймовірних порушень, що слугували підставами для прийняття наказу про проведення фактичної перевірки саме згідно підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Поряд з цим суд відхиляє доводи відповідача, викладені у додаткових письмових поясненнях від 29.05.2024 року, про те, що фактична перевірка позивача була проведена у зв`язку з отриманням листа ДПС України №16218/7/99-00-07-04-02-07 від 12.12.2022 року, оскільки про цей лист відсутня інформація як у наказі від 30.01.2023 року №104-п, так і у відзиві на позовну заяву.

До того ж, суд зауважує, що вказаний лист ДПС України №16218/7/99-00-07-04-02-07 від 12.12.2022 року було надано відповідачем лише до додаткових пояснень від 29.05.2024 року, при цьому без зазначення причин неможливості подати такі докази разом із відзивом, як передбачено частиною третьою статті 79 Кодексу адміністративного судочинства України.

Окрім цього, зі змісту поданих додаткових пояснень від 29.05.2024 року вбачається, що відповідач і не заявляє клопотання про поновлення пропущеного строку на надання доказів, які ним не було подано до відзиву, відповідно до положень частин четвертої, п`ятої та восьмої статті 79 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відтак суд вважає, що вказаний лист не є допустимим доказом у розумінні статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки він був поданий з порушенням порядку подання доказів, встановленого статтею 79 Кодексу адміністративного судочинства України.

Наведена вище позиція суду узгоджується з позицією і Сьомого апеляційного адміністративного суду в аналогічній ситуації, що вбачається зі змісту постанови від 06.03.2024 року у справі №600/3310/23-а.

Поряд з цим суд звертає увагу і на те, що у листі ДПС України №16218/7/99-00-07-04-02-07 від 12.12.2022 року відсутні інформація саме про фізичну особу-підприємця ОСОБА_1 , а додатки до цього листа, у разі їх наявності, відповідачем суду не подано.

Таким чином, суд приходить до висновку, що приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, контролюючий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми Податкового кодексу України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків. Але при цьому відповідач жодним чином не обґрунтував (в тому числі і в ході судового розгляду цієї справи), що саме зумовило необхідність проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 , наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення.

Для призначення та проведення фактичної перевірки платника податків не достатньо вказати номер підпункту статті Податкового кодексу України, особливо якщо такий пункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки.

Подібна правова позиція наведена у постанові Верховного Суду від 11.06.2019 у справі №1440/2045/18.

Окрім цього, Верховний Суд у постановах від 11.07.2022 у справі № 120/5728/20-а та від 21.12.2022 у справі № 500/1331/21, звернув увагу на те, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.

Зважаючи на викладене, суд приходить до висновку про незаконність призначення відповідачем наказом від 30.01.2023 року №104-п фактичної перевірки суб`єкта господарювання фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 в магазині за адресою: АДРЕСА_1 , що, у свою чергу, дає підстави для висновку про незаконність прийнятого за результатом її проведення й оскаржуваного позивачем податкового повідомлення-рішення від 20.03.2023 року форми С за №000001874.

Щодо доводів позивача про порядок виявлення податковим органом порушень, зафіксованих в акті (довідці) фактичної перевірки, та їх обґрунтованість, то суд зазначає наступне.

За змістом підпункту 75.1.3 пункту 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Отже, виходячи з буквального аналізу змісту норми підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України проведення фактичної перевірки вимагає чіткого з`ясування місця безпосереднього провадження платником податків конкретного виду діяльності та фактичного проведення цієї перевірки у такому місці або ж за місцем розташування тих чи інших об`єктів, які використовуються господарюючим суб`єктом у його діяльності, яка охоплюється предметом фактичної перевірки.

Натоміть, згідно приписів підпункту 75.1.2. пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Тобто, на відміну від фактичної перевірки документальна перевірка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, а також отриманих податковим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків, що охоплюється предметом саме документальної перевірки: своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати податків та зборів. Натомість проведення фактичної перевірки не передбачає контролю за нарахуванням і сплатою податків.

Суд звертає увагу, що особливість фактичних перевірок та їх відмінність від усіх інших перевірок, які проводяться податковими органами, полягає у тому, що при їх проведенні перевіряються не бухгалтерські документи, а правильність фактичних дій (фактичного стану речей) суб`єкта підприємницької діяльності. Тому, така перевірка проводиться не за місцем розташування платника податку (місцем розташування органу управління), а саме за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 02.03.2023 у справі № 380/13375/21.

Як вбачається з матеріалів справи та Акту (довідки) фактичної перевірки від 30.01.2023 року №402/ж5/24-13-07-04/2480708538, контролюючий орган зафіксував порушення позивачем пункту 1, 2, 11 статті 3 Закону України від 06.07.95 №265/95-ВР Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, за які позивача притягнуто до фінансової відповідальності згідно абз.2, пункту 1, 7 статті 17 Закону України №265/95-ВР.

Так, за змістом статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (пункт 1);

надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (пункт 2).

проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями (пункт 11).

Згідно пункту 1 статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Згідно пункту 7 статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

Згідно обставин справи відповідачем за результатом проведеної фактичної перевірки у позивача встановлено такі порушення:

- при реалізації пива «Garage» 0,45 л за ціною 38,0 грн, реєстратор розрахункових операцій не застосовувався , розрахунковий документ не видався;

- не забезпечено використання режиму попереднього програмування товарів (алкогольних напоїв) із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД, а саме: 02.01.2022 року реалізовано «горілку неміров штоф» 0,37 л 40% без коду УКТЕЗД;

- форма і зміст розрахункового документа встановлені Положення про форму та зміст розрахункових документів, електронних розрахункових документів, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 р. № 13 (далі Положення № 13). Установлені в Положенні № 13 вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів, електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий (п.3 розд. І Положення № 13). Перевіркою встановлено реалізацію алкогольних напоїв за період з 29.07.2022 по 29.01.2023 без цифрового значення штрих-кодового коду марки акцизного податку при роздрібній торгівлі алкогольними напоями на суму 113955,0 грн.

При цьому у Акті фактичної перевірки не зазначено ні документів, на підставі яких податковим органом виявлено порушення, ні назви алкогольних напоїв, які, за твердженням відповідача, були реалізовані позивачем без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер).

З обставин справи вбачається, що, притягуючи позивача оскаржуваним рішенням до фінансової відповідальності, зокрема, за порушення пункту 11 статті 3 Закону України №265/95-ВР, податковий орган керувався виключно відомостями з бази даних СОД РРО за період діяльності підприємства з 29.07.2022 по 29.01.2023, відповідно до яких виявлено, що позивачем в указаний період проводилось розрахункові операції без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої на суму 113955,0 грн.

До цього варто зауважити, що складання посадовими особами контролюючого органу акту фактичної перевірки із відображенням у ньому лише твердження про інформацію у базі даних СОД РРО є недостатнім і повинно здійснюватися шляхом повного фіксування та збирання всіх необхідних доказів на підтвердження обставин, що дають підстави для висновку про порушення платником податку вимог №265/95-ВР.

Аналізуючи доводи позивача та враховуючи наведені висновки, суд погоджується з позивачем, що перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії відповідача не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій, що фактично мало місце у даній ситуації.

Порушення, зазначені у акті фактичної перевірки, встановлені не в порядку і не у спосіб, що передбачений законом, а отже такий акт фактичної перевірки не може бути підставою для притягнення позивача до відповідальності оскаржуваним рішенням.

Суд зауважує, що ті дані, на які посилається відповідач, в тому числі у відзиві та додаткових поясненнях, які внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин. У спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ, що підтверджує факт продажу товару.

Вказане узгоджується із позицією Верховного Суду у постанові від 16 травня 2024 року у справі №520/4564/23.

Втім, ні до акту перевірки не додано, ні у ході судового розгляду цієї справи відповідачем не подано жодних розрахункових документів, які б підтверджували доводи відповідача про відсутність на таких розрахункових документах одного з обов`язкових реквізитів коду товарної під категорії згідно УКТ ЗЕД.

Відповідачем в акті перевірки, зокрема в описовій частині виявлених під час проведення перевірки порушень, не зазначено жодного фіскального чеку, що підтверджує факт видачі позивачем у період з 29.07.2022 по 29.01.2023 розрахункових документів за продані алкогольні напої, що підлягають маркуванню марками акцизного податку, які не містить обов`язкових реквізитів, а саме, - цифрового значення штрих кодового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (інформацію про серію та номер МАП).

Не спростовано відповідачем і тверджень у позові про те, що під час здійснення фактичної перевірки у позивача представниками податкового органу не було проведено контрольної закупки товару відносно якого встановлено одне із порушень. А відтак необгрунтованими є висновки відповідача про не забезпечення використання режиму попереднього програмування товарів (алкогольних напоїв) із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД в частині відсутності коду товарної підкатегорії згідно УКТЗЕД у фіскальних чеках під час реалізації горілки «неміров штоф» 0,37 л 40% від 02.11.2022.

Наведене додатково свідчить про необґрунтованість висновків відповідача, що слугували прийняттю оскаржуваного рішення.

Крім цього, суд звертає увагу і на доводи позову щодо складання оскаржуваного рішення.

Так, згідно пункту 5 розділу ІІ Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №1204 від 28.12.2015 року (зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22 січня 2016 року за № 124/2825), податкове повідомлення-рішення складається за кожним окремим податком, збором та/або іншим зобов`язанням, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або разом зі штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), передбаченими Кодексом, а також за кожною штрафною (фінансовою) санкцією (штрафом) та пенею за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у тому числі за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Однак, Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області при застосуванні штрафних санкцій на підставі пункту 1 статті 17 Закону України від 06.07.95 №265/95-ВР Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (зі змінами та доповненнями) та пункту 7 статті 17 згаданого закону, тобто двох окремих штрафних санкцій, складено одне податкове повідомлення-рішення, чим порушено вказані вище норми.

Наведена вище позиція суду узгоджується із позицією Сьомого апеляційного адміністративного суду в аналогійній ситуації, що вбачається зі змісту постанови від 06.03.2024 року у справі №600/3310/23-а.

Згідно частини першої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Статтею 72 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

Відповідно до статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.

Згідно статей 74 -76 Кодексу адміністративного судочинства України суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом. Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування. Достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи. Достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.

Відповідно до частини першої та другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

Згідно частин першої третьої статі 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Оцінивши належність, допустимість, достовірність наявних у справі доказів окремо, а також достатність і взаємний зв`язок цих доказів у їх сукупності, суд вважає, що позивач довів незаконність податкового повідомлення-рішення від 20.03.2023 року форми С за №000001874. Натомість доводи відповідача, викладені у відзиві та додаткових письмових поясненнях, є безпідставними, вони не спростовують доводів позову й не свідчать про законність оскаржуваного рішення.

Відповідно до частини п`ятої статті 246 Кодексу адміністративного судочинства України у резолютивній частині рішення (окрім іншого) зазначається розподіл судових витрат.

Частиною першою, сьомою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).

Оскільки даний позов сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, підлягає задоволенню повністю, а згідно наявної у справі квитанції позивачем за його подання сплачено судовий збір у розмірі 1770,70 грн, то вказана сума підлягає поверненню позивачу за рахунок бюджетних асигнувань відповідача - суб`єкта владних повноважень.

Керуючись статтями 241 - 246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

В И Р І Ш И В :

Адміністративний позов задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 20 березня 2023 року форми С за №000001874, прийняте Головним управлінням Державної податкової служби у Чернівецькій області відносно фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 .

Стягнути з Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судові витрати у виді судового збору в розмірі 1770,70 грн.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду. Апеляційна скарга на рішення суду може бути подана до Сьомого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його ухвалення. Датою ухвалення судового рішення в порядку письмового провадження є дата складення повного судового рішення. Повне судове рішення складено 12.06.2024 року.

Повне найменування учасників справи: позивач ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , РНОКПП НОМЕР_1 ) , відповідач Головне управління Державної податкової служби у Чернівецькій області (58013, м. Чернівці, вул. Героїв Майдану, 200-А, ЄДРПОУ 44057187).

Суддя О.П. Лелюк

Часті запитання

Який тип судового документу № 119690694 ?

Документ № 119690694 це Рішення

Яка дата ухвалення судового документу № 119690694 ?

Дата ухвалення - 12.06.2024

Яка форма судочинства по судовому документу № 119690694 ?

Форма судочинства - Адміністративне

Я не впевнений, що мені підходить повний доступ до системи YouControl. Які є варіанти?

Ми зацікавлені в тому, щоб ви були максимально задоволені нашими інструментами. Для того, щоб упевнитись в цінності і потребі системи YouControl саме для вас - замовляйте безкоштовну демонстрацію продукту. Також можна придбати доступ на 1 добу за 680 гривень.
Детальна інформація про ліцензії та тарифні плани.

В якому cуді було засідання по документу № 119690694 ?

У чому перевага платних тарифів?

У платних тарифах ви отримуєте іформацію зі 180 джерел даних, у той час як у безкоштовному - з 22. Також у платних тарифах доступно більше розділів даних та аналітичні інструменти миттєвої оцінки компаній, ФОП, та фізосіб.
Детальніше про різницю в доступах на сторінці тарифів.

Інформація про судове рішення № 119690694, Чернівецький окружний адміністративний суд

Судове рішення № 119690694, Чернівецький окружний адміністративний суд було прийнято 12.06.2024. Форма судочинства - Адміністративне, форма рішення - Рішення. На цій сторінці ви зможете знайти необхідні дані про це судове рішення. Ми забезпечуємо зручний та швидкий доступ до поточних судових рішень, щоб ви могли бути в курсі останніх судових прецедентів. Наша база даних охоплює повний спектр необхідної інформації, дозволяючи вам швидко знаходити необхідні дані.

Судове рішення № 119690694 відноситься до справи № 600/579/24-а

Це рішення відноситься до справи № 600/579/24-а. Організації, які зазначені в тексті цього судового документа:


Наша система дозволяє пошук за різними критеріями, такими як регіон або назва суда. Також у персональному кабінеті є можливість детального налаштування, що суттєво прискорює процес пошуку відомостей. Це дозволяє результативно заощаджувати ваш час при отриманні необхідної інформації з реєстру судових рішень та інших офіційних джерел.

Попередній документ : 119690692
Наступний документ : 119690698